Aula 13 Extra PDF

LEGISLAO TRIBUTRIA AFRFB 2013.
2 Pacote Teoria e Exerccios

Professor: MURILLO LO VISCO

Prof. Murillo Lo Visco www.pontodosconcursos.com.br 1
ANLISE DA MEDIDA PROVISRIA N 627, DE 2013

Ol, concursando!

Para encerrar nosso curso faltava apresentar a anlise das alteraes
promovidas pela Medida Provisria n 627, de 2013.

No bem uma aula. Trata-se, em verdade, de uma sntese das principais
novidades trazidas por essa to aguardada Medida Provisria.

Conforme voc poder confirmar, os assuntos tratados pela MP so vrios e
muitas vezes so complexos. De qualquer forma, neste momento recomendo
que voc v com calma. Apenas tome conhecimento das alteraes propostas
pelo Poder Executivo. Isso porque muitas mudanas certamente sero
introduzidas pelo Congresso Nacional antes da converso dessa MP em lei.

Quero aproveitar para agradecer sua participao nesse curso, e
lhe desejar boa sorte na caminhada rumo conquista da sua vaga!

A estrutura do material a seguinte:
1. ADEQUAO DA LEGISLAO DO IRPJ AOS NOVOS PADRES
CONTBEIS .......................................................................................... 3
1.1. Receita bruta .......................................................................... 5
1.2. Ajuste a valor presente .......................................................... 6
1.3. Ajuste a valor justo .............................................................. 10
1.4. Dedutibilidade de custos e despesas diversas ...................... 15
1.5. Arrendamento mercantil ...................................................... 21
1.6. Lucro da explorao ............................................................. 23
1.7. Subvenes para investimento ............................................. 24
1.8. Prmio na emisso de debntures ........................................ 24
1.9. Concesso de servios pblicos ............................................ 25
1.10. Compensao de prejuzos fiscais ........................................ 25
1.11. Investimentos avaliados pelo valor de patrimnio lquido ... 26
1.12. Incorporao, fuso ou ciso de participao societria
adquirida com mais ou menos-valia e goodwill ............................ 30
1.13. Ganho proveniente de compra vantajosa ............................. 34
1.14. Aquisio de participaes societrias em estgios ............. 36
1.15. Ganhos ou perdas de capital ................................................ 39
LEGISLAO TRIBUTRIA- AFRFB 2013.2- Pacote Teoria e Exerccios
2. ANLISE DAS ALTERAES RELATIVAS TRIBUTAO EM BASES
UNIVERSAIS ...................................................................................... 41
2.1. Regras aplicveis pessoa jurdica controladora domiciliada
no Brasil ....................................................................................... 42
2.2. Regras aplicveis pessoa jurdica coligada domiciliada no
Brasil ............................................................................................ 46
2.3. Dedues admitidas ............................................................. 47
2.4. Pagamento parcelado do imposto ........................................ 48
2.5. Regras aplicveis pessoa fsica controladora residente no
ESrlsil ......................................................................................
2.6. Breve resumo das alteraes da legislao referente
Tributao em Bases Universais ............................... 51
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LEGISLAO TRIBUTRIA AFRFB 2013.2 Pacote Teoria e Exerccios
1. ADEQUAO DA LEGISLAO DO IRPJ AOS NOVOS PADRES
CONTBEIS
No dia 12 de novembro de 2013 foi publicada uma medida provisria
bastante aguardada, necessria para promover a adequao da legislao do
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica aos novos mtodos e critrios contbeis
introduzidos pela Lei n 11.638, de 2007.
Como se sabe, a referida Lei introduziu novos critrios que
harmonizaram a legislao societria brasileira aos padres internacionais de
contabilidade, provocando significativas mudanas no registro de diversos fatos
contbeis, com direta repercusso sobre a determinao da base de clculo do
IRPJ que, conforme sabemos, tem como ponto de partida o lucro lquido
apurado pela contabilidade.
No ano de 2008, ainda havia muita incerteza quanto dimenso dos
efeitos da nova legislao societria sobre a determinao da base de clculo
do IRPJ. Diante dessa incerteza, e com uma boa dose de conservadorismo
necessrio na conduo dos assuntos de interesse da Administrao Tributria
, foi publicada a Medida Provisria n 449, de 2008, que, entre outros
assuntos, instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT). Sobre esse ponto,
oportuna a transcrio do seguinte excerto da Exposio de Motivos que
acompanhou a Medida Provisria n 449, de 2008:
8. A Lei n 11.638, de 2007, foi publicada no Dirio Oficial da Unio de 28 de
dezembro de 2007, e entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2008, sem a
adequao concomitante da legislao tributria. Esta breve vacatio legis e a
alta complexidade dos novos mtodos e critrios contbeis institudos pelo
referido diploma legal - muitos deles ainda no regulamentados - tm causado
insegurana jurdica aos contribuintes. Assim, faz-se mister a adoo do RTT,
conforme definido nos arts. 15 a 22 desta Medida Provisria, para neutralizar
os efeitos tributrios e remover a insegurana jurdica.
A Medida Provisria n 449, de 2008, foi convertida na Lei n 11.941,
de 2009, na qual foi mantido o RTT. O objetivo perseguido com a instituio do
regime de transio fica bem evidente nos seguintes dispositivos da referida
Lei, abaixo reproduzidos com destaques acrescidos:
Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio RTT de apurao
do lucro real, que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos
e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
1 O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os
efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando
a neutralidade tributria.
[...]
Art. 16. As alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio
de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao do
lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de
ANLISE DA MEDIDA PROVISRIA N627, DE 2013
dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real
da pessoa jurdi ca sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins
tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de
dezembro de 2007.
Pargrafo nico. Aplica-se o disposto no caput deste artigo s normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia
conferida pelo 3 do art. 177 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
e pelos demais rgos reguladores que visem a alinhar a legislao especfica
com os padres internacionais de contabilidade.
Portanto, em poucas palavras podemos af irmar que, para fins de
determinao da base de clculo do I RPJ, o RTT estabelece que devem ser
observados os critrios contbeis previstos na legislao societria vigente em
dezembro de 2007, antes das alteraes que harmonizaram a legislao
brasileira aos padres internacionais de contabil idade. Ou seja, de acordo com
o RlT, a apurao do I RPJ tem como base legal uma legislao societria j
revogada .
Essa situao tem provocado inmeros questionamentos, gerando
insegurana jurdica e complexidade na administrao do I RPJ. Alm disso, t raz
dificuldades para f uturas alteraes pontuais na base de clculo do imposto,
pois a tributao tem como base uma legislao j revogada, o que d origem
a litgios administrativos e j udiciais. So esses os fatos que justificaram a
publicao da Medida Provisria no 627, de 11 de novembro de 2013,
conforme consta na Exposio de Motivos que a acompanhou.
Devido dimenso dos interesses envolvidos, de se esperar que
diversas alteraes no texto original da MP no 627/2013 sejam promovidas no
Congresso Nacional. Conforme noticiado na imprensa
1
, no total, foram
apresentadas 513 emendas ao texto da MP, sobre os mais diversos assuntos.
De toda sorte, no poderamos deixar de analisar a proposta do Poder
Executivo, consubstanciada no texto original encaminhado ao Congresso
Nacional, tarefa da qual iremos nos ocupar neste Anexo.
Mas antes de seguir com a anlise da MP no 627/2013, cabe lembrar
que, nos termos do art. 98 da prpria MP no 627/2013, as alteraes que ora
nos interessam entram em vigor apenas em 1 o de janei ro de 2015 -
ressalvada a opo do prprio contribuinte de antecipar seus efeitos para 1 o de
j aneiro de 2014 (art. 98, 10 e 20) - , de modo que a legislao atualmente
em vigor somente ser revogada em 2015 (art. 99) .
Vamos, ento, iniciar nossa anlise acerca das disposies promovidas
pela MP no 627/2013.
No Captulo I da MP, entre os arts. 20 a 48 (com vigncia a partir de
2015, exceto para os contri buintes que desej arem antecipar seus efeitos para
10 de janeiro de 2014), encontra- se a proposta do Poder Executivo de
adequao da legislao do I RPJ aos novos padres contbei s.
1
http :/ /www 1. folha. uol. com. br/fsp/mercado/ 140916-multis-a gem-para-mudar-nova-lei-de-tributacao-de-1 ucros.shtml
Para empreender essa tarefa, foram introduzidos diversos dispositivos
novos ao ordenamento jurdico, e alteradas disposies encontradas na Lei n
4.506, de 1964; no Decreto-Lei n 1.598, de 1977; na Lei n 8.981, de 1995;
na Lei n 9.249, de 1995; e na Lei n 9.430, de 1996.
Cabe ressaltar que a boa compreenso de diversos dos temas a seguir
abordados pressupe o prvio conhecimento de assuntos tratados pela
contabilidade avanada.
1.1. Receita bruta
Na legislao vigente (reproduzida no art. 279 do RIR), a receita bruta
compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o
preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta
alheia. Com a alterao promovida pela MP n 627/2013, incluem-se na receita
bruta as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurdica, no
compreendidas pela venda de bens ou prestao de servios em geral
(conforme nova redao dada ao art. 12 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977).
Essa alterao parece estar especialmente endereada s instituies
financeiras, com reflexo direto na base de clculo da Contribuio para o
PIS/Pasep e da Cofins (MP n 627/2013, art. 49). Isso porque h uma
discusso no meio jurdico acerca da natureza do acrscimo patrimonial
representado pelo spread bancrio. De um lado, para fundamentar a incidncia
das referidas contribuies, a Fazenda Nacional defende que o spread bancrio
j se encontrava includo na definio anterior de receita bruta,
correspondendo a receita decorrente da prestao de servios. De outro lado,
as instituies financeiras, pretendendo evitar a incidncia das referidas
contribuies, alegam que a receita decorrente da sua prestao de servios
envolve apenas as tarifas de manuteno de conta, compensao de cheques e
outros servios bancrios, sem abranger o spread.
Com a alterao promovida pela MP n 627/2013, esta discusso
restar superada, pelo menos quanto aos fatos geradores futuros.
Alm disso, a MP n 627/2013 deixa claro que na receita bruta se
incluem os tributos sobre ela incidentes, ressalvados os no-cumulativos
cobrados destacadamente pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos
servios na condio de mero depositrio. E tambm esclarece que na receita
bruta se incluem os valores decorrentes do ajuste a valor presente das
operaes vinculadas receita bruta.
Por outro lado, a MP estabelece que a receita lquida corresponde
receita bruta diminuda:
das devolues e vendas canceladas;
dos descontos concedidos incondicionalmente;
dos tributos sobre ela incidentes; e
dos valores decorrentes do ajuste a valor presente das operaes
vinculadas receita bruta.
Para repercutir o novo conceito de receita bruta sobre a apurao da
base de clculo das estimativas mensais devidas no regime anual do Lucro
Real, a MP altera o art. 20 da Lei no 9.430, de 1996.
Vale ressaltar que as disposies acima mencionadas se aplicam ao
Regime de Lucro Real. No entanto, outros dispositivos da MP no 627/2013
cuidam para que esse novo conceito de receita bruta tambm seja observado
pelos optantes do Lucro Presumido e pelos que se sujeitarem ao Lucro
Arbitrado (conforme nova redao dada aos arts. 25 e 27 da Lei no 9.430, de
1996).
E diante da nova definio de receita bruta para fins de apurao da
base de clculo do IRPJ, ser revogado, a partir de 10 de janeiro de 2015, o
art. 31 da Lei no 8.981, de 1995, reproduzido no art. 224 do RIR.
1. 2. Ajuste a valor presente
Nos termos do inciso VIII do art. 183 da Lei das S.A., "os elementos do
ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante". De
forma anloga, o inciso III do art. 184 estabelece que "as obrigaes, os
encargos e os riscos classificados no passivo no circulante sero ajustados ao
seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante".
Ao especificar a matria, por meio do Pronunciamento no 12, o Comit
de Pronunciamentos Contbeis (CPC) determinou que "a mensurao contbil
a valor presente seja aplicada no reconhecimento inicial de ativos e passivos.
Apenas em certas situaes excepcionais, como a que adotada numa
renegociao de dvida em que novos termos so estabelecidos, o ajuste a
valor presente deve ser apl icado como se fosse nova medio de ativos e
passivos".
Com esse novo padro, a contabi lidade segrega o valor dos juros
embutidos nas operaes de longo prazo, melhorando a qualidade da
informao na medida em que receitas e despesas f inanceiras passam a ser
reconheci das.
Ao tratar do tema, os arts. 30 e 40 da MP no 627/2013 estabelecem
regras que, para fins t ri butrios, anulam os efeitos decorrentes do novo padro
contbi l. Mais do que uma medida reacionria da Administrao Tributria,
trata-se de uma manei ra eficaz de se manter distante de discusses acerca da
"taxa de juros adequada para cada caso". Vamos ver como isso se opera.
a. Ajuste a valor presente sobre elementos do ativo
O art. 3 se refere aos ajustes a valor presente sobre elementos do
ativo, dispondo que eles sejam considerados na determinao do lucro real no
mesmo perodo de apurao em que a receita deva ser oferecida tributao.
Para compreender o que isso significa, imagine uma venda a longo
prazo no valor de R$ 50 mil, com valor presente de R$ 40 mil. Nesse caso, a
operao seria contabilizada da seguinte forma:
D: Contas a receber 50.000
C: Receita de vendas 40.000
C: Ajuste a valor presente 10.000
No ativo no circulante realizvel a longo prazo, o direito estaria
registrado inicialmente pelo valor presente de R$ 40 mil, representando R$ 50
mil a receber menos o ajuste de R$ 10 mil. medida que transcorre o tempo,
o ajuste a valor presente de R$ 10 mil vai sendo transferido para conta de
resultado, representando a realizao da receita financeira.
