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AS NOVAS REGRAS DE CONSOLIDAO DE CONTAS NO SECTOR PBLICO ADMINISTRATIVO
ANLISE DA ORIENTAO N1/2010 - PORTARIA 474/2010 DE 1 DE JULHO
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Carlos Lopes
REVISOR OFICIAL DE CONTAS
Joo Pires
COLABORADOR DE SROC
1. A consolidao de contas no sector pblico

1.1. INTRODUO
O Plano Oficial de Contas do Sector Pblico (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei n 232/097, no estabeleceu os princpios e normas orientadoras subjacentes consolidao de contas no mbito do Sector Pblico, os quais se encontram dispersos e no homogeneizados pelos vrios planos de contabilidade sectoriais (POCAL, POCEducao; POCSade). A Orientao n1/2010 aprovada pela Portaria n 474/2010 de 1 de Julho de 2010 estabeleceu um conjunto de princpios orientadores e os requisitos mnimos que devem estar subjacentes consolidao de contas das entidades integradas no sector pblico administrativo. Nos termos do disposto no artigo 5 da portaria 474/2010, estes princpios e requisitos so de aplicao obrigatria at publicao de normas de consolidao de contas previstas nos planos sectoriais ou de norma nica de consolidao de contas aplicvel a todas as administraes pblicas que compem o sector pblico administrativo. Segundo as Normas Internacionais de Contabilidade para o Sector Pblico, o processo de prestao de contas respeita apresentao das demonstraes financeiras, s suas componentes e relato financeiro, pelo que a adopo destas normas implica a adaptao do POCP e planos sectoriais, a um novo Sistema Pblico de Normalizao Contabilstica (SPNC), em tudo o que for aplicvel ao sector pblico portugus, tal como aconteceu com o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n 158/2009, de 13 de Julho, Sistema que veio substituir o Plano Oficial de Contas (prembulo da portaria 474/2010). A partir da data da publicao da portaria 474/2010, os procedimentos e requisitos das normas de consolidao de contas para o sector pblico e as constantes do SNC - Sistema de Normalizao Contabilstica so semelhantes ou iguais, nomeadamente ao nvel
de princpios contabilsticos, identificao das entidades que constituem o grupo e conceito de controlo. Alis a Orientao n1/2010 estabelece logo no prembulo que a norma de consolidao de contas para o sector pblico administrativo deve ter por base um contedo que tenha por referncia o previsto nas normas nacionais e internacionais, nomeadamente as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), que so na generalidade dos casos, baseadas nas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) emitidas pelo International Accountig Standards Board (IASB) e que j foram transpostas para o direito interno com a aprovao do SNC. De salientar que existem algumas reas ou procedimentos que so diferentes no SNC e nos planos sectoriais de contabilidade do sector pblico, nomeadamente no que respeita questo do justo valor e dos impostos diferidos que no so adoptados no sector pblico, e que implicar ajustamentos e correces que mais adiante se identificam.
1.2. PRINCIPAIS NORMAS E PRINCPIOS DOS VRIOS PLANOS DE CONTABILIDADE DO SECTOR PBLICO ANTES DA ENTRADA EM VIGOR DA ORIENTAO N 1 /2010 1.2.1. POCAL- PLANO OFICIAL DE CONTABILIDADE PBLICA DAS AUTARQUIAS LOCAIS E LEI N 2/2007, DE 15/1 (LEI DAS FINANAS LOCAIS)
O artigo 46 da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro que aprovou a Lei das Finanas Locais, e revogou a Lei n 42/98, de 6 de Agosto, dispe que os Municpios que detenham servios municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do sector empresarial local, devem proceder elaborao de contas consolidadas: Artigo 46. da Lei n 2/22007 Consolidao de contas 1 - Sem prejuzo dos documentos de prestao de contas previstos na lei, as contas dos municpios que detenham servios municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do sector empresarial local
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devem incluir as contas consolidadas, apresentando a consolidao do balano e da demonstrao de resultados com os respectivos anexos explicativos, incluindo, nomeadamente, os saldos e fluxos financeiros entre as entidades alvo de consolidao e o mapa de endividamento consolidado de mdio e longo prazos. 2 - Os procedimentos contabilsticos para a consolidao dos balanos dos municpios e das empresas municipais ou intermunicipais so os definidos no POCAL. Permetro de consolidao De acordo com o artigo 46 da Lei n 2/2007, o grupo constitudo pelo Municpio, Servios Municipalizados e entidades do sector empresarial cujo capital seja detido na totalidade (100%). Mtodo e procedimentos de consolidao Tendo em ateno como constitudo o permetro de consolidao o mtodo de consolidao a utilizar o integral. No POCAL no existem normas especficas sobre procedimentos e mtodos relativos consolidao de contas, pelo que na prtica os utilizadores utilizavam os procedimentos consignados no POC Plano Oficial de Contabilidade. A entidade tenha, directa ou indirectamente atravs de entidades controladas, a maioria dos votos de outra entidade; A entidade tenha o poder de seleccionar, ou regular a seleco de, a maioria dos votos que sejam provavelmente seleccionados numa assembleia geral de outra entidade; A entidade detenha a maioria dos direitos de voto de outra entidade (onde a propriedade esteja estabelecida sob a forma de quotas, aces ou qualquer outra estrutura similar de capital). Aos direitos de voto, de designao e de destituio da entidade me devem ser adicionados os direitos de qualquer entidade filial e os das filiais desta; Mtodo de consolidao previstos no POC Educao O POC Educao prev a utilizao dos seguintes mtodos - simples agregao - integral - equivalncia patrimonial Mtodo da simples agregao, que consiste na soma linha por linha dos balanos e das demonstraes de resultados das entidades pertencentes ao grupo pblico, eliminada que estejam as operaes de transferncia e subsdios efectuadas entre entidades; Mtodo de consolidao integral, que consiste na integrao no balano e na demonstrao dos resultados da entidade consolidante dos elementos respectivos dos balanos e das demonstraes dos resultados das entidades consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito interesses minoritrios; ou Mtodo de equivalncia patrimonial, que consiste na substituio no balano da entidade consolidante do valor contabilstico das partes de capital por ela detidas pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais prprios da entidade participada. O mtodo da equivalncia patrimonial de aplicao obrigatria, relativamente s entidades associadas em que a entidade me detenha uma participao superior a 20% e inferior a 50%(v. g. sociedades ou associaes).
1.2.2. POC EDUCAO

