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As Convenes brasileiras Contra a Dupla Tributao firmadas com pases desenvolvidos e o Direito ao Desenvolvimento Mrcio Ladeira vila.

1 RESUMO:
O trabalho traa as linhas gerais de como ocorre a influncia da OCDE e da ONU na negociao, interpreta e aplicao das CCDTs brasileiras para ressaltar a falncia dos mecanismos de incentivo fiscal presentes nas CCDTs celebradas entre pases desenvolvidos e pases em desenvolvimento, para trazer a crtica de que h a necessidade de independncia na negociao, interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras e, por fim, para propor como seria possvel a construo de uma hiptese de concretizao do direito ao desenvolvimento.

PALAVRAS-CHAVE: tributao internacional, desenvolvimento, interpretao, integrao. ABSTRACT:


This paper traces the outlines of the influence occurs as the OECD and the UN in negotiating, interpreting and applying the Brazilian CCDTs to highlight the failure of incentive mechanisms present in CCDTs tax treaties between developed and developing countries, to bring critical that there is a need for independence in the negotiation, interpretation and application of CCDTs Brazilian and, finally, to propose how it would be possible to build a case of realizing the right to development.

KEYWORDS: international taxation, development, interpretation, integration. Introduo O desenvolvimento das atividades econmicas internacionais no deve ter como empecilho a dupla tributao internacional2. Conforme ensina Antnio de Moura Borges, a questo no apenas econmica, mas financeira, cultural, scio-poltica, de justia e equidade3. Como bem coloca Victor Uckmar, difcil etiquetar um produto made in Italy diante de tantos componentes e processos de fabricao ocorridos em diversos pases 4. Para o professor da Universidade de Gnova, esses produtos deveriam ser identificados como made in the World. O fenmeno da dupla tributao jurdica internacional surge porque dois ou mais Estados titulares de soberania tributria submetem o mesmo contribuinte, por idntico objeto,

Mestre e Doutorando em Direito Internacional pela UERJ. Professor de Direito Tributrio Internacional na Ps-Graduao da UFF. Consultor jurdico da PETROBRAS. Advogado no Rio de Janeiro. 2 De acordo com o saudoso Klaus Vogel, o Direito da Dupla Tributao um ramo daquele que comumente denominado de Direito Tributrio Internacional. Cf. a clssica obra: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: a Commentary to the OECD-, UM- and US Model Conventions for de Avoidance of Doubl Taxation if Income and Capital with Particular Reference to German Treaty Practice. Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991, p. 3. 3 BORGES, Antnio de Moura. Convenes sobre Dupla Tributao Internacional entre Estados Desenvolvidos e Estados em Desenvolvimento. In: Revista Notcia do Direito Brasileiro . Nova Srie. Braslia: Universidade de Braslia, LTr, 1996, p. 77. 4 UCKMAR, Victor. Introduzione. In: UKMAR, Victor (Org.). Corso Di Diritto Tributario Internazionale. Verona: Cedam-Padova, 2000, p. 10.

contemporaneamente, a tributos similares5. Quando isso ocorre, o movimento de capitais e de pessoas, a transferncia de tecnologia e o intercmbio de bens e servios ficam prejudicados. O Direito Internacional Costumeiro no probe a dupla tributao6.

Conseqentemente, o meio encontrado pelo Direito Internacional para mitig-la foi a introduo de regras que estabelecessem qual dos Estados envolvidos deveria abdicar do seu direito de tributar7. A Conveno Contra a Dupla Tributao (CCDT), espcie de tratado internacional em matria tributria, procura no apenas eliminar a dupla tributao jurdica internacional sobre rendimentos (v.g. royalties, juros e dividendos), mas tambm cuida de outros temas relevantes como a preveno evaso fiscal (v.g. combate ao treaty shopping e a clusula de beneficirio efetivo) e a no-discriminao8. Nos termos do Estatuto da Corte Internacional de Justia (art. 38, al. a), a CCDT fonte escrita do Direito Internacional. Vista sob o aspecto esttico, capaz de produzir direito objetivo. Contudo, interessa-nos seu aspecto dinmico ou interpretativo, seja na perspectiva internacional ou na sua adequao com o ordenamento jurdico interno. A interpretao da CCDT deve ser guiada pelas lies do Direito Internacional Pblico, dando-se especial enfoque para a Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados

A dupla tributao econmica difere da jurdica por ter diversidade de contribuintes, como ocorre com a tributao da pessoa jurdica no Estado A e dos scios no Estado B, ainda que o acrscimo patrimonial seja um s. As Convenes Contra a Dupla Tributao, em geral, no tratam da dupla tributao econmica internacional. 6 VOGEL, Klaus. Op Cit, p. 4. Como bem observado por Claudio Sacchetto, um ordenamento (jurdico) incompleto como o internacional, no permite uma elaborao sistemtica de suas fontes em termos exclusivamente positivos. O costume internacional, constitudo pelo comportamento constante e uniforme praticado pelos Estados, fonte no escrita do direito internacional. SACHETO, Claudio. Las Fuentes del Derecho Internacional Tributario. In: UCKMAR, Victor (Org.). Curso de Derecho Tributario Internacional. Bogot: Temis, 2003, p. 37 e 38. 7 A respeito do assunto, Ottmar Buhler j afirmava textualmente: No se enc uentra en los TDI uma clusula general que declare materialmente ilcita la doble imposicin; por el contrario, se trasluce el expresso mantenimiento de la doble imposicin en materias menores cuando no se llega a un acuerdo sobre los mismos. BUHLER, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributario. Madri: Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 79. 8 Jacob Dolinger ensina que a incorporao do tratado no sistema jurdico interno pelo critrio do monismo moderado - prevalncia do direito interno ou do direito internacional apenas em funo da ordem cronolgica de sua criao - vem sendo aceita pelo STF. Contudo, afirma que o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), ao determinar a observncia dos tratados pelas leis que lhes sobrevenha, dev e ser interpretado como regra especfica e especialssima do Direito Fiscal. DOLINGER, Jacob. Direito Internacional Privado: Parte Geral (7a ed.). Rio de Janeiro: Renovar: 2003, p. 92 e 109. O artigo 98 do CTN tem a seguinte redao: Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. O saudoso Oscar Tenrio defendia que o tratado, na qualidade de

