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Anlise de Custos

Professora conteudista: Divane A. da Silva

Sumrio
Anlise de Custos
Unidade I

1 CUSTOS PARA CONTROLE ...............................................................................................................................2 1.1 Conceitos e aplicao ............................................................................................................................3 2 DEPARTAMENTALIZAO ................................................................................................................................4 2.1 Conceitos e aplicao ............................................................................................................................5 2.2 Uma alternativa para apropriao dos custos indiretos aos produtos .............................7
2.2.1 Com departamentalizao ...................................................................................................................11 2.2.2 Sem departamentalizao .................................................................................................................. 21

2.3 Exerccio proposto................................................................................................................................ 23 3 CUSTO PADRO................................................................................................................................................ 25 3.1 Conceitos e aplicao ......................................................................................................................... 26 3.2 Anlise das variaes entre o Custo Padro e o Custo Real ............................................... 28
3.2.1 Variao de materiais diretos ............................................................................................................ 29 3.2.2 Variao da mo de obra direta ........................................................................................................ 34 3.2.3 Variao do custo indireto de fabricao ..................................................................................... 38

3.3 Exerccio proposto................................................................................................................................ 44


Unidade II

4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC .......................................................................................... 46 4.1 Conceito e aplicao ........................................................................................................................... 48 4.2 Exemplo: formao do custo de produo por produto utilizando o custeio ABC........................................................................................................................... 51 4.3 Comparao: Formao do Custo de Produo Unitria por Produto ABC - com o mtodo tradicional (com e sem departamentalizao) ...... 63 4.4 Exerccio proposto................................................................................................................................ 70

ANLISE DE CUSTOS

Unidade I
Introduo A disciplina Anlise de Custos tem como principal objetivo capacitar os estudantes a elaborar, analisar e interpretar os sistemas de custeio, utilizando-se, inclusive, de conceitos da 5 disciplina Contabilidade de Custos, porm com uma abordagem gerencial, voltada para planejamento, controle e deciso. Demonstrando, assim, o quanto a rea de custos contribui com a deciso empresarial em relao formao do custo de produo por produto e, tambm, forma de gerar tal custo e 10 maneira mais adequada de control-lo. A distribuio da disciplina Anlise de Custos em trs grandes tpicos (a departamentalizao, o custo padro e o custeio baseado em atividades) tem como principal nalidade evidenciar a necessidade do conhecimento de custos na gesto 15 empresarial, informando o quanto os controles contribuem com uma deciso em seus diversos aspectos. Enquanto a departamentalizao vem mostrar uma maneira para melhor adequar os custos indiretos aos produtos, o custo padro evidencia que possvel elaborar um planejamento para 20 formar e acompanhar os custos de produo, xos ou variveis, diretos ou indiretos. J o custeio baseado em atividades vai alm da maneira tradicional de apurar os custos de produo por produto, uma vez que envolve no apenas os custos de produo ocorridos na fbrica, como tambm todo o gasto 25 envolvido para a formao do produto, desde a sua concepo at a entrega do produto final ao cliente, ou seja, para esse sistema de custeio tanto os gastos da fbrica quanto os da administrao deveriam ser agregados ao produto em si.

Unidade I
Por tratar-se de um assunto complexo e de extrema importncia, principalmente para as empresas manufatureiras, o assunto no se esgota aqui, pois haver outras abordagens nas disciplinas: Contabilidade Gerencial, Controladoria e 5 Oramentos, Interpretao das Demonstraes Contbeis e Avaliao do Desempenho Gerencial. Bom estudo! Profa. Ma. Divane A. Silva
1 CUSTOS PARA CONTROLE

Para Martins (2003, p. 25), controlar signica conhecer a 10 realidade, compar-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rpido das divergncias e suas origens e tomar atitudes para correo. Em outras palavras, sabendo quanto vou gastar para fabricar determinado produto, possvel no somente controlar o gasto, mas tambm atingir o valor previamente determinado 15 e, assim, estabelecer diversas decises sobre o assunto em si, como, por exemplo, reduzir o desperdcio. Diversas, portanto, so as aplicaes do custo para controle. Bert e Beulke (2005, p. 10) apresentam um quadro que evidencia essa armao: 20 Finalidades e abragncias do custo na atividade empresarial
Finalidade contbil . Avaliao dos estoques pelo sistema integrao Custo X Contabilidade; . Imobilizaes prprias; . Peas componentes de Fabricao prpria. Finalidade de planejamento . Instrumento base para elaborao e controle do oramento operacional; . Instrumento para estudos de viabilidade; . Instrumento para anlise de investimento. Custos Finalidades Gerenciais . Formao do custo, resultado e preo de venda dos produtos, mercadorias e servios; . Estabelecimento da poltica de produtos, mercadorias e servios; . Estabelecimento da poltica de distribuio de produtos, mercadorias e servios; . Avaliao de negociaes. Finalidade de controle de econimicidade . Anlise de ecincia interna; . Anlise de minimizao do custo por meio do ABC; . Tcnicas de reduo de custos; . Anlise de valores; . Just in time (justo no tempo).

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1.1 Conceitos e aplicao

Sabe-se que qualquer sistema de controle gera um desconforto tanto para quem controla quanto para quem controlado, porm, quando se trata de controlar gastos toda e qualquer empresa sabe da sua necessidade e importncia 5 para o mundo corporativo, tamanha a concorrncia entre as empresas. Sendo assim, o desconforto do controle cede lugar informao, e dela partir diversas decises. Conforme aponta Martins (2003, p. 305), a partir do conhecimento do custo que ser possvel aplicar qualquer tipo 10 de controle. Sendo assim, entende-se que no h uma frmula mgica ou um controle universal que permite que as empresas tomem essa medida de forma singular, o que deve ser feito adaptar o controle realidade da empresa, tomando-se como base o envolvimento, principalmente, das pessoas que faro 15 parte do processo fabril, mostrando o quo necessrio o conhecimento e o controle dos gastos de uma empresa, e partir da, a implantao do sistema de controle ter uma porta aberta, caso contrrio, por mais sosticado que seja o sistema, sempre haver uma maneira de burl-lo. Nascimento (2001, p. 315) comenta sobre a necessidade de planejamento e controle de custos, e entende que se trata de uma questo cultural ao defender que: no mundo desenvolvido, uma empresa criada para produzir e atender ao mercado mundial, por conseguinte, os empresrios procuram 25 e cercam-se de todos os instrumentos gerenciais possveis e imaginveis, desde que efetivamente ajudem a cumprir seus objetivos. A, os instrumentais do planejamento, controle de custos, oramento etc. so ferramentas indispensveis de gesto empresarial, tornando-os competentes e 30 insuperveis. 20 E assim, pode-se entender, por essa breve apresentao, a necessidade do planejamento e controle dos custos, tanto para

Unidade I
o auxlio nas mais diversas decises empresariais, quanto pela sua prpria sobrevivncia.
2 DEPARTAMENTALIZAO

Segundo Martins (2003, p. 306), se o objetivo o controle de custos o ideal seria control-los por departamento, pois seria 5 possvel conhecer os gastos com cada departamento envolvido no processo produtivo e ter as pessoas responsveis pelo departamento e, consequentemente, pelos gastos ali ocorridos, ou seja, tanto o controle quanto a formao dos custos teriam um melhor acompanhamento. Martins (2003, p. 306-307) recomenda que essa ideia de se trabalhar muito mais em cima de departamentos realmente mais vlida para essa nalidade controle de custos. E no h necessidade de se fazer um sistema para isso (o autor refere-se a um sistema informatizado), j que se trata de uma anlise 15 feita numa fase do processo normal. Todo sistema por absoro varivel ou qualquer forma intermediria que se adote ter sempre condies de tambm fornecer dados com relao aos custos por departamento, incluindo diretos e indiretos, xos e variveis. 20 Megliorini (2001, p. 64) tambm defende o uso do departamento para controle dos custos, ele entende que ao controlarmos os gastos que cada departamento despende ao produto, alm de estarmos conhecendo tais custos, estaramos ao mesmo tempo tendo condies de reduzi-los, e reduzindo 25 tais custos o preo de venda caria mais atrativo. Nos prximos itens abordaremos passo a passo a utilizao do departamento como controle de custos, desde seu conceito, aplicao e formao do custo de produo por produto, e ainda faremos uma comparao, no caso de a empresa no optar pela 30 departamentalizao, uma vez que importante advertir que o Controle de Custos tambm gera um gasto para a empresa 10