No entanto, para fins tributrios, nos termos do art. 3 da MP n
627/2013, no perodo de apurao inicial, alm da receita de R$ 40 mil que j
estaria contida no lucro lquido contbil, tambm o montante de R$ 10 mil
deveria ser oferecido tributao. Para operacionalizar essa determinao da
lei tributria, o contribuinte deveria adicionar o valor de R$ 10 mil no perodo
de apurao inicial, e excluir as parcelas de sua realizao quando integrarem
o resultado contbil nos perodos seguintes.
b. Ajuste a valor presente sobre elementos do passivo
Ao tratar dos ajustes a valor presente sobre elementos do passivo, o
art. 4 da MP n 627/2013 estabelece que eles sejam considerados na
determinao do lucro real no perodo de apurao em que:
o bem for revendido, no caso de aquisio a prazo para revenda;
o bem for utilizado na produo de outros bens ou servios, no caso
de aquisio a prazo de bem a ser utilizado como insumo na
produo de bens ou servios;
o bem for depreciado, amortizado, exaurido, alienado ou baixado;
a despesa for incorrida, no caso de aquisio a prazo de bem ou
servio contabilizado diretamente como despesa; ou
o custo for incorrido, no caso de aquisio a prazo de bem ou servio
contabilizado diretamente como custo de produo de bens ou
servios.
Vamos compreender o mecanismo estabelecido na legislao tributria,
a partir da compra a longo prazo de um bem para revenda no valor de R$ 30
mi l, com valor presente de R$ 25 mil. Nesse caso, a operao seria
contabi lizada da seguinte forma:
D: Estoque 25.000
D: Ajuste a valor presente 5.000
C: Fornecedores de longo prazo 30.000
No passivo no circulante, a obrigao estaria registrada inicialmente
pelo valor presente de R$ 25 mi l, representando R$ 30 mi l a pagar menos o
ajuste de R$ 5 mil. medida que o tempo passa a despesa financeira deve ser
reconhecida, de modo que o ajuste a valor presente de R$ 5 mil vai sendo
transferido para conta de resultado.
Vale dizer, em algum momento o bem ser revendido,
independentemente do prazo de liquidao da obrigao originada na sua
compra. Quando isso ocorrer, o valor do estoque (R$ 25 mi l) ser baixado
(creditado) e a contrapartida ser debitada na conta de resultado "CMV - custo
de mercadorias vendidas".
Para fins tributrios a situao se desenrola de maneira diferente. Nos
termos do art. 40 da MP no 627/2013, os R$ 5 mi l que correspondem ao ajuste
a valor presente da obrigao somente podero ser computados na apurao
do lucro real no perodo em que ocorrer a venda do bem. Isso significa que as
parcelas da despesa financeira que ao longo do tempo forem contabi lizadas
devem ser adicionadas ao lucro lquido. Por outro lado, no perodo em que
ocorrer a venda do bem, alm do CMV de R$ 25 mil (j computado no lucro
lquido contbil), o contribuinte poder se aproveitar do valor do ajuste de R$
5 mil, mediante excluso na apurao do lucro real.
c. Reflexos da avaliao a valor presente na determinao das
estimativas mensais e da base de clculo do Lucro Presumido e
Arbitrado
Com o novo 30 do art. 32 da Lei no 8.981, de 1995, a MP confere aos
valores decorrentes do ajuste a valor presente de elementos do ativo, relativos
aos acrscimos base de clculo da estimativa mensal (ganhos de capital e
demais receitas e resultados posit ivos no abrangidos pela receita bruta) o
mesmo tratamento dado receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, que inclui os valores decorrentes do ajuste a valor presente
(item 1.1).
De forma coerente, o novo 40 do art. 32 da Lei no 8.981, de 1995,
autoriza que sejam considerados os ajustes a valor presente de elementos do
passivo na formao do valor contbi l utilizado no clculo do ganho de capital
e de outros resultados positivos que devam integrar a base de clculo da
estimativa mensal.
Dispositivos semelhantes tambm so encontrados nas alteraes
promovidas pela MP nos artigos da legislao em vigor que tratam do Lucro
Presumido e do Lucro Arbitrado. So eles:
os incisos I e II e o novo 2 do art. 25 da Lei n 9.430, de 1996,
que trata da base de clculo do Lucro Presumido; e
os incisos I e II e o novo 4 do art. 27 da Lei n 9.430, de 1996,
que trata da base de clculo do Lucro Arbitrado.
d. Repercusso do ajuste a valor presente sobre variaes
cambiais
Dispondo sobre variaes cambiais referentes a saldos de ajustes a
valor presente, o art. 11 da MP n 627/2013 assim estabelece:
Art. 11. As variaes monetrias em razo da taxa de cmbio referentes aos
saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente no sero
computadas na determinao do lucro real.
Mais uma vez, fica evidente o desejo da Administrao Tributria de
evitar a repercusso dos novos padres contbeis sobre a formao da base de
clculo do IRPJ.
Vamos entender essa nova determinao da legislao tributria,
utilizando aquele mesmo exemplo da compra a longo prazo de um bem para
revenda no valor de R$ 30 mil, com valor presente de R$ 25 mil. Vimos que o
registro inicial da obrigao, no passivo no circulante, revelaria seu valor
presente de R$ 25 mil, representando R$ 30 mil na conta fornecedores, menos
o ajuste de R$ 5 mil. Tambm vimos que, para fins de tributao, o
contribuinte poder se aproveitar do valor do ajuste para reduzir seu lucro real
somente no perodo em que ocorrer a venda do bem. Quando isso ocorrer, o
contribuinte ter se aproveitado do custo de R$ 25 mil (considerado no lucro
contbil), e tambm do valor do ajuste de R$ 5 mil, mediante excluso na
apurao do lucro real.
Agora suponha que essa mesma obrigao tenha sido contrada em
moeda estrangeira, e que ao longo do tempo ela tenha se apreciado. Nesse
caso, ainda que o saldo do ajuste a apropriar na contabilidade sofra
atualizaes (aumentos) que reflitam a apreciao da moeda estrangeira, no
perodo em que ocorrer a venda do bem o contribuinte somente poder se
aproveitar do valor de R$ 5 mil, inicialmente registrado.
Alm disso, no lucro contbil, se houver repercusso de variaes
cambiais referentes a saldos de ajustes a valor presente, na apurao do lucro
real elas devero ser expurgadas mediante adio da despesa, ou excluso da
receita, conforme o caso.
Antes que algum pense que se trata de uma medida da Administrao
Tributria que impede o reconhecimento legtimo da variao cambial,
preciso ressaltar que esse dispositivo se aplica somente s variaes referentes
a saldos de ajustes a valor presente. Em outras palavras, no foi alterado o
tratamento das variaes cambiais sobre direitos e obrigaes (os R$ 30 mi l da
conta fornecedores do nosso exemplo), encontrado na legislao vigente, mais
especificamente, no art. 30 da MP no 2.158, de 2001 :
Art. 30. A partir de 1 de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos
direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de
cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo
do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da
contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinao do lucro
da explorao, quando da liquidao da correspondente operao.
1 opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser
consideradas na determinao da base de clculo de todos os tributos e
contribuies referidos no caput deste artigo, segundo o regime de
competncia.
[ ... ]
Por fim, vale dizer que, nos termos do art. 70 da MP, as variaes
cambiais ativas originadas a partir dos saldos de valores a apropriar
decorrentes de ajuste a valor presente no integram a base de clculo do
imposto nos regimes de Lucro Presumido ou Arbitrado.
1.3. Ajuste a valor justo
Os novos critrios contbeis incluem a chamada "aval iao a valor
justo". De acordo com o Pronunciamento CPC no 46, valor justo "o preo que
seri a recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferncia de
um passivo em uma transao ordenada entre participantes do mercado na
data de mensurao".
Nos termos do 30 do art. 182 da Lei das S.A., enquanto no
computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de
competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor
atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao
a valor justo, devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, na conta "Ajustes
de Avaliao Patrimonial".
Como regra, o valor registrado na conta de ajuste de avaliao
patrimonial deve ser transferido para o resultado na mesma medida da
realizao do ativo ou de liquidao do passivo que lhe deu origem.
Na MP no 627/2013, os arts. 12 e 13 estabelecem, genericamente, o
tratamento tributrio dos ganhos e das perdas decorrentes de ajuste a valor
justo, sem prejuzo das demais disposies sobre o tema encontradas em seu
texto.
a. Ganhos decorrentes da avaliao a valor justo
O tratamento dos ganhos decorrentes da aval iao a valor justo se
encontra no art. 12 da MP, nos seguintes termos:
Art. 12. O ganho decorrente de avaliao de ativo ou passivo com base no
valor justo no ser computado na determinao do lucro real desde que o
respectivo aumento no valor do ativo ou reduo no valor do passivo seja
evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
[...]
Como se nota, o caput do art. 12 da MP afasta a tributao do ganho
decorrente de avaliao a valor justo de ativo ou passivo no perodo em que
ele registrado pela contabilidade.
No entanto, no 1 do mesmo artigo a MP determina que referido o
ganho seja computado na determinao do lucro real medida que o ativo
seja realizado, inclusive mediante depreciao, amortizao, exausto,
alienao ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado.
Portanto, a MP n 627/2013 autoriza o diferimento da tributao dos
ganhos dessa natureza para o momento em que o ativo for realizado ou o
passivo liquidado ou baixado, desde que os valores sejam evidenciados
contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
Aqui vale observar o seguinte ponto: considerando que a prpria
contabilidade j se encarrega de transferir para resultado os valores
registrados na conta de ajuste de avaliao patrimonial, na mesma medida da
realizao do ativo ou de liquidao do passivo correspondente, pode-se
concluir que, a princpio, nenhum ajuste se faz necessrio na apurao do lucro
real.
No entanto, nem todo ganho decorrente da avaliao a valor justo
tributvel. De acordo com o 2 do art. 12 da MP, o ganho no ser
computado na determinao do lucro real caso o valor realizado, inclusive
mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, seja
indedutvel.
A lgica para esse dispositivo a seguinte: considerando um ativo
imobilizado qualquer, passvel de depreciao dedutvel, a tributao do ganho
de avaliao a valor justo na mesma medida da realizao (por depreciao)
do bem anula o efeito de reduo da base de clculo do IRPJ provocado pela
depreciao adicional, computada com base no valor acrescido em razo da
avaliao a valor justo. Por outro, se a depreciao indedutvel (hiptese do
2 do art. 12 da MP), todo o seu valor deve ser expurgado na apurao do
lucro real (por adio). Desse modo, no se verifica o efeito de reduo da
base de clculo do IRPJ causado pela depreciao adicional, razo pela qual
no h razo para tributar o ganho decorrente da avaliao a valor justo do
bem em questo.
Ainda sobre os ganhos de avaliao a valor justo, vale mencionar que o
art. 25 da MP estabelece que, nos casos de incorporao, fuso ou ciso, os
ganhos decorrentes de avaliao com base no valor justo na sucedida no
podero ser considerados na sucessora como integrante do custo do bem ou
direito que lhe deu causa para efeito de determinao de ganho ou perda de
capital e do cmputo da depreciao, amortizao ou exausto. Em outras
palavras, para fins de tributao, na hiptese de incorporao, fuso ou ciso,
os bens da sucedida transferidos para a sucessora devem ser considerados
pelo seu valor antes da avaliao a valor justo.
b. Perdas decorrentes da avaliao a valor justo
O art. 13 da MP dispe sobre as perdas decorrentes da avaliao a valor
j usto da seguinte forma, com destaques acrescidos:
Art. 13. A perda decorrente de avaliao de ativo ou passivo com base no
valor justo somente poder ser computada na determinaco do lucro
real medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciao,
amortizao, exausto, alienao ou baixa, ou quando o passivo for liquidado
ou baixado, e desde que a respectiva reduo no valor do ativo ou aumento
no valor do passivo seja evidenciada contabilmente em subconta vinculada ao
ativo ou passivo.
[ ... ]
Se de um lado a MP determina a tributao dos ganhos decorrentes da
aval iao a valor j usto na medida de real izao do ativo ou liquidao do
passivo, em seu art. 13 ela autoriza a deduo das perdas de mesma natureza
de maneira anloga, ou seja, na medida de real izao do ativo ou liquidao
do passivo correspondente.
Uma forma simples de enxergar esse efeito a seguinte: um ativo
imobilizado em relao ao qual tenha sido registrada uma perda decorrente de
aval iao a valor justo ir gerar um encargo de depreciao menor do que o
calculado antes da avaliao. Para neutralizar esse efeito, a l egislao
tributria autoriza a deduo da perda decorrente de avaliao a valor justo na
exata medida da realizao desse bem, por depreciao.
E tambm de maneira anloga ao tratamento conferido aos ganhos, no
1 o do art. 13 a MP estabelece a indedutibi lidade das perdas decorrentes da
aval iao a valor justo na hiptese em que seja indedutvel o valor reali zado.
c. Reflexos da avaliao a valor justo na determinao das
estimativas mensais e da base de clculo do Lucro Presumido e
Arbitrado
A MP no 627/2013 estabeleceu o mesmo tratamento em relao aos
ganhos ou perdas decorrentes da avaliao a valor justo para f ins de
determinao das estimativas mensais (Lucro Real anual) e da base de clculo
do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado. o seguinte o tratamento previsto
na MP.
Primeiramente, os ganhos decorrentes de avaliao com base no valor
justo no integram a base de clculo do imposto no momento em que forem
apurados, de maneira anloga ao que vimos acima. No entanto, caso os ativos
aval iados a valor justo sejam posteriormente alienados, o ganho deve ser
oferecido tributao.
Alm disso, para fins de clculo do ganho de capital que deve ser
acrescido base de clculo da estimativa, do Lucro Presumido e do Lucro
Arbitrado, os ganhos decorrentes de avaliao com base em valor justo
somente podem integrar o valor contbil dos bens a que corresponderem se
antes tiverem sido oferecidos tributao.
Quanto s perdas decorrentes de avaliao com base em valor justo,
em nenhum momento elas no podem consideradas como parte integrante do
valor contbil para fins de apurao do ganho de capital que deve ser acrescido
base de clculo da estimativa, do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado.
