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PIRES, C. B.; SILVEIRA, F. C. S. A evoluo da evidenciao das informaes ambientais...
A EVOLUO DA EVIDENCIAO DAS INFORMAES AMBIENTAIS DE EMPRESAS DO SETOR DE CELULOSE E PAPEL: UMA ANLISE DE CONTEDO DAS NOTAS EXPLICATIVAS E RELATRIOS DE ADMINISTRAO
Charline Barbosa Pires* Fabiana Costa da Silva Silveira**
Sinopse: Este artigo tem como objetivo verificar se houve evoluo, no perodo de 1998 a 2006, na evidenciao de informaes de carter ambiental, publicada nas Notas Explicativas e no Relatrio de Administrao das cinco maiores empresas brasileiras de capital aberto que atuam no setor de celulose e papel. Para tanto, realiza-se uma reviso na literatura contbil e financeira sobre as questes que percorrem a temtica evidenciao (disclosure), destacando os aspectos referentes aos seus objetivos, s caractersticas dos usurios da informao contbil e s formas e mtodos de evidenciao e aborda o disclosure de informaes de carter ambiental, propriamente dito. Emprega-se a tcnica de anlise de contedo para analisar as Notas Explicativas (NE) e os Relatrios de Administrao (RA) das empresas, foco da pesquisa, identificando as categorias e os tipos de disclosure ambiental apresentados. Conclui-se, a partir dos dados analisados, que a divulgao de informaes ambientais no apresentou avanos significativos durante os ltimos nove anos. Adicionalmente, observa-se a baixa participao da Contabilidade na evidenciao de informaes ambientais, uma vez que as informaes de carter meramente qualitativo predominam. Palavras-chave: Evidenciao. Disclosure ambiental. Anlise de contedo.
Mestra em Controladoria e Contabilidade pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). Professora do Curso de Cincias Contbeis da UNISINOS. (charlinepires@unisinos.br). ** Mestra em Controladoria e Contabilidade pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). Professora do Curso de Cincias Contbeis da Faculdade So Judas Tadeu. (prof.fabianacosta@gmail.com). ConTexto, Porto Alegre, v. 8, n. 13, 1 semestre 2008. ISSN (Impresso): 1676-6016 ISSN (Online): 2175-8751
1 INTRODUO
A Contabilidade, sendo uma cincia social, tem evoludo de forma a acompanhar as mudanas polticas, econmicas e sociais que afetam a sociedade e, por consequncia, modificam as suas necessidades. Estudos relacionados origem e evoluo da Contabilidade, como o realizado por Schmidt (2000), apontam que sistemas contbeis tm sido utilizados desde a prhistria, tendo se desenvolvido e aprimorado ao longo do tempo, sempre com o intuito de melhor atender as demandas informacionais de seus usurios. Conforme Iudcibus, Martins e Carvalho (2005, p. 11, grifo nosso),
[...] medida que foram aparecendo, como conseqncia da evoluo dos tempos e das organizaes, os outros players, a Contabilidade foi se transformando, aos poucos, de um engenhoso sistema de escriturao e demonstraes contbeis simplificadas, num complexo sistema de informao e avaliao, com caractersticas cientficas, institucionais e sociais de grande relevo e tendo, como objetivo central, suprir a necessidade informacional de seus usurios internos e externos entidade a que se refere..
O surgimento de uma diversidade de usurios tem tornado a consecuo do objetivo central da Contabilidade cada vez mais difcil, uma vez que cada um deles possui diferentes caractersticas e, por consequncia, diferentes necessidades informacionais, que devem ser supridas atravs de informaes de qualidade e em quantidade suficiente, divulgadas por meio de demonstraes contbeis e complementos. Nesse processo de evoluo das tcnicas utilizadas pela Contabilidade, voltadas ao atendimento das necessidades da sociedade, destaca-se o desenvolvimento dos mtodos de evidenciao ou disclosure das informaes geradas pelo sistema contbil. O disclosure est relacionado divulgao, aos usurios internos e externos, de informaes geradas pela Contabilidade, sejam elas qualitativas ou quantitativas, formais ou informais, obrigatrias ou voluntrias, sendo o meio pelo qual a Contabilidade atinge seus objetivos, uma vez que de nada adiantam informaes geradas adequadamente se elas no forem divulgadas ou, ainda, se no forem apresentadas de forma a permitir que os usurios as compreendam corretamente. Em outras palavras, pode-se dizer que to importante quanto o desenvolvimento e o aprimoramento de tcnicas contbeis relacionadas ao processo de gerao
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de informaes acuradas e capazes de atender as demandas da sociedade, o desenvolvimento e o aprimoramento do processo de disclosure dessas informaes. Nesse contexto, os demonstrativos financeiros tradicionais, amplamente utilizados pela Contabilidade, constituem importantes veculos de comunicao entre as empresas e as sociedades, por meio da sistematizao de informaes relevantes de maneira uniforme. Observa-se, contudo, que, atualmente, informaes de carter meramente econmicofinanceiro, normalmente divulgadas nesses demonstrativos j no so suficientes, pois a sociedade, de uma maneira geral, tem-se interessado pela forma como as organizaes se relacionam com o ambiente no qual esto inseridas, a fim de identificar como elas consomem seus recursos e contribuem para o seu desenvolvimento. A gerao e o disclosure de informaes de carter social e ambiental passam a ser, ento, uma nova atribuio da Contabilidade, uma vez que as organizaes, atentas aos anseios da sociedade e conscientes de que, alm de serem lucrativas e de atuarem de forma social e ambientalmente responsvel, devem comunicar isso aos stakeholders, tm procurado disponibilizar, alm de informaes econmico-financeiras, informaes relacionadas s suas aes sociais e ambientais. Tais informaes podem ser acrescidas aos relatrios contbeis tradicionais (Balano Patrimonial, DRE, Notas Explicativas e Relatrio de Administrao, etc.) e/ou divulgadas em relatrios especficos (DVA, Balano Social, Relatrio Ambiental, etc.). Sendo que, conforme afirmam Borba e Nazrio (2003), as demonstraes contbeis tradicionais poderiam e deveriam contemplar informaes de natureza social e ambiental, uma vez que elas podem impactar na situao patrimonial, financeira e econmica das organizaes. Assim sendo, e devido ao fato de que, como j mencionado, a exigncia da sociedade por um comportamento mais responsvel por parte das organizaes tem crescido, poder-se-ia supor que a quantidade e a qualidade das informaes sociais e ambientais divulgadas nas demonstraes contbeis tradicionais tm aumentado nos ltimos anos. Em funo do exposto, este artigo procura responder a seguinte questo: o disclosure de informaes de carter ambiental, publicadas nas Notas Explicativas e no Relatrio de Administrao das cinco maiores empresas brasileiras de capital aberto que atuam no setor de papel e celulose evoluiu nos ltimos nove anos? Dessa forma, o objetivo geral desta pesquisa verificar se houve evoluo, no perodo de 1998 a 2006, na evidenciao de informaes de carter ambiental, publicadas nas Notas
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Explicativas e no Relatrio de Administrao das cinco maiores empresas brasileiras de capital aberto que atuam no setor de papel e celulose. Para tanto, como objetivos especficos tm-se: (a) identificar os tipos de informaes ambientais divulgadas nos relatrios analisados, a fim de definir as categorias de disclosure ambiental; (b) determinar a frequncia referente s categorias de disclosure ambiental, divulgadas nas Notas Explicativas e nos Relatrios de Administrao; (c) analisar a frequncia de cada categoria de disclosure ambiental evidenciada nos relatrios analisados; e (d) comparar as informaes de carter ambiental divulgadas ao longo do perodo analisado. Destaca-se que, nesta pesquisa, consideram-se sinais da evoluo do processo de disclosure ambiental, no apenas o aumento da quantidade de informaes evidenciadas, mas tambm a apresentao de informaes de carter quantitativo, monetrias e no-monetrias, que complementem as informaes declarativas.
2 EVIDENCIAO (DISCLOSURE)
Nesta seo apresentam-se o conceito e objetivos da evidenciao (disclosure) de informaes contbeis, bem como os seus diversos tipos de usurios e necessidades informacionais e os mtodos de evidenciao utilizados pela Contabilidade. Discute-se, tambm, a evidenciao de informaes de natureza ambiental. 2.1 CONCEITO E OBJETIVOS Evidenciao significa a abertura da empresa mediante a divulgao de informaes, tanto legais como voluntrias. No termo disclosure, em ingls, dis o oposto de concordar, ou seja, uma negativa, e closure corresponde a fechamento (GOULART, 2003). Com relao ao disclosure, Schaltegger e Burrit (2000, p.190) afirmam que:
Disclosure o processo de incorporar elementos financeiros contbeis (recursos, obrigaes, despesas e receitas) no balano, na demonstrao de resultado, nas notas explicativas e demais demonstraes financeiras.
Souza (1995, p. 1) conceitua disclosure como a [...] divulgao deliberada de informao da empresa para o mercado, seja quantitativa ou qualitativa, requerida ou voluntria, via canais formais ou informais. Para Iudcibus (2006, p.123), [] o disclosure est ligado aos objetivos da contabilidade ao garantir informaes diferenciadas para os vrios tipos de usurios. Nesse sentido, Aquino e Santana (1992) afirmam que a evidenciao o elo entre os postulados/princpios contbeis e os objetivos da Contabilidade, constituindo-se no meio que a permite atingir seus objetivos. Evidenciao, ento, a divulgao das informaes pela empresa, tanto de ordem econmica e financeira os eventuais passivos contingentes por litgios e a composio detalhada dos estoques quanto de ordem no-financeira a declarao da misso da empresa e o nmero de empregados em cada pas , com o objetivo de atender no apenas a legislao vigente, como tambm as necessidades informacionais dos diversos tipos de usurios da informao contbil divulgada. 2.2 O USURIO DA INFORMAO CONTBIL Usurio da informao contbil, de acordo com a Deliberao n 29/86 da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), [...] toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidade no lucrativa, ou mesmo patrimnio familiar. Verifica-se, assim, que h uma diversidade de usurios, tanto internos quanto externos organizao. Iudcibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 69) atestam isso afirmando que
[...] os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razo pela qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o seu futuro.