(CVDT) - que reproduz o costume internacional e foi recentemente ratificada pelo Brasil (Decreto Legislativo n 496, de 17 de julho de 2009 e Decreto n 7.030, de 14 de dezembro de 2009)9. Como ensina Klaus Vogel, as CCDTs so acordos internacionais e sua criao e efeitos devem ser determinados conforme as regras contidas na CVDT10. No exerccio de uma interpretao sistemtica, pode-se afirmar que as CCDTs celebradas entre pases em desenvolvimento (in casu, o Brasil) e pases desenvolvidos devem de acordo com a Carta das Naes Unidas. Afinal, a tributao a mais sustentvel e benfica fonte de financiamento para o desenvolvimento11. Conforme Franco Gallo, a tributao o nico instrumento de que dispe o operador pblico para perseguir polticas sociais redistributivas e alocativas, alm de servir para a promoo estvel do crescimento cultural e econmico12. A Carta das Naes Unidas tem o propsito de promover a cooperao internacional para a soluo de problemas internacionais de carter econmico, social, cultural ou humanitrio. Neste contexto, a Declarao sobre o Direito ao Desenvolvimento (aprovada pela Resoluo n 41/128 da Assemblia Geral da ONU, em 1986) prev em seu art. 3:
1. Os Estados tm a responsabilidade primria pela criao das condies nacionais e internacionais favorveis realizao do direito ao desenvolvimento. 2. A realizao do direito ao desenvolvimento requer pleno respeito aos princpios do direito internacional relativos s relaes amistosas e cooperao entre os Estados em conformidade com a Carta das Naes Unidas. 3. Os Estados tm o dever de cooperar uns com os outros para assegurar o desenvolvimento e eliminar os obstculos ao desenvolvimento. Os Estados deveriam realizar seus direitos e cumprir suas obrigaes de modo tal a promover uma nova fonte internacional, revelaria o melhor contingente para a formao de um direito uniforme. TENRIO, Oscar. Direito Internacional Privado (11a ed.). Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1976, p. 85 e 88. 9 Duas observaes devem ser colocadas. A primeira, que no entraremos na discusso a respeito da dicotomia entre Direito Internacional Pblico e Direito Internacional Privado, sendo certo que a distino considerada obsoleta por parte da doutrina. Vide, dentre outros, o artigo de Fabio Morosini: Globalizao e Novas Tendncias em Filosofia do Direito Internacional: a Dicotomia entre Pblico e Privado da Clusula de Estabilizao. In: MARQUES, Cludia Lima; DE ARAJO, Nadia (Org.). O Novo Direito Internacional Estudos em Homenagem a Erik Jayme. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 558-566. A segunda observao referese distino entre interpretao e aplicao dos tratados. De acordo com Georg Schwarzenberger, a interpretao o processo de estabelecimento do aspecto legal e dos efeitos dos consentimentos alcanados pelas partes. J a aplicao o processo de determinao das conseqncias de determinada interpretao no caso concreto. SCHWARZENBERGER, Georg. International Law and Order. Nova Iorque: Praeger Publishers, 1971, p. 116. 10 VOGEL, Klaus. Op. Cit., p. 13. 11 Confira o interessante artigo The UN is failing on international tax - so the OECD calls the shots. Disponvel em: <http://taxjustice.blogspot.com/2008/06/un-is-failing-on-international-tax-so.html>. Acesso em 03 fev. 2010. 12 GALLO, Franco. Giustizia Sociale e Giustizia Fiscale tra Decentramento e Globalizzazione. In: TRRES, Heleno Taveira (Org.). Direito Tributrio Internacional (vol. III). So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 396.

ordem econmica internacional baseada na igualdade soberana, interdependncia, interesse mtuo e cooperao entre todos os Estados, assim como a encorajar a observncia e a realizao dos direitos humanos.

Por sua vez, o art. 4 da Declarao determina que os Estados devam, individual e coletivamente, tomar medidas para formular as polticas internacionais de desenvolvimento, com vistas a facilitar a plena realizao do direito ao desenvolvimento. Este o arcabouo jurdico a ser utilizado como vetor para a anlise crtica das CCDTs celebradas pelo Brasil.