Esse tratamento foi determinado:
nos novos 5, 6 e 7 do art. 32 da Lei n 8.981, de 1995, em
relao s estimativas mensais;
nos novos 3, 4 e 5 do art. 25 da Lei n 9.430, de 1996, que
trata da base de clculo do Lucro Presumido; e
nos novos 5, 6 e 7 do art. 27 da Lei n 9.430, de 1996, quanto
base de clculo do Lucro Arbitrado.
d. Ganhos na subscrio de capital social mediante conferncia
de bens avaliao com base no valor justo
O art. 16 da MP n 627/2013 dispe sobre os ganhos percebidos na
subscrio de capital de outra pessoa jurdica mediante conferncia de bens
avaliados com base no valor justo, nos seguintes termos:
Art. 16. O ganho decorrente de avaliao com base no valor justo de bem do
ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa jurdica, na subscrio em
bens de capital social, ou de valores mobilirios emitidos por companhia, no
ser computado na determinao do lucro real desde que o aumento no valor
do bem do ativo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada
participao societria ou aos valores mobilirios, com discriminao do bem
objeto de avaliao com base no valor justo, em condies de permitir a
determinao da parcela realizada em cada perodo.
1 O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput ser
computado na determinao do lucro real:
a) na alienao ou na liquidao da participao societria ou dos valores
mobilirios, pelo montante realizado;
b) em cada perodo-base, em montante igual parte dos lucros, dividendos,
juros ou participaes recebidos pelo contribuinte, que corresponder
participao ou aos valores mobilirios adquiridos com o aumento do valor do
bem do ativo; ou
c) proporcionalmente ao valor realizado, no perodo-base em que a pessoa
jurdica que houver recebido o bem realizar seu valor, inclusive mediante
depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, ou com ele
integralizar capital de outra pessoa jurdica.
2 Na hiptese de no ser evidenciado por meio de subconta na forma
prevista no caput/ o ganho ser tributado.
3 Na hiptese de que trata o 2/ o ganho no poder acarretar reduo
de prejuzo fiscal do perodo/ e dever/ nesse caso/ ser considerado em
perodo de apurao seguinte em que exista lucro real antes do cmputo do
referido ganho.
[. .. ]
Como se nota, o art. 16 da MP possibilita subscritora o diferimento da
tributao do ganho decorrente de avaliao com base no valor justo de bem
do ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa jurdica em subscrio de
capital social. No 1 o desse artigo, a MP estabelece os momentos em que o
referido ganho deve ser levado tributao.
Alm disso, os 40 e so do mesmo art. 16 esclarecem que, na
hiptese de a subscrio de capital social ser feita por meio da entrega de
participao societria, a baixa desse investimento em razo de incorporao,
fuso ou ciso ser considerada realizao do investimento, devendo ser
oferecido tributao o ganho de capital diferido.
Vale dizer, essa previso deve ser observada na hiptese em que a
investidora (a pessoa jurdica que teve o capital social subscrito por meio do
recebimento da parti cipao societria) absorver o patrimnio da investida, e
tambm na situao contrria, em que a investida absorver o patrimnio da
investidora.
e. Perdas na subscrio de capital social mediante conferncia
de bens avaliao com base no valor justo
Por sua vez, o art. 17 da MP no 627/2013 dispe sobre as perdas na
subscrio de capital mediante conferncia de bens avaliados com base no
valor justo. o seguinte tratamento previ sto na MP:
Art. 17. A perda decorrente de avaliao com base no valor justo de bem do
ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa jurdica/ na subscrio em
bens de capital social/ ou de valores mobilirios emitidos por companhia/
somente poder ser computada na determinao do lucro real caso a
respectiva reduo no valor do bem do ativo seja evidenciada contabilmente
em subconta vinculada participao societria ou aos valores mobilirios/
com discriminao do bem objeto de avaliao com base no valor justo/ em
condies de permitir a determinao da parcela realizada em cada perodo/ e:
I - na alienao ou na liquidao da participao societria ou dos valores
mobilirios/ pelo montante realizado;
II - em cada perodo-base/ em montante igual parte dos lucros/ dividendos/
juros ou participaes recebidos pelo contribui nte/ que corresponder
participao ou aos valores mobilirios adquiridos com a reduo do valor do
bem do ativo; ou
III - proporcionalmente ao valor realizado/ no perodo-base em que a pessoa
jurdica que houver recebido o bem realizar seu valor/ inclusive mediante
depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, ou com ele
integralizar capital de outra pessoa jurdica.
1 Na hiptese de no ser evidenciada por meio de subconta na forma
prevista no caput, a perda ser considerada indedutvel na apurao do lucro
real.
[...]
No dispositivo acima, percebe-se que a MP n 627/2013 estabelece os
momentos em que a perda decorrente de avaliao com base no valor justo de
bem do ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa jurdica pode ser
computada no lucro real da subscritora, e impe condio para sua
dedutibilidade.
Alm disso, de forma anloga ao que foi previsto no artigo anterior, nos
2 e 3 do art. 17 a MP esclarece que, na hiptese de a subscrio de
capital social ser feita por meio da entrega de participao societria, para os
efeitos da dedutibilidade da perda aqui analisada ser considerada realizao
do investimento a absoro do patrimnio da investida pela investidora (a
pessoa jurdica que teve o capital social subscrito por meio do recebimento da
participao societria), em virtude de incorporao, fuso ou ciso. E o
mesmo tratamento se verifica na hiptese contrria, em que a investida
absorver o patrimnio da investidora em virtude de incorporao, fuso ou
ciso.
1.4. Dedutibilidade de custos e despesas diversas
Na MP n 627/2013 fica evidente a preocupao da Administrao
Tributria em anular o efeito sobre a base de clculo do IRPJ, em decorrncia
da nova forma de contabilizao de certos custos e despesas.
Mas na MP tambm encontramos algumas disposies de interesse dos
contribuintes, como a que possibilita o aproveitamento de uma despesa na
apurao do lucro real em valor maior do que o efetivamente registrado na
contabilidade, no caso em que a quota de depreciao efetivamente
escriturada pelo contribuinte for menor do que a calculada com base no prazo
de vida til mnimo fixado pela RFB, conforme veremos adiante.
a. Custo de aquisio de bens de pequeno valor
Sabemos que, como regra, o custo de aquisio de bens do ativo no
circulante no pode ser deduzido como despesa operacional. No entanto, se o
bem for de pequeno valor ou, independentemente de seu valor, caso tenha
vida til que no ultrapasse um ano, seu custo de aquisio pode ser
registrado como despesa (RIR, art. 301).
Para esse fim, considerava-se de pequeno valor o bem adquirido por
menos de R$ 326,61. Eis que a MP n 627/2013 atualizou esse valor para R$
1.200,00 (conforme nova redao dada ao art. 15 do Decreto-Lei n 1.598, de
1977).
b. Depreciao em prazo maior que o mnimo estabelecido pela
RFB
A quota de depreciao determinada mediante a aplicao da taxa
anual sobre o custo de aquisio dos bens depreciveis (RIR, art. 309) . Por seu
turno, a taxa anual de depreciao deve ser f ixada em funo do prazo durante
o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na
produo de seus rendi mentos (RIR, art. 310).
A f ixao do prazo mnimo de vida ti l admissvel para cada espcie de
bem, em condies normais ou mdias, foi atribuda Secretaria da Receita
Federal. Dessa maneira, pode-se afirmar que Receita Federal foi atribuda a
competncia para estabelecer a quota mxima de depreciao que o
contribuinte, na apurao do IRPJ, pode apropriar como despesa num dado
perodo.
Na legislao tributria j havia previso assegurando ao contribuinte o
direito de adotar taxa diferente daquela fixada pela Receita Federal e, com
isso, computar quota efetivamente adequada s condies de depreciao de
seus bens, desde que faa a prova dessa adequao (RIR, art. 310, 10). Com
essa previso, claramente j estava garantido o direito do contribuinte que
consegue comprovar um prazo de vida til menor que o estabelecido pela RFB,
o que impl ica uma taxa de depreciao maior do que o mximo fixado pela
Administrao Tributria.
Mas no havia previso para o caso inverso, em que o contribuinte
apropria na contabi lidade taxa de depreciao menor do que a mxima aceita
pela RFB. Nesse sentido, a MP no 627/2013 estabelece que, caso a quota de
depreciao registrada na contabi lidade do contribuinte seja menor do que
aquela calculada com base no prazo de vida til f ixado pela RFB, a diferena
poder ser excluda do lucro lquido na apurao do lucro real (conforme
dispe o 15, includo no art. 57 da Lei no 4.506, de 1964).
Em poucas palavras, trata-se de um caso em que a legislao tributria
admite a apropriao de uma despesa em montante superior ao que estiver
registrado na contabilidade, assemelhando-se ao caso da depreciao
acelerada incentivada que estudamos na Aula 11.
Desse modo, com esse novo mecanismo autorizado pela legislao, o
contribuinte conseguir reduzir a base de clculo do IRPJ em valor equivalente
ao custo de aquisio do bem antes mesmo de ele ser integralmente
depreciado na contabil idade. Isso ocor re no momento em que o valor da soma
da depreciao contabilizada e das excluses efetuadas for equivalente ao
custo de aquisio do bem.
Por i sso mesmo, a partir do perodo de apurao em que todo o custo
de aquisio j t iver sido apropriado na apurao do luro real, o valor da
depreciao contbil (que continuar sendo registrado na escriturao
comercial) deve ser adicionado ao lucro lquido, com o objetivo de anular o
efeito de deduo produzido pelo registro na contabi lidade.
c. Amortizao de ativo intangvel
O art. 39 da MP n 627/2013 simplesmente estabelece que a
amortizao de ativo intangvel dedutvel para fins de apurao do IRPJ,
desde que o direito seja intrinsecamente relacionado com a produo ou
comercializao dos bens e servios da empresa, observadas as demais
disposies da legislao tributria sobre a matria.
J o art. 40 da MP permite a excluso dos gastos com desenvolvimento
de inovao tecnolgica registrados no ativo intangvel, na apurao do lucro
real do perodo em que incorridos, devendo ser adicionados nos perodos
seguintes, medida da amortizao do ativo. Assim se mantm o benefcio
fiscal previsto no art. 17 da Lei n 11.196, de 2005, sem que o contribuinte
tenha que registrar esses gastos como despesa operacional.
d. Despesas de organizao
O art. 10 da MP n 627/2013 estabelece o tratamento tributrio das
despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais.
Conforme as novas regras contbeis, essas despesas passaram a ser
registradas diretamente como despesas do exerccio.
No entanto, a MP mantm o tratamento tributrio anterior,
determinando a adio da respectiva despesa na apurao do lucro real, e
autorizando sua excluso, em quotas fixas, no perodo mnimo de cinco anos a
partir do incio das operaes ou da plena utilizao das instalaes, ou do
incio das atividades das novas instalaes no caso de expanso das atividades
industriais.
Ainda sobre este tema, merece destaque a revogao, a partir de 1 de
janeiro de 2015, do 1 do art. 15 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, e do
3 do art. 58 da Lei n 4.506, de 1964, reproduzidos no inciso II do art. 325
do RIR (abaixo transcrito), que se tornaram incuos diante dos novos padres
de contabilidade:
Art. 325. Podero ser amortizados:
[...]
II - os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que
contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo de
apurao, tais como:
a) as despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais;
b) as despesas com pesquisas cientficas ou tecnolgicas, inclusive com
experimentao para criao ou aperfeioamento de produtos, processos,
frmulas e tcnicas de produo, administrao ou venda, de que trata o
caput do art. 349, se o contribuinte optar pela sua capitalizao;
c) as despesas com prospeco e cubagem de jazidas ou depsitos, realizadas
por concessionrias de pesquisa ou lavra de minrios, sob a orientao tcnica
de engenheiro de minas, de que trata o 1 do art. 349, se o contribuinte
optar pela sua capitalizao;
d) os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de
expanso de atividades industriais, classificados como ativo diferido at o
trmino da construo ou da preparao para explorao;
e) a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como
ativo diferido durante o perodo em que a empresa, na fase inicial da
operao, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas
instalaes;
f) os juros durante o perodo de construo e pr-operao;
g) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que
anteceder o incio das operaes sociais ou de implantao do
empreendimento inicial;
h) os custos, despesas e outros encargos com a reestruturao, reorganizao
ou modernizao da empresa.
e. Juros sobre o capital prprio
O art. 90 da Lei no 9.249, de 1995 (reproduzido no art. 347 do RIR),
estabelece que, na apurao do lucro real, so dedutveis os juros pagos ou
creditados a t itular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital
prprio, nos limites e condies previstos em lei (Aula 09).
O valor dedutvel da remunerao do capital prprio calculado sobre
as contas do patrimnio lquido, sendo limitado variao, pro rata dia, da
Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) .
Tendo em vista que as novas regras contbeis trouxeram grandes
modificaes na composio do patrimnio lquido, a alterao promovida pela
MP no 627/2013 no art. 90 da Lei no 9.249, de 1995, apenas visa manter a
mesma base de clculo utilizada na apurao dos juros sobre o capital prprio
existente at 2007, definindo que podem ser consideradas no seu clculo as
contas as seguintes contas:
capital social;
reservas de capital;
reservas de lucros;
aes em tesouraria; e
prejuzos acumulados.
f. Despesa decorrente do teste de recuperabilidade
Nos termos da legislao societria vigente, a companhia deve efetuar,
periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no
imobilizado e no intangvel. Trata-se do chamado teste de recuperabil idade
(impairment test).
Com esse teste, tem-se como objetivo:
registrar as perdas de valor do capital aplicado quando houver
deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que no podero produzir
resultados suficientes para recuperao desse valor; ou
revisar e ajustar os critrios utilizados para determinao da vida til
econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e
amortizao.
Considerando que a realizao do teste de recuperabilidade pode
ocasionar o reconhecimento de uma despesa, enquanto no ocorrer a
alienao ou baixa do bem, a referida despesa indedutvel. E mesmo quando
ocorrer a alienao ou baixa do bem correspondente, somente so dedutveis
os valores contabilizados como reduo ao valor recupervel de ativos que no
tenham sido objeto de reverso (MP n 627/2013, art. 31).
Sobre esse novo dispositivo da legislao tributria encontramos o
seguinte esclarecimento na Exposio de Motivos da MP n 627/2013, embora
os reflexos provocados pelo teste de recuperabilidade se assemelhem aos de
uma proviso, foi necessria a introduo de dispositivo legal que equipare as
duas situaes e discipline seus efeitos.
g. Pagamento baseado em aes
O pagamento baseado em aes o objeto do Pronunciamento Tcnico
CPC n 10. Nos termos do referido Pronunciamento, transao com pagamento
baseado em aes o negcio segundo o qual a entidade:
recebe produtos ou servios do fornecedor desses produtos ou
servios (incluindo empregado) por meio de acordo com pagamento
baseado em aes; ou
incorre em passivo para liquidar a transao com o fornecedor, por
meio de acordo com pagamento baseado em aes, quando outra
entidade do grupo recebe referidos produtos ou servios.