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(com funcionrios, materiais etc.) e, dependendo do seu porte, no vivel arcar com mais esse gasto, j que todos sero levados ao produto e, consequentemente, ao preo de venda. Portanto, mesmo sabendo do benefcio que a departamentalizao traz 5 em termos de controle de custos, sua implantao requer um planejamento por parte dos dirigentes da empresa, a anlise Custo x Benefcio deve ser uma constante para qualquer inovao no meio corporativo.
2.1 Conceitos e aplicao

Tomando por base algumas informaes at agora j 10 fornecidas sobre o controle de custos, possvel entendermos que a diviso da rea de produo em departamentos ir propiciar um melhor conhecimento dos custos ali envolvidos e, tambm, o quanto dever ser apropriados aos produtos, sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicao da departamentalizao 15 na formao do custo de produo por produto. Martins (2003, p. 65 e 66) conceitua departamento como sendo a unidade mnima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. 20 Diz-se unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel para cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuio de departamento responsabilidade de uma pessoa dar origem a uma das formas de uso da contabilidade de custos como forma de 25 controle. Podemos entender que a partir da departamentalizao mais adequado conhecer e controlar os custos ali envolvidos. Nascimento (2001, p. 37) traz outra abordagem sobre departamentalizao, veremos: custo departamentalizado 30 aquele agregado a determinado centro de custeio, seja ele direto ou indireto e, ainda, o custo departamentalizado permite

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agregar e determinar o custo do produto em processo ou em fase de fabricao, produto nal, comercializao e vendas. Veja que Nascimento traz uma nova informao sobre centro de custeio (ou custo). Podemos entender que centro de custos e 5 departamentos so sinnimos? Martins (2003, p. 66) responde negativamente, embora na maioria das vezes um departamento seja um centro de custos, pois nele so acumulados os custos indiretos para posterior alocao aos produtos (departamentos de produo) ou outros 10 departamentos (departamentos de servios). Logo, podemos entender que um departamento poder ser um ou mais centros de custos, acreditamos que o exemplo trazido por Megliorini (2001, p. 65) esclarece a situao: o departamento de costura pode ser subdividido em dois centros 15 de custos, um produz calas e outro produz camisas. O apontamento feito por Martins sobre dois tipos de departamentos dentro do processo fabril e ainda seu comentrio sobre a acumulao de custos indiretos nos fazem reetir, primeiramente, sobre qual a diferena entre esses dois 20 departamentos, e, tambm, porque no mencionou a acumulao dos custos diretos. Pensemos na primeira questo: Martins (2003, p. 66) aponta que a diviso entre dois grandes departamentos no processo fabril importante para um melhor controle de custos. Enquanto 25 no departamento de produo os produtos, literalmente, so ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali gastos, os departamentos de servios (ou auxiliares) atuam de uma forma indireta aos produtos, uma vez que os produtos no dependem deles para sua formao. Porm, todos os custos 30 dos departamentos de produo e/ou de servios devem ser atribudos aos produtos, e aqui que a departamentalizao ir dar sua contribuio de como atribuir esses custos.

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So exemplos de departamentos de produo: pintura, montagem, costura, corte etc., j para os departamentos de servios temos: almoxarifado, manuteno, administrao geral da fbrica etc. Nos itens a seguir (2.2 e 2.3) iremos 5 entender como os custos so levados aos produtos por meio dos departamentos. Quanto questo seguinte (por que somente a meno sobre os custos indiretos?), aqui vale relembrar a disciplina Contabilidade de Custos em relao distino e apropriao 10 dos custos aos produtos, enquanto os custos diretos so apropriados diretamente aos produtos por serem mensurveis e identicveis, portanto, cada produto receber de custos diretos o valor exatamente de seu consumo (exemplos de custos diretos: matria-prima, mo de obra direta etc.), j os 15 custos indiretos sempre necessitaro de uma base de rateio para sua apropriao aos produtos, e justamente por serem indiretos no possvel mensurar e identicar o seu gasto com cada produto. Sendo assim, a departamentalizao vem contribuir sobre uma melhor alocao dos custos indiretos 20 aos produtos, os itens 2.2 e 2.3 nos permitiro ter uma viso adequada sobre o assunto.
2.2 Uma alternativa para apropriao dos custos indiretos aos produtos

A preocupao de apresentarmos nesse item 2.2 a departamentalizao como uma alternativa para a apropriao dos custos indiretos aos produtos nos leva a entender o quanto 25 so necessrios os estudos para uma base adequada de rateio desses custos aos produtos, uma vez que sempre dependeremos de uma forma para distribu-los aos produtos e toda e qualquer forma de rateio sempre ser arbitrria. Sendo assim, voc estar se perguntando: O que faz essa 30 departamentalizao? Qual o seu benefcio?

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Podemos armar que a departamentalizao ameniza o problema do rateio dos custos indiretos aos produtos, uma vez que ao separarmos os departamentos em dois grandes grupos (produo e servios) j estaremos no s conhecendo os 5 custos por departamento, como tambm os controlando, e a atribuio ser de uma maneira mais criteriosa, por exemplo: se um produto no passar pelo departamento de pintura, no levar custos desse departamento, sendo assim, seu custo de produo ser mais prximo a uma realidade (vale lembrar que 10 o critrio de rateio para os custos indiretos sempre existiro), mas jamais ser o efetivo. Portanto, fato continuarmos entendendo que os custos indiretos continuaro sendo rateados aos produtos e a base de rateio deve ser escolhida de uma forma racional, lgica, ou seja, 15 aquela que melhor possa aproximar o custo ao produto, mesmo com a departamentalizao. Megliorini (2001, p. 64) sugere algumas bases de rateios para os custos indiretos aos produtos: rea ocupada pelos departamentos: para ratear o custo do 20 aluguel, a depreciao do prdio e os impostos prediais. Nmero de empregados: para ratear os custos do departamento de administrao da fbrica, ambulatrio e refeio. Potncia instalada em quilowatts/hora: para ratear o custo 25 com energia eltrica. Nmero de requisies de matrias: para ratear os custos do departamento de almoxarifado. Nmero de chamada de manuteno nas mquinas e equipamentos industriais: para ratear os custos do departamento 30 de manuteno.

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Sugestes para rateio dos custos indiretos aos produtos: Exemplo: formao do custo de produo por produto (com e sem departamentalizao). Conforme j estudado na disciplina Contabilidade de Custos, 5 a formao do custo de produo por produto depende de trs etapas: 1 ) Separao entre custos e despesas. 2) Apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto efetivo. 10 3) Apropriao dos custos indiretos de fabricao aos produtos, utilizando-se de um critrio de rateio escolhido pela prpria empresa para distribu-los. Assim temos: Custo de Produo por Produto = CD + CIF Porm, quando a empresa optar pelo sistema de departamentalizao sero os custos indiretos de fabricao que tero um tratamento mais detalhado sobre o seu processo de rateio, uma vez que sempre sero rateados, justamente por no serem passveis de identicao e mensurao, como 20 acontece com os custos diretos. Sendo assim, podemos, de imediato, demonstrar as etapas que sero seguidas para a formao do custo de produo por produto, tomando-se como base a departamentalizao, conforme ilustra Martins (2003, p.73 e 74): 15 25 1 ) separao entre custos e despesas; 2) apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto efetivo;

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3) apropriao dos custos indiretos que pertencem aos departamentos, agrupando, parte, os comuns; 4) rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, tanto de produo quanto de servios; 5 5) escolha da sequncia de rateio para distribuir os custos indiretos que esto acumulados nos departamentos de servios aos demais departamentos (tanto a outros de servios quanto aos de produo); 6) atribuio dos custos indiretos que agora s esto nos departamentos de produo aos produtos, segundo critrios xados para esse rateio. Portanto, no sistema de departamentalizao, os custos indiretos de fabricao cariam assim distribudos:
Total dos Custos Indiretos de Fabricao - CIF Departamentos -> .. Comum Produo . Servios Departamentos Departamentos . Produo -> . Servios -> . Produo Custos de -> indiretos fabricao por produto

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Podemos entender que no sistema de departamentalizao 15 os custos indiretos de fabricao, que passam por quatro etapas de rateios at chegar aos produtos, tornam a formao do custos de produo por produto mais prxima a uma realidade, porm impossvel compreender o seu valor exato. 20 Para ilustrar a formao do custo de produo por produto com base na departamentalizao, utilizaremos o exemplo desenvolvido por Martins (2003, p. 68 - 73), o qual adaptamos, e a partir dos mesmos dados apresentaremos o custo de produo por produto sem a departamentalizao 25 (ou seja, apenas com critrio de rateio para os custos indiretos de fabricao), para, nalmente, fazermos a comparao entre as duas abordagens.