Aquino e Santana (1992) descrevem que para o American Association Accounting (AAA), de uma maneira ampla, o grupo de usurios da informao contbil inclui, inclusive, aqueles que no recebem essas informaes, mas que podem ser afetados pela ao daqueles que,
de alguma maneira, as recebem e as utilizam. Dessa forma, observa-se, que o grupo de usurios da informao contbil amplo e diversificado, conforme Quadro 1. Quadro 1 Os Usurios da Informao Contbil Caractersticas Disciplinadores legais; compradores; interessados em informaes que sirvam de base tributao como receitas e lucros Usam os relatrios para fins de arrecadao de impostos, bem como para fins estatsticos no sentido de redimensionar a economia (Ex.: IBGE). Ambos tm interesses na continuidade da empresa e na manuteno da capacidade desta em saldar compromissos e fornecer benefcios passados, presentes e futuros Usam os relatrios para analisar a capacidade de pagamento e de compras dos bens e servios. Interessados no desenvolvimento dos negcios na manuteno do lucro por aes, no fluxo de dividendos, entre outros. por meio dos relatrios contbeis que se identifica a situao econmico-financeira. Dessa forma, ambos tm como decidir as melhores alternativas para o investimento. Fornecedores de recursos necessrios ao desenvolvimento dos empreendimentos, com direito de regresso, buscam saber a situao real da empresa, bem como as perspectivas futuras. Utilizam os relatrios para aprovarem os emprstimos. Interessados na continuidade da empresa, bem como na gerao dos benefcios. Utilizam os relatrios, por exemplo, para determinar a produtividade do setor, entre outros. Controladores e responsveis pelas boas prticas de manuteno de taxas de retorno aceitveis e de nvel adequado de endividamento. Buscam constatar a manuteno e o desenvolvimento da empresa, bem como a ao no meio a que ela est inserida, como, por exemplo, a verificao dos benefcios que ela gera para a sociedade.
Usurios Entidades Governamentais
Fornecedores e Clientes
Acionistas e Investidores
Financiadores, Bancos Empregados e Sindicatos Administrao Outros interessados: Agentes de mercado de aes, intermedirios, sociedade, associaes de classe, entre outros
Fonte: Adaptado de Gonalves (2002) e Iudcibus e Marion (2000).
Considerando-se que todos os usurios so importantes e essenciais para a continuidade da empresa, destaca-se que a Contabilidade deve estar atenta s suas necessidades, prestando
informaes de qualidade e em quantidade suficiente, por meio de suas demonstraes contbeis e complementos. 2.3 MTODOS DE EVIDENCIAO A divulgao das informaes contbeis pode ser realizada pela utilizao de vrios mtodos, que tm como finalidade evidenciar tanto aspectos quantitativos quanto qualitativos relacionados s atividades realizadas pela empresa. Para Hendriksen e Van Breda (1999), a escolha do mtodo mais adequado a ser utilizado depende do tipo e da importncia relativa da informao que se pretende evidenciar. Segundo esses autores, os mtodos de divulgao mais utilizados so: a) Formato e disposio das demonstraes formais: so nas demonstraes contbeis tradicionais (Balano Patrimonial, Demonstrao de Resultado, Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados) que esto contidas as informaes mais relevantes e significativas acerca da situao econmico-financeira da empresa. Esses autores destacam que as formas como tais informaes esto formatadas e dispostas podem variar, evidenciando, ou no, pontos que normalmente no so apresentados de maneira direta. Observa-se que a Contabilidade pode utilizar diferentes formas de formatao e disposio dos elementos que compem uma demonstrao contbil formal, alterando-a a fim de permitir que os dados mais relevantes e significativos sejam evidenciados, contribuindo para que o usurio da informao elabore uma anlise mais completa da situao econmico-financeira da empresa. b) Terminologia e apresentaes detalhadas: para Hendriksen e Van Breda (1999), o emprego correto de termos contbeis e a utilizao de apresentaes detalhadas podem contribuir para o melhor entendimento, por parte do leitor, das informaes divulgadas. Quanto terminologia, os autores destacam que se deve ter cuidado para que os termos tcnicos utilizados no confundam o leitor da informao contbil e que, por essa razo, faz-se necessrio primar pela utilizao de termos que sejam conhecidos pelo usurio da informao e que cujo
significado seja preciso e de termos padronizados, que sejam empregados sempre em uma determinada ocasio. c) Informaes entre parnteses: considerando-se que o ideal que as demonstraes contbeis contemplem todas as informaes mais relevantes, a contabilidade pode se utilizar do recurso informao entre parnteses quando o ttulo utilizado na definio de determinado item contbil no for suficientemente esclarecedor ou autoexplicativo (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). Como exemplo, o mtodo ou procedimento utilizado na avaliao de determinado item apresentado. d) Notas explicativas: as notas explicativas fazem parte das informaes contbeis e tm como finalidade divulgar informaes de natureza patrimonial, econmica, financeira, legal, fsica e social, alm dos critrios utilizados na sua elaborao e eventos subsequentes ao balano, que no foram suficientemente evidenciados ou que no constam nas demonstraes contbeis propriamente ditas (Resoluo CFC n. 737/1992). Hendriksen e Van Breda (1999, p. 525) afirmam que, embora as notas explicativas permitam a melhoria do processo de evidenciao das informaes contbeis, deve-se estar atento ao fato de que o mtodo no deve ser utilizado em excesso nem como [...] desculpa pelo fornecimento de demonstraes formais inadequadas. Em suma, percebe-se que as notas explicativas so utilizadas para evidenciao de informaes que no ficam evidentes nas demonstraes contbeis, mas que podem auxiliar na sua anlise e compreenso. e) Demonstraes e quadros complementares: de acordo com Hendriksen e Van Breda (1999), as demonstraes complementares so utilizadas na evidenciao de informaes adicionais ou, ainda, de informaes que no so, necessariamente, mais detalhadas que as contidas nas demonstraes tradicionais, mas que esto, sim, organizadas de maneira diferente. As demonstraes de Valor Adicionado e o Balano Social so exemplos de demonstraes complementares. J os quadros complementares no so demonstraes propriamente ditas, mas sim um recurso utilizado pela contabilidade para divulgar informaes que: (a) so teis a leitores que necessitam de informaes mais detalhadas do que aquelas apresentadas nas demonstraes contbeis ou; (b) possuem uma importncia secundria quando comparadas
quelas contidas nas demonstraes e notas explicativas. Adicionalmente, Aquino e Santana (1992) afirmam que os quadros ou demonstraes suplementares podem ser utilizados para evidenciao de informaes segregadas por segmento de negcios ou, ainda, de dados relacionados a estoques, imobilizado, financiamentos, custos de vendas, etc., por linha de produto ou regio geogrfica. f) Parecer de auditoria: de acordo com Aquino e Santana (1992, p. 27), o parecer de auditoria no , por si s, uma pea de evidenciao, caracterizando-se mais como um [...] instrumento de enforcement no processo de divulgao e de aprimoramento da informao contbil e serve para conferir credibilidade s informaes prestadas pela empresa. Nesse sentido, Hendriksen e Van Breda (1999) afirmam que, embora o parecer de auditoria no seja especificamente um mtodo de divulgao elaborado e apresentado pela empresa na evidenciao de informaes sobre a sua situao econmico-financeira, ele pode ser til para a divulgao de informaes relacionadas por exemplo, a impactos ocasionados pela utilizao de um determinado mtodo contbil, diferente daqueles geralmente aceitos. g) Carta do presidente do conselho de administrao ou relatrio de administrao: o relatrio de administrao o documento utilizado pela administrao da empresa para se comunicar com o pblico externo (investidores, credores, clientes e sociedade). A carta do presidente do conselho de administrao ou relatrio de administrao pode contribuir para o melhor entendimento das informaes contidas nas demonstraes contbeis, uma vez que as apresenta sob a perspectiva da prpria administrao da empresa (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). Alm dos mtodos de evidenciao mencionados, definidos por Hendriksen e Van Breda (1999), Aquino e Santana (1992) apontam ainda: (a) informaes peridicas, tanto obrigatrias quanto optativas, apresentadas de tempos em tempos ou em certas ocasies, tais como as Informaes Trimestrais (ITR) e as Informaes Anuais (IAN) apresentadas CVM; e (b) os relatrios gerenciais, voltados unicamente aos usurios internos, que suportam o processo de gesto da organizao.
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Diante do exposto, possvel depreender que a escolha de um determinado mtodo de evidenciao, bem como a sua utilizao de maneira adequada, est basicamente relacionada ao objetivo da Contabilidade, que o de satisfazer as necessidades informacionais do usurio da informao contbil. Conforme afirmam Dias Filho e Nakagawa (2001), mais importante do que fornecer uma grande quantidade de informaes fornecer a informao que necessria, disponibilizando-a de forma compreensvel, em uma relao custo/benefcio otimizada, a fim de subsidiar de maneira adequada o processo decisrio de seu usurio, sendo que os limites de evidenciao devem ser estabelecidos com base na relevncia e materialidade das informaes.
3 DISCLOSURE AMBIENTAL
medida que aumentaram as presses da sociedade com relao aos impactos das atividades das organizaes no meio ambiente, aumentou tambm a preocupao das empresas em disponibilizar aos seus stakeholders informaes de carter ambiental. De acordo com Nossa e Carvalho (2003), com a finalidade de melhorar tanto seu desempenho quanto sua lucratividade, as organizaes passaram a se preocupar em atender a demanda de informaes ambientais, de forma a satisfazer as expectativas dos stakeholders no que diz respeito sua responsabilidade ambiental, e em convencer o mercado de que seu desempenho e prticas ambientais no prejudicam a sua lucratividade nem o meio ambiente. Nesse cenrio, pode-se dizer que a gerao de divulgao de informaes ambientais passa a ser uma atribuio da Contabilidade, que alcanar seu objetivo, que atender as necessidades informacionais de seus usurios, medida que for capaz de incorporar informaes de carter ambiental aos seus demonstrativos. Ribeiro (1992 apud SANTOS, 2001) afirma que a Contabilidade, por ser um instrumento de comunicao entre as organizaes e a sociedade, pode estar inserida na causa ambiental, contribuindo para a conscientizao dos diversos usurios das demonstraes contbeis no que diz respeito conduta administrativa e operacional da organizao com relao a essa questo. Costa e Marion (2007) tambm observam que medida que as informaes de carter ambiental so de interesse de todos os grupos de usurios e impactam de forma direta ou indireta