O mesmo Pronunciamento define acordo com pagamento baseado em
aes como sendo o acordo entre a entidade e a contraparte (incluindo
empregado), que confere contraparte o direito de receber:
caixa ou outros ativos da entidade em montantes baseados no preo
(ou no valor) dos instrumentos patrimoniais (incluindo aes e opes
de aes) da entidade ou de outra entidade do grupo; ou
instrumentos patrimoniais (incluindo aes ou opes de aes) da
entidade ou de outra entidade do grupo.
Portanto, note que na transao com pagamento baseado em aes a
pessoa jurdica recebe produtos ou servios (ou assume a obrigao de pagar
por produtos ou servios recebidos por outra entidade do grupo), mas no
efetua um pagamento em contrapartida. Na verdade, como contrapartida no
mbito dessas transaes, ao fornecedor (que pode ser um empregado)
atribudo o direito de receber dinheiro, outros ativos ou instrumentos
patrimoniais.
Nesse contexto, o art. 32 da MP estabelece que o valor da remunerao
dos servios prestados por empregados ou fornecedores, efetuada por meio de
acordo com pagamento baseado em aes, somente dedutvel depois do
efetivo pagamento, quando os valores forem liquidados em caixa ou em outro
ativo, ou depois da transferncia da propriedade definitiva das aes ou opes
de aes, quando liquidados com instrumentos patrimoniais.
Portanto, na apurao do lucro real do perodo em que for cont abil izada
transao com pagamento baseado em aes como registro do respectivo
custo ou despesa em conta de resultado, o contribuinte deve adicionar o valor
correspondente ao lucro lquido.
Posteriormente, quando permitida sua deduo, o valor poder ser
excl udo do lucro lquido. Essa excluso ser permitida no perodo em que
ocorrer :
o efetivamente pagamento, quando a liquidao baseada em ao for
efetuada em caixa ou outro ativo financeiro; ou
o reconhecimento no patrimnio lquido, nos termos da legislao
comercial, na hiptese em que a liqui dao for efetuada em
instrumentes patri mon ia is.
Note, nos dois casos acima, que a dedutibilidade somente se verifica no
perodo em que houver a liquidao do acordo baseado em aes, seja qual for
a modalidade empregada.
Segundo a Exposio de Motivos da MP no 627/2013, " fazem-se
necessrias essas previses para minimizar divergncias quanto ao tratamento
tributrio aplicado s operaes que envolvem pagamento baseado em aes,
assim como evitar que despesas no liquidadas em funo do no
cumprimento das condies para fruio do pagamento baseado em aes
sejam consideradas dedutveis".
h. Despesas com juros na aquisio de bens do ativo no
circulante
A MP no 627/2013 alterou o pargrafo nico do art. 17 do Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, mas manteve a possibil idade do aproveitamento, como
custo ou despesa operacional, dos encargos de emprstimos necessrios
aquisio, construo ou produo de bens classificados como estoques de
longa maturao, investimentos, no ativo imobilizado ou intangvel.
Caso sejam registrados no ativo juntamente com os bens a que se
referirem, os juros e outros encargos podem ser excludos na apurao do
lucro real quando incorridos, devendo ser adicionados quando o respectivo
ativo for realizado, inclusive mediante depreciao, amortizao, exausto,
alienao ou baixa.
Tambm vale dizer que no houve alterao relativamente outra
hiptese prevista no pargrafo nico do art. 17 do Decreto-Lei n 1.598, de
1977 (que restou renumerado para 1), de modo que continuam dedutveis
os juros pagos antecipadamente, os descontos de ttulos de crdito, a correo
monetria prefixada e o desgio concedido na colocao de debntures ou
ttulos de crdito. No entanto, esses valores devem ser apropriados nos
exerccios sociais a que competirem.
Por fim, ainda em referncia aos encargos de emprstimos necessrios
aquisio, construo ou produo de bens classificados no ativo no
circulante, cabe mencionar que o art. 6 da MP veda o aproveitamento desses
valores para fins de determinao do ganho de capital que deve ser acrescido
base de clculo do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado.
i. Proviso de custos de desmontagem
O art. 43 da MP n 627/2013 veda a deduo de provises relativas a
custos estimados de desmontagem e remoo do imobilizado, bem como os de
restaurao do local no qual o mesmo estiver localizado. A deduo s pode
ser aproveitada quando efetivamente incorridos os referidos gastos.
j. Despesas com emisso de aes
A MP n 627/2013 incluiu o art. 38-A no Decreto-Lei n 1.598, de 1977,
para autorizar a excluso das despesas com a distribuio primria de aes.
Essa alterao se faz necessria uma vez que, conforme as novas
regras contbeis, os custos incorridos na emisso de aes e bnus de
subscrio deixaram de ser reconhecidos diretamente no resultado e passaram
a ser registrados em conta retificadora do patrimnio lquido.
Nesse sentido, a fim de manter o mesmo tratamento tributrio
encontrado na legislao vigente, o novo art. 38-A do Decreto-Lei n 1.598, de
1977, autoriza a excluso desses valores da base de clculo do IRPJ.
1.5. Arrendamento mercantil
Podemos identificar na MP n 627/2013 disposies relativas
depreciao de bens que constituem objeto de contratos de arrendamento
mercantil (leasing), e ainda regras relativas a contratos de arrendamento
mercantil que no estejam sob a superviso do Banco Central.
Vale dizer, aspectos relativos contabilizao das operaes de
arrendamento mercantil constituem o objeto do Pronunciamento Tcnico CPC
n 06.
a. Ajustes relativos depreciao no arrendamento mercantil
financeiro
Nos termos do inciso IV do art. 179 da Lei das S.A., devem ser
registrados no ativo imobi lizado os direitos que tenham por objeto bens
corpreos destinados manuteno das atividades da empresa, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e
controle desses bens.
Considerando que em decorrncia dos contratos de arrendamento
mercanti l f inanceiro ocorre a transferncia dos benefcios, riscos e controle dos
bens que constituem seu objeto, pode-se concluir que a legislao societria
vigente admite o registro desses bens no ativo imobilizado da pessoa jurdica
arrendatria, autorizando, inclusive, a contabi lizao de encargos referentes
sua depreciao.
Para evitar o reflexo t ributrio referente contabil izao da depreciao
de um bem objeto de leasing pela arrendatria, a MP no 627 alterou o art. 13
do Decreto- Lei no 1.598, de 1977, para deixar claro que os encargos de
depreciao, amortizao e exausto gerados por bem objeto de arrendamento
mercanti l, na pessoa jurdica arrendatria, no podem ser considerados na
composio do custo de produo de bens ou servios vendidos.
Caso a pessoa jurdica tenha apropriado o encargo de depreciao,
amortizao ou exausto de bem objeto de leasing como custo de produo,
ela dever proceder ao ajuste no lucro lquido, mediante adio, para f ins de
apurao do lucro real do perodo de apurao em que esse procedimento for
adotado.
Alm disso, a MP acrescentou o inciso VIII no art. 13 da Lei no 9.249,
de 1995, de modo a vedar a deduo, pela arrendatria, da despesa de
depreciao ou amortizao de bem objeto de arrendamento mercanti l .
No entanto, permanece, a possibi lidade de reconhecimento da
contraprestao de arrendamento mercantil como custo ou despesa
operacional da pessoa jurdica arrendatria ( Lei no 6.099, de 1974, art. 11;
RIR, art. 356) .
b. Arrendamento mercantil contratado sem a superviso do
Banco Central
O art. 44 da MP faz referncia s operaes de arrendamento mercantil
no alcanadas pela Lei no 6.099, de 1974, e que, portanto, podem ser
efetuadas por qualquer pessoa fsica ou jurdica, e no apenas pelas
sociedades de arrendamento ou instituies f inanceiras autorizadas a f uncionar
pelo Banco Central.
Nessa hiptese, o resultado da pessoa jurdica arrendadora deve ser
tributado proporcionalmente ao valor de cada contraprestao recebida
durante o perodo de vigncia do contrato.
Em outras palavras, o dispositivo da MP autoriza o diferimento da
tributao do resultado, caso ele tenha sido integralmente reconhecido pessoa
jurdica arrendadora na data de celebrao do contrato de arrendamento
mercantil.
Nesse caso, a pessoa jurdica arrendadora dever proceder aos ajustes
para fins de apurao do lucro real, excluindo do lucro lquido o resultado ainda
no realizado, e adicionando-o nos perodos seguintes, proporcionalmente ao
valor das contraprestaes recebidas durante o perodo de vigncia do
contrato.
Para esse fim, entende-se por resultado da arrendadora a diferena
entre o valor do contrato de arrendamento e o somatrio dos custos diretos
iniciais e o custo de aquisio ou construo dos bens arrendados.
Sob o ponto de vista da arrendatria, o art. 45 da MP autoriza a
deduo do valor da contraprestao paga. No entanto, o art. 46 veda a
deduo das despesas financeiras incorridas pela arrendatria, bem assim dos
valores decorrentes do ajuste a valor presente.
1.6. Lucro da explorao
Vimos na Aula 11 que o lucro da explorao o valor que serve de base
de clculo para alguns dos benefcios fiscais de iseno ou reduo do IRPJ.
Vimos tambm que o valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenes e redues calculadas com base no lucro da explorao no pode ser
distribudo aos scios, devendo constituir reserva de capital da pessoa jurdica,
a qual somente poder ser utilizada para absoro de prejuzos ou aumento do
capital social (RIR, art. 545).
Sobre esse tema, primeiramente cabe mencionar que a MP n 627/2013
alterou a denominao da reserva que deve ser constituda, adaptando a regra
tributria legislao societria vigente, passando a se referir reserva de
incentivos fiscais de que trata o art. 195-A da Lei das S.A. (conforme a nova
redao do 3 do art. 19 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977).
Alm disso, a MP disciplinou os casos em que a pessoa jurdica
apresenta prejuzo contbil ou lucro lquido inferior ao valor do imposto que
deixou de ser pago e, por isso mesmo, no constitui a reserva de incentivos
fiscais no perodo em que deixa de pagar o imposto em virtude das isenes e
redues calculadas com base no lucro da explorao. Para esses casos, a MP
estabelece que a constituio da reserva deve ocorrer nos perodos
subsequentes, medida em que forem apurados lucros.
Tambm merece destaque o fato de que a MP n 627/2013 alterou o
prprio clculo do lucro da explorao, determinando a excluso dos valores
recebidos a ttulo de subveno para investimento e doaes do Poder Pblico,
e dos ganhos e perdas decorrentes de ajuste com base no valor justo.
Outra alterao relativa ao clculo do lucro da explorao diz respeito
parte das receitas financeiras que excede as despesas financeiras. Com o
objetivo de reduzir os efeitos da adoo dos novos padres contbeis sobre o
clculo do lucro da explorao, a MP estabelece que, no clculo dessa
diferena, no podem ser computadas as receitas e despesas financeiras
decorrentes do ajuste a valor presente.
1.7. Subvenes para investimento
O art. 29 da MP no 627/ 2013 mantm o t ratamento tributrio previsto
anteriormente (RIR, art. 443), permanecendo no alcanadas pela incidncia
do IRPJ as importnci as relativas a subvenes para investimento e doaes
recebidas do Poder Pblico, desde que tais valores sejam mantidos em conta
de reserva de incentivos fiscais, ainda que tenham transitado pelo resultado da
empresa.
Se no perodo em que receber subvenes para investimento a pessoa
jurdica apurar prejuzo contbi l ou lucro lquido inferior parcela decorrente
de doaes e de subvenes governamentais, a reserva de i ncentivos f iscais
dever ser constituda nos perodos subsequentes, medida que lucros forem
apurados.
De qualquer forma, uma vez constituda, a referida reserva somente
poder ser util izada para absoro de prejuzos ou aumento do capital social.
Alm disso, a reserva de incentivos fiscais s poder ser util izada para
absorver prejuzos na hiptese de j terem sido totalmente absorvidas as
demais reservas de lucros, com exceo da reserva Legal. E ainda assim, a
pessoa jurdica deve recompor a reserva medida que forem apurados lucros
nos perodos subsequentes.
Caso no sejam obedecidas essas regras, as subvenes para
investimento sero tributadas.
1.8. Prmio na emisso de debntures
De acordo com a BM&FBovespa
2
, "debntures so valores mobi lirios de
emisso de companhias abertas, nominativos, negociveis, de mdio/ longo
prazo; e os debenturistas tornam-se credores da companhia emissora. Rendem
juros, fixos ou vari veis, sendo todas as caractersticas definidas na escritura
de emisso".
E prmio na emisso de debntures o montante recebido pela
empresa emissora que supera o valor de resgate pactuado. De acordo com as
novas regras contbeis, o prmio na emisso de debntures deixou de ser
registrado em conta de reserva de capital, passando a representar um
resultado no realizado, registrado no passivo para ser apropriado no
resultado, como receita, segundo o regime de competncia.
Ao tratar do prmio na emisso de debntures, o art. 30 da MP no
627/ 2013 autoriza sua excluso do lucro real desde que:
2
http://www.bmfbovespa.eom.br/Pdf/GuiaDebenttll'esBF.pdf
a titularidade da debnture no seja de scio da pessoa jurdica
emitente; e
seja registrado em reserva de lucros especfica, que somente poder
ser utilizada para:
absoro de prejuzos desde que anteriormente j tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com
exceo da Reserva Legal; ou
aumento do capital social.
Se no perodo de apurao a pessoa jurdica apurar prejuzo contbil ou
lucro lquido contbil inferior parcela decorrente de prmio na emisso de
debntures, a reserva de lucros dever ser constituda nos perodos
subsequentes, medida que lucros forem apurados.
Caso no sejam observadas essas disposies, o prmio na emisso de
debntures ser tributado.
1.9. Concesso de servios pblicos
De acordo com o art. 34 da MP n 627/2013, caso a concessionria de
servios pblicos reconhea como receita a contrapartida do direito de
explorao registrado no ativo intangvel, sua tributao pode ser diferida
medida que ocorrer a realizao do respectivo ativo intangvel, inclusive
mediante amortizao, alienao ou baixa.