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Exemplo: Uma determinada empresa fabrica trs modelos de Fechaduras: simples , luxo e super luxo. Os custos durante o ms foram os seguintes:
Produto Fechadura Mod. Bsico Fechadura Mod. Luxo Fechadura Mod. Super Luxo Total.......................... CD 288.000 365.000 467.000 1.120.000 CIF 720.000 Total 1.840.000

Os custos diretos no geram quaisquer problemas para a empresa em relao mensurao e identicao com o respectivo produto, conforme ilustra o quadro, porm os custos indiretos, como j sabemos, tambm devem integrar a formao do custo de produo por produto, e para tanto, 10 vamos utilizar o processo da departamentalizao para melhor adequ-los. 5 Os Custos Indiretos de Fabricao CIF, so os seguintes: . Aluguel da rea de produo.................... 150.000 . Energia eltrica.................................................. 90.000 . Materiais indiretos........................................... 60.000 . Mo de obra indireta.................................... 350.000 . Depreciao das mquinas................... .... 70.000 Total..................................................................... 720.000 2.2.1 Com departamentalizao A empresa possui trs departamentos de produo e quatro 20 departamentos de servios. So os seguintes:
Departamentos de Produo - DP Usinagem Cromeao Montagem Departamentos de Servios - DS Controle de Almoxarifado Manuteno Adm. Qualidade Geral

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Conhecendo os departamentos e sua respectiva classicao: Produo e Servios, comea-se a investigao sobre a ligao de cada custo com o departamento, para, em seguida, determinar o critrio de rateio a ser adotado. 5 Conforme Martins (2003, p. 68), os custos inicialmente foram assim identicados: Aluguel: por ser um custo comum produo, inicialmente car locado no DS Administrao Geral - $ 150.000. Energia eltrica: a empresa possui medidores para consumo 10 de energia eltrica para os DPs: DP Usinagem: 30.000 DP Cromeao: 10.000 DP Montagem: 10.000 DS Adm. Geral (*) 40.000 Total.............................. 90.000

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(*) A princpio deixamos o custo no identicado com energia eltrica por conta do departamento de Administrao Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos Produo e Servios, por se tratar de gastos 20 com bico de luz. C) Materiais indiretos: por meio de requisies, foi possvel identicar os departamentos que consumiram esses materiais durante o ms: 25 DS Administrao geral...... 18.000 DS Almoxarifado.................... 10.000 DS Controle de qualidade.... 5.000 DS Manuteno........................ 9.000 DP Usinagem.............................. 6.000 DP Cromeao........................... 4.000 DP Montagem........................ _ 8.000 Total................................................. 60.000

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d) Mo de obra indireta: a rea de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos com salrios e encargos sociais: 5 DS Administrao geral........... 80.000 DS Almoxarifado......................... 60.000 DS Controle de qualidade....... 30.000 DS Manuteno........................... 60.000 DP Usinagem................................. 40.000 DP Cromeao.............................. 30.000 DP Montagem............................ _50.000 Total.................................................... 350.000 e) Manuteno das mquinas: os controles do imobilizado apontam: 15 DS Administrao geral............. 8.000 DS Controle de qualidade....... 10.000 DS Manuteno........................... 16.000 DP Usinagem................................ 21.000 DP Cromeao.............................. 13.000 DP Montagem............................. _ 2.000_ Total....................................................... 70.000 possvel apresentarmos o seguinte quadro-resumo, lembrando que ainda no efetuamos o rateio dos custos indiretos aos produtos, mas possvel saber os custos em cada departamento, tanto de Produo quanto de Servios. 25 Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricao por departamento
Custos Indiretos Aluguel Energ. Eltrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciao Total............. 30.000 6.000 40.000 21.000 97.000 10.000 4.000 30.000 13.000 57.000 10.000 8.000 50.000 2.000 70.000 5.000 30.000 10.000 45.000 70.000 10.000 60.000 9.000 60.000 16.000 85.000 Departamentos de Produo - DP Usinagem Cromeao Montagem Departamentos de Servios - DS Controle de Almoxarifado Manuteno Administr. Qualidade Geral 150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 Total 150.000 90.000 60.000 350.000 70.000

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Conforme j informado, o processo de departamentalizao exige uma anlise criteriosa para distribuio dos custos indiretos, tanto entre os departamentos de servios (quando for o caso) quanto entre os departamentos de produo (quando 5 tambm for o caso), e/ou entre ambos, porm sempre haver a escala de distribuio dos custos indiretos, e essa dever ser pautada de maneira extremamente racional. Martins (2003, p. 70 - 73) utiliza-se da seguinte sequncia: Rateio dos custos da administrao geral da fbrica: 10 aps diversos estudos, so escolhidos diversos critrios para distribuir o montante de $ 296.000, so esses: 1) Aluguel: o rateio de $ 150.000 ser com base na rea ocupada, e chega-se aos seguintes valores: 15 DS Manuteno........................... 25.000 DS Almoxarifado......................... 20.000 DS Controle de qualidade....... 15.000 DS Montagem.............................. 40.000 DP Cromeao............................. 20.000 DP Usinagem............................. 30.000 Total.................................................. 150.000 2) Energia eltrica: agora vamos distribuir o valor de $ 40.000, tomando como base o nmero de pontos de luz: DS Manuteno......................... 13.000 DS Almoxarifado......................... 6.000 DS Controle de qualidade....... 8.000 DS Montagem.............................. 7.000 DP Cromeao............................. 2.000 DP Usinagem............................. 4.000 Total.................................................. 40.000

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3) Materiais indiretos, mo de obra indireta e depreciao: empresa resolveu somar os trs valores ($ 18.000 + $ 80.000 + $ 8.000), atingindo o total de $ 106.000, com distribuio proporcional ao nmero de supervisores em cada 5 departamento: DS Manuteno............................. 22.000 DS Almoxarifado.............................. 9.000 DS Controle de qualidade......... 19.000 DS Montagem................................ 21.000 DP Cromeao............................... 16.000 DP Usinagem................................. 9.000 Total.................................................... 106.000 Vamos analisar a posio dos custos indiretos, at o momento, em relao aos DSs e DPs: 15 Quadro-resumo: custos indiretos de fabricao por departamento
Custos Indiretos Aluguel Ener. Eltrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciao Total............. a) Rateio dos Custos da Adm. Geral Total............. 30.000 6.000 40.000 21.000 97.000 30.000 4.000 19.000 150.000 10.000 4.000 30.000 13.000 57.000 20.000 2.000 16.000 95.000 10.000 8.000 50.000 2.000 70.000 40.000 7.000 21.000 138.000 5.000 30.000 10.000 45.000 15.000 8.000 19.000 87.000 10.000 60.000 .70.000 20.000 6.000 9.000 105.000 9.000 60.000 16.000 85.000 25.000 13.000 22.000 145.000 Departamentos de Produo - DP Controle de Usinagem Cromeao Montagem Qualidade Departamentos de Servios - DS Almoxarifado Manuteno Adm. Geral 150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 296.000 (150.000) (40.000) (106.000) 720.000 Total 150.000 90.000 60.000 350.000 70.000 720.000

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Podemos vericar no quadro-resumo que o total dos custos indiretos de fabricao que estavam alocados no DS - Administrao Geral - foi distribudo para os demais