O POC Educao contm um captulo sobre normas e procedimentos de consolidao de contas com a seguinte estrutura: 12.1.- Aspectos preliminares 12.2 Definies 12.3 Apresentao das demonstraes financeiras consolidadas 12.4 mbito das Demonstraes financeiras consolidadas 12.5 Procedimentos de consolidao 12.6 Divulgao 12.7 Data da entrada em vigor 12.8 Disposies transitrias Permetro de consolidao - POC-Educao No Sector da Educao o Grupo pblico (entidade econmica) o conjunto da entidade me e das entidades controladas. O conceito de entidades controladas vem especificado no n 12.4 do POC Educao: 12.4 - mbito das demonstraes financeiras consolidadas Uma entidade me que deva elaborar demonstraes financeiras consolidadas, deve consolidar todas as entidades por si controladas, nacionais ou estrangeiras, a menos que a alguma, ou algumas delas sejam aplicveis as disposies de excluso adiante referidas. 12.4.1 Controlo e presuno de controlo. O reconhecimento da existncia de controlo, depende das circunstncias de cada caso e constitui matria de julgamento profissional. Devem ser tomadas em considerao as relaes existentes entre duas ou mais entidades e, em especial, o elemento poder (possibilidade de estabelecer, ou aprovar, as directrizes sobre polticas oramentais, financeiras ou operativas de outra entidade) e o elemento resultado (que representa a possibilidade de, controlando uma entidade, beneficiar do seu interesse na outra entidade). Nesta base, podem estabelecer-se as seguintes condies: Condies de poder: A entidade tenha o poder de homologar os estatutos ou o regulamento interno de outra entidade; A entidade tenha o poder, face aos estatutos ou legislao vigente, de designar, homologar a designao, ou destituir a maioria dos membros da administrao de outra entidade;
1.2.3. POCMS- SADE