Sobre esse dispositivo, oportuno transcrever o trecho correspondente
da Exposio de Motivos que acompanhou a MP:
45. No caso de contrato de concesso de servios pblicos em que a
concessionria reconhece como receita o direito de explorao recebido do
poder concedente, essa receita reconhecida na fase de construo ou
melhoramento da infraestrutura com contrapartida em ativo intangvel (direito
de explorao) ocasionar antecipao de parte dos resultados do contrato. O
caput do art. 34 da MP visa afastar a tributao de IRPJ antes dos
recebimentos financeiros. O seu pargrafo nico afasta a incidncia do IRPJ
sobre esses recebimentos financeiros, nos pagamentos mensais por
estimativa.
1.10. Compensao de prejuzos fiscais
O art. 41 da MP n 627/2013 mantm o tratamento tributrio
atualmente em vigor para compensao de prejuzos fiscais decorrentes da
alienao de bens e direitos do ativo imobilizado, investimento e intangvel,
conforme vimos na Aula 09.
Portanto, esses prejuzos fiscais continuam sendo passveis de
compensao apenas com lucros de mesma natureza, ou seja, decorrentes da
alienao de bens e direitos do ativo imobilizado, investimento e intangvel.
Esse novo dispositivo substitui r o art. 31 da Lei no 9.429, de 1995
(base legal do art. 511 do RIR), que ser revogado a partir de 10 de janeiro de
2015 pela MP no 627/2013.
l.ll.Investimentos avaliados pelo valor de patrimnio lquido
Neste item vamos analisar as alteraes promovidas pela MP no
627/2013 em relao ao t ratamento t ributrio dos vrios fatos contbeis
envolvendo investimentos aval iados pelo mtodo da equivalncia patrimonial
(MEP) .
Vale ressaltar que a matria constitui o objeto do Pronunciamento
Tcnico CPC no 18.
a. Dever de avaliar o investimento pelo mtodo do valor de
patrimnio lquido
Com a nova redao do art. 21 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, a
legislao tributria se al inha com a legislao societria no que diz respeito ao
dever de observar o mtodo de equivalncia patrimonial.
Nesse sentido, devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia
patrimonial os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
comum.
Para esse efeito, controlada a sociedade na qual a controladora,
diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que
lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais
e o poder de eleger a maioria dos administradores.
J coligada a sociedade na qual a investidora tenha influncia
signif icativa, assim entendida quando a investidora detm ou exerce o poder
de participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida,
sem control-la. Alm disso, a influncia significativa presumida quando a
investidora for t itular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da
investida, sem control-la.
E segundo o Pronunciamento Tcnico CPC no 18, controle conjunto o
comparti lhamento do controle de negcio, contratualmente convencionado,
que existe somente quando decises sobre as atividades relevantes exigem o
consentimento unnime das partes que comparti lham o controle.
b. Tratamento fiscal da contrapartida do ajuste do valor do
patrimnio lquido
Na Aula 10, estudamos o tratamento f iscal da contrapartida do ajuste
do valor do patrimnio. Vimos que, na aquisio de participao societri a
avaliada pelo mtodo do patrimnio lquido, em seu ativo, a investidora deve
registrar o valor do investimento avaliado na exata medida do patri mnio
lquido da investida que lhe couber, calculado segundo a proporo do capital
social adquirido. Vimos, tambm, que em perodos subsequentes, havendo
alterao no patrimnio lquido da investida, o valor da participao societria
da investidora deve ser ajustado mediante lanamento da diferena a dbito
ou a crdito da conta de investimento, em contrapartida do resultado, como
receita ou despesa, respectivamente.
Em essncia, esse procedimento no foi modificado pela MP n
627/2013 (conforme a nova redao para o caput do art. 22 do Decreto-Lei n
1.598, de 1977). As alteraes so apenas no sentido de retirar do texto legal
a referncia a correo monetria.
Alm disso, como no foi alterado o caput do art. 23 do Decreto-Lei n
1.598, de 1977, continua valendo a regra de que a contrapartida do ajuste
decorrente do mtodo de equivalncia patrimonial, por aumento ou reduo no
valor de patrimnio liquido do investimento, no deve influenciar a apurao
do lucro real. Em outras palavras, a contrapartida do ajuste da equivalncia
patrimonial, se positiva, no tributvel e, se negativa, no dedutvel.
c. Repercusso do recebimento de lucros ou dividendos pela
investidora
Neste ponto tambm no houve qualquer modificao. Como os lucros
ou dividendos recebidos pela investidora so registrados diretamente a crdito
da conta do ativo investimentos, refletindo a diminuio do valor de
patrimnio lquido do investimento, esses valores no influenciam contas de
resultado e, por isso mesmo, nenhum ajuste no lucro lquido se faz necessrio
para fins de apurao do lucro real.
Em verdade, a nica alterao promovida no pargrafo nico do art. 22
do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, que trata da matria, foi a substituio da
referncia a lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada,
passando a redao para lucros ou dividendos distribudos pela investida,
deixando claro que essa regra tambm se aplica a outros casos, e no apenas
aos investimentos em coligadas e controladas.
d. Registro aquisio de participao societria com gio
Conforme vimos na Aula 10, em sua redao original, o art. 20 do
Decreto-Lei n 1.598, de 1977, estabelece que o contribuinte que avaliar
investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimnio
lquido deve, por ocasio da aquisio da participao, desdobrar o custo de
aquisio em:
valor de patrimnio lquido na poca da aquisio; e
gio ou desgio na aquisio, que ser a diferena entre o custo de
aquisio do investimento e o valor de patrimnio lquido na poca da
aquisio.
Com o objetivo de adaptar esse dispositivo ao novo critrio contbil de
avaliao dos investimentos pela equivalncia patrimonial, a MP no 627/2013
primeiramente deixa implcita a ideia de que ele se aplica a outras hipteses
que no apenas aos investimentos em coligadas e controladas. Alm disso,
estabelece o registro separado do valor decorrente da avaliao ao valor justo
dos ativos lquidos da investida (mais-valia) e da diferena decorrente de
rentabi lidade futura (goodwill), passando o art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
1977, a ser redigido da seguinte forma:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimnio
lquido dever, por ocasio da aquisio da participao, desdobrar o custo de
aquisio em:
I - valor de patrimnio lquido na poca da aquisio, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21;
II - mais ou menos valia, que corresponde diferena entre o valor justo dos
ativos lquidos da investida, na proporo da porcentagem da participao
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e
III - gio por rentabilidade futura (goodwi/1), que corresponde diferena
entre o custo de aquisio do investimento e o somatrio dos valores de que
tratam os incisos I e II do caput.
Vale ressaltar que a MP revoga (a partir de 2015) o 20 do art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, que estabelece os possveis fundamentos
econmicos do gio ou desgio.
Alm disso, perceba que na nova redao do art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, no h referncia a "desgio". No caso de a aquisio da
participao societria ocorrer por valor inferior ao valor justo dos ativos
lquidos, a legisl ao tributria passa a adotar o termo "ganho proveniente de
compra vantajosa", uti lizado pela Comisso de Valores Mobi li rios (CVM) e pelo
CPC, dando-lhe o tratamento que iremos anal isar adiante.
E em conformidade com a nova forma de evidenciao das parcelas do
custo de aquisio, a MP determina que a aquisio de partici pao societria
sujeita avaliao pelo valor do patrimnio lquido exige o reconhecimento e a
mensurao, primeiramente, dos ativos identificveis adquiridos e dos passivos
assumidos a valor justo e, posteriormente, do gio por rentabi lidade futura
(goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa (conforme o 50
includo no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977).
e. Ajuste decorrente de avaliao a valor justo na investida
A MP no 627/2013 incluiu dois novos artigos no Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, t ratando dos efeitos na i nvestidora em decorrncia de ajuste a valor
justo na investida. Trata-se dos arts. 24-A e art. 24-B, que dispem,
respectivamente, sobre o aumento e a reduo decorrente de ajuste a valor
justo efetuada na investida.
No caso de ajuste positivo na participao societria mensurada pelo
mtodo do patrimnio lquido, decorrente da avaliao pelo valor justo de ativo
ou passivo da investida, o novo art. 24-A do Decreto-Lei n 1.598, de 1977,
estabelece que a contrapartida ocorra mediante baixa do saldo da respectiva
mais-valia registrada na investidora.
Na hiptese de a avaliao a valor justo corresponder a bens diferentes
daqueles que originaram o valor registrado como mais-valia, ou de a avaliao
resultar em valor superior quele registrado, o 1 determina que o aumento
seja tributado, salvo se a investidora evidenci-lo, contabilmente, em subconta
vinculada participao societria, com discriminao do bem, do direito ou da
obrigao da investida objeto de avaliao com base no valor justo, em
condies de permitir a determinao da parcela realizada, liquidada ou
baixada em cada perodo.
Por outro lado, o art. 24-B estabelece o tratamento contbil para a
contrapartida da reduo na participao societria mensurada pelo mtodo do
patrimnio lquido, quando decorrente de avaliao a valor justo efetuada na
investida, determinando a baixa do valor registrado a ttulo de menos-valia.
Na hiptese de a avaliao a valor justo corresponder a bens diferentes
daqueles que originaram o valor registrado como menos-valia, ou de a
avaliao resultar em valor inferior quele registrado, o 1 determina que a
perda no seja computada no lucro real, devendo ser registrada contabilmente
em subconta vinculada participao societria, analogamente ao que foi
estabelecido para o caso de aumento decorrente de ajuste a valor justo.
O dispositivo ainda estabelece que a perda registrada da forma acima
descrita pode ser computada na determinao do lucro real do perodo de
apurao em que o contribuinte alienar ou liquidar o investimento.
f. Reduo da mais ou menos-valia e do goodwill
Vimos na Aula 10 que a contrapartida da amortizao do gio ou
desgio, registrada em conta de resultado, no deve ser computada na
determinao do lucro real.
Embora no possamos mais falar em amortizao, em essncia, o
tratamento anterior no foi alterado pela MP n 627/2013, afinal, segundo a
nova redao do art. 25 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, a contrapartida da
reduo da mais ou menos-valia e do goodwill no pode ser computada na
determinao do lucro real. Na verdade, esses valores somente podem ser
computados na alienao ou liquidao do investimento, para fins de apurao
do ganho de capital (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 33), de forma
semelhante que estudamos na Aula 10.
Disposio semelhante encontra-se no art. 27 da MP, que trata
genericamente do goodwill, estabelecendo que a contrapartida de sua reduo,
inclusive mediante reduo ao valor recupervel, no pode ser computada na
determinao do lucro real. E mais uma vez dispe que o valor dessa
contraparti da somente pode ser considerado na alienao ou liquidao do
investimento, aumentando o valor contbi l e, consequentemente, reduzindo o
eventual ganho de capital.
Vale dizer, alm da al ienao do investimento, h outros eventos
subsequentes aquisio de partici pao societria que receberam especial
ateno da MP no 627/2013. Trata-se dos eventos de incorporao, f uso ou
ciso envolvendo a sociedade investidora e sua investida, na qual detinha
participao adqui rida com goodwill ou mais-valia, tema a seguir analisado.
1.12.Incorporao, fuso ou ciso de participao societria adquirida
com mais ou menos-valia e goodwill
Na Aula 10, vimos o tratamento t ributrio conferido ao gio ou desgio
no caso em que deixar de existi r a participao societria qual se referem,
em virtude de incorporao, fuso ou ciso envolvendo investidora e investida.
Vale dizer, o t ratamento que estudamos naquele momento tem como base os
arts. 70 e 80 da Lei no 9.532, de 1997, reproduzidos no art. 386 do RIR.
Com o advento do art. 61 da MP no 627/2013, o tratamento ali
apresentado continua a ser aplicado somente s operaes de incorporao,
fuso e ciso ocorridas at 31 de dezembro de 2015, cuja participao
societria tenha sido adquirida at 31 de dezembro de 2014.
Vamos, ento, analisar o novo tratamento dado matria, separando a
discipl ina da mais ou menos-valia da que foi prevista para o goodwill,
ressaltando que o tratamento completo da matria envolve, tambm, as
disposies contidas nos arts. 35, 36 e 37 da MP, que se referem aquisio
de participaes societrias em estgios, e que sero anal isados adiante, no
item 1. 14.
a. Tratamento da mais-valia no caso de incorporao, fuso ou
ciso
O art. 19 da MP dispe sobre o tratamento t ributrio a ser dado mais-
val ia registrada pela investidora, na hiptese de incorporao, fuso ou ciso
envolvendo sua investida. a seguinte a redao do novo dispositivo, com
destaques acrescidos:
Art. 19. Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, o saldo existente na
contabilidade, na data do evento, referente mais-valia de que trata o inciso
II do caput do art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, decorr ente da
aquisi o de participao societria entre partes no dependentes,
poder ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe
deu causa para efeito de determinao de ganho ou perda de capital e do
cmputo da depreciao, amortizao ou exausto.
[ ... ]
Portanto, havendo incorporao, fuso ou ciso, o saldo da mais-valia
originada em aquisi o de participao societria entre partes independentes,
registrado na data do evento, pode ser incorporado ao custo do bem que lhe
deu causa (aumentando-o), situao semelhante quela atualmente em vigor.
De qualquer forma, a dedutibilidade da despesa de depreciao,
amortizao ou exausto somente pode se referir a bens intrinsecamente
relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios.
Por outro lado, se o bem ou direito que deu causa mais-valia no for
transferido para o patrimnio da sucessora, para efeitos de apurao do lucro
real ela poder deduzir o saldo da mais-valia em quotas fixas mensais, no
prazo mnimo de cinco anos contados da data do evento.
Vale ainda registrar que a sucessora no pode utilizar esse tratamento
quando:
no for elaborado, e tempestivamente protocolado ou registrado,
laudo de avaliao utilizado na aquisio da participao societria;
ou
os valores que compem o saldo da mais-valia no puderem ser
identificados, por conta da inobservncia do dever de escritur-la em
subconta distinta.
E nos termos do art. 23 da MP n 627/2013, esse tratamento se aplica,
inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que
detinha a propriedade da participao societria (por exemplo, quando a
investidora incorporada pela investida incorporao s avessas).