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Unidade I
departamentos - DS e DP-, sendo assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo de rateio continua at termos os custos indiretos de fabricao alocados somente nos DPs. Para, ento, levarmos 5 aos produtos e, assim, conhecermos o custos de produo por produto, conforme j explicado. Rateio dos custos da manuteno: so os custos do DS e equivalem a $ 145.000, que devero ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critrio de rateio escolhido ter, 10 como base, o nmero de horas trabalhadas da manuteno em cada departamento, e, assim, temos: DS Almoxarifado........................... 15.000 DS Controle de qualidade......... 40.000 DP Cromeao................................ 40.000 DP Usinagem................................. 50.000 Total...................................................... 145.000 Portanto, o quadro-resumo tem os custos indiretos assim distribudos: Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricao por 20 departamento
Custos Indiretos Aluguel Ener. Eltrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciao Total............. a) Rateio dos Custos da Adm. Geral Total............. b) Rateio dos Custos da Manuteno Total............. 30.000 6.000 40.000 21.000 97.000 30.000 4.000 19.000 150.000 50.000 10.000 4.000 30.000 13.000 57.000 20.000 2.000 16.000 95.000 40.000 10.000 8.000 50.000 2.000 70.000 40.000 7.000 21.000 138.000 5.000 30.000 10.000 45.000 15.000 8.000 19.000 87.000 40.000 70.000 20.000 6.000 9.000 105.000 15.000 10.000 60.000 9.000 60.000 16.000 85.000 25.000 13.000 22.000 145.000 (145.000) (150.000) (40.000) (106.000) 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 720.000 Departamentos de Produo - DP Controle de Usinagem Cromeao Montagem Qualidade Departamentos de Servios - DS Almoxarifado Manuteno Adm. Geral 150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 296.000 (150.000) (40.000) (106.000) 720.000 Total 150.000 90.000 60.000 350.000 70.000 720.000

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ANLISE DE CUSTOS
de fcil compreenso que o DS (Manuteno) no serviu ao DP (Montagem), logo, esse no recebeu custos. Acredito que estejam cando claras a utilizao e a importncia da departamentalizao sobre a apurao dos custos indiretos 5 de fabricao por DS e DP. E, assim, a distribuio dos custos continua, e sempre da direita para esquerda, conforme aponta o quadro-resumo. c) Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS esto em $ 120.000 e, pelo fato de servirem somente aos DPs, 10 a empresa resolve distribu-los igualmente: DP Monagem................... 40.000 DP Cromeao................. 40.000 DP Usinagem.................. 40.000 Total...................................... 120.000 15 Novo quadro-resumo apresentado: Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricao por departamento
Custos Indiretos Aluguel Ener. Eltrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciao Total............. a) Rateio dos Custos da Adm. Geral Total............. b) Rateio dos Custos da Manuteno Total............. c) Rateio dos Custos do Almoxarifado Total............. 30.000 6.000 40.000 21.000 97.000 30.000 4.000 19.000 150.000 50.000 10.000 4.000 30.000 13.000 57.000 20.000 2.000 16.000 95.000 40.000 10.000 8.000 50.000 2.000 70.000 40.000 7.000 21.000 138.000 5.000 30.000 10.000 45.000 15.000 8.000 19.000 87.000 40.000 70.000 20.000 6.000 9.000 105.000 15.000 10.000 60.000 9.000 60.000 16.000 85.000 13.000 22.000 145.000 (145.000) (150.000) (40.000) (106.000) 200.000 40.000 135.000 40.000 138.000 40.000 127.000 120.000 (120.000) (145.000) (150.000) (40.000) (106.000) 240.000 175.000 178.000 127.000 720.000 720.000 Departamentos de Produo - DP Departamentos de Servios - DS Almoxarifado Manuteno Adm. Geral 150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 296.000 (40.000) (106.000) 720.000 Total 150.000 90.000 60.000 350.000 70.000 720.000

Controle de Usinagem Cromeao Montagem Qualidade

25.000 (150.000)

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Unidade I
Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS controle de qualidade aos demais DPs. d) Rateio dos custos do controle de qualidade: o critrio adotado para ratear os custos desse DS que esto 5 em $ 127.000 tem como base o nmero de testes aplicados nos respectivos DPs e nesse perodo temos a seguinte informao: DP Monagem............... 136 DP Cromeao............... 88 DP Usinagem................ 30 Total e testes.................... 254 53,6 % 34,6 % 11,8 % -> 100,0 % (*)

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(*) Aplicamos a regra de trs para o clculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo total de $ 127.000 aos DPs. 15 DP Montagem............... 68.000 DP Cromeao............... 44.000 DP Usinagem................. 15.000 Total ................................... 127.000

Observao: houve um arredondamento dos valores por 20 parte do autor (Martins, 2003, p. 72). Agora o rateio dos custos indiretos de fabricao dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme demonstra o quadroresumo a seguir:

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ANLISE DE CUSTOS
Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricao por departamento
Custos Indiretos Aluguel Ener. Eltrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciao Total............. a) Rateio dos Custos da Adm. Geral Total............. b) Rateio dos Custos da Manuteno Total............. c) Rateio dos Custos do Almoxarifado Total............. d) Rateio dos custos - contr. de qualidade Total............. 30.000 6.000 40.000 21.000 97.000 30.000 4.000 19.000 150.000 50.000 10.000 4.000 30.000 13.000 57.000 20.000 2.000 16.000 95.000 40.000 10.000 8.000 50.000 2.000 70.000 40.000 7.000 21.000 138.000 5.000 30.000 10.000 45.000 15.000 8.000 19.000 87.000 40.000 70.000 20.000 6.000 9.000 105.000 15.000 10.000 60.000 9.000 60.000 16.000 85.000 13.000 22.000 145.000 (145.000) (150.000) (40.000) (106.000) 200.000 40.000 135.000 40.000 138.000 40.000 127.000 120.000 (120.000) (145.000) (150.000) (40.000) (106.000) 240.000 68.000 175.000 44.000 178.000 15.000 127.000 (127.000) (120.000) (145.000) (150.000) (40.000) (106.000) 308.000 219.000 193.000 720.000 720.000 720.000 Departamentos de Produo - DP Departamentos de Servios - DS Almoxarifado Manuteno Adm. Geral 150.000 40.000 18.000 80.000 8.000 296.000 (40.000) (106.000) 720.000 Total 150.000 90.000 60.000 350.000 70.000 720.000

Controle de Usinagem Cromeao Montagem Qualidade

25.000 (150.000)

Para concluirmos o processo de departamentalizao, resta-nos transferir aos produtos os Custos indiretos de 5 fabricao que esto somente nos DPs, a partir de um processo de rateio a ser escolhido pela empresa, para, em seguida, termos como apurar o custo de produo por produto. A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricao que esto nos DPs (Usinagem, Cromeao e Montagem), nos

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Unidade I
respectivos valores de $ 308.000, $ 219.000 e $ 193.000, aos trs produtos por ela fabricados: Fechaduras nos modelos bsico, luxo e super luxo, e o critrio de rateio escolhido foi a base no nmero de horas-mquinas que cada produto utilizou 5 nesses DPs. Assim temos:
Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total.................................... Usinagem 80 120 150 350 Cromeao 60 120 120 300 Montagem 43 70 80 193 Total / hm 183 310 350 843

O quadro a seguir mostrar o custo industrial / hm e o gasto com o respectivo produto:


Usinagem Custo Industrial / hm Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo 350hm 80hm x $ 880/hm = $ 70.400 120hm x $ 880/hm = $ 105.600 150hm x $ 880/hm = $ 132.000 Cromeao 300hm 60hm x $ 730/hm $ 43.800 120hm x $ 730/hm $ 87.600 120hm x $ 730/hm $ 87.600 $ 219.000 Montagem 193hm 43 hm x $ 1.000/hm = $ 43.000 70 hm x $ 1.000/hm = $ 70.000 80 hm x $ 1.000/hm = $ 80.000 $ 193.000 $ 299.600 $ 720.000 $ 263.200 $ 157.200 Total

$ 308.000 = $ 880/hm $ 219.000 = $ 730/hm $ 193.000 = $ 1.000/hm

Total.......................... $ 308.000

J temos os custos indiretos de fabricao atribudos aos produtos, portanto, possvel apurar o custo de produo por 10 produto (CD + CIF).
Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total...................... CD 288.000 365.000 467,000 1.120.000 CIF 157.200 263.200 299.600 720.000 Total 445.200 628.200 766.600 1.840.000

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ANLISE DE CUSTOS
Para conhecer o custo de produo por unidade de produto, basta dividir o custo de produo por produto pela quantidade fabricada no perodo. Seguindo com o exemplo, temos:
Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total.......................... Custo de Produo Total 445.200 628.200 766.600 1.840.000 Quantidade 13.000 11.000 9.000 33.000 Custo de Produo Unitria $ 34,25 $ 57,11 $ 85,18

2.2.2 Sem departamentalizao 5 Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produo por produto, porm sem o uso da departamentalizao, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos indiretos de fabricao aos produtos:
Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total.......................... CD 288.000 365.000 467,000 1.120.000 720.000 1.840.000 CIF Total