Breve exposio sobre a influncia da OCDE e da ONU na negociao, interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras

Em 1921, a Liga das Naes iniciou os estudos a respeito da eliminao da dupla tributao internacional por intermdio de tratados bilaterais13. Como resultado, foi elaborado o primeiro modelo de Conveno bilateral (1928), o qual foi seguido pela Conveno Modelo do Mxico (1943) e de Londres (1946). O trabalho desenvolvido pela Liga das Naes foi fundamental para a posterior evoluo do tema, levada a cabo, principalmente, pela OCDE.

A influncia da OCDE nas CCDTs brasileiras

No ano de 1955, aps 70 (setenta) Convenes sobre a matria j haverem sido assinadas entre Estados que hoje so membros da OCDE, o Conselho da ento Organizao Europia de Cooperao Econmica (OECE) adotou sua primeira Recomendao relativa dupla tributao. Aps a Segunda Guerra Mundial, o aumento da interdependncia econmica e da cooperao entre os Estados-membros da OECE demonstrou, de forma indubitvel, a importncia de medidas para prevenir a dupla tributao internacional. Isto ficou comprovado pelo aumento da rede de tratados internacionais em matria tributria envolvendo os pasesmembros da OECE.

Diante do cenrio acima apresentado, tornou-se extremamente desejvel a harmonizao dessas Convenes atravs de uma interpretao uniforme. Neste intuito, o ento Comit Fiscal da OCDE (aps 1971, Comit de Assuntos Fiscais) comeou a desenvolver um modelo de Conveno (draft convention) para resolver, efetivamente, o problema da dupla tributao existente entre os Estados-membros da Organizao, o que resultou no conhecido relatrio Draft Double Taxation Convention on Income and Capital (1963)14. O modelo de Conveno desenvolvido pelo Comit Fiscal, alm de ter facilitado as negociaes bilaterais entre os Estados-membros, proporcionou certa harmonizao entre as diversas Convenes bilaterais. Conforme reconhecido pela prpria OCDE, o impacto da Conveno Modelo de 1963 estendeu-se para alm da Organizao, sendo utilizada como documento bsico de referncia em negociaes entre Estados signatrios e no-signatrios; entre Estados no-signatrios entre si; e, no trabalho de outras organizaes internacionais de nvel regional ou mundial. O exemplo mais evidente da sua influncia o fato de ser utilizada como base para a verso original e posteriores revises da Conveno Modelo das Naes Unidas sobre Dupla Tributao entre Pases Desenvolvidos e em Desenvolvimento. Fatores tais como o aumento das relaes fiscais internacionais, a sofisticao dos negcios e a experincia obtida pelos Estados-membros da OCDE na negociao e aplicao das Convenes, levaram reviso da Conveno Modelo de 1963. Em 1977, foi publicado um novo modelo de Conveno e Comentrios e, em ambos os textos, passou a constar a posio dos Estados no-membros a respeito do tema.
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RAAD, Kees Van. Introduction OECD Model Commentaries 2008. In Materials on International & EC Tax Law 2009/2010 (9a. ed. vol. 1.). Rotterdam: International Tax Center Leiden, 2009, p. 48-52. 14 O professor Michael J. McIntyre, da Wayne State University Law School, observa que o Modelo de Conveno em referncia ocasionou o levantamento de barreiras substanciais ao exerccio da jurisdio tributria no Estado da fonte, alm de incentivar o planejamento tributrio com base na forma em detrimento do contedo, o que certamente provoca perda de receita para os pases em desenvolvimento. Confira: The OECD published its draft model treaty in 1963. That convention drew heavily from the Leagues London Draft, but included additional features that favored capital exporting countries over capital importing countries. In form, the 1963 draft recognized the importance of sharing of revenue between the source and residence countries. Its practical effect, however, was to erect substantial barriers to the exercise of source jurisdiction and to afford multinational firms with major opportunities for tax minimizing strategies through its emphasis on legal form over economic substance. MCINTYRE, Michael J. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review. Michigan: unpublished manuscript, 2005. Disponvel em: <http://www.michielse.com/files/mcintyre_intl_cooperation.pdf>. Acesso em: 03 mai. 2010.

O Comit de Assuntos Fiscais, ao reconhecer que a reviso da Conveno Modelo e dos Comentrios se tornou um processo contnuo, adotou, em 1991, o conceito de Conveno Modelo ambulatria (ambulatory Model Convention), atravs de atualizaes e emendas peridicas, sem a necessidade de se aguardar por uma reviso completa. Tambm ficou decidida a abertura para que Estados no-membros, outras partes interessadas e demais organizaes internacionais pudessem contribuir no processo de reviso, de forma que a Conveno Modelo esteja em conformidade com a evoluo das regras e princpios de tributao internacional. O reconhecimento mundial do contedo da Conveno Modelo e sua incorporao na maioria das Convenes bilaterais ajudaram a fazer com que os seus Comentrios se tornassem um guia comumente aceito para a negociao, interpretao e aplicao das CCDTs. Na Amrica Latina, existe um tratado internacional multilateral para evitar a dupla tributao, conhecido como Pacto Andino, celebrado entre os Estados membros (Bolvia, Colmbia, Equador, Peru e Venezuela), o qual tem profundas diferenas em relao ao Modelo OCDE, por adotar o princpio de tributao exclusiva no Estado da fonte15. O Brasil, assim como Argentina e Venezuela, afasta-se desse modelo pelo fato de firmar acordos com pases industrializados. Neste sentido, terminam por adotar o Modelo OCDE. O que ser aqui sustentado que, apesar das CCDTs brasileiras celebradas com pases desenvolvidos seguirem o texto da Conveno Modelo da OCDE em quase toda a sua integralidade, a negociao, interpretao e aplicao desse mesmo texto no deve ser necessariamente igual ao que recomenda o texto e os Comentrios da Organizao. certo que diversos estudos tcnicos realizados pela OCDE podem e devem ser aproveitados pelos pases em desenvolvimento. Contudo, o ponto crtico que se est a questionar , principalmente, o fato da atual delimitao de competncia tributria no mbito das CCDTs terminar por garantir uma maior arrecadao de tributos para os Estados desenvolvidos. Philip Baker afirma que o peso dos Comentrios da OCDE diminui significativamente quando um ou ambos os Estados no so membros da OCDE, em que pese sua utilidade como