Por fim, de acordo com o art. 24 da MP, consideram-se partes
dependentes quando:
o adquirente e o alienante so controlados, direta ou indiretamente,
pela mesma parte ou partes;
existir relao de controle entre o adquirente e o alienante;
o alienante seja scio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurdica adquirente;
o alienante seja parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou
companheiro de scio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurdica adquirente; ou
em decorrncia de outras relaes no descritas acima, que
permitam inferir dependncia entre as pessoas jurdicas envolvidas,
ainda que de forma indireta (hiptese residual, bem abrangente).
b. Tratamento da menos-valia no caso de incorporao, fuso
ou ciso
O art. 20 da MP dispe sobre o tratamento tributrio a ser dado
menos-valia registrada pela investidora, na hiptese de incorporao, fuso ou
ciso envolvendo sua investida. a seguinte a redao do novo dispositivo:
Art. 20. Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, o saldo existente na
contabilidade, na data do evento, referente menos- valia de que trata o
inciso II do caput do art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, dever ser
considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa
para efeito de determinao de ganho ou perda de capital e do cmputo da
depreciao, amortizao ou exausto.
[ ... ]
Portanto, havendo incorporao, fuso ou ciso, o saldo da menos-valia
registrada na data do evento deve ser incorporado ao custo do bem que lhe
deu causa (reduzindo-o), situao semelhante quela atualmente em vi gor.
Por outro lado, se o bem ou direito que deu causa menos-valia no for
transferido para o patrimnio da sucessora, para efeitos de apurao do lucro
real ela pode diferir o reconheci mento da referida importncia, oferecendo
tributao quotas f ixas mensais no prazo mximo de cinco anos contados da
data do evento.
Caso a sucessora real ize os bens (por exemplo, pela al ienao) antes de
decorridos os cinco anos, o saldo remanescente da menos-valia deve ser
considerado no custo do respectivo bem na hiptese em que:
laudo de avaliao utilizado na aquisio da participao societ ria;
ou
os valores que compem o saldo da menos-valia no puderem ser
identificados, por conta da inobservncia do dever de escritur- la em
subconta distinta.
E mais uma vez, nos termos do art. 23 da MP no 627/2013, esse
tratamento se aplica, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou
cindi da for aquela que detinha a propriedade da participao societria (por
exemplo, quando a invest idora incorporada pela investida - "incorporao s
avessas") .
c. Tratamento do goodwill no caso de incorporao, fuso ou
ciso
O art . 21 da MP dispe sobre o t ratamento tributrio a ser dado gio
por rentabilidade f utura (goodwill) registrado pela investidora, quando
decorrente da aquJsJao de participao societria entre partes no
dependentes, na hiptese de incorporao, f uso ou ciso envolvendo sua
investida. a seguinte a redao do novo dispositivo, com destaques
acrescidos:
Art. 21. A pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de
incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha participao societria adquirida
com gio por rentabilidade futura (goodwi/1) decorrente da aquisico de
participaco societria entre partes no dependentes, apurado segundo
o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977,
poder excluir para fins de apurao do lucro real dos perodos de
apurao subsequentes o saldo do referido gio existente na contabilidade na
data do evento, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do
perodo de apurao.
[...]
Portanto, havendo incorporao, fuso ou ciso, o saldo do goodwill
originado em aquisio de participao societria entre partes independentes,
registrado na data do evento, pode ser excludo na apurao do lucro real
razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de
apurao. Ou seja, a sucessora pode se aproveitar dessa excluso em prazo
mnimo de cinco anos. Trata-se, portanto, de tratamento semelhante ao que
estudamos na Aula 10, relativo legislao vigente.
Apenas note bem uma diferena. Como o goodwill no pode ser
amortizado, no h registro de despesa na contabilidade como ocorria antes
com o gio com fundamento em rentabilidade futura. Por essa razo, para que
se mantenha o efeito verificado na legislao anterior MP n 627/2013, a
soluo encontrada foi autorizar sua excluso do lucro lquido para fins de
apurao do lucro real, em quotas de um sessenta avos.
Mas vale ressaltar que a sucessora no pode utilizar esse tratamento
quando:
laudo de avaliao utilizado na aquisio da participao societria;
ou
os valores que compem o saldo da mais-valia no puderem ser
identificados, por conta da inobservncia do dever de escritur-la em
subconta distinta;
o valor do goodwill, relativo participao societria extinta em
decorrncia da incorporao, fuso ou ciso, tiver sido apurado em
operao de substituio de aes ou quotas de participao
societria (ou seja, quando no houver pagamento).
Novamente, nos termos do art. 23 da MP n 627/2013, esse tratamento
se aplica, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for
aquela que detinha a propriedade da participao societria (por exemplo,
quando a investidora incorporada pela investida incorporao s
avessas).
E aqui tambm se aplica o conceito de partes dependentes, previsto no
art. 24 da MP, quando:
o adquirente e o alienante so controlados, direta ou indiretamente,
pela mesma parte ou partes;
existir relao de controle entre o adquirente e o alienante;
o alienante seja scio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurdica adquirente;
o al ienante sej a parente ou afim at o terceiro grau, conJuge ou
companheiro de scio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurdica adquirente; ou
em decorrncia de outras relaes no descritas acima, que
permitam inferi r dependncia entre as pessoas jurdicas envolvidas,
ainda que de forma indireta (hiptese residual, bem abrangente).
1.13.Ganho proveniente de compra vantajosa
O ganho proveniente de compra vantajosa se verifica na combinao de
negcios em que o valor dos ativos lquidos adquiridos, avaliados a valor justo,
superior ao valor da contraprestao t ransferida. Em essncia, trata-se de
um desgio ("goodwill negativo"), um ganho para o adqui rente, que deve ser
contabi lizado como receita na data de aquisio.
A MP no 627/2013 estabelece o tratamento tri butrio a ser dado ao
ganho proveniente de compra vantajosa originado em duas diferentes
situaes:
na aquisio de participao societria avaliada pelo MEP; e
nas demais hi pteses de combinao de negcios (art. 26) .
a. Tratamento do ganho proveniente de compra vantajosa
originado na aquisio de participao societria avaliada pelo
MEP
No novo 60 inserido no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977,
referindo-se aquisio de participao societria avaliada pelo MEP, a MP no
627/2013 estabelece que o ganho proveniente de compra vantajosa
corresponde ao excesso do valor justo dos ativos lquidos da investida, em
relao ao custo de aquisio do investimento, na proporo da participao
adquirida. Nesse caso, o ganho deve ser computado na determinao do lucro
real apenas no perodo de apurao da ali enao ou baixa do investimento.
Trata-se, portanto, de uma hiptese de diferimento da t ributao para o
momento em que ocorrer a liquidao ou baixa do investimento. Em
decorrncia dessa previso, o ganho decorrente de compra vantaj osa de
participao societri a avaliada pelo MEP que estiver contabilizado na data de
aquisio poder ser excl udo na apurao do lucro real, para posteriormente
ser adicionado ao lucro lquido do perodo em que ocorrer a alienao ou baixa
do investimento.
Na hiptese de, antes da al ienao ou baixa do investimento, ocorrer
evento de incorporao, fuso ou ciso do patrimnio de sociedade avaliada
pelo MEP adquirida com ganho decorrente de compra vantajosa, o art. 22 da
MP estabelece o seguinte tratamento:
Art. 22. A pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de
incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha participao societria adquirida
com ganho proveniente de compra vantajosa, conforme definido no 6 do
art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, dever computar o referido ganho
na determinao do lucro real dos perodos de apurao subsequentes data
do evento, razo de um sessenta avos, no mnimo, para cada ms do
perodo de apurao.
Mais uma vez, temos um tratamento semelhante ao que prev a
legislao vigente.
Perceba que, diferentemente do que ocorre na hiptese de alienao do
investimento (em que o ganho da compra vantajosa tributado de uma vez),
havendo incorporao, fuso ou ciso, a sucessora deve oferecer o referido
ganho paulatinamente, no mximo em cinco anos.
Novamente, nos termos do art. 23 da MP n 627/2013, esse
tratamento se aplica, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou
cindida for aquela que detinha a propriedade da participao societria (por
exemplo, quando a investidora incorporada pela investida incorporao s
avessas).
b. Tratamento do ganho proveniente de compra vantajosa
originado nos demais casos de combinao de negcios
O Pronunciamento Tcnico CPC n 15 define a combinao de negcios
como sendo uma operao ou outro evento em que o adquirente obtm o
controle de um ou mais negcios.
Vimos acima o tratamento do ganho proveniente de compra vantajosa
originado no caso de aquisio de participao societria sujeita avaliao
pelo valor de patrimnio lquido. Nesse caso, ocorre o diferimento da tributao
do ganho para o momento em que ocorrer a alienao da participao
societria. Vimos tambm que na hiptese de incorporao, fuso ou ciso do
patrimnio de sociedade na qual a investidora detinha participao societria
avaliada pelo MEP adquirida com ganho proveniente de compra vantajosa, a
sucessora deve oferecer o ganho tributao, no mnimo, razo de um
sessenta avos ao ms.
Em referncia a outras hipteses de combinao de negcios, o art. 26
da MP define ganho por compra vantajosa como sendo excesso do valor lquido
dos ativos identificveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados
pelos respectivos valores justos, em relao contraprestao transferida.
Nesse caso, a MP estabelece o mesmo tratamento tributrio previsto no art.
22, qual seja, a tributao do ganho em quotas mensais, no prazo mximo de
cinco anos contados da data do evento.
Por fim, note que no art. 26 da MP, em vez de custo de aquisio do
investimento (utilizado no 6 do art. 20 do Decreto-lei n 1.598, de 1977),
teve-se o cuidado de utilizar o termo contraprestao transferida, marcando
bem as diferentes hipteses em que pode se verificar o ganho por compra
vantajosa.
1.14.Aquisio de participaes societrias em estgios
Os arts. 35, 36 e 37 da MP no 627/2013 estabelecem o tratamento
tributrio a ser observado nos casos de aquisio de participaes societrias
em estgios, da seguinte forma:
o art. 35 dispe sobre a aquisio de controle de outra empresa na
qual se detinha participao societria anterior;
o art. 36 complementa o artigo anterior para o caso de
posteriormente ocorrer incorporao, fuso ou ciso; e
o art. 37 trata de incorporaes, fuses ou cises de empresa no
controlada na qual se detinha participao societria anteri or.
Para que fique claro o objeto de cada um desses artigos, o diagrama
abaixo pode ser til :
I Parti cipao anterior (sem control e) I
I
'i
1
fuso ou
Aquisio do controle (art. 35)
envolvendo o patrimnioda
investida e da investi dora, no
controladora (art. 37)
Incorporao, fuso ou ciso
envolvendo o patrimnio da
controlada e da controladora
(art. 36)
a. Efeitos tributrios da aqu1s1ao de controle de empresa na
qual se detinha participao societria anterior
Para os casos de aquisio de controle de empresa na qual se detinha
participao societria anterior, o art. 35 da MP dispe o seguinte:
pode ser diferido o ganho decorrente de avaliao da parti cipao
societria anteri or com base no valor justo, apurado na data da
(nova) aquisio, sendo reconhecido para fins de apurao do lucro
real quando da al ienao ou baixa do investimento;
da mesma forma, a perda relacionada avaliao da parti cipao
societria anterior com base no valor justo, apurada na data da
(nova) aquisio, somente pode ser considerada na apurao do lucro
real no momento da al ienao ou baixa do investimento; e
tambm pode ser diferido o ganho decorrente do excesso do valor
justo dos ativos lquidos da investi da, na proporo da participao
anterior, em relao ao valor dessa participao avaliada a valor
justo, devendo reconhecido para fins de apurao do lucro real no
momento da alienao ou baixa do investimento.
Em qualquer uma das hipteses acima, a pessoa jurdica deve manter
controle dos valores no e-Lalur, que somente sero baixados quando do
cmputo do ganho ou perda na apurao do lucro real.
Alm disso, devem ser contabilizadas em subcontas distintas:
a mais ou menos-valia e o goodwill existentes antes da aquisio do
controle; e
as variaes (computadas em decorrncia da aquisio do controle)
nos valores da mais ou menos-valia e do goodwill existentes antes da
nova aquisio.
Vale ainda ressaltar que, na hiptese em que a nova aquisio tambm
der origem a mais ou menos-valia ou goodwill, esses valores se sujeitam ao
mesmo tratamento dado a essas parcelas, aqui j analisado.
b. Efeitos tributrios decorrentes de incorporao, fuso ou
ciso de empresa controlada adquirida em estgios
O art. 36 da MP complementa o disposto no artigo anterior,
disciplinando os reflexos tributrios provocados pela posterior incorporao,
fuso ou ciso. Nessa hiptese:
deve ocorrer a baixa dos ganhos ou perdas controlados no e-Lalur
(art. 35), decorrentes da avaliao da participao societria anterior
com base no valor justo na data da nova aquisio, sem qualquer
efeito na apurao do lucro real;
na apurao do lucro real, no pode ser considerada a variao da
mais ou menos-valia existente antes da aquisio do controle (art.
35) e que, em decorrncia da incorporao, fuso ou ciso, venha a
ser:
considerada contabilmente no custo do ativo ou no valor do
passivo que lhe deu causa; ou
baixada, na hiptese de o ativo ou o passivo que lhe deu causa
no integrar o patrimnio da sucessora; e
na apurao do lucro real, no pode ser excluda a variao do
goodwill existente antes da aquisio do controle (art. 35).
Portanto, em poucas palavras, o art. 36 da MP permite a baixa dos
ganhos ou perdas controlados no livro fiscal, decorrentes da avaliao da
participao societria anterior com base no valor justo na data da aquisio
do controle, sem qualquer efeito na apurao do lucro real. Por outro lado,
veda que o contribuinte possa se beneficiar das variaes no valor da mais ou
menos-valia ocasionados pela avaliao a valor j usto da participao societri a
anterior numa operao de aquisio realizada em estgios.