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Sabemos que h diversos critrios de rateio para a atribuio dos custos indiretos aos produtos, porm, a escolha para esse exemplo parte da atribuio com base na quantidade fabricada de cada produto. Assim temos:
Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total.......................... Quantidade 13.000 11.000 9.000 33.000 % 39,4 33,3 27,3 100,0 CIF $ 283.680 $ 239.760 $ 196.560 $ 720.000

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Unidade I
Custo de produo por produto:
Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total.......................... CD 288.000 365.000 467.000 1.120.000 CIF 283.680 239.760 196.560 720.000 Total 571.680 604.760 663.560 1.840.000

Custo de produo por unidade de produto:


Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total.......................... Custo de Produo Total 571.680 604.760 663.560 1.840.000 Quantidade 13.000 11.000 9.000 33.000 Custo de Produo Unitria $ 43,97 $ 54,99 $ 73,73

Quadro comparativo: Custo de produo unitria com e sem departamentalizao


Produto Fechadura modelo bsico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo com departamentalizao $ 34,25 $ 57,11 $ 85,18 sem departamentalizao $ 43,97 $ 54,99 $ 73,73 variao em % 28,4 % - 3,7 % - 13,4 %

Conforme observamos, o custo de produo unitria por produto sem departamentalizao elevou em 28,4 % o custo da fechadura com modelo bsico, cando os outros dois produtos com um custo unitrio inferior ao critrio da departamentalizao. Vale lembrar que no houve reduo dos custos indiretos de fabricao, tanto no critrio com departamentalizao quanto sem foram os mesmos $ 720.000 distribudos aos produtos, o que temos na departamentalizao (conforme

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ANLISE DE CUSTOS
j exposto) uma maneira mais racional de distribuir os custos indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuio, considerando o gasto efetivo de cada departamento, e quando no possvel essa informao 5 recorremos ao rateio, porm, sempre de uma maneira criteriosa. Portanto, a formao do custo de produo por produto leva a empresa tomar decises com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a empresa o conhecer, por sempre depender do processo de 10 rateio dos custos indiretos de fabricao.
2.3 Exerccio proposto

A empresa Caldeirinha Ltda. fabrica equipamentos de uso siderrgico. Sua linha de produtos composta de panelas, tambores e caambas. Os departamentos de produo so: Pintura, Montagem, 15 Usinagem e Caldeiraria, e os departamentos de servios so: Administrao, Almoxarifado, Manuteno e Controle de qualidade. No ms de agosto, a produo e os tempos apontados foram:
Produtos Quantidade unidade Panela Tambor Caamba 12 8 25 Tempos Unitrios (horas) Caldeiraria 35 60 28 Usinagem Montagem 17,5 30 6 15 20 14,8 10 Pintura

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Os custos indiretos de fabricao, bem como as informaes e os rateios, so discriminados no quadro a seguir:

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Unidade I
Quadro: Informaes sobre os custos indiretos de fabricao
Departamentos de Produo - DP Pintura N de funcionrios rea ocupada N de requisies Potncia em KW Horas de Manuteno Horas C. Qualidade Mo de obra indireta Deprecao Material auxiliar Comb. lubricantes Telefone gua Aluguel Energia Eltrica Seguros Outros custos 22 70 212 400 50 100 10 % 7% 10 % 10 % Montagem 23 150 382 500 130 230 15% 15% 25% 20% Usinagem 12 90 295 1.300 200 180 20% 40% 40% 20% Caldeiraria 25 100 320 850 150 210 22% 15% 15% 20% 10% 5% 2% 10% 100% 100% 5% 5% 1% 8% 8% 4% 20% Departamentos de Servios - DS Adm. Almoxarifado 8 75 5 70 12 3 60 2 50 8 Manuteno 5 30 18 120 Controle de Qualidade 6 25 23 30 20 Total 104 600 1.257 3.320 570 720 10% $ 250.000 5% 3% $ 12.00 $ 63.000 $ 8.000 $ 2.000 $ 500 $ 120.000 $ 149.400 $ 23.000 $ 52.000

Seguem as informaes para a distribuio dos custos indiretos de fabricao aos produtos: 5 O aluguel rateado aos departamentos conforme a rea ocupada. A energia eltrica rateada conforme a potncia instalada. O seguro rateado conforme o custo da depreciao. 10 Os outros custos so rateados conforme o custo da mo de obra indireta. A Administrao Geral da fbrica rateada aos demais departamentos pelo nmero de funcionrios.

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ANLISE DE CUSTOS
O Almoxarifado rateado aos demais departamentos, conforme o nmero de requisies de materiais atendido. 5 A Manuteno e o Controle de qualidade so rateados conforme suas horas apontadas. Os departamentos produtivos so rateados aos produtos conforme os tempos apontados. Pede-se: determinar o custo indireto de fabricao de cada produto.
Fonte: Megliorini (2002, p. 90-91)

3 CUSTO PADRO

Em termos de controle de custos, o custo padro talvez seja o procedimento mais adequado, uma vez que estabelece o valor dos custos de produo antes de sua realizao, permitindo, assim, a formao de um oramento que, alm de mostrar o gasto necessrio para fabricao de um 15 determinado item, faz com que a empresa tenha tais gastos como meta, levando-a no somente ao controle financeiro, como, principalmente, formao do preo de venda de tais produtos. 10 Para Bert e Beulke (2005, p. 238) o custo padro visa 20 a estabelecer a correta utilizao dos fatores de produo, servindo como instrumento para o controle das operaes da empresa. O aspecto controle no , no entanto, uma nalidade unilateral do custo padro. Ao contrrio, pelo fato de ser ele um pr-clculo, constitui-se numa verdadeira meta a ser atingida 25 pela empresa, numa norma para suas atividades. Coloca-se nesse particular integralmente como um clculo planejado dos objetivos da empresa, ao lado do clculo planejado dos perodos de atividade da empresa (oramento), com o qual mantm estreito vnculo.

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Unidade I
No momento em que a empresa estabelece metas para seu crescimento, ou at mesmo para sua sobrevivncia, a busca torna-se parte de sua rotina, e com o setor produtivo poderia ser diferente. Assim, a implantao de um custo padro, contribuir 5 com o alcance de tais metas estabelecidas pela direo da empresa.
3.1 Conceitos e aplicao

A partir da introduo sobre o assunto custo padro, j possvel compreender que seu papel o planejamento e o controle dos custos de produo (diretos e indiretos), sendo 10 assim, Martins (2003, p. 315-316) adverte sobre a forma de apurar os valores para formao do custo padro, classicando-os em trs tipos: Custo padro ideal: valor conseguido com o uso dos melhores materiais possveis, com a mais eciente mo de obra vivel, com 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo de uma perfeita manuteno preventiva, ou seja, em outras palavras, no haveria quaisquer problemas durante o processo produtivo, o que torna a situao praticamente impossvel. Porm, a aplicao do custo padro ideal poderia ser til como meta da empresa a longo prazo, em sua busca pela excelncia. Custo padro corrente: aqui o valor do custo padro considera todas as decincias da empresa, seja em relao aos materiais (no sentido de uma qualidade inferior), mo de obra (no qualicada), equipamentos industriais disponveis (talvez alguns at obsoletos), enm, o valor do custo apurado tomando-se como base a estrutura da empresa no momento. um valor que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel.

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ANLISE DE CUSTOS
Custo padro estimado: talvez a forma mais simples de se apurar um custo padro, uma vez que parte da mdia do custo gasto no passado e estima-se um valor, sem levar em considerao as situaes ocorridas no processo produtivo nem suas correes.