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UCKMAR, Victor. I Tratati Internazionali in Materia Tributaria. In: UCKMAR, Victor (Org.). Corso di Diritto Tributario Internazionale. Verona: Cedam-Padova, 2000, p. 92 e 93.

referncia e meio de persuaso16. Apesar do permanente contato da OCDE com pases nomembros e a respeitvel considerao com as questes dos pases em desenvolvimento, fato que a Organizao em referncia no representa a viso dos pases em desenvolvimento17.

A influncia da ONU nas CCDTs brasileiras

Em 1967, a Resoluo n 1273, do Conselho Econmico e Social, determinou a criao do Grupo Ad Hoc de Peritos em Tratados Internacionais entre Pases Desenvolvidos e em Desenvolvimento, representado por diferentes regies e sistemas fiscais (distribuio geogrfica eqitativa), o que foi levado a efeito no ano seguinte 18. O objetivo era promover e facilitar a celebrao de tratados que fossem aceitveis por ambas as partes e que salvaguardassem os interesses arrecadatrios das partes envolvidas. A Conveno Modelo da ONU, publicada em 1980, foi o resultado de mais de 10 (dez) anos de preparao pelo grupo de peritos. No mesmo ano, a Resoluo n 1980, tambm do Conselho Econmico e Social, deu um ttulo geral para o grupo (Grupo Ad Hoc de Peritos sobre Cooperao Internacional em Matria Tributria) e aumentou sua composio de 20 (vinte) para 25 (vinte e cinco) membros, sendo 10 (dez) representantes da administrao tributria de pases desenvolvidos e 15 (quinze) de pases em desenvolvimento ou de economia em transio. O mandato do Grupo Ad Hoc tambm foi ampliado para compreender a cooperao internacional em matria tributria e, por essa razo, passou a poder examinar assuntos como preos de transferncia, assistncia mtua para cobrana de dbitos, abusos na utilizao de tratados (treaty shopping) e tributao do comrcio eletrnico.

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BAKER, Philip. Double Taxation Conventions and International Tax Law . Londres: Sweet & Maxwell, 1994, p. 31. De acordo com Lus Eduardo Schoueri, as recomendaes da OCDE no tm efeito vinculante, j que o Brasil no membro da Organizao. Por outro lado, ressalta que se o Pas se dispe a assinar um acordo segundo o modelo da OCDE, parece vlido a no ser que as circunstncias indiquem o contrrio supor que ambas as partes conheciam aquele modelo e, portanto, seus comentrios. SCHOUERI, Lus Eduardo. Preos de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro (2 ed.). So Paulo: Dialtica, 2006, p. 261. 17 Neste sentido, vide: Developing the International Dialogue on Taxation . A Joint Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank . Disponvel em: <http://www.imf.org/external/np/fad/itd/2002/031302.htm>. Acesso em: 07 fev. 2010. No mesmo sentido, vide o artigo Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review , do professor Michael J. McIntyre (Wayne State University Law School). Michigan: unpublished manuscript, 2005. Disponvel em: http://www.michielse.com/files/mcintyre_intl_cooperation.pdf. Acesso em: 03 mai. 2010. 18 Disponvel em: <http://www.un.org/esa/ffd/tax/overview.htm>. Acesso em: 24 abr. 2010.

Atravs da Resoluo n 2.004/69, de 11 de novembro de 2004, o Conselho Econmico e Social renomeou pela segunda vez o grupo, que passou a ter a atual denominao: Comit de Peritos sobre Cooperao Internacional em Matria Tributria. Apesar dos trabalhos desenvolvidos pela ONU procurarem privilegiar o princpio da territorialidade em matria de tributao internacional19, eles no tm provocado o impacto a que se propem20. Dentre os motivos que reduzem a importncia dos estudos da ONU sobre a matria, destacamos o fato de muitas das disposies de sua Conveno Modelo esto fundamentadas na Conveno Modelo da OCDE, elaborada por pases desenvolvidos21. Como se isso no bastasse, a ONU tem se limitado, basicamente, a atualizar sua Conveno Modelo, em que pese o mandato do Comit ser amplo o suficiente para discutir outros temas igualmente relevantes. Ademais, os recursos financeiros destinados pela ONU para o desenvolvimento dos trabalhos parecem ser bastante limitados, a ponto da citada Resoluo n 2004/69 afirmar expressamente que os encontros anuais do Comit no podero ultrapassar 5 (cinco) dias, diante dos recursos existentes. Enquanto isso, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE promove mais de 60 (sessenta) encontros por ano, em base multilateral e regional. Na verdade, a ONU deve concentrar seus esforos no estudo da legitimao para maior alocao de tributos (leia-se: aumento de receita nas operaes internacionais) nos pases em desenvolvimento. necessrio que as resolues da ONU sobre a matria sejam standards de comportamento internacional, de forma a moldar o direito internacional costumeiro e cristalizar, a longo prazo, os princpios gerais emergentes do direito internacional22.