O POC Sade contm um captulo muito resumido sobre consolidao de contas no sector da sade e que a seguir se apresenta: 12 - Consolidao de contas A informao contabilstica produzida pelas entidades abrangidas pelo POCMS constitui informao fragmentada, disponibilizada por estas instituies que se assumem como entidades econmicas nicas, com processos de gesto directa ou indirectamente integrados, o que implica um conjunto de necessidades que a sobredita informao fragmentada no tem condies de satisfazer. Torna-se assim necessrio consolidar informao financeira que auxilie o processo de tomada de deciso pelos responsveis financeiros e polticos e que proporcione a criao de uma cultura de apresentao de contas intra-entidades pertencentes a um mesmo subconjunto do Ministrio da Sade. Com o processo de consolidao de contas devidamente controlado potenciar-se- o controlo legal e poltico, contribuindo-se para a melhoria da informao financeira de todo o Servio Nacional de Sade, que potenciar a instaurao de posturas e culturas de gesto do SNS, bem como ainda facilitar a comparabilidade temporal e espacial. A consolidao da informao financeira constituir um potente
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instrumento de gesto e um importante factor de transparncia das receitas e despesas com o sector da sade em Portugal. Nestes termos, deve entender-se que as demonstraes financeiras consolidadas constituem um complemento, e no um substituto das demonstraes financeiras individuais das entidades integradas no SNS, tendo como objectivo proporcionar uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados das operaes de todo o SNS. Com efeito, pela via da consolidao, poder obter-se um nico conjunto de demonstraes financeiras e oramentais (balano, demonstrao dos resultados e mapas de controlo oramental) do SNS, e at de todo o MS, como se de uma nica entidade se tratasse. Entendeu-se, contudo, que nesta fase seria apenas de evidenciar a necessidade de consolidao da informao financeira e patrimonial, reservando para momento posterior as especificidades implcitas a estes procedimentos. No POC Sade no est definido como constitudo o permetro de consolidao nem quais os mtodos de consolidao a utilizar.
2. As novas regras de consolidao de contas para o sector pblico - orientao n1/2010

As normas e procedimentos da Orientao n1/2010 substituem os constantes do POCAL, POC-Eduao e POC-Sade, procedendo uniformizao e homogeneizao, o que facilita a Normalizao contabilstica e melhora a informao prestada pelas demonstraes financeiras consolidadas, contribuindo deste modo tambm para a melhoria da Contabilidade Nacional.
2.1. CONSIDERAES GERAIS

Devem ser elaborados documentos e elementos de apoio consolidao de contas, designadamente o manual de consolidao e o dossier de consolidao. Sendo que integram o manual de consolidao, nomeadamente: o plano de contas; o calendrio das operaes; as regras relativas definio do permetro de consolidao; o organigrama do grupo; os mtodos de consolidao aplicveis; os procedimentos de homogeneizao e agregao dos dados e de eliminao das operaes internas, bem como as instrues para a elaborao do dossier de consolidao. Relativamente ao dossier de consolidao ser composto, designadamente, pelas: demonstraes financeiras e anexos; elementos sobre operaes intragrupo e outras informaes que se revelem pertinentes. A Orientao n1/2010 recomenda a elaborao de manual e dossier de consolidao.
POCAL LEI 2/2007

PERMETRO ENTIDADES CONSOLIDAO DETIDAS A 100% MTODOS DE INTEGRAL CONSOLIDAO
POC EDUCAO
ENTIDADES CONTROLADAS E INFLUNCIA SIGNIFICATIVA SIMPLES AGREGAO INTEGRAL EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
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2.2. PRINCPIOS CONTABILSTICOS:
Os princpios contabilsticos recomendados pela Orientao n1/2010 so alguns dos que constam do SNC - Sistema de Normalizao Contabilstica, e que a seguir se indicam: - Relevncia e materialidade - Fiabilidade - Neutralidade - Plenitude - Comparabilidade - Representao fidedigna A Orientao n1/2010 no considerou os princpios da prudncia e da substncia sobre a forma que esto consignados no SNC
2.3 DEFINIES
Para efeitos da presente orientao tcnica, considera-se: a) Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma outra entidade a fim de beneficiar das suas actividades, nos termos referidos no n. 5.1; b) Influncia significativa o poder de participar nas decises das polticas financeiras e operacionais da participada sem exercer o controlo sobre essas polticas; c) Entidade me uma entidade que tem uma ou mais entidades controladas; d) Entidade controlada uma entidade que est sob o controlo de uma outra entidade, designada por entidade me; e) Grupo pblico o conjunto constitudo pela entidade me e pelas entidades controladas; f) Demonstraes financeiras consolidadas as demonstraes financeiras de um grupo pblico apresentadas como se de uma nica entidade se tratasse; g) Entidade consolidante a entidade que aplica qualquer dos mtodos de consolidao legalmente previstos; h) Interesses minoritrios a parte do resultado e dos capitais prprios de uma entidade controlada atribuveis s participaes que no sejam detidas, directa ou indirectamente atravs de entidades controladas, pela entidade me. A orientao n1/2010 no define o limiar mnimo de percentagem de participao a partir do qual se considera existir uma influncia significativa, ao contrrio do SNC e da Normas Internacionais de Contabilidade que presumem existir influncia significativa se o investidor detiver directa ou indirectamente 20% ou mais do poder de voto na investida.
2.4 IDENTIFICAO DAS ENTIDADES QUE CONSTITUEM O GRUPO PBLICO