Podemos entender que o custo padro corrente o mais adequado para a gesto empresarial, uma vez que considera a estrutura oferecida pela empresa naquele momento, e, sendo assim, toda abordagem sobre o assunto ter nfase nesse tipo 10 de custo padro, mesmo que no haja uma meno explcita. Martins (2003, p. 321) recomenda que a xao do custo padro seja feita por dois departamentos: Engenharia da Produo e de Custos. Enquanto o primeiro responsvel pela determinao das quantidades fsicas de horas de mo de obra, 15 mquinas, energia, materiais etc., o ltimo tem a incumbncia de valorizar as quantidades apuradas pela engenharia e, assim, formar o custo padro. Ter os valores dos custos de produo previamente determinados no signica que todos sero alcanados, ao nal 20 do perodo teremos os custos efetivamente gastos na produo, e a comparao entre custo padro e custo real torna-se o ponto principal dessa modalidade de controle de custos, uma vez que, conhecidas as variaes, a empresa ter condies de resolv-las em tempo hbil, procurando eliminar as distores 25 para o prximo perodo. Assim, Martins (2003, p. 316-317) esclarece que o grande objetivo do custo padro xar uma base de comparao entre o que ocorreu com o custo e o que deveria ter ocorrido, e a instalao do custo padro no signica a eliminao de custos 30 a valores reais incorridos (Custo Real); pelo contrrio, s se torna ecaz na medida em que exista um Custo Real para se extrair da comparao de ambos as divergncias existentes. Logo, a simples implantao do Custo Padro no signica uma medida

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Unidade I
de controle, pois precisa haver a comparao com o Custo Real, conhecer as variaes e tomar medidas de correo. Cabe rea de custos apurar as variaes entre Custo Padro e Custos Real periodicamente (de preferncia mensal), e 5 apresent-las direo da empresa por meio de relatrios que venham acompanhados dos motivos das divergncias apuradas, bem como as medidas corretivas implantadas, caso contrrio, o procedimento do Custo Padro torna-se inoperante. A partir do avano tecnolgico existente possvel realizar 10 no apenas a contabilizao do Custo Padro (a codicao das contas necessita ser diferente do Plano de Contas utilizado para contabilizar os Custos Reais) como tambm o clculo da variao em relao ao Custo Real, deixando para o prossional responsvel pela rea a elaborao do relatrio com as 15 divergncias apontadas e as possveis medidas de correo.
3.2 Anlise das variaes entre o Custo Padro e o Custo Real

Martins (2003, p. 324-345) apresenta um exemplo sobre a comparao entre o Custo Padro e o Custo Real, o qual adaptaremos para melhor entendimento. Uma determinada empresa, ao nal do perodo, apresenta a 20 composio unitria dos custos de Produto A: Quadro 1 - Comparao entre Custo Padro e Custo Real ($/un.)
Custos Materiais Diretos Mo de obra Direta Custos Indiretos de Fabricao Total dos custos Custo Padro (CP) $ 170 $ 95 $ 75 $ 340/ unidade Custo Real (CR) $ 185 $ 105 $ 95 $ 385/ unidade Variao (CP- CR) $ 15 D $ 10 D $ 20 D $ 45/ unidade D

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ANLISE DE CUSTOS
D = Desfavorvel F = Favorvel Os trs componentes do Custo de Produo (materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao) 5 tiveram seu gasto elevado em relao ao Custo Padro, ou seja, a empresa gastou mais do que previu, apresentando uma variao desfavorvel nos trs elementos. Cabe, portanto, conhecer os motivos que provocaram tais diferenas, e, assim, ser possvel a empresa tomar medidas corretivas para os prximos perodos, 10 para que possa alcanar o Custo Padro, e, em outras palavras, que o Custo Real possa atender o oramento. A anlise da variao entre CR e CP precisa ser detalhada a tal ponto que possa evidenciar os motivos que geraram tais distores, para tanto, a anlise deve ser separada em materiais 15 diretos, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao. 3.2.1 Variao de materiais diretos Para entendermos a variao desfavorvel de $15 nos materiais diretos apresentada no quadro 1, vamos precisar da composio dos materiais diretos, tanto em unidade de uso (quilo, metro, litro etc.) quanto no preo estabelecido e gasto. 20 Quadro 2 - Composio dos materiais diretos CP e CR ($/un.)
Custos Matria-prima X Matria-prima Y Embalagem Custo Padro (CP) 5m x $ 10,00/m = $ 50,00 80 x $ 0,70/ = $ 56,00 Custo Real (CR) 4m x $ 13,55/m = $ 54,20 75 x $ 0,68/ = $ 51,00 ............................... $ 185,0 Variao (CR- CP) $ 4,20 D $ 5,00 F $ 15,00

16 Kg x $ 4,00/ Kg = $ 64,00 19 Kg x $ 4,20/ Kg = $ 79,80 $ 15,80 D

Total dos custos .............................. $ 170,00

D = Desfavorvel F = Favorvel

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Unidade I
Vamos, a seguir, analisar as informaes sobre os materiais diretos. Primeiramente precisamos da composio desses materiais, ou seja, usamos dois tipos de matrias-primas e tambm a embalagem para fabricar determinada unidade. Para a matria-prima X foram orados (CP) 16kg a um preo de $ 4,00 por quilograma, se o gasto for superior (CR), tanto na quantidade de quilos quanto no valor, gerar uma variao desfavorvel de $ 15,80. J com a matria-prima Y, gasta-se menos que o previsto, ou seja, a previso era 5 metros 10 e gastou-se somente 4 metros, temos, ento, uma situao favorvel em relao quantidade, porm o preo pago pelo metro foi maior que o previsto ($ 13,55/m) e o orado foi de $ 10,00/mm, gerando uma variao desfavorvel de $4,20. Mas na embalagem houve uma situao favorvel, pois tanto 15 a quantidade utilizada quanto o preo da embalagem foi menor quer o previsto, provocando uma variao favorvel de $ 5,00. 5 Vamos analisar separadamente cada item apresentado e, em seguida, relacionar algumas situaes que possam explicar tais 20 variaes. Quadro 2.1 - Composio dos materiais diretos: matria-prima X ($/un.)
Custo Padro (CP) Custo Real (CR) Variao (CP-CR) $ 15,80 D Variao de Quantidade 3k D Variao de Preo $ 0,20/Kg D

16 Kg x $ 4,00/ Kg = $ 64,00 19 Kg x $ 4,20/ Kg = $ 79,80

D = Desfavorvel F = Favorvel 25 A matria-prima X apresentou a variao desfavorvel de $ 15,80, e, conforme demonstra o quadro 2.1, a variao ocorreu tanto na quantidade do material como tambm no preo, ou seja, temos tambm uma situao de variao mista.

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ANLISE DE CUSTOS
O clculo da variao (quantidade, preo ou mista) ser apurado por meio de trs frmula distintas, so essas: Variao de quantidade = diferena de quantidade x preo padro 5 Variao de preo = diferena de preo x quantidade padro Variao mista = diferena de preo x diferena de quantidade Quadro 2.1.1 Composio da variao dos materiais 10 diretos matria-prima X
Variao da quantidade Variao de preo Variao mista Variao total............ 3kg x $ 4,00kg = $ 12,00 D $ 0,20/Kg x 16 Kg = $ 3,20 D $ 0,20/Kg x 3 kg = $ 0,60 D .............................. $ 15,80 D

D = Desfavorvel F = Favorvel Seguem as informaes sobre a utilizao da matriaprima Y: 15 Quadro 2.2 - Composio dos materiais diretos: matriaprima Y ($/un.)
Custo Padro (CP) 5m x $ 10,00/ m = $ 50,00 Custo Real (CR) 4 m x $ 13,55/m = $ 54,20 Variao Variao de (CP-CR) quantidade $ 4,20 D 1m F Variao de preo $ 3,55/m D

D = Desfavorvel F = Favorvel A matria-prima Y apresentou a variao desfavorvel de $ 20 4,20, e, conforme demonstra o quadro 2.2, a variao ocorreu

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Unidade I
tanto na quantidade do material como tambm no preo, ou seja, temos tambm uma situao de variao mista. Aplicando as frmulas para apurao das variaes, teremos: 5 Quadro 2.2.1 Composio da variao dos materiais diretos matria-prima Y
Variao da quantidade Variao de preo Variao mista Variao total............. 1m x $ 10,00kg = $ 10,00 F $ 3,55/m x 5m = $ 17,75 D $3,55/m x 1 m = $ 3,55 F ............................. $ 4,20 D

D = Desfavorvel F = Favorvel Seguem as informaes sobre a utilizao da Embalagem: 10 Quadro 2.3 - Composio dos materiais diretos: embalagem ($/un.)
Custo Padro (CP) 80 x $ 0,70/ = $ 56,00 Custo Real (CR) 75 x $ 0,68/ = $ 51,00 Variao (CP-CR) $ 5,00 F Variao de quantidade 5F Variao de preo $ 0,02/ F

D = Desfavorvel F = Favorvel A embalagem apresentou a variao favorvel de $ 5,00, e, 15 conforme demonstra o quadro 2.3, a variao ocorreu tanto na quantidade do material como tambm no preo, ou seja, temos tambm uma situao de variao mista. Aplicando as frmulas para apurao das variaes, teremos:

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ANLISE DE CUSTOS
Quadro 2.3.1 Composio da variao dos materiais diretos embalagem
Variao da quantidade Variao de preo Variao mista Variao total................ 5 x $ 0,70/f = $ 3,50 F $ 0,02/ x 80 = $ 1,60 F $0,02/ x 5 = $ 0,10 D ............................ $ 5,00 F

D = Desfavorvel F = Favorvel 5 Para uma melhor visualizao segue o quadro-resumo das variaes dos materiais diretos:
Materiais diretos M.P - X M.P - Y Embalagem Total........ Custo Custo Padro (CP) Real (CR) $ 64,00 $ 50,00 $ 56,00 $ 170,00 $ 79,80 $ 54,20 $ 51,00 Variao total $ 15,80 D $ 4,20 D $ 5,00 F Variao de Variao de Variao quantidade preo mista $ 12,00 D $ 10,00 F $ 3,50 F $ 1,50 F $ 3,20 D $ 17,75 D $ 1,60 F $ 19,35 D $ 0,60 D $ 3,55 F $ 0,10 D $ 2,85 F

$ 185,00 $ 15,00 D

D = Desfavorvel F = Favorvel A nalidade do Custo Padro elaborar os custos de 10 produo previamente para controle e posterior comparao com o Custo Real, apurando, assim, as variaes (se houver), e, em seguida, tomar medidas de correes para que o oramento Custo Padro seja o mais prximo da realidade empresarial. Sendo assim, podemos elencar algumas situaes que 15 possam explicar as variaes desfavorveis ocorridas entre o Custo Padro e o Custo Real. Variaes desfavorveis referentes s quantidades: matria-prima de qualidade inferior prevista; mquinas sem manuteno; operrios sem treinamento (ou fora da funo); 20 entre outras.

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Unidade I
Variaes desfavorveis referentes ao preo: aumento elevado do preo; mudana na poltica de compra (deixando de ser realizada vista para ser realizada a prazo); mudana de fornecedor; importao da matria-prima no prevista; 5 aquisio em menor quantidade (geralmente o preo tende a ser maior); entre outras. 3.2.2 Variao da mo de obra direta Para melhor entendimento, vamos reproduzir o quadro inicial sobre a comparao entre Custo Padro e Custo Real. Quadro 1 - Comparao entre Custo Padro e Custo 10 Real ($/un.)
Custos Materiais diretos Mo de obra direta Custos indiretos de fabricao Total dos custos Custo Padro (CP) $ 170 $ 95 $ 75 $ 340 / unidade Custo Real (CR) $ 185 $ 105 $ 95 $ 385 / unidade Variao (CP- CR) $ 15 D $ 10 D $ 20 D $ 45 / unidade D

D = Desfavorvel F = Favorvel Para entendermos a variao desfavorvel de $10 na mo de obra direta apresentada no quadro 1, precisaremos saber como foi 15 composto esse custo, ou seja, qual o valor do custo/mod por hora e quantas horas foram utilizadas em determinado departamento. Quadro 3 - Composio da Mo de Obra Direta CP e CR ($/un.)
Departamento Depto. A Depto. B Total dos custos Custo Padro (CP) 40 h x $ 1,20/h = $ 48,00 20 h x $ 2,35/h = $ 47,00 ........................ $ 95,00 Custo Real (CR) 46 h x $ 1,25/h = $ 57,50 19 h x $ 2,50/h = $ 47,50 ......................... $ 105,00 Variao (CR- CP) $ 9,50 D $ 0,50 D $ 10,00

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ANLISE DE CUSTOS
D = Desfavorvel F = Favorvel Vamos analisar as informaes sobre a formao do custo da Mo de Obra Direta (MOD), para tanto, precisamos saber 5 em quanto tempo determinado item produzido, como tambm o custo por hora da MOD (o custo da MOD envolve o salrio, benefcios, encargos sociais), e o gasto em cada departamento. Para o departamento A foram orados (CP) 40 horas a uma 10 taxa de $ 1,20 por hora, o gasto for superior (CR) tanto no nmero de horas quanto no valor pago por ela, gerando uma variao desfavorvel de $ 9,50. J no departamento B, mesmo sendo gastas menos horas do que o previsto, ou seja, previso de 20 horas e gasto de somente 19 horas, temos uma 15 situao favorvel em relao ao nmero de horas, porm a taxa paga por hora foi maior do que o previsto ($ 2,50 em relao ao orado em $ 2,35/h), no geral ocorreu uma variao desfavorvel de $ 0,50. Vamos analisar separadamente cada item apresentado e, em 20 seguida, relacionar algumas situaes que possam explicar tais variaes. Quadro 3.1 - Composio da mo de obra direta: departamento A ($/un.)
Custo Padro (CP) 40 h x $ 1,20/h = $ 48,00 Custo Real (CR) 46 h x $ 1,25/h = $ 57,50 Variao (CP-CR) $ 9,50 D Variao de ecincia 6h D Variao de taxa $ 0,05/h D

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D = Desfavorvel F = Favorvel O departamento A apresentou a variao desfavorvel de $ 9,50, e, conforme demonstra o quadro 3.1, a variao

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Unidade I
ocorreu tanto no nmero de horas (eficincia) quanto no valor da hora (taxa), provocando, tambm, uma situao de variao mista. O clculo da variao (ecincia, taxa ou mista) ser 5 apurado por meio de trs frmulas distintas, so essas: Variao de ecincia = Diferena de horas x Taxa padro Variao de taxa = Diferena de taxa x Horas padro 10 Variao mista = Diferena de taxa x Diferena de horas Quadro 3.1.1 Composio da variao da MOD departamento A
Variao de ecincia Variao de taxa Variao mista Variao total.......... 6h x $ 1,20/h = $ 7,20 D $ 0,05/h x 40 h = $ 2,00 D $ 0,05/h x 6 h = $ 0,30 D ............................ $ 9,50 D

D = Desfavorvel F = Favorvel 15 Seguem as informaes sobre o departamento B: Quadro 3.2 - Composio da mo de obra direta: departamento B ($/un.)
Custo Padro (CP) 20 h x $ 2,35/ h = $ 47,00 Custo Real (CR) 19 h x $ 2,50/ h = $ 47,50 Variao Variao de (CP-CR) ecincia $ 0,50 D 1hF Variao de taxa $ 0,15/h D

D = Desfavorvel F = Favorvel

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ANLISE DE CUSTOS
O departamento B apresentou a variao desfavorvel de $ 0,50, e, conforme demonstra o quadro 3.2, a variao ocorreu tanto no nmero de horas (ecincia) como tambm no valor da hora (taxa) e, assim, temos tambm uma situao de variao 5 mista. Aplicando as frmulas para apurao das variaes, teremos: Quadro 3.2.1 Composio da variao da MOD departamento B
Variao de ecincia Variao de taxa Variao mista 1hx $ 2,35/h = $ 2,35 F

$ 0,15/h x 20 h = $ 3,00 D $ 0,15/h x 1 h = $ 0,15 F

Variao total............. ............................. $ 0,50 D

10

D = Desfavorvel F = Favorvel Para uma melhor visualizao, segue o quadro-resumo das variaes da mo de obra direta:
Departamentos Depto. A Depto. B Total........ Custo Padro (CP) $ 48,00 $ 47,00 $ 95,00 Custo Real (CR) $ 57,50 $ 47,50 $ 105,00 Variao total $ 9,50 D $ 0,50 D $ 10,00 D Variao de ecincia $ 7,20 D $ 2,35 F $ 4,85 D Variao de taxa $ 2,00 D $ 3,00 D $ 5,00 D Variao mista $ 0,30 D $ 0,15 F $ 0,15 D

15

D = Desfavorvel F = Favorvel A finalidade do Custo Padro elaborar os custos de produo previamente para controle e posterior comparao com o Custo Real, apurando as variaes (se houver) para em seguida tomar medidas de correes, para que o