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o patrimnio da organizao, a Contabilidade torna-se uma ferramenta til para controlar e proporcionar melhores decises sobre as atividades da empresa. Destaca-se, contudo, que, embora a divulgao de informaes de carter ambiental seja uma demanda da sociedade, de um modo geral, no h, no pas, normas que regulem a Contabilidade Ambiental e padronizem o disclosure de informaes dessa natureza. Na verdade, o que se tem atualmente no Brasil so algumas orientaes e recomendaes emitidas pelos rgos que influenciam a atividade contbil e a elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, entre os quais se pode mencionar a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), cujos pronunciamentos acerca da temtica disclosure ambiental esto elencados no Quadro 2. Quadro 2 A Evidenciao de Informaes Ambientais segundo a CVM, o Ibracon e o CFC CVM Parecer de Orientao n Recomenda s empresas de capital aberto que apresentem, 15/87 no relatrio da administrao, as informaes (descrio, objetivos e montante aplicado) referentes aos investimentos realizados para proteo do meio ambiente. Ibracon NPA 11 Balano e Recomenda a evidenciao, de forma segregada, nas Ecologia Demonstraes Contbeis, dos Ativos Ambientais (Imobilizado ambiental, Estoque ambiental, Diferido ambiental) e Passivos ambientais (Financiamentos especficos, Contingncias ambientais, etc.), bem como a divulgao, em Notas Explicativas, da real posio ambiental da organizao, atravs de informaes relacionadas poltica ambiental, ao valor dos investimentos em ativos fixos e diferidos, aos critrios para amortizao/depreciao, s despesas ambientais, aos passivos contingentes, cobertura de seguros, ao Plano Diretor do Meio Ambiente elaborado, etc. CFC NBC T 15 - Informaes Estabelece as normas para a evidenciao de informaes de Natureza Social e de natureza social e ambiental, de natureza fsica, Ambiental monetria ou qualitativa, provenientes ou no da Contabilidade, pela Demonstrao de Informaes de Natureza Social e Ambiental, que deve ser divulgada como informao complementar s demonstraes contbeis, no se confundindo com as Notas Explicativas.
Fonte: Elaborado pelas autoras com base em Comisso de Valores Mobilirios (1987), Instituto Brasileiro de Contadores (1996) e Conselho Federal de Contabilidade (2004).
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Observa-se que, enquanto a CVM e o Ibracon recomendam que as informaes de carter ambiental sejam evidenciadas no conjunto de relatrios tradicionalmente divulgado pelas organizaes (Balano Patrimonial, DRE, Notas Explicativas e Relatrio de Administrao), o CFC estabelece que tais informaes devem ser apresentadas em relatrio especfico. Nota-se, assim, que as informaes ambientais podem ser adicionais aos relatrios contbeis tradicionais ou evidenciadas em relatrios especificamente elaborados com essa finalidade, sendo que, em ambos os casos, a Contabilidade deve participar do processo de gerao e divulgao das informaes apresentadas. Segundo Costa e Marion (2007, p. 26), ainda que no seja possvel divulgar informaes ambientais nas prprias demonstraes contbeis, em funo das restries impostas por algumas normas contbeis, [] papel da contabilidade evidenci-las em outros meios para que os usurios possam tomar decises mais corretas sobre a empresa [...], contudo, os autores destacam que [...] quando as empresas no divulgam informaes atreladas com as demonstraes contbeis, acabam comprometendo a sua confiabilidade. Dessa forma, pode-se dizer que ainda que a Contabilidade possa utilizar outros mtodos para evidenciao de informaes ambientais, como relatrios especficos, o ideal que haja uma correspondncia dessas informaes com aquelas apresentadas nas demonstraes contbeis. Ribeiro (1992) sugere que, entre outras, as seguintes informaes ambientais sejam evidenciadas nas demonstraes contbeis divulgadas pelas organizaes, conforme Quadro 3.
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Quadro 3 Informaes ambientais divulgadas nas Demonstraes Contbeis Demonstrao Informaes ambientais Contbil Balano Patrimonial - passivos ambientais, em subgrupo especfico das exigibilidades; Demonstrao de Resultado do Exerccio Notas Explicativas - os custos e despesas ambientais, de forma segregada dos demais custos e despesas;
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os ativos ambientais, apresentando-se a participao em cada grupo de forma sintetizada e a natureza e finalidade desses ativos, no caso de novas aquisies; a natureza e composio dos passivos ambientais; a natureza, o valor esperado e o momento em que se espera quitar os passivos contingentes existentes; a discriminao, por natureza, dos custos e despesas ambientais, bem como as explicaes relacionadas s variaes ocorridas e a ocorrer; as perdas ambientais, relacionadas s expectativas de perdas parciais ou totais de ativos, por razes ambientais; os gastos ocorridos com multas e penalidades por no conformidades tanto com regulamentaes ambientais quanto com compensaes a terceiros.
Fonte: Elaborado pelos autores com base em Ribeiro (1992).
Alm das informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, Ribeiro (1992) afirma que, no Relatrio Ambiental, podem ser divulgadas informaes relacionadas s diretrizes ambientais da empresa, tais como: qual o seu comprometimento com questes ligadas ao meio ambiente, os impactos ambientais das atividades realizadas, o estgio de adaptao de seu processo operacional s condies ambientais ambientalmente sustentveis e as medidas adotadas para reduzir os efeitos. Observa-se que, devido ao fato de inexistirem padres que definam quais informaes devem ser divulgadas e de o Relatrio de Administrao ser elaborado em uma linguagem menos tcnica, h a possibilidade de que as informaes sejam apresentadas de forma superficial, ou seja, sejam meramente declarativas ou, ainda, que reflitam apenas a realidade que a organizao est interessada em divulgar. Por essa razo, destaca-se, novamente, a importncia de uma correlao entre as informaes apresentadas nos Balano Patrimonial, na Demonstrao de Resultado do Exerccio e nas Notas Explicativas com aquelas divulgadas no Relatrio de Administrao. Por exemplo, o investimento ambiental divulgado no Relatrio de Administrao poderia ser apresentado de forma segregada dos demais investimentos no prprio Balano
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Patrimonial ou nas Notas Explicativas, ampliando o poder informacional de ambos os relatrios analisados pelos usurios. Adicionalmente, ressalta-se a importncia de definies de padres para disclosure de informaes ambientais que, segundo Nossa e Carvalho (2003, p. 2), [...] levaria as empresas a definir as suas responsabilidades e publicar relatrios teis que, em troca, ajudariam a administrao da companhia na avaliao das consideraes ambientais das suas operaes. Isso permitiria tambm comparar seus esforos ambientais com seus concorrentes. Do exposto at o momento, pode-se depreender que, embora o disclosure ambiental seja limitado pela falta de orientaes e regulamentaes que padronizem os procedimentos a serem adotados, a Contabilidade, na busca de seus objetivos, deve estar envolvida no processo de gerao e divulgao de informaes ambientais, evidenciando informaes que reflitam os resultados da interao da organizao com o meio ambiente, inclusive por meio dos relatrios tradicionais, que sejam teis para a tomada de deciso de seus usurios internos e externos.
4 MTODO DE PESQUISA
Este captulo descreve o mtodo de pesquisa utilizado para consecuo dos objetivos, apresentando consideraes acerca da classificao da pesquisa, populao e amostra, tcnica aplicada nas etapas de coleta, tratamento, anlise e interpretao dos dados. 4.1 CLASSIFICAO DA PESQUISA Segundo Silva e Menezes (2001), uma pesquisa pode ser classificada de vrias maneiras, sendo a forma clssica de classificao a seguinte: (a) quanto natureza; (b) quanto forma de abordagem do problema; (c) quanto aos seus objetivos e (d) quanto aos procedimentos tcnicos. Quanto sua natureza, esta pesquisa classifica-se em aplicada, pois tem como objetivo verificar a evoluo do nvel de disclosure de informaes ambientais publicadas nas Notas Explicativas e no Relatrio de Administrao das cinco maiores empresas de capital aberto que atuam no setor de papel e celulose ao longo dos ltimos nove anos.
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Sob o ponto de vista da abordagem do problema, considerando-se que os dados coletados nas Notas Explicativas e no Relatrio de Administrao so quantificados e analisados por meio de recursos e tcnicas estticas, esta pesquisa pode ser classificada como quantitativa. A pesquisa realizada classificada, quanto aos seus objetivos, em descritiva, uma vez que pretende a evoluo da divulgao de informaes de carter ambiental nas Notas Explicativas e no Relatrio de Administrao das empresas que compem a amostra. Por fim, quanto aos procedimentos tcnicos, a pesquisa pode ser classificada como documental, uma vez que ter como insumo as Notas Explicativas e o Relatrio de Administrao publicado pelas companhias que compem a amostra. 4.2 UNIVERSO O universo da pesquisa composto pelas 22 companhias que atuam no setor de celulose e papel e que fazem parte do ranking da Revista Exame: maiores e melhores de 2005, sendo a amostra constituda pelas companhias de capital aberto que so classificadas como as cinco maiores, segundo o critrio de vendas (milhes US$) realizadas no ano de 2005. Dessa forma, so analisadas as Notas Explicativas e os Relatrios de Administrao deferentes aos exerccios de 1998 at 2006, divulgados no site da CVM, das seguintes empresas: Klabin S.A. (KLABIN), Suzano Bahia Sul Papel e Celulose S.A. (SUZANO), Votorantin Celulose e Papel S.A. (VCP), Aracruz Celulose S.A. (ARACRUZ) e Ripasa S.A. Celulose e Papel (RIPASA). Destaca-se que no foram analisados as Notas Explicativas e o Relatrio de Administrao publicado pela empresa Ripasa no ano de 2006, pois tais informaes no foram disponibilizadas no site do CVM devido ao fato de a empresa ter fechado seu capital, em decorrncia de sua aquisio pelas empresas VCP e Suzano. A escolha de empresas que atuam no setor de celulose e papel deve-se ao fato de esse segmento estar entre aqueles considerados os mais poluentes pela Comisso Mundial sobre o Meio Ambiente e Desenvolvimento (1991), o que permite supor que h uma preocupao, por parte dessas empresas, em informar a sociedade sobre o impacto de suas atividades no meio ambiente. J a opo pela anlise das Notas Explicativas e dos Relatrios de Administrao justifica-se pelo fato de que, conforme consta na literatura consultada, esses relatrios podem e