Por f im, cabe mencionar que ao saldo existente na contabilidade, na
data do evento de incorporao, f uso ou ciso, referente mais ou menos-
valia e ao goodwill (e no s suas variaes), aplica-se o mesmo tratamento
previsto nos arts. 19 a 21 da MP.
c. Efeitos tributrios decorrentes de incorporao, fuso ou
ciso de empresa no controlada na qual se detinha participao
societria anterior
Nos termos do art. 37 da MP, nas incorporaes, fuses ou cises de
empresa no controlada na qual se detinha participao societria anterior, que
no se enquadrem nas situaes previstas nos arts. 35 e 36, no produz efeito
na apurao do lucro real :
o ganho ou perda decorrente de avaliao da participao societria
anterior com base no valor justo, apurado na data do evento de
incorporao, f uso ou ciso; e
o ganho decorrente do excesso do valor justo dos ativos lquidos da
investida, na proporo da participao anterior, em relao ao valor
dessa participao avaliada a valor justo.
Na sucessora, devem ser contabilizadas em subcontas di stintas:
a mais ou menos-val ia e o goodwill existentes antes da incorporao,
fuso ou ciso; e
as variaes produzidas pela incorporao, f uso ou ciso, nos
valores da mais ou menos-valia e do goodwill existentes antes do
referido evento.
Em relao mais ou menos-valia e ao goodwi ll existentes antes do
evento de incorporao, fuso ou ciso, aplica- se o disposto nos arts. 19 a 21
da MP.
Por outro lado, em relao s variaes produzidas pela incorporao,
fuso ou ciso, nos valores da mais ou menos-val ia e do goodwi ll existentes
antes do evento, o art. 37 da MP estabelece t ratamento semelhante ao
previsto no artigo anterior. Nesse sentido, na apurao do lucro real :
no deve ser computada a variao da mais ou menos-valia existente
antes da incorporao, f uso ou ciso, e que venha a ser:
./ considerada contabilmente no custo do ativo ou no valor do
passivo que lhe deu causa; ou
./ baixada, na hiptese de o ativo ou o passivo que lhe deu causa
no integrar o patrimnio da sucessora; e
no pode ser excluda a variao do goodwill existente antes da
incorporao, fuso ou ciso.
1.15. Ganhos ou perdas de capital
Na definio dos ganhos ou perdas de capital, a MP n 627/2013
promove a adaptao da legislao tributria aos novos grupos de contas
previstos no art. 178 da Lei n 6.404, de 1976.
Nesse sentido, o caput e o 2 do art. 31 do Decreto-Lei n 1.598, de
1977, deixaro de fazer referncia a bens do ativo permanente, passando a
adotar a frmula bens do ativo no circulante, classificados como
investimentos, imobilizado ou intangvel. O mesmo cuidado se verifica:
na nova redao do 2 do art. 32 da Lei n 8.981, de 1995, que
dispe sobre o ganho de capital que deve ser acrescido base de
clculo da estimativa mensal;
no novo 1 inserido no art. 25 da Lei n 9.430, de 1996, que dispe
sobre o ganho de capital que deve ser acrescido base de clculo no
regime de Lucro Presumido;
no novo 3 inserido no art. 27 da Lei n 9.430, de 1996, que dispe
sobre o ganho de capital que deve ser acrescido base de clculo no
regime de Lucro Arbitrado.
Mas a MP no apenas promove a adaptao da nomenclatura das
contas. Para efeito de determinao do ganho de capital, ela esclarece o
reflexo das perdas estimadas no valor dos ativos e da depreciao excluda na
apurao do lucro real de perodo anterior.
Alm disso, a MP tambm altera o art. 33 do Decreto-Lei n 1.598, de
1977, com o objetivo de manter o tratamento tributrio encontrado na
legislao vigente, possibilitando a deduo da realizao da mais-valia e do
goodwill no momento da alienao da participao societria.
a. Tratamento das perdas estimadas no valor dos ativos
Na nova redao do 1 do art. 31 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, a
MP n 627/2013 retira a meno correo monetria e esclarece que, na
apurao do ganho de capital, o valor contbil tambm deve ser deduzido das
perdas estimadas no valor dos ativos, uma vez que elas tero tratamento de
proviso, de acordo com o art. 55 da MP.
b. Saldo de depreciao excluda na apurao do lucro real de
perodo anterior
No novo 6 inserido no art. 31 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, a
MP determina que o saldo controlado no e-Lalur de depreciao excluda na
apurao do lucro real de perodo anterior deve ser adicionado ao lucro lquido
no perodo em que o respectivo bem for alienado ou baixado.
Esse dispositivo complementa o tratamento previsto no 15 do art. 57
da Lei n 4.506, de 1964, tambm includo pela MP n 627/2013, referente
hiptese em que o contribuinte apropria na contabilidade taxa de depreciao
menor do que a mxima aceita pela RFB, conforme vimos no item 1.4.
c. Ganho de capital na alienao de investimentos avaliados
pelo MEP
A MP no 627/2013 altera o inciso II do art. 33 do Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, para manter a dedutibi lidade da realizao da mais-val ia e do
goodwill no momento da alienao da participao societria, de forma anloga
ao que prev a legislao vigente (Aula 11).
E segundo a Exposio de Motivos que acompanhou a MP, "a alterao
da parte final do inciso II do art. 33 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, tem o
intuito de evitar uma interpretao extensiva, que possibi lite a incluso da
baixa prevista nos arts. 24-A e 24-B desse Decreto- Lei, na apurao do ganho
de capital na al ienao ou baixa do investimento".
Por f im, vale dizer que a nica alterao promovida no 20 do art. 33
do Decreto- Lei no 1. 598, de 1977, que trata dos ganhos ou perdas decorrentes
da variao na participao no patrimnio da investida, foi a substituio da
referncia a \\porcentagem de participao do contribuinte no capital social da
col igada ou controlada", passando a redao para \\participao do contribuinte
no capital social da investida", deixando claro que essa regra tambm se aplica
a outros casos em que exi ste a obrigatoriedade de uti lizao do MEP, e no
apenas aos investimentos em col igadas e controladas.
2. ANLISE DAS ALTERAES RELATIVAS TRIBUTAO EM BASES
UNIVERSAIS
Alm de promover a revogao do RTT e a adequao da legislao
tributria legislao societria vigente, a MP n 627/2013 tambm alterou as
regras relativas Tributao em Bases Universais (TBU), que nada mais do
que a tributao do acrscimo patrimonial decorrente de lucros auferidos por
intermdio de participaes societrias no exterior, matria que estudamos no
Captulo 39.
O objetivo da mudana fica claro na Exposio de Motivos que
acompanhou a MP:
6. O sistema de tributao em bases universais - TBU foi introduzido no
ordenamento jurdico brasileiro com a promulgao da Lei n 9.249, de 26 de
dezembro de 1995. A mudana do at ento vigente princpio da
territorialidade para o da universalidade da renda acompanhou movimento
mundial, tendo sido adotado por diversos pases no final do sculo passado.
7. importante observar que, desde sua introduo, o legislador brasileiro
adotou mecanismo para evitar a bitributao econmica da renda. Registra-se
haver dois modelos principais para evitar a dupla incidncia, quais sejam, a
concesso de iseno ou a de crdito de imposto pago no exterior. O
mecanismo adotado pelo legislador brasileiro foi o segundo modelo, conforme
positivado no art. 26 da referida Lei.
8. indubitvel, no ordenamento tributrio internacional, que os lucros
auferidos por empresas estrangeiras constituam renda de seus investidores,
podendo definir-se, para fins fiscais, diferentes momentos para a incidncia da
tributao.
9. Com a edio da Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o legislador
optou por definir como elemento temporal da incidncia tributria o
pagamento ou o crdito dos lucros pessoa jurdica domiciliada no Brasil.
Portanto, vigia a regra da tributao no regime de caixa.
10. J em 2001, conforme dispe o art. 74 da Medida Provisria n 2.158-35,
de 24 de agosto desse ano, o legislador optou por definir como
disponibilidade, para fins tributrios, a data do balano na qual os lucros
tiverem sido apurados. Portanto, passou-se a adotar o regime de
competncia.
11. Desde ento, restou claro que o acrscimo patrimonial a base da
tributao. inegvel que o lucro de um investimento no exterior de uma
empresa controladora ou coligada brasileira implique acrscimo patrimonial no
Brasil, inclusive havendo mtodo previsto na legislao brasileira para o
reconhecimento contbil tambm deste acrscimo, o assim denominado
mtodo da equivalncia patrimonial - MEP.
12. Decorrida mais de uma dcada da alterao mencionada no item 6,
entende-se oportuna a anlise, pelo Poder Legislativo, de nova alterao
normativa, sem, de qualquer sorte, deixar de se manter a j mencionada
isonomia tributria, alicerce da legislao de TBU brasileira.
13. A atual situao econmica do Brasil significativamente distinta da
realidade do final do sculo passado. Para mencionar apenas dois fatores, o
crescimento sustentvel do PIB e o fluxo de capitais conferem possibilidade
de o legislador atuar de forma a contribuir para a estratgia de
jntemacionalizao persequjda pqr empresas de capjtal nacjqnal.
(destaque acrescido)
Como se nota no trecho acima reproduzido, depois de apresentar um
histrico das alteraes legislativas referentes ao tema, a Exposio de Motivos
da MP no 627/2013, mais precisamente nos itens 12 e 13, deixa implci ta a
ideia de que se deve reduzir a presso tributria sobre as empresas brasileiras
que se internacionalizaram, ou que venham a se internacionalizar.
Alm disso, embora no esteja expresso na Exposio de Motivos, nota-
se nessa nova regulamentao clara repercusso do resultado do julgamento
do STF na ADI no 2.588, em que se questionava a constitucionalidade do art.
74 da Medida Provisria no 2.158, de 2001, conforme vimos na Aula 11.
E, ainda, vale dizer que a MP no 627/2013 no tratou apenas dos lucros
auferidos no exterior por pessoas jurdicas domici liadas no Brasil. Em verdade,
entre os arts. 89 a 91 ela tambm tratou dos lucros auferi dos no exterior por
pessoa fsica controladora residente no Brasil.
Vamos ver como isso tudo ir se processar, lembrando mais uma vez
que essas alteraes somente entram em vigor no dia 1 o de janeiro de 2015,
conforme estabelece o art. 98 da prpria MP, exceto para os contribuintes que
exercerem a opo pela aplicao das mudanas j para o ano de 2014 (art.
95).
Alm disso, merece destaque a revogao do art. 74 da MP no 2.158,
de 2001, e de alguns pargrafos do art. 1 o da Lei no 9.532, de 1997, a partir
do dia 1 o de janeiro de 2015.
2.1. Regras aplicveis pessoa jurdica controladora domiciliada no
Brasil
Entre os arts. 73 a 75, a MP no 627/2013 dispe sobre a tributao do
acrscimo patrimonial percebido pelas controladoras domiciliadas no Brasi l. No
art. 73, a MP estabelece que a parcela do ajuste do valor do investimento
equivalente aos lucros auferidos por controlada, direta ou indireta, domici liada
no exterior, deve ser computada na determinao do lucro real da controladora
no Brasil. At a, nenhuma novidade.
No 1 do art. 73, fica autorizada a compensao de prejuzo
acumulado no exterior, referente a perodo anterior ao incio de vigncia da
MP, com os lucros futuros da prpria pessoa jurdica. Vale dizer, essa
possibilidade j era prevista pela IN SRF n 213, de 2002 (art. 4, 2).
E com o objetivo de estimular investimentos do setor de petrleo e gs,
o 2 do art. 73 estabelece que os lucros decorrentes da prestao de alguns
servios diretamente relacionados atividade de prospeco e explorao de
petrleo e gs, em territrio brasileiro, no ser computada na determinao
do lucro real da pessoa jurdica controladora domiciliada no Brasil.
Por sua vez, o art. 74 prev a possibilidade da consolidao de
resultados das controladas domiciliadas no exterior para fins de apurao do
valor a ser tributado pela controladora brasileira. Dessa forma, a MP
estabelece a possibilidade de consolidao dos resultados, independentemente
da estrutura empresarial adotada no exterior pelo controlador brasileiro.
O resultado positivo dessa consolidao deve ser adicionado ao lucro
lquido relativo ao balano de 31 de dezembro do ano-calendrio em que
os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas no
exterior, para fins de determinao do lucro real da pessoa jurdica
controladora domiciliada no Brasil.
Note que, para a hiptese de lucro produzido por controlada no exterior,
fica mantido o mesmo critrio temporal de reconhecimento do acrscimo
patrimonial na controladora no Brasil (apurao em balano pela empresa no
exterior), atualmente previsto no art. 74 da MP n 2.158, de 2001, validado
pelo STF no julgamento da ADI n 2.588, nesse especfico caso de controlada
no exterior.
No caso de resultado negativo da consolidao, a controladora
domiciliada no Brasil deve informar RFB as parcelas negativas utilizadas na
consolidao, no momento da apurao (art. 74, 3). Essa informao
importante para atualizar os controles relativos ao saldo de prejuzos
acumulados de cada pessoa jurdica investida, domiciliada no exterior, que
poder ser utilizado na compensao com lucros futuros das mesmas pessoas
jurdicas que lhes deram origem, at o quinto ano-calendrio subsequente (art.
74, 4).
De qualquer forma, por no serem computados na base de clculo do
IRPJ os lucros decorrentes da prestao de alguns servios diretamente
relacionados indstria de petrleo e gs, os prejuzos dessas atividades
tambm no podero ser utilizados na consolidao, conforme prev o 6 do
art. 74.
Alm disso, tambm no podem ser levadas consolidao as parcelas
do ajuste do valor do investimento em controladas:
situadas em pas com o qual o Brasil no mantenha acordo em vigor
para troca de informaes para fins tributrios;
local izadas em pas ou dependncia com t ributao favorecida, ou
sejam beneficirias de regime f iscal privi legiado, ou estejam
submetidas a regime de subtributao (aquele que tributa os lucros
da pessoa jurdica domici liada no exterior alquota nominal inferior
a 20%); ou
que sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurdica
localizada em pas ou dependncia com tributao favorecida,
beneficiria de regime fiscal privilegiado, ou que esteja submetida a
regime de subtributao.
Em poucas palavras, o principal objetivo com essa vedao o
seguinte: num mesmo perodo de apurao, prejuzos computados em
"parasos fiscais" no podem ser consolidados com lucros originados fora
desses locais.