O grupo pblico composto pelo conjunto das entidades controladas e da respectiva entidade me. A entidade me : no sector da segurana social, o Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social, I. P.; no sector das autarquias locais, o municpio; no sector da sade, a Administrao Central dos Servios de Sade, I. P.; e no sector da educao, a entidade me das entidades que aplicam o POC-Educao. No incio de cada exerccio cabe entidade consolidante definir e divulgar s entidades inseridas no permetro as orientaes subjacentes ao processo de consolidao. Neste mbito a orientao n 1/2010 uniformiza o conceito de controlo e grupo pblico que deve orientar os vrios Planos Sectoriais de Contabilidade Pblica.
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2.5. MBITO DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS 2.5.1. CONTROLO E PRESUNO DE CONTROLO
Presume-se a existncia de controlo quando se verifique pelo menos um dos seguintes indicadores de poder: a faculdade de vetar os oramentos de outra entidade; a possibilidade de vetar, derrogar ou modificar as decises do rgo de gesto de outra entidade; ou o facto de o mandato da outra entidade ser estabelecido e limitado por legislao. Presume-se a existncia de controlo quando se verifiquem os seguintes indicadores de resultado: a deteno da titularidade dos activos lquidos de outra entidade com o direito de livre acesso a estes; a capacidade de conseguir que a outra entidade coopere na realizao dos seus prprios objectivos e a assuno da responsabilidade subsidiria pelos passivos de outra entidade.
2.5.5 EXCLUSES DE CONSOLIDAO

Uma entidade pode ser excluda da consolidao quando no seja materialmente relevante para o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posio financeira, dos resultados e da execuo oramental do grupo pblico. Quando duas ou mais entidades estiverem nas circunstncias referidas no nmero anterior, mas se revelem, no seu conjunto, materialmente relevantes para o mesmo objectivo devem ser includas na consolidao.
2.6. PROCEDIMENTOS E MTODOS DE CONSOLIDAO 2.6.1 REGRAS GERAIS

As demonstraes financeiras consolidadas, constituindo um complemento, e no um substituto, das demonstraes financeiras individuais, so elaboradas aps a realizao das homogeneizaes e das eliminaes de operaes internas, nomeadamente as referidas nos pontos seguintes, para que seja possvel obter uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira, dos resultados e da execuo oramental, das entidades que integram o grupo pblico.
2.5.2. COMPONENTES DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS

As demonstraes financeiras consolidadas constituem um todo e compreendem os seguintes documentos: a) Balano consolidado; b) Demonstrao consolidada dos resultados por natureza; c) Mapa de fluxos de caixa consolidado de operaes oramentais; d) Anexo s demonstraes financeiras consolidadas, com a divulgao de notas especficas relativas consolidao de contas. Os documentos de prestao de contas consolidadas incluem, para alm das demonstraes financeiras referidas acima, o relatrio de gesto consolidado. A orientao n1/2010 no apresenta qualquer modelo de Anexo, pelo que se presume que devem ser seguidos os modelos de Anexos especficos de cada Plano Sectorial de Contabilidade Pblica, no existindo um modelo uniformizado.
2.6.2. HOMOGENEIZAO
a) Homogeneizao temporal respeita uniformidade da data de reporte das demonstraes financeiras. b) Homogeneizao valorativa - refere-se utilizao de critrios de valorimetria uniformes ao grupo pblico. c) Homogeneizao de operaes internas os saldos e valores das operaes entre as entidades devem ser de natureza contrria, mas devem coincidir. d) Homogeneizao para realizar a agregao a estrutura das demonstraes financeiras das entidades a consolidar deve ser a mesma, caso contrrio tero que ser efectuados ajustamentos . A ttulo de exemplo, considere-se um Municpio que utiliza o Pocal e detm uma participao numa empresa Municipal que utiliza o SNC - Sistema de Normalizao Contabilstica. Neste caso as contas da empresa Municipal tero que ser convertidas para Pocal.
2.5.3. OBRIGATORIEDADE DE CONSOLIDAO 2.6.3. AGREGAO

Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, a entidade me obrigada a elaborar demonstraes financeiras consolidadas do grupo constitudo por ela prpria e por todas as entidades por si controladas. Respeita operao inicial de integrao de saldos das entidades a consolidar.
2.5.4. DISPENSA DE CONSOLIDAO 2.6.4. ELIMINAES

Uma entidade me fica dispensada de elaborar as demonstraes financeiras consolidadas quando, na data do seu balano, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapassar dois dos trs limites a seguir indicados: Total do balano - 5 000 000 Total dos proveitos - 10 000 000 Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio - 250 A dispensa de consolidao s ocorre quando se tenha deixado de ultrapassar dois dos limites definidos durante dois exerccios consecutivos. Quando do grupo pblico faam parte entidades abrangidas pelo artigo 3. do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, os limites de dispensa da consolidao atrs referidos so substitudos pelos limites previstos no artigo 7 do mesmo diploma legal. As operaes internas entre entidades que fazem parte do mesmo grupo pblico devem ser eliminadas. Estas operaes respeitam a: - Crditos e dbitos; - Gastos e rendimentos; - Despesas e receitas oramentais. A orientao n1/2010 no refere explicitamente a eliminao de resultados internos contidos em elementos patrimoniais, como sejam lucros ou prejuzos internos contidos em stocks ou em imobilizados, em que tambm ter que proceder-se sua eliminao, e no caso de lucro interno contido em imobilizados tambm ter que proceder-se correco das depreciaes enquanto os bens no estiverem totalmente reintegrados. A Orientao n1/2010, tambm no refere, mas est subjacente que quando se aplica o mtodo da equivalncia patrimonial tambm
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tm que proceder-se ao efeito da eliminao das operaes internas em resultados, j que de acordo com o disposto no n 26 da IPSAS7, muitos dos procedimentos apropriados para aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de consolidao descritos na IPSAS6 - Demonstraes financeiras Consolidadas e separadas. a) O mtodo da simples agregao aplica-se quando, na ausncia de qualquer participao no capital das entidades consolidadas, se verifica um efectivo controlo administrativo por parte da entidade consolidante. Este mtodo traduz-se na soma algbrica dos balanos, das demonstraes dos resultados e dos mapas de execuo oramental das entidades pertencentes ao grupo pblico, sendo obrigatria a eliminao, designadamente, dos saldos, das transaces, das transferncias e subsdios e dos resultados incorporados em activos relativos a operaes efectuadas entre essas entidades, sem prejuzo do disposto no n. 6.4, alnea b). b) O mtodo de consolidao integral aplica-se quando a entidade consolidante detm uma participao superior a 50 % dos direitos de voto dos titulares do capital da entidade controlada e consiste na integrao no balano, na demonstrao dos resultados e nos mapas
2.6.5. MTODOS DE CONSOLIDAO