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devem ser utilizados na divulgao de informaes ambientais, uma vez que estas impactam a situao econmico-financeira das organizaes. 4.3 COLETA E TRATAMENTO DOS DADOS Os dados foram coletados das Notas Explicativas e dos Relatrios de Administrao publicados pelas empresas que compem a amostra durante o perodo de 1998 at 2006 e disponibilizados no site da CVM. Para o tratamento dos dados coletados, foi utilizada a tcnica de anlise de contedo, que, de acordo com Martins e Lintz (2000, p. 54), [...] uma tcnica para estudar e analisar comunicao de maneira objetiva, sistemtica e quantitativa [...], pela qual [...] buscam-se inferncias confiveis de dados e informaes com respeito a determinado contexto, a partir dos discursos escritos e orais de seus autores. Posteriormente, os dados qualitativos coletados foram analisados de forma quantitativa mediante a utilizao de estatstica descritiva. 4.4 ANLISE DOS DADOS Como j mencionado, os dados foram analisados por meio da utilizao da tcnica de anlise de contedo, que , relativamente, uma tcnica pouco usada em pesquisas realizadas na rea de Contabilidade. De acordo com Nossa e Carvalho (2003, p. 173), [...] a anlise de contedo pouco utilizada nas pesquisas contbeis de maneira geral, mas fcil encontrar na literatura ambiental pesquisas que buscaram examinar e medir o disclosure ambiental e social que se utilizaram desta tcnica. Entre as pesquisas da rea contbil que aplicaram a tcnica de anlise de contedo, podese mencionar os estudos realizados por Nossa (2002), que trata do disclosure ambiental nos relatrios ambientais de empresas do setor de papel e celulose; por Oliveira e Ponte (2003), sobre a evidenciao de informaes de natureza avanada e no obrigatria nas demonstraes contbeis; por Borba e Nazrio (2003), que procura identificar a preocupao empresarial com o meio ambiente pela evidenciao de termos empregados nas demonstraes contbeis; por Backes, Ott e Wiethaeuper (2005), sobre evidenciao de informaes relacionadas ao capital
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intelectual; e por Costa e Marion (2007), que verificam a uniformidade da evidenciao de informaes ambientais. A utilizao da tcnica de anlise de contedo requer um planejamento e uma estruturao prvia, que compreendem, segundo Martins e Lintz (2000), as seguintes etapas bsicas que devem ser seguidas pelo pesquisador: (a) pr-anlise, que compreende coleta e organizao do material analisado; (b) descrio analtica, na qual realizado um estudo aprofundado do material, orientado pelas hipteses elaboradas e pelo referencial terico e a definio das unidades de anlise (palavra, tema, frase, etc.), que so agrupadas segundo um critrio e definem as categorias; e (c) interpretao inferencial, em que os contedos so revelados em funo dos objetivos do estudo. Dessa forma, seguindo-se as etapas enumeradas por Martins e Lintz (2000, p. 54), primeiramente realizou-se uma leitura prvia de todas as Notas Explicativas e Relatrios de Administrao das companhias que compem a amostra, com a finalidade de identificar as possveis categorias de disclosure e a unidade de anlise adequada para atender aos objetivos do estudo. Em seguida, tomando-se por base os termos mencionados na literatura relacionada Contabilidade Ambiental e a categorizao adotada pelo estudo de Borba e Nazrio (2003), as categorias de disclosure definidas para esta pesquisa so apresentadas no Quadro 4. Quadro 4 Categorias Disclosure Ambiental Nesta categoria, foram classificas as sentenas que traziam informaes que se encaixavam na definio de passivos e contingncias ambientais definidas pelo Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (UNITED NATIONS CONFERENCE ON TRADE AND DEVELOPMENT, 1998, p. 5), que define passivo ambiental como [...] as obrigaes ambientais relacionadas aos custos ambientais que so incorridos por uma empresa e que satisfaam os critrios de reconhecimentos de passivo [...] e contingncias ambientais como [...] as potenciais obrigaes ambientais surgidas de eventos passados que existem na data do balano patrimonial, cujo resultado ser confirmado somente na ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos que esto fora do controle da empresa. Nesta categoria, foram includas as sentenas que continham informaes relacionadas aos custos ambientais incorridos na organizao, sendo estes definidos como os gastos incorridos no gerenciamento [...] das atividades de uma empresa de maneira ambientalmente responsvel, assim como outros gastos direcionados aos seus objetivos e exigncias ambientais. (UNITED
Passivos, provises e contingncias ambientais
Custos ambientais
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Riscos ambientais Diferido ambiental
NATIONS CONFERENCE ON TRADE AND DEVELOPMENT, 1998, p. 5). Nesta categoria, foram classificadas as sentenas que reconheciam que as caractersticas das atividades realizadas pela empresa, por impactarem diretamente o meio ambiente, representavam um risco setorial. Embora os diferidos ambientais, segundo Silva (2004, p.11), sejam [...] representados pelos gastos com pesquisas e desenvolvimento de produtos e processos com cunho ecologicamente corretos [...], nesta pesquisa, classificou-se, nesta categoria, apenas as sentenas que indicasse o reconhecimento, por parte das organizaes, dos investimentos realizados como sendo diferidos ambientais. Nesse caso, destaca-se que as sentenas encontradas na leitura prvia explicavam, separadamente dos demais ativos diferidos, a forma de amortizao do ativo diferido ambiental, reconhecendo, portanto, a sua existncia. Esta categoria de sentenas diz respeito a informaes sobre a existncia de relatrios ambientais disponibilizados aos usurios (ex.: balano ambiental, informaes de carter ambiental no site da companhia, etc.). Nesta categoria, foram includas as sentenas que tratavam dos nveis de consumo de recursos naturais (gua, energia, etc.), bem como das medidas adotadas pelas companhias com o intuito de reduzi-lo (reciclagem, reutilizao da gua, etc.). Nesta categoria, foram classificadas aquelas sentenas que mencionavam o atendimento das exigncias legais, no que diz respeito legislao ambiental, por parte das organizaes.
Disclosure ambiental Recursos naturais Legislao ambiental
Desenvolvimento Nesta categoria, foram aglutinadas as sentenas nas quais as organizaes reconheciam a importncia e destacavam o seu comprometimento com o sustentvel desenvolvimento sustentvel. ISO 14.001 Outras certificaes Premiaes Gesto ambiental Nesta categoria, foram classificadas as sentenas que indicavam que a organizao possua ISO 14.001 ou que estava em processo de obteno da certificao. Nesta categoria, foram includas as sentenas que mencionavam outras certificaes ambientais, tais como Certificao Florestal (CERFLOR) e Forest Stewardship Council (FSC); Esta categoria de sentenas est relacionada s informaes sobre as premiaes de carter ambiental, concedidas por ONGs, revistas, rgos pblicos, etc., recebidas pelas empresas. Nesta categoria, foram classificadas as informaes sobre os sistemas de gerenciamento ambiental das organizaes, principalmente relacionados s diretrizes que norteiam a gesto ambiental, preocupao, desenvolvimento e aprimoramento das prticas de gesto adotadas, bem como existncia, aos padres e ao alcance, ou no, de indicadores ambientais. Nesta categoria, foram classificadas as sentenas que tratavam da existncia
Preservao e
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proteo ambiental Emisso de poluentes e impacto ambiental
de reas de preservao permanente, parques de preservao e outros projetos voltados proteo ambiental, mantidos pela organizao.
Nesta categoria, foram aglutinadas sentenas que faziam meno aos impactos gerados no meio ambiente, tais como: nveis de emisso de poluentes, enquadramento ou no da organizao dentro dos padres de emisso aceitveis, crditos de carbono e projetos desenvolvidos pela organizao com a finalidade de reduzir os impactos ambientais causados pelas suas atividades. Nesta categoria, foram classificadas as sentenas que indicavam os Investimentos investimentos em meio ambiente realizados pelas empresas, tanto aqueles em meio voltados para o desenvolvimento dos chamados eco produtos, quanto ambiente aqueles destinados instalao de fbricas ambientalmente sustentveis e melhoria das tcnicas de manejo. Nesta categoria, foram includas as sentenas que mencionavam a existncia Educao e responsabilidade de projetos desenvolvidos tanto na comunidade interna quanto na externa, de apoio oferecido a projetos comunitrios e parcerias firmadas com outras ambiental instituies. Tambm foram aglutinadas nesta categoria as sentenas que indicavam o reconhecimento, por parte das organizaes, da responsabilidade ambiental como uma vantagem competitiva.
Fonte: Elaborado pelos autores.
Aps a definio das categorias a serem adotadas, definiu-se como unidade de anlise para codificao e quantificao do disclosure a sentena. Alm da classificao das sentenas em uma das 16 categorias de disclosure ambiental estabelecidas, buscou-se a verificao da forma como a informao era apresentada, sendo que, para tanto, tomou-se como base a categorizao por tipo de disclosure utilizada por Nossa (2002), apresentada no Quadro 5.
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Categoria 0 1 Declarativa 2 Quantitativa nomonetria 3 Quantitativa monetria 4 Quantitativa monetria e nomonetria