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Heleno Taveira Torres afirma textualmente que O Modelo da ONU ( the UN Model), publicado em 1980, privilegia o princpio da territorialidade, em face do anlogo Modelo da OCDE, constituindo, de certa forma, um compromisso de relacionamento congruente entre aquele princpio e o da tributao da renda mundial o da universalidade. Pluritributao Internacional sobre as Rendas de Empresas (2 ed.). So Paulo: RT, 2001, p. 497 e 498. 20 Nesse sentido, vide o artigo de Dries Lesage, Taxation and the 2008 UN Follow-Up on Financing for Development: Policy Recommendations. Disponvel em: <http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Doha_and_tax_0806_Dries_Lesage.pdf>. Acesso em: 24 abr. 2010. 21 A presente afirmao no mera constatao. O prprio item 45 da Conveno Modelo da ONU (parte introdutria, xxiv) afirma isso literalmente. Vide: <http://www.un.org/esa/ffd/tax/>. Acesso em: 06 jun. 2010. 22 TRINDADE, Antnio Augusto Canado. Direito das Organizaes Internacionais (3 ed.). Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 42 , 43, 46, 47 e 74. O doutrinador considera incompleto, nos dias atuais, o artigo 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justia, que trata das fontes do direito internacional, por continuar silencioso quanto s resolues das organizaes internacionais.

Antnio Augusto Canado Trindade, ao estudar a natureza jurdica e efeitos dos atos da ONU, afirma que determinadas resolues requerem certo tipo de ao visando resultados especficos23. Ainda de acordo com o doutrinador, quando determinadas resolues de um organismo internacional esto intimamente vinculadas entre si, como partes de um processo contnuo no tempo, possvel nelas identificar um contedo mais especfico, refletindo uma opinio juris de consenso generalizado. A interpretao favorvel ao Estado em desenvolvimento deve fazer parte da opinio iuris, ou seja, pelo entendimento, pela convico de que assim se procede por ser necessrio, correto, justo e, pois, de bom direito24. Para Enrique Ricardo Lewandowski, sob um ponto de vista mais abrangente, todos os rgos da ONU encontram-se, em termos prticos, comprometidos com a defesa e promoo dos direitos humanos25. Celso de Albuquerque Mello entende que as resolues aprovadas pelos rgos da ONU tm o efeito estrito de recomendao, mas acabam por ter o apoio dos governos e terminam por serem obrigatrias, o que conduz os Estados a seguirem este procedimento e procurarem apoio poltico para elas26. Conclui o doutrinador que as recomendaes obrigatrias so a origem do que os norte-americanos denominaram de soft law. Integrantes do Fundo Monetrio Internacional, Banco Mundial, Banco Interamericano de Desenvolvimento e OCDE criaram o International Tax Dialogue (ITD), coerente com a Conferncia da ONU sobre o Financiamento do Desenvolvimento27. Ora, se o papel das organizaes internacionais fundamental para o alcance desse fim, ento, que a ONU seja a principal responsvel por esse movimento, no se limitando ao mero papel de coadjuvante.

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TRINDADE, Antnio Augusto Canado. Op. Cit., p. 39. As resolues da ONU sobre tributao internacional seguem justamente essa linha, pois tratam das aes de um grupo de peritos com vistas ao atendimento das necessidades dos pases em desenvolvimento e dos pases com economias em transio. 24 REZEK, Jos Francisco. Direito Internacional Pblico: Curso Elementar. So Paulo: Saraiva, 2002, p.115. 25 LEWANDOWSKI, Enrique Ricardo. Proteo dos Direitos Humanos na Ordem Interna e Internacional. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 109. Na mesma linha, Fabiana de Oliveira Godinho defende que a busca do respeito aos direitos e liberdades humanas depende da harmonizao das aes dos Estados e que a ONU a instituio cujos objetivos residem na cooperao entre as naes, visando paz, segurana e ao desenvolvimento social mundial. GODINHO, Fabiana de Olibeira. A Proteo Internacional dos Direitos Humanos. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 7. 26 MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito Internacional da Integrao. Rio de Janeiro: Renovar, 1996, p. 60 e 61. No mesmo sentido, Klaus Vogel entende que a Conveno Modelo da OCDE e os respectivos Comentrios pertencem noo de soft Law. Op. Cit., p. 34. 27 Developing the International Dialogue on Taxation. A Joint Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank. Disponvel em: <http://www.imf.org/external/np/fad/itd/2002/031302.htm>. Acesso em: 07

A questo que ainda fica sem resposta saber se existe um consenso generalizado na comunidade jurdica internacional sobre a necessidade de atendimento, por intermdio das Convenes contra a Dupla Tributao, dos anseios dos pases em desenvolvimento e daqueles com economias em transio, Por todo o exposto, na forma como hoje se encontram, entendemos que a Conveno Modelo da ONU e os estudos correlatos pouco tm contribudo para a negociao, interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras.