Adiante, no art. 75, a MP estabelece que, quando no integrar a
consol idao, a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada
domiciliada no exterior, equivalente aos lucros ou prejuzos por ela auferidos,
dever ser considerada de forma individualizada na determinao do lucro real
da pessoa jurdica controladora domicil iada no Brasil, na seguinte forma :
se positiva, dever ser adicionada ao lucro lquido relativo ao
balano de 31 de dezembro do ano-calendrio em que os
lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no
exterior; e
se negativa, poder ser compensada com lucros futuros da mesma
pessoa jurdica no exterior que lhes deu origem, at o quinto ano-
calendrio subsequente.
Neste momento, cabe destacar que essas regras at aqui apresentadas
tambm se apli cam s pessoas jurdicas equiparadas a controladoras,
conforme estabelece o art. 76 cjc o art. 79 da MP.
Nesse sentido, considera-se equiparada a controladora a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil que detenha participao em coligada no exterior e que,
em conjunto com pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domici liadas no
Brasil ou no exterior, consideradas a ela vinculadas, possua mais de 50% do
capital votante da col igada no exterior.
Note na definio acima que o elemento essencial da equiparao de
uma pessoa jurdica domici liada no Brasi l (coligada a outra no exterior)
condi o de controladora a existncia de pessoas a ela vinculadas, com quais
possua mais de 50% do capital votante da sociedade investida no exterior.
Para esse fim, considera-se pessoa vinculada pessoa jurdica
domiciliada no Brasil:
a pessoa fsica ou jurdica cuja participao societria no seu capital
social a caracterize como sua controladora, direta ou indireta, na
forma definida nos 1 e 2 do art. 243 da Lei n 6.404, de 1976;
a pessoa jurdica que seja caracterizada como sua controlada, direta
ou indireta, ou coligada, na forma definida nos 1 e 2 do art. 243
da Lei n 6.404, de 1976;
a pessoa jurdica quando esta e a empresa domiciliada no Brasil
estiverem sob controle societrio ou administrativo comum ou
quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma
pertencer a uma mesma pessoa fsica ou jurdica;
a pessoa fsica ou jurdica que seja sua associada, na forma de
consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira,
em qualquer empreendimento;
a pessoa fsica que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge
ou companheiro de qualquer de seus conselheiros, administradores,
scios ou acionista controlador em participao direta ou indireta; e
a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada em pas com
tributao favorecida ou beneficiria de regime fiscal privilegiado.
Vale dizer que, com essa equiparao, pretende-se possibilitar que
sejam considerados individualmente os resultados de empresas no exterior
que, por exemplo, sejam controladas por uma coligada da empresa com
domiclio no Brasil, conferindo o mesmo tratamento tributrio que se dispensa
a pessoa jurdica controladora domiciliada no Brasil.
Isso porque, no art. 72, a MP estabelece para a pessoa jurdica
controladora domiciliada no Brasil a obrigao de registrar em subcontas da
conta de investimentos, de forma individualizada, o resultado contbil na
variao do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuzos auferidos
pela prpria controlada direta e suas controladas, no Brasil ou no exterior,
relativo ao ano-calendrio em que foram apurados em balano, observada a
proporo de sua participao em cada controlada.
Em outras palavras, a pessoa jurdica controladora brasileira deve
explicitar, de forma individualizada, os resultados das parcelas de
investimentos que afetaram o resultado de suas controladas no exterior,
observando-se o percentual de participao em cada investimento.
A individualizao tem como objetivo evidenciar, nos registros do
contribuinte, as parcelas que influenciaram o resultado contbil na variao de
seus investimentos no exterior, independentemente do pagamento ou no de
tributos no Brasil ou da consolidao prevista no art. 74. Trata-se, assim, de
detalhar os valores que compuseram o resultado reconhecido pelo investidor
brasilei ro.
Por fim, para evitar que o mesmo resultado sej a consi derado duas
vezes, o que impl icaria dupla tributao do acrscimo patrimonial decorrente
de participao em lucros auferidos no exterior por uma mesma controlada ou
col igada indireta, o pargrafo nico do art. 72 estabelece que devem ser
expurgados dos resultados das controladas diretas ou indiretas, os resultados
auferidos por outra pessoa jurdica sobre a qual a pessoa jurdica controladora
domicil iada no Brasil mantenha controle.
2.2. Regras aplicveis pessoa jurdica coligada domiciliada no Brasil
Nos arts. 77 e 78, a MP no 627/ 2013 dispe sobre a t ributao dos
lucros auferidos por intermdio de coligada domiciliada no exterior. Em
consonncia com o entendimento exarado pelo STF no julgamento da ADI no
2.588, como regra geral, ela estabelece a tributao apenas no ano-
calendrio em que ocorrer o pagamento dos dividendos coligada no
Brasil, ou de outras situaes em que se presume o pagamento (art.
77, 10) . Mas esse regime somente se aplica se a investida:
no estiver sujeita a regime de subtributao;
no estiver localizada em pas ou dependncia com tributao
favoreci da, ou no for beneficiria de regime fiscal privilegiado,
no for controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurdica
local izada em pas ou dependncia com tributao favorecida, ou
beneficiria de regime fiscal privilegiado; e
t iver renda ativa prpria igual ou superior a 80% da sua renda total.
No satisfeitas as condies para a aplicao da regra geral de
tributao de col igadas, o art. 78 estabelece um tratamento especfico. Nesse
caso, a parcela do aj uste do valor do investimento na col igada domici li ada no
exterior, equivalente aos lucros ou prejuzos por ela apurados, deve ser
computada na determinao do lucro real da pessoa j urdica investidora
domiciliada no Brasil, na seguinte forma:
se positiva, dever ser adicionada ao lucro lquido relativo ao
balano de 31 de dezembro do ano-calendrio em que os
lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no
exterior; e
se negativa, poder ser compensada com lucros futuros da mesma
pessoa jurdica no exterior que lhes deu origem at o quinto ano-
calendrio subsequente.
Portanto, note que nos casos em que a coligada domiciliada no exterior,
por exemplo, for beneficiria de regime fiscal privilegiado, para que se
verifique a incidncia do IRPJ na coligada domiciliada no Brasil basta que os
lucros sejam apurados no exterior, independentemente do pagamento dos
dividendos.
Ou seja, se a coligada estiver situada fora de paraso fiscal, considera-
se disponibilizado o lucro coligada domiciliada no Brasil na data do
pagamento ou crdito desse lucro. Por outro lado, se a coligada estiver
localizada em paraso fiscal, considera-se disponibilizado o lucro coligada
domiciliada no Brasil na data do balano levantado no exterior, exatamente
conforme entendeu o STF.
2.3. Dedues admitidas
Entre os arts. 81 a 85, a MP n 627/2013 trata das dedues. Aqui
preciso certo cuidado, pois encontram-se previstas tanto dedues da base de
clculo (arts. 81 e 82), quanto dedues do imposto (arts. 83 a 85).
a. Dedues da base de clculo
Nos arts. 81 e 82, a MP autoriza o aproveitamento de dedues do valor
a ser oferecido tributao, referente parcela do lucro da pessoa jurdica
controlada ou coligada, domiciliada no exterior.
No art. 81, encontra-se a deduo relativa parcela do lucro da
controlada ou coligada no exterior que seja oriunda de participaes destas em
pessoas jurdicas coligadas domiciliadas no Brasil. Em outras palavras, se a
empresa BR01 (domiciliada no Brasil) controla ou coligada empresa EXT
(domiciliada no exterior), e essa mesma empresa EXT coligada da empresa
BR02 (domiciliada no Brasil), no momento em que for computar sua parcela
nos lucros da EXT, a BR01 poder deduzir a parcela do lucro da EXT que teve
origem na coligada BR02.
O art. 82 prev a deduo dos valores referentes s adies,
espontaneamente efetuadas, decorrentes da aplicao das regras de preos de
transferncia, e das regras de subcapitalizao (previstas nos arts. 24 a 26 da
Lei n 12.249, de 2010), desde que os lucros auferidos no exterior tenham
sido considerados na respectiva base de clculo do IRPJ da pessoa jurdica
controladora domiciliada no Brasil, ou a ela equiparada, e cujo imposto sobre a
renda, em qualquer das hipteses, tenha sido recolhido. De qualquer forma,
essas dedues devem se referir a operaes efetuadas com a respectiva
controlada, direta ou indireta, da qual o lucro seja proveniente.
b. Dedues do imposto
No art. 83, a MP estabelece que a pessoa jurdica pode deduzir o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada, incidente sobre as
parcelas posit ivas computadas no lucro real da controladora no Brasil, na
proporo de sua participao, at o limite do imposto incidente no Brasi l
sobre as referidas parcelas. Alm disso, a pessoa jurdica controladora
domicil iada no Brasil poder considerar como imposto pago, para fins de
deduo, o imposto sobre a renda retido na fonte no exterior, na proporo de
sua participao, decorrente de rendimentos recebidos pela controlada
domicil iada no exterior (art. 85) .
De qualquer forma, o valor do tributo pago no exterior admitido como
deduo no pode exceder o montante do imposto sobre a renda e adicional,
devidos no Brasi l, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados includo
na apurao do lucro real (art. 83, 40).
No caso da coligada domicil iada no Brasi l, o art. 84 autoriza a deduo
do imposto sobre a renda retido na fonte no exterior, incidente sobre os
dividendos que tenham sido computados na determinao do lucro real.
2.4. Pagamento parcelado do imposto
Conforme vi mos acima, para f ins de incidncia do IRPJ sobre o
acrscimo patrimonial percebido pela pessoa jurdica domicil iada no Brasi l,
sendo ela controladora (arts. 74 e 75), equiparada a controladora (art. 79) ou
col igada qual no se apl ique a regra geral (art. 78), o imposto incide no ano-
calendrio em que os lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada
no exterior, independentemente do pagamento de dividendos.
Para esses casos, o art. 86 oferece a opo de pagamento escalonado
do imposto, na proporo dos resultados distribudos nos anos subsequentes
ao encerramento do perodo de apurao a que corresponder, observado o
seguinte:
no primeiro ano subsequente ao perodo de apurao, sero
considerados distribudos, no mnimo, vinte e cinco por cento do
resultado apurado; e
no quinto ano subsequente ao perodo de apurao, ser considerado
distribudo o saldo remanescente dos resultados, ainda no oferecidos
tributao.
Portanto, ainda que tenha sido mantido o regime de competncia para
fins de reconhecimento do acrscimo patrimonial da contribuinte domici liada
no Brasi l, originado em controlada no exterior ou coligada situada em "paraso
fiscal", o art. 86 da MP proporciona o "alvio no caixa" da empresa brasileira,
materializando a contribuio do legislador para a estratgia de
internacionalizao perseguida por empresas de capital nacional, anunciada
na Exposio de Motivos.
2.5. Regras aplicveis pessoa fsica controladora residente no Brasil
Segundo esclarece a Exposio de Motivos da MP n 627/2013,
atualmente vigora apenas o regime de caixa para o investidor brasileiro pessoa
fsica, no que se refere aos rendimentos decorrentes de lucros auferidos por
suas controladas no exterior. Em determinadas circunstncias, essa realidade
ser alterada, passando a incidir o imposto segundo o regime de competncia.
De acordo com o art. 89, so trs as situaes que implicam a alterao
do momento da tributao para o investidor pessoa fsica, quais sejam:
a sociedade controlada estar localizada em pas ou dependncia
favorecida;
a sociedade controlada estar sujeita ao regime de subtributao; ou
a pessoa fsica no possuir os documentos de constituio da pessoa
jurdica domiciliada no exterior registrados em rgo(s)
competente(s), de domnio pblico, que identifiquem os demais
scios.
Nesses casos, o lucro decorrente de participaes em sociedades
controladas domiciliadas no exterior ser considerado disponibilizado para a
pessoa fsica controladora residente no Brasil na data do balano no qual
tenha sido apurado, sujeitando-se ao pagamento mensal do imposto at o
ltimo dia til do ms subsequente ao da disponibilizao, a ttulo de
antecipao, e devendo compor a base de clculo do imposto na Declarao de
Ajuste Anual.
Por fim, os arts. 90 e 91 definem condies que implicam a equiparao
da pessoa fsica condio de controladora. Para isso, mais uma vez,
condio essencial a existncia de vinculao entre os envolvidos. Nesse
sentido, considera-se vinculada pessoa fsica residente no Brasil:
a pessoa fsica que seja parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge
ou companheiro da pessoa fsica residente no Brasil;
a pessoa jurdica cujos diretores ou administradores sejam parentes
ou afins at o terceiro grau, cnjuges ou companheiros da pessoa
fsica residente no Brasil;
a pessoa jurdica da qual a pessoa fsica residente no Brasil seja
scia, titular ou quotista;
a pessoa fsica que seja scia, conselheira ou administradora da
pessoa jurdica da qual a pessoa fsica residente no Brasil seja scia;
e
a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domicil iada no Pas ou no
exterior, que seja associada com qualquer pessoa jurdica, da qual a
pessoa fsica residente no Brasi l seja scia, na forma de consrcio ou
condomnio, conforme defini do na legislao brasileira, em qualquer
empreendimento.
2.6. Breve resumo das alteraes da legislao referente Tributao
em Bases Universais
Neste momento, vamos sintetizar numa tabela o modelo implementado
pela MP n 627/2013 em relao aos acrscimos patrimoniais originados em
participaes societrias no exterior:
Contribuinte
domiciliado no
Brasil
Relao com a
investida no
Exterior
Localizao da
Investida
Momento de incidncia do
Imposto
Pessoa Jurdica
Controladora ou
equiparada a
controladora
Fora de "paraso
fiscal"
No ano-calendrio em que os
lucros tenham sido apurados pela
empresa domiciliada no exterior,
COM possibilidade de
consolidao com resultados de
outras investidas
Em "paraso
fiscal"
SEM possibilidade de consolidao
com resultados de outras
investidas
Coligada
Fora de "paraso
fiscal"
No ano-calendrio em que ocorrer
o pagamento dos dividendos
coligada no Brasil, ou de outras
situaes em que se presume o
pagamento
Em "paraso
fiscal"
SEM possibilidade de consolidao
com resultados de outras
investidas
Pessoa Fsica
Controladora ou
equiparada a
controladora
Fora de "paraso
fiscal"
Permanece o regime de caixa
Em "paraso
fiscal"
Passa para o regime de caixa

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Mais uma vez, obrigado pela sua participao neste curso, e muito boa sorte!

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