Fonte: Nossa (2002, p. 179).
Quadro 5 Classificao por Tipo de Disclosure Descrio Quando nenhuma informao foi apresentada para aquela categoria. Quando somente a informao qualitativa apresentada e expressa em termos puramente descritivos. Quando a informao quantitativa apresentada e expressa em nmeros de natureza no-financeira. Quando a informao quantitativa apresentada e expressa em nmeros de natureza financeira. Quando a informao quantitativa apresentada e expressa em nmeros de natureza financeira e no-financeira.
Destaca-se que a opo por classificar cada sentena em funo das categorias elencadas no Quadro 5 decorre da necessidade de se identificar (a) o nvel de detalhamento das informaes, partindo-se do pressuposto de que informaes quantitativas seriam aquelas com maior poder informacional; e (b) o grau de participao da Contabilidade no processo de gerao e divulgao das informaes ambientais encontradas, assumindo-se, neste estudo, que a contribuio da Contabilidade ficaria evidente a partir do momento em que as informaes divulgadas fossem de carter quantitativo (Tipo 2, Tipo 3 ou Tipo 4). Alm da categoria e do tipo de disclosure apresentado pela sentena, buscou-se a identificao do ano em foram publicadas e o mtodo de divulgao utilizado (1 - Notas Explicativas e 2 - Relatrio de Administrao). Em suma, foram consideradas, na anlise de resultados, a frequncia das categorias nos relatrios analisados; a frequncia total dos mtodos utilizados; a frequncia total das categorias e o tipo de disclosure; a identificao da evoluo da divulgao de cada uma das categorias, de informaes de carter ambiental de um modo geral, bem como a evoluo por tipo de disclosure e por empresa, ao longo do perodo estudado. 4.5 ANLISE DOS RESULTADOS Sabe-se que qualquer que seja o mtodo de pesquisa adotado em um estudo de carter cientfico, este sempre apresentar limitaes. Pode-se considerar uma limitao desta pesquisa o
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fato de apenas uma pequena amostra, ainda que representativa, do universo de empresas foi analisada. Adicionalmente, este estudo, por se tratar de uma pesquisa documental, cujos dados coletados sero tabulados de acordo com critrios pr-estabelecidos, apresenta como principal limitao os possveis erros de enquadramento, decorrentes da classificao equivocada do pesquisador ou das informaes incompletas disponibilizadas nas Notas Explicativas e nos Relatrios de Administrao. Por fim, destaca-se que a pesquisa restringiu-se apenas ao contedo disponibilizado nas Notas Explicativas e nos Relatrios de Administrao, no recorrendo a outros recursos para ampliao das informaes.
5 ANLISE DOS RESULTADOS