A falncia dos atuais mecanismos de incentivo fiscal presentes nas CCDTs celebradas entre pases desenvolvidos e pases em desenvolvimento

As CCDTs celebradas entre pases desenvolvidos e pases em desenvolvimento costumam prever um dos seguintes incentivos tributrios em seus textos: tax sparring (crdito fictcio) e matching credit (crdito presumido). Alberto Xavier explica com clareza as duas modalidades28:
O matching credit ou crdito de imposto presumido (lump-sum tax credit, pauschale Steueranrechnung) consiste na atribuio de um crdito mais elevado do que o que resultaria da aplicao da alquota convencional ou de direito comum em vigor no pas da fonte. [...]. O tax sparing ou crdito de imposto fictcio (shadowing, phantom tax, notional tax, ou imputao especial por iseno de imposto) consiste na atribuio de um crdito correspondente ao imposto que teria sido pago no pas de origem se no fossem as medidas de exorenao com que neste se pretendeu incentivar o investimento no exterior.

Referidos incentivos visam incrementar os investimentos dos pases exportadores de capital nos pases em desenvolvimento. No importam, de forma direta, em maior arrecadao para o Estado da fonte, mas em renncia de parte ou todo o tributo devido ao Estado de residncia. A medida, portanto, meramente de fomento.

fev. 2010. A Conferncia de Monterrey sobre o financiamento do desenvolvimento contm diversas referncias a questes tributrias internacionais. 28 XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil (6 ed.). Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 823 e 824.

O Brasil adota uma poltica favorvel adoo da clusula de tax sparring nas CCDTs que vierem a ser celebradas com pases membros do Mercado Comum do Sul (MERCOSUL). O art. 2 da IN SRF n 244/02 prev:
Art. 2 Nas Convenes destinadas a evitar a dupla tributao da renda, a serem firmadas pelo Brasil com pases integrantes do Mercado Comum do Sul (Mercosul), ser includa clusula prevendo a concesso de crdito do imposto de renda sobre lucros e dividendos recebidos por pessoa jurdica domiciliada no Brasil que deveria ser pago no outro pas signatrio, mas que no haja sido em decorrncia de lei de vigncia temporria de incentivo ao desenvolvimento econmico, nacional, regional ou setorial. Pargrafo nico. O crdito referido no caput, observadas as demais condies gerais de concesso e outras que vierem a ser estabelecidas em legislao especfica, somente ser admitido quando os lucros ou dividendos distribudos provierem, diretamente, de atividade desenvolvida no pas estrangeiro signatrio, relativa aos setores: I - industrial, exceto da indstria de cigarro e bebidas em geral, inclusive os concentrados destas; II - agrcola, de florestamento ou pesqueira.

No caso, a medida se justifica porque o Brasil , nitidamente, o pas mais desenvolvido do bloco e tem interesse em incrementar os investimentos nos demais pases membros. Ocorre que os pases desenvolvidos relutam, durante as negociaes de CCDTs com pases no desenvolvidos, em conceder os mencionados incentivos. Esse fato se agravou diante da recente crise financeira mundial. Faz-se necessrio, portanto, que os pases em desenvolvimento lancem mo de novos argumentos jurdicos no apenas para atrair o investimento estrangeiro, mas tambm para garantir uma maior arrecadao para o Estado da fonte, de maneira que a desigualdade existente seja reconhecida na prtica.

Anlise crtica: necessidade de independncia na negociao, interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras

Enquanto os pases exportadores de capital enfatizam a tributao internacional baseada no princpio da residncia, os importadores de capital procuram reforar o princpio da fonte, tendo em vista quase no possurem rendimentos derivados do exterior auferidos por seus residentes29. Ainda que a classificao dos pases quanto ao seu grau de desenvolvimento
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Para Michael J. Graetz, professor da Universidade de Yale, as regras de residncia derivam do exerccio da soberania e jurisdio sobre seus residentes e cidados, enquanto as regras de fonte atentam,

seja ampla e imprecisa, certo que os pases em desenvolvimento precisam dos pases desenvolvidos para a obteno de tecnologia e conhecimento. Klaus Vogel entende que todos os pases em desenvolvimento apresentam em comum a determinao de recuperar ou promover o crescimento de suas economias, dentre outras medidas, com a exportao dos produtos de que dispem, para os pases desenvolvidos, e com a importao, destes pases, de capitais e tecnologia30. Nesse contexto, torna-se necessrio distinguir, por exemplo, a relao existente entre os Estados-Membros da OCDE, cujas naes so majoritariamente ricas e exportadoras de capital - a Organizao tambm conhecida como Grupo dos Ricos, j que seus integrantes produzem mais da metade da riqueza do mundo - e a existente entre pases desenvolvidos e em desenvolvimento31. Para Pedro M. Herrera, os pases em desenvolvimento apresentam claras peculiaridades a partir da perspectiva da justia na atribuio do poder de tributar32. No possvel interpretar uma Conveno firmada entre partes desiguais da mesma forma como sucede entre partes semelhantes. pouco provvel que um Estado desenvolvido aceite firmar uma Conveno bilateral segundo o Modelo do Grupo Andino, que, com uma nica exceo, adota tributao com exclusividade no Estado da fonte33. Do mesmo modo, uma Conveno que d grande prioridade ao critrio da residncia (modelo OCDE) no interessa a um Estado em