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Unidade I
oramento (Custo Padro) seja o mais prximo da realidade empresarial. Sendo assim, podemos elencar algumas situaes que possam explicar as variaes desfavorveis ocorridas entre o 5 Custo Padro e o Custo Real. Variaes desfavorveis referentes ecincia: matria-prima de qualidade inferior prevista, prejudicando o tempo de produo; mquinas sem manuteno; 10 operrios sem treinamento (ou fora da funo); entre outras. Nota: em geral, as variaes desfavorveis em relao quantidade do uso da matria-prima podem explicar a inecincia da mo de obra direta. 15 Variaes desfavorveis referentes taxa: aumento elevado no valor da contratao da mo de obra; promoo ocorrida sem autorizao da direo; 20 aumento no nmero de benefcios sem ter previso em oramento; entre outras. 3.2.3 Variao do custo indireto de fabricao Para melhor entendimento, vamos reproduzir o quadro inicial sobre a comparao entre Custo Padro e Custo Real:

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ANLISE DE CUSTOS
Quadro 1 - Comparao entre Custo Padro e Custo Real ($/un.)
Custos Materiais diretos Mo de obra direta Custos indiretos de fabricao Total dos custos Custo Padro (CP) $ 170 $ 95 $ 75 $ 340/ unidade Custo Real (CR) $ 185 $ 105 $ 95 $ 385/ unidade Variao (CP- CR) $ 15 D $ 10 D $ 20 D $ 45/ unidade D

D = Desfavorvel F = Favorvel Para entendermos a variao desfavorvel de $20 no custo indireto de fabricao apresentada no quadro 1, vamos precisar saber como foi composto esse custo, ou seja, qual o valor dos custos indiretos envolvidos, fixo ou varivel, volume de produo esperado e produzido, ou 10 seja, toda a formao do CIF tanto no Custo Padro quanto no Custo Real. 5 Quadro 4 - Composio do custo indireto de fabricao CP e CR ($/un.)
Custo Padro (CP) CIF varivel CIF xo Total............. .............. ................... $ 45,00 .............................. = $ 75,00 Custo Real (CR) ................................... $ 57,50 .................................= $ 95,00 Variao (CR- CP) $ 12,50 D $ 7.50 D $ 20,00 D

$ 30.000 / 1.000 und = $ 30,00 $ 30.000 / 800 unds = $ 37,50

15

D = Desfavorvel F = Favorvel Vamos analisar as informaes sobre a formao do custo indireto de fabricao, porm, temos que levar em

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Unidade I
considerao o volume esperado e o efetivamente produzido, uma vez que os custos fixos no se alteram como volume produzido, mas tendem a ficar mais caros quando calculados por unidade. 5 Tanto a variao desfavorvel de $ 12,50 encontrada no CIF varivel quanto de $ 7,50 apurada no CIF xo sero demonstradas nos quadros a seguir. Quadro 3.2 - Composio do custo indireto de fabricao ($/un.)
Custo Padro (CP) CIF total... $ 75,00 Para produo de 1.000 unds Custo Real (CR) Variao Variao (CP-CR) de volume $ 7,50 D Variao do custo $ 12,50 D

CIF Total.....$ 95.00 Para produo de $ 20,00 D 800 unds

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D = Desfavorvel F = Favorvel

O CIF apresentou uma variao desfavorvel de $ 20,00, e, conforme demonstra o quadro 3.2, a variao ocorreu tanto no volume de produo quanto no valor do custo, porm 15 sua anlise difere dos demais componentes do Custo de Produo (matria-prima e mo de obra direta), pelas prprias caractersticas do CIF. O clculo da variao (volume e custo) ser apurado por meio de duas frmulas distintas: 20 Variao de volume = CIF padro ao nvel padro CIF que seria padro ao nvel real. Variao de custo = CIF que seria padro ao nvel real CIF real.

40

ANLISE DE CUSTOS
Quadro 3.2.1 Composio da variao do volume O volume previsto (CP) foi de 1.000 unidades, mas a produo efetiva (CR) foi de 800 unidades. Quanto dessa diferena (200 unidades) atribuvel reduo do volume de produo? Para calcularmos isso, basta raciocinarmos assim: se no houvesse nenhuma variao nos custos propriamente ditos, quanto teriam sido eles se a produo fosse de 800 unidades? Seriam: CIF variveis totais: $ 45/und x 800 und ........= $ 36.000 CIF xos..........................................................................= $ 30.000 Total.................................................................= $ 66.000 O CIF que seria admitido por unidade teria o valor de: $ 66.000 = $ 82,50/und 800 und Dessa forma, com a simples reduo de um padro de 1.000 unidades para 800 unidades, o custo indireto de fabricao padro passaria de $ 75,00/un. para $ 82,50/un. Logo, a variao de volume de: $ 82,50 - $ 75,00 = $ 7,50 D Ou seja: Variao do volume = CIF padro ao nvel padro CIF que seria padro no nvel real

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Unidade I
D = Desfavorvel F = Favorvel Vamos analisar a variao do custo: Quadro 3.2.2 Composio da variao do custo Tomando-se como base a formao do CIF apurada no quadro 3.2.1, temos: O CIF real no foi de $ 82,50/un., como seria a expectativa da empresa, caso a nica coisa diferente do padro fosse a diferena no volume. Ele foi de $ 95,00/un. Por qu? A razo da diferena reside no comportamento dos custos propriamente ditos, que, ao nvel real de 800 unidades deveriam ter sido de $ 66.000, mas que foram realmente de $ 76.000 ($ 76.000 / 800 un. = $ 95/un.). Isso representou, ento, uma variao de custo de $ 12,50/un. D ($ 82,50/un. - $ 95,00/un. ou $ 10.000 / 800 un.) Este o real excesso do CIF, j que a passagem de $ 75,00 para $ 82,50 seria ocasionada apenas por diminuio do volume, mas essa mudana de $ 82,50 para $ 95,00 , de fato, variao nos custos. Logo, a variao de custo de: $ 82,50 - $ 95,00 = $ 12,50 D Ou seja: Variao do custo = CIF que seria padro ao nvel real CIF real

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ANLISE DE CUSTOS
D = Desfavorvel F = Favorvel Para uma melhor visualizao, segue o quadro-resumo das variaes do custo indireto de fabricao:
CIF CIF total Custo Padro (CP) $ 75,00 Custo Padro Variao ajustado ao de nvel real volume $ 82,50 $ 7,50 D Custo Padro ajustado ao nvel real $ 82,50 CIF real Variao de custo Variao total $ 20,00 D

$ 95,00 $ 12,50 D

D = Desfavorvel F = Favorvel

A finalidade do Custo Padro elaborar os custos de produo previamente para controle e posterior comparao com o Custo Real, apurando as variaes (se houver) 10 para, em seguida, tomar medidas de correes, para que o oramento (Custo Padro) seja o mais prximo da realidade empresarial. Sendo assim, vamos elencar algumas situaes que podem explicar as variaes desfavorveis ocorridas entre o Custo 15 Padro e o Custo Real: Variaes desfavorveis referentes ao volume de produo: reduo da verba para aquisio de matria-prima; reduo da verba para contratao de operrio; 20 retratao do mercado; reduo na capacidade produtiva para lanamento de um outro produto. entre outras.

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Unidade I
Variaes desfavorveis referentes ao custo: aumento no valor dos custos (aluguel, energia eltrica, etc.); 5 mudana na poltica de cobrana (compras vista passaram ser prazo); aumento no nmero de cargos de superviso (talvez buscando uma melhor qualdade); entre outras.
3.3 Exerccio proposto

A Pimpolho Indstria e Comrcio produz, entre outros 10 produtos infantis, creme dental com sabor de frutas, contendo os seguintes custos para cada tubo:
Itens Material direto Mo de obra direta Padro 35 g x $ 0,06/g Real 36 g x $ 0,08/g

12 min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min

Pede-se: a) Calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em $. Indicar se favorvel (F) ou desfavorvel (D) a 15 variao: a.1) Da quantidade no uso do material. a.2) De preo na compra do material. a.3) Mista no custo do material. a.4) De ecincia no uso da mo de obra direta. 20 a.5) Da taxa da mo de obra. a.6) Mista no custo da mo de obra.

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ANLISE DE CUSTOS
b) Elaborar um breve relatrio apontando os possveis motivos que provocaram as variaes tanto favorveis (F) quanto desfavorveis (D) sobre: b.1) A quantidade no uso do material. 5 b.2) O preo na compra do material. b.3) A mista no custo do material. b.4) A ecincia no uso da mo de obra direta. b.5) A taxa da mo de obra. b.6) A mista no custo da mo de obra.
Fonte: adaptado do Livro de Exerccios (p.106) Martins, Eliseu; Rocha, Welington. Contabilidade de custos. 6. Ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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