Este captulo apresenta a anlise dos dados coletados, segregado em cinco sees: (a) frequncia das categorias de disclosure ambiental; (b) tipo de disclosure utilizado; (c) evoluo do disclosure por categoria; (d) evoluo do disclosure por tipo; e (e) evoluo do disclosure por empresa. 5.1. FREQUNCIA DAS CATEGORIAS DE DISCLOSURE AMBIENTAL Com relao frequncia total das categorias de disclosure ambiental, descritas no Quadro 4, a pesquisa apresenta os resultados demonstrados na Tabela 1. Tabela 1 Categorias de Disclosure Ambiental Mencionadas nos Relatrios
Tipo de Disclosure Ambiental Passivos / Provises / Contingncias Ambientais Custos Ambientais Riscos Ambientais Diferido Ambiental Disclosure Ambiental Recursos Naturais Legislao Ambiental Desenvolvimento Sustentvel Mtodo de Evidenciao NEX RA 1 2 2 3 5 5 10 13 Total 1 2 2 3 5 5 10 13 % em relao ao n. total de sentenas 0,3% 0,7% 0,7% 1,0% 1,6% 1,6% 3,3% 4,3%
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Outras Certificaes ISO 14.001 Gesto Ambiental Premiaes Preservao / Proteo Ambiental Emisso de Poluentes / Impacto Ambiental Investimento em Meio Ambiente Educao / Responsabilidade Ambiental Total
1 1 6
16 17 23 26 31 33 35 80 298
16 17 24 26 31 33 36 80 304
5,3% 5,6% 7,9% 8,6% 10,2% 10,9% 11,8% 26,3% 100%
Fonte: Elaborada pelas autoras.
A Tabela 1 demonstra que informaes relacionadas Educao e Responsabilidade Ambiental so as mais evidenciadas nos documentos analisados, representando 26,3% das sentenas ligadas a questes ambientais. Observa-se, tambm, um percentual significativo de informaes que dizem respeito s certificaes, tanto ISO 14.001, quanto outras, e s premiaes obtidas pelas companhias, sendo que essas categorias de disclosure, quando agrupadas, representam 19,4% do total de sentenas apresentadas. Nota-se, portanto, que as categorias de disclosure mencionadas com maior frequncia demonstram uma preocupao das organizaes em demonstrar o seu desempenho social/ambiental aos usurios das informaes disponibilizadas. Verifica-se, ainda, que as categorias diretamente relacionadas ao tratamento contbil das variveis ambientais, com exceo dos Investimentos em meio ambiente (11,8%), so aquelas que aparecem com menor frequncia. Destaca-se a pouca utilizao das Notas Explicativas no processo de divulgao de informaes de carter ambiental, uma vez que apenas 0,2% do total de sentenas foi encontrado nesse tipo de relatrio, sendo que apenas as informaes sobre Ativo Diferido Ambiental foram evidenciadas exclusivamente em Notas Explicativas. Dessa forma, nota-se que as organizaes tm optado pela utilizao do Relatrio de Administrao em detrimento das Notas Explicativas para apresentao de informaes de carter ambiental. Tal fato permite inferir que no h uma preocupao, por parte das organizaes analisadas, em criar uma associao entre os dados evidenciados nas NE com aqueles divulgados nos RAs. Alm disso, pode-se dizer que o pouco uso das NE para divulgao e/ou detalhamento de informaes ambientais um indcio de que a Contabilidade tem sido
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subutilizada no processo de disclosure ambiental, ficando sua participao restrita ao fornecimento de dados disponibilizados nos RAs. 5.2 TIPO DE DISCLOSURE UTILIZADO Essa anlise tem como objetivo verificar se as informaes ambientais divulgadas nos relatrios analisados esto sendo evidenciadas somente de forma declarativa ou se so disponibilizados dados quantitativos monetrios e no-monetrios, o que poderia indicar a participao da Contabilidade nos processos de gerao e disclosure. A Tabela 2 apresenta a frequncia total de cada categoria de disclosure, segregada por tipo.
Tabela 2 Categorias de Disclosure Ambiental Classificadas por Tipo