geralmente, para a identificao do local geogrfico onde ocorrem as atividades econmicas ou arranjos financeiros geradores de renda. GRAETZ, Michael J. Foundations of International Income Taxation . Foundation Press: Nova Iorque, 2003, p. 76. Devemos observar, contudo, que o direito norte-americano reconhecidamente isolado na utilizao da cidadania como regra de conexo para determinao da residncia fiscal. 30 VOGEL, Klaus. Importncia do Direito Tributrio Internacional para os Pases em Desenvolvimento. In: TAVOLARO, Agostinho Toffoli; MACHADO, Brando; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Estudos em Homenagem a Gilberto de Ulha Canto..Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 471. 31 A preocupao dos Estados-membros da OCDE desenvolver um modelo de Conveno que sirva, basicamente, para negociarem entre si. Como existe uma relativa igualdade econmica entre os Estados signatrio, a distino quanto ao fluxo de capital entre Estado-fonte e Estado-residncia no to acentuada, j que ambos so, simultaneamente, importadores e exportadores de capital. Apenas evidenciando ainda mais a presente constatao, Karen B. Brown afirma que a OCDE no tem levado em considerao a posio dos pases em desenvolvimento na elaborao de seus relatrios. BROWN, Karen B. Harmful Tax Competition: The OECD View, 32 Geo. Wash. J. Int`l L. & Econ. 311, 313-314, 316-319 (1999). In: GRAETZ, Michael J. Foundations of Internacional Income Taxation . Nova Iorque: Foundation Press, p. 528. 32 MOLINA, Pedro M. Herrera. Convenios de Doble Imposicin y Derecho Comunitrio . Madri: Ministerio de Economa y Hacienda - Instituto de Estudios Fiscales, 2009, p. 94. 33 BORGES, Antnio de Moura. Convenes sobre Dupla Tributao Internacional entre Estados Desenvolvidos e Estados em Desenvolvimento. In: Revista Notcia do Direito Brasileiro. Nova Srie. Braslia: Universidade de Braslia, LTr, 1996, p. 74 e 75.

desenvolvimento. H que se chegar a um meio termo capaz de estancar a renncia de receita decorrente da atual estrutura das Convenes brasileiras sobre bitributao34. Antnio de Moura Borges afirma no haver argumentos que conduzam ao entendimento de que a tributao deva ser realizada, com exclusividade, ou no Estado de residncia, ou no Estado da fonte, embora existam fortes argumentos que apontam este ltimo Estado como devendo ter prioridade em tal atividade35. Tendo em vista que, nas relaes firmadas entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento, este ltimo figura, predominantemente, como Estado da fonte, significa dizer que tem prioridade na tributao do rendimento. A afirmao acima muito feliz, pois nos leva concluso de que o Estado da fonte deve ser titular, no mnimo, de competncia tributria cumulativa quando da celebrao de Convenes sobre Bitributao. Conforme ensina o saudoso Celso de Albuquerque Mello, as empresas transnacionais so mais um ator da sociedade internacional que, semelhana das organizaes internacionais, atuam tanto em favor do fortalecimento do Estado da matriz, como tambm minam o poder dos Estados em que atuam, principalmente, quando estes so subdesenvolvidos, isto , a quase totalidade dos que compem a sociedade internacional36. O direito ao desenvolvimento surge como divisor de guas no debate sobre a repartio da competncia tributria entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento, devendo ser o norte na negociao e celebrao de futuras CCDTs, alm de servir como vetor interpretativo e de aplicao das CCDTs em vigor. Para Jos Casalta Nabais, semelhana do que acontece com o mnimo de existncia (fisiolgico e cultural) dos indivduos, deve-se levar em considerao tambm, no que concerne s necessidades do Estado, a existncia de um nvel de gastos abaixo do qual o Estado seria incapaz de cumprir as suas funes mais elementares37. Conclui o doutrinador ser essa a razo pela qual o Estado

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Naturalmente, a presente afirmao tambm vlida para outros pases que figuram, predominantemente, como Estado da fonte (ou seja, pases em desenvolvimento). 35 BORGES, Antnio de Moura. Delimitao da Competncia Tributria Internacional em Matria de Impostos sobre a Renda e o Capital. In: Revista Frum de Direito Tributrio n 25 . Belo Horizonte: Frum, 2007, p. 117. 36 MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito Internacional da Integrao. Rio de Janeiro: Renovar, 1996, p. 14 e 15. 37 NABAIS, Jos Casalta O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2004, p. 216.

tem o direito de impor e cobrar os impostos necessrios ao cumprimento daquelas tarefas que, independentemente do lugar e tempo, indiscutivelmente lhes correspondem. A necessidade de conciliar (a) o papel da ONU no estudo das CCDTs; (b) o direito ao desenvolvimento; e, (c) a releitura das Convenes brasileiras sobre a matria, parece poder ser inferida, tambm, da seguinte afirmao de Jos Cretella Neto38:
A promoo do desenvolvimento no se d apenas por meio da edio de normas de DIP obrigatrias para os Estados, cuja finalidade seja incidir diretamente sobre os processos de desenvolvimento dos pases mais pobres, nem por meio da criao de importantes instituies internacionais, como a Unio Europia e a OCDE. Referimo-nos especialmente realizao de conferncias, bem como preparao de estudos e elaborao de diretrizes e propostas concretas, promovidas pelos Estados ou organizaes internacionais, em especial pela ONU, para favorecer a formao de um consenso internacional sobre a premente necessidade de superar o subdesenvolvimento, por meio de modelos econmicos no necessariamente idnticos, mas adequados a cada Estado, conforme suas necessidades, histria e valores culturais.