Tipo de Disclosure Ambiental Custos Ambientais Desenvolvimento Sustentvel Diferido Ambiental Disclosure Ambiental Educao / Responsabilidade Ambiental Emisso de Poluentes / Impacto Ambiental Gesto Ambiental Investimento em Meio Ambiente ISO 14.001 Legislao Ambiental Outras Certificaes Passivos/Provises/Contingncias Ambientais Premiaes Preservao / Proteo Ambiental Recursos naturais Ricos ambientais Total Declarativa 2 12 3 5 64 26 23 21 14 10 16 22 8 2 2 230 No-Monetria 1 15 5 1 4 3 4 21 3 57 Monetria 1 1 9 1 1 13 Monetria e No-Mon. 1 2 1 4
Fonte: Elaborada pelas autoras..
A Tabela 2 demonstra que, das 304 sentenas encontradas nos relatrios analisados, 75,7% foram classificadas como declarativas (tipo 1). As informaes quantitativas nomonetrias (tipo 2) so a segunda maior preferncia, equivalendo a 18,8% do total de sentenas, seguindo-se as informaes do tipo 3 (4,3%) e, por fim, do tipo 4 (1,2%). Destaca-se que, mesmo
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as informaes apresentadas em Notas Explicativas, como aquelas relacionadas ao Ativo Diferido Ambiental, so qualitativas (disclosure declarativo). Dada a predominncia de informaes de carter meramente qualitativo e, considerando-se que as informaes disponibilizadas pelo sistema contbil so quantitativas, tanto monetrias (financeiras) quanto no-monetrias (fsicas), essa anlise permite inferir que h pouca contribuio da Contabilidade no processo de disclosure ambiental de uma maneira geral. Assim sendo, possvel presumir uma maior participao da Contabilidade no processo de gerao e evidenciao de informaes de carter ambiental ligadas Educao/Responsabilidade Ambiental, Investimento em Meio Ambiente e Preservao/Proteo Ambiental, pois so essas as categorias de disclosure que apresentam o maior nmero de sentenas quantitativas (tipo 2, 3 e 4). 5.3 EVOLUO DO DISCLOSURE POR CATEGORIA Os resultados relativos ao nmero de sentenas de carter ambiental encontrado nos relatrios ambientais analisados, segregados por categoria de disclosure ambiental e por exerccio social, demonstram que houve uma evoluo significativa no disclosure ambiental quando o total de informaes evidenciadas comparado ao exerccio inicial da anlise (1998). Os relatrios relativos ao exerccio de 2004 foram aqueles que apresentaram o maior nmero de sentenas e um crescimento de 550% com relao s publicaes de 1998. Destaca-se, contudo, que, aps o aumento do disclosure apresentado aps 1998, houve uma estabilizao na quantidade de informaes ambientais divulgadas ao longo do perodo analisado. No que diz respeito evoluo individual, no se observa um crescimento relevante no nmero de sentenas em nenhuma das categorias de disclosure ambiental. 5.4 EVOLUO DO DISCLOSURE POR TIPO Nesta anlise, objetivou-se verificar se houve uma evoluo por tipo de disclosure utilizado ao longo do perodo estudado, a fim de se constatar se as informaes meramente qualitativas foram, aos poucos, sendo substitudas e/ou complementadas por informaes quantitativas, agregando, assim, mais detalhes e, possivelmente, mais valor s informaes disponibilizadas. Os resultados dessa anlise so apresentados na Tabela 3.
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Tabela 3 Frequncia de Sentenas por Tipo de Disclosure Segregada por Ano

Tipo de disclosure Declarativo Quantitativo No-Monet. Quantitativo Monetrio Quantitativo Mon./No-Mon. 1998 7 1 1999 16 4 1 2 2000 19 11 2001 24 8 2 2002 36 4 3 1 2003 26 6 2 2004 39 12 1 2005 31 2 2 1 2006 32 9 2 -
A Tabela 3 demonstra que, de um modo geral, houve certa evoluo por tipo de disclosure utilizado, pelo menos nas informaes do tipo 2 (quantitativa no-monetria), que passaram a ser divulgadas em maior quantidade a partir de 2000; e do tipo 3, que passaram a ser utilizadas em todos os relatrios analisados a partir do ano de 2001. O aumento do nmero de informaes de carter quantitativo permite inferir que a participao da Contabilidade no processo de disclosure ambiental, embora ainda seja pequena, vem aumentando ao longo do perodo analisado. 5.5 EVOLUO DO DISCLOSURE POR EMPRESA Nesta anlise, procurou-se identificar quais empresas publicam o maior nmero de informaes de carter ambiental nos relatrios analisados (Notas Explicativas e Relatrio de Administrao), bem com se houve evoluo no processo de disclosure ambiental de cada uma delas. A Tabela 4 apresenta os resultados da anlise realizada. Tabela 4 Disclosure Ambiental por Empresa
Empresa Ripasa VCP Klabin Aracruz Suzano 1998 2 2 4 1999 1 3 6 4 9 2000 6 1 7 6 10 2001 4 9 7 10 4 2002 6 11 7 14 6 2003 1 8 13 12 2004 16 16 20 2005 12 13 11 2006 3 7 33 Total 18 24 68 85 109
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Como se pode observar na Tabela 4, a empresa Suzano aquela que mais divulga informaes ambientais em suas Notas Explicativas e Relatrios de Administrao (35,9%), sendo seguida pelas empresas Aracruz (27,8%), Klabin (22,4%), VCP (7,9%) e, por fim, Ripasa (5,9%). Destaca-se que, de um modo geral, houve uma evoluo no nmero de informaes ambientais evidenciado quando a quantidade de sentenas encontradas comparada a de 1998. Observa-se nas empresas VCP e Ripasa que as informaes de carter ambiental foram excludas dos relatrios analisados a partir de 2002, o que demonstra que tais empresas deixaram de considerar os relatrios tradicionais (NE e RA) uma opo para divulgao de informaes relacionadas ao meio ambiente. A excluso das informaes de carter ambiental dos relatrios (NE e RA) dessas empresas poderia explicar, em parte, o fato de que no se observou evoluo do processo de evidenciao de um modo geral, ao longo do perodo analisado. Adicionalmente, destaca-se que, nos relatrios das demais empresas Klabin, Aracruz e Suzano houve um aumento na quantidade de informaes ambientais analisadas, com exceo das NEs e RAs divulgadas em 2005 e 2006 pela Klabin e pela Aracruz. Se a tendncia de reduo no nmero de informaes de carter ambiental fosse mantida tambm nessas organizaes, poder-se-ia presumir que, de fato, as Notas Explicativas e os Relatrios de Administrao deixaram de ser um recurso utilizado por essas organizaes no processo de disclosure de suas relaes com o meio ambiente.
6 CONCLUSO
A Contabilidade, como cincia social, assume um papel importante na intermediao das relaes que a organizao possui com o ambiente no qual est inserida, uma vez que tem como objetivo central fornecer informaes teis capazes de subsidiar o processo decisrio de todos os seus stakeholders. Para que possa atingir seu objetivo, a Contabilidade deve estar atenta s mudanas sociais, econmicas, tecnolgicas, etc., ocorridas ao longo do tempo, uma vez que estas alteraes acabam por modificar as demandas informacionais dos usurios da informao contbil, tornando necessrio o desenvolvimento e aprimoramento de tcnicas utilizadas tanto na gerao quanto na divulgao dessas informaes. Nesse contexto, destaca-se que a crescente preocupao da sociedade com questes relacionadas atuao social e ambientalmente responsvel das organizaes representa um novo
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desafio para a Contabilidade, j que a demanda por informaes de carter social e ambiental, como consequncia, tem aumentado. Embora no Brasil no haja obrigatoriedade de divulgao de informaes de carter social e ambiental, para satisfazer as necessidades informacionais da sociedade, as organizaes podem utilizar relatrios tradicionais, como as Notas Explicativas e Relatrios de Administrao, e relatrios adicionais, elaborados exclusivamente para divulgao desse tipo de informao, sendo importante a contribuio da Contabilidade na elaborao de ambos. A anlise dos relatrios tradicionais realizada nesta pesquisa demonstra que as empresas brasileiras de capital aberto que atuam no setor de papel e celulose tm preferido divulgar informaes de natureza ambiental em seus Relatrios de Administrao, sendo que essa tendncia tem-se mantido ao longo do perodo analisado. Alm da opo pela utilizao do RA para divulgao de informaes de carter ambiental, os resultados do estudo realizado demonstram que: a) as categorias de disclosure ambiental encontradas em maior quantidade (Educao e Responsabilidade Social, ISO 14.001 e Outras Premiaes) demonstram uma preocupao das organizaes em demonstrarem seus desempenhos scio/ambiental; b) com exceo da categoria Investimentos em meio ambiente, as categorias relacionadas ao tratamento contbil das variveis ambientais (Passivo / Provises / Contingncias ambientais e Custos Ambientais) so as que aparecem com menor frequncia; c) o tipo de disclosure predominante o disclosure declarativo (tipo 1), sendo que as categorias em que a participao da Contabilidade fica mais evidente, dada a quantidade de informaes do tipo quantitativa divulgadas, so Educao e Responsabilidade Ambiental, Investimento em meio ambiente e Preservao / Proteo ambiental; d) o nmero de informaes de carter ambiental divulgadas aumentou em relao ao primeiro ano de anlise, mas manteve-se estvel nos ltimos anos, sendo que a quantidade de informaes quantitativas evoluiu; e) a anlise individual da quantidade de informaes apresentadas por cada empresa ao longo do perodo demonstra que uma empresa (VCP) deixou de divulgar informaes de carter ambiental em suas Notas Explicativas e nos Relatrios de Administrao,
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enquanto outras duas (Aracruz e Klabin) apresentaram um nmero menor de informaes ambientais no ltimo ano. Assim, a pouca utilizao das Notas Explicativas permite inferir que (a) no h uma preocupao, por partes das organizaes analisadas, de relacionar e/ou detalhar as informaes divulgadas nos Relatrios de Administrao com aquelas apresentadas nas Notas Explicativas, o que poderia aumentar o poder informacional de ambos os relatrios; e (b) o sistema contbil utilizado pelas organizaes ou no est preparado para segregar as informaes de carter ambiental, apresentando-as de maneira mais evidente, ou est sendo subutilizado no momento da elaborao das Notas Explicativas. Alm disso, a predominncia das informaes do tipo declarativas (tipo 1) aponta que a participao da Contabilidade no processo de gerao e divulgao de informaes de carter ambiental ainda pequena, embora tenha evoludo ao longo do perodo analisado. Conclui-se, portanto, que o disclosure ambiental nas Notas Explicativas e no Relatrio de Administrao das empresas analisadas no apresentou evoluo significativa nos ltimos dez anos, exceto no que diz respeito quantidade de informaes divulgadas. Adicionalmente, observa-se a baixa participao da Contabilidade neste processo de disclosure, uma vez que as informaes de carter meramente qualitativo predominam.
THE EVOLUTION OF THE DISCLOSURE OF ENVIRONMENTAL DATA FROM COMPANIES OF CELLULOSE AND PAPER SECTOR: AN ANALYSIS OF THE NOTES AND MANAGEMENT REPORTS
Abstract: This article has the objective to verify if there was an evolution, in the period from 1998 to 2006, in the disclosure of environmental data, which were published in the Notes and in the Management Report of the five bigger open capital brazilian companies working in the cellulose and paper sector. For this purpose, a revision in the accounting and financing literature about questions that runs into the thematic disclosure is done, pointing out aspects regarding its objectives, the characteristics of the accounting data users and according to the ways and methods of disclosure and deals the disclosure of information of environmental nature. The Technic of Contend Analysis is used to analyse the notes and the management reports of the companies,
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research focus, identifying the categories and the types of environmental disclosure presented. Concluding from the analyzed data, that divulgation of the environmental information did not present significant advances over the last nine years. Additionally, it is observed the low participation of Accounting in the authentication of environmental informations, once informations of pure qualitative nature prevails. Keywords: Disclosure. Environmental Disclosure. Contends Analysis.
REFERNCIAS
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ISSN (Impresso): 1676-6016 ISSN (Online): 2175-8751

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Usurios Entidades Governamentais

Fonte: Adaptado de Gonalves (2002) e Iudcibus e Marion (2000).

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Fonte: Elaborado pelos autores com base em Ribeiro (1992).

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Passivos, provises e contingncias ambientais

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Riscos ambientais Diferido ambiental

Disclosure ambiental Recursos naturais Legislao ambiental

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proteo ambiental Emisso de poluentes e impacto ambiental

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Categoria 0 1 Declarativa 2 Quantitativa nomonetria 3 Quantitativa monetria 4 Quantitativa monetria e nomonetria

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5 ANLISE DOS RESULTADOS

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5,3% 5,6% 7,9% 8,6% 10,2% 10,9% 11,8% 26,3% 100%

Fonte: Elaborada pelas autoras.

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Tabela 2 Categorias de Disclosure Ambiental Classificadas por Tipo