importante lembrar que a posio aqui defendida protege o interesse pblico brasileiro de uma renncia tributria injustificada, mas no prejudica os interesses dos investidores estrangeiros, pois quando o tributo for pago no Brasil, representar um crdito (tax credit) a ser compensado no Estado de residncia. Sob o ponto de vista econmico, o contribuinte pagar o mesmo montante, mas repartir esse pagamento entre os Estados da fonte e de residncia, ao invs de recolher o tributo apenas para este ltimo. A negociao, interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras devem ter como norte o fato do Brasil ser um pas em desenvolvimento e predominantemente importador de capital. Devem ser desenvolvidos instrumentos jurdicos capazes de atender ao interesse pblico brasileiro.

Hiptese de concretizao do direito ao desenvolvimento

No presente item, apresentaremos uma hiptese de concretizao do direito ao desenvolvimento que pode ser futuramente aplicada nas Convenes brasileiras Contra a Dupla Tributao firmadas com pases desenvolvidos. Esse primeiro passo, longe de ter

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CRETELLA NETO, Jos. Teoria Geral das Organizaes Internacionais (2 ed.). So Paulo: Saraiva, 2007, p. 434.

carter de definitividade, poder servir como insumo em futuros debates no meio acadmico e na prtica jurdica. O lucro das empresas, naturalmente, o mais representativo tipo de rendimento presente nas Convenes Contra a Dupla Tributao (art. 7). Tradicionalmente, essa espcie de rendimento pertence tributao exclusiva do Estado de residncia, at o momento em que caracterizada a presena de estabelecimento permanente, como pode ser visualizado a seguir:
EP

____________________________________
Competncia exclusiva (Estado de residncia) Competncia cumulativa

Entendemos que a competncia do Estado de residncia pode deixar de ser exclusiva, passando a ser cumulativa, ainda na hiptese de inexistncia de estabelecimento permanente. O motivo muito simples: o pas em desenvolvimento, na qualidade de importador de capital, quase nunca tributar a renda na qualidade de Estado de residncia (pas exportador de capital). Por sua vez, o pas desenvolvido, na qualidade de exportador de capital, quase sempre tributar a renda auferida no Estado da fonte. No estamos defendendo a falncia do conceito de estabelecimento permanente quanto ao lucro das empresas, mas ele acaba sendo mais razovel entre partes iguais (Convenes celebradas apenas entre Estados desenvolvidos, ou, somente entre Estados em desenvolvimento). Contudo, Convenes entre partes desiguais no podem admitir que o Estado em desenvolvimento renuncie receita em favor do Estado desenvolvido. No h fundamento tico, jurdico ou moral que justifique o atual estado de coisas. Outrossim, a cooperao internacional e o dever de solidariedade devem servir como norte na conduta entre Estados soberanos desiguais.

Concluses

O presente artigo procurou demonstrar que as atividades de negociao, interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras celebradas com pases desenvolvidos possuem diversas

particularidades que as distinguem das pactuadas entre os pases membros da OCDE. Assim, prope-se a seguinte hiptese geral: em que pese as CCDTs brasileiras se basearem na Conveno Modelo da OCDE, a sua negociao, interpretao e aplicao deve ter como premissa o fato do Brasil ser um pas em desenvolvimento e predominantemente importador de capital. Entendemos que a competncia do Estado de residncia para tributar o lucro das empresas pode deixar de ser exclusiva, passando a ser cumulativa. A posio aqui defendida protege o interesse pblico brasileiro de uma renncia tributria injustificada, mas no prejudica os interesses dos investidores estrangeiros, pois quando o tributo for pago no Brasil, representar um crdito (tax credit) a ser compensado no Estado de residncia. Sob o ponto de vista econmico, o contribuinte pagar o mesmo montante, mas repartir esse pagamento entre os Estados da fonte e de residncia, ao invs de recolher o tributo apenas para este ltimo. Devem-se buscar alternativas que assegurem, no mnimo, uma competncia tributria cumulativa para o Estado da fonte, caso este seja um pas em desenvolvimento. O direito ao desenvolvimento o norte no presente debate e deve servir como parmetro na negociao e celebrao das CCDTs, alm de servir como vetor interpretativo nas Convenes em vigor. O Comit de Peritos da ONU sobre Cooperao Internacional em Matria Tributria deva buscar a maior independncia possvel em relao Conveno Modelo da OCDE, elaborada por pases desenvolvidos. Ademais, deve ir alm da mera atualizao de sua Conveno Modelo, passando a debater outros temas igualmente relevantes. Outrossim, a ONU deveria alocar maiores recursos financeiros para o

desenvolvimento dos trabalhos sobre a matria, aumentando, conseqentemente, o nmero de encontros do Comit. A Organizao deve concentrar seus esforos no estudo da legitimao da maior alocao de tributos (leia-se: aumento de receita) nos pases em desenvolvimento. necessrio que as suas resolues sobre a matria sejam standards de comportamento internacional, de forma a moldar o direito internacional costumeiro e cristalizar, a longo prazo, os princpios gerais emergentes do direito internacional. Apenas dessa maneira, a ONU poder contribuir para a interpretao e aplicao das CCDTs brasileiras.

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