Os mtodos de consolidao previstos na orientao n1/2010 so: - Mtodo da simples agregao; - Mtodo de consolidao integral; - Mtodo de equivalncia patrimonial.
de execuo oramental da entidade consolidante dos elementos respectivos dos balanos, das demonstraes dos resultados e dos mapas de execuo oramental das entidades consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito como interesses minoritrios. Para efeitos de aplicao do mtodo de consolidao integral, adoptarse- o previsto na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 15, Investimentos em subsidirias e consolidao, publicada no aviso n 15 655/2009, de 7 de Setembro, com as necessrias adaptaes realidade de cada subsector. c) O mtodo de equivalncia patrimonial aplica-se quando uma entidade pertencente ao grupo pblico exera influncia significativa sobre a gesto operacional e financeira de uma entidade no includa no grupo pblico ou quando no seja aplicvel qualquer dos mtodos referidos nas alneas anteriores. Este mtodo consiste na substituio no balano da entidade consolidante do valor contabilstico das partes de capital por ela detida pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais prprios da entidade participada. Para efeitos de aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, adoptar-se- o previsto na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro
13, publicada no Aviso n. 15 655/2009, de 7 de Setembro, com as necessrias adaptaes realidade de cada subsector. A Orientao n1/2010 no prev a utilizao do mtodo proporcional, contrariamente ao recomendado pela IPSAS8-Norma Internacional de Contabilidade do Sector Pblico, que no 35 recomenda a utilizao deste mtodo para as entidades conjuntamente controladas (parcerias), as quais no entanto tambm podem ser relatadas com base na equivalncia patrimonial. O mtodo da equivalncia patrimonial deve ser descontinuado a partir da data em que cessa de ter influncia significativa, conforme disposto no n 26 da IPSAS7. De salientar, que nos termos do disposto no 5 da IPSAS6, as participaes financeiras em entidades controladas, entidades conjuntamente controladas e associadas devem ser contabilizadas: - Usando o mtodo da equivalncia patrimonial como descrito na IPSAS7 - Ao custo, ou - Como instrumentos financeiros
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2.7. PERIODICIDADE DA CONSOLIDAO DE CONTAS
As demonstraes financeiras consolidadas devem ser elaboradas anualmente, com referncia data de 31 de Dezembro, sem prejuzo de a entidade consolidante, ou lei especfica, poder adicionalmente estabelecer outra periodicidade. so diferentes dos diversos planos sectoriais de contabilidade do sector pblico administrativo, e que vai obrigar converso das contas das entidades que utilizam o SNC para os cdigos de contas da empresa-me do sector pblico. Valorimetria A questo da valorimetria coloca-se quando existem entidades que utilizam o SNC e procederam a reavaliaes e valorizaram os seus activos fixos com base no justo valor, o qual no aceite no mbito dos planos sectoriais pblicos. Neste caso estas reavaliaes tero que ser anuladas. Impostos diferidos Os impostos diferidos no esto previstos nos planos sectoriais de contabilidade do sector pblico, pelo que se no grupo pblico de consolidao estiver includa empresa que adopta o SNC e que utiliza o mecanismo dos impostos diferidos, todos os lanamentos relacionados tero que ser eliminados. Goodwill A orientao n1/2010, bem como os vrios Plano Sectoriais de Contabilidade Pblica no fazem qualquer referncia a goodwill e respectiva valorizao e tratamento contabilstico, pois no usual a existncia de aquisies de empresas ou partes de capital de outras empresas no sector pblico, pelo que no caso de eventualmente se verificarem estas situaes, subsidiariamente devem ser aplicadas as Normas do SNC e Internacionais de Contabilidade.
2.8. DIVULGAO
Os documentos de prestao de contas consolidadas devem ser publicitados no stio da Internet da respectiva entidade consolidante, sem prejuzo de outras obrigaes de publicidade legalmente estabelecidas.
3. Observaes:
A Orientao n1/2010 procede uniformizao de princpios, normas, procedimentos e conceitos de consolidao, os quais divergiam nos diverso Planos Sectoriais de Contabilidade do Sector Pblico, contribuindo deste modo para a melhoria da qualidade da informao prestada pelas demonstraes financeiras consolidadas do Sector Pblico. No entanto verifica-se um gap ao nvel de normas contabilsticas entre o Sector Pblico e Privado que levanta alguns problemas de procedimentos e que no facilita o trabalho dos tcnicos de contabilidade. O Sector privado j utiliza o SNC Sistema de Normalizao Contabilstica que transps para o Direito Interno as Normas Internacionais de Contabilidade, enquanto que os vrios Planos de Contabilidade do Sector Pblico ainda no fizeram aquela transposio, o que vai obrigar a converses, nomeadamente quando o permetro englobar entidades que utilizam o SNC. Por outro lado a Orientao n1/2010 refere que devem ser utilizadas como referncia as normas IPSAS-International Public Sector Accounting Standards que so baseadas nas NIC-Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, no entanto os diversos planos de contabilidade sectoriais ainda no se adaptaram a estas normas, pelo que se torna urgente esta alterao.
4. A compatibilizao entre SNC e os Planos Oficiais de Contabilidade do sector Pblico

O facto do Sector Pblico ainda no ter adaptado os Planos Oficiais de Contabilidade s Normas Internacionais de Contabilidade vai colocar alguns problemas que como j referimos iro obrigar a converses e ajustamentos. A compatibilidade coloca-se ao nvel de : - Planos de contas com cdigos diferentes - Valorimetria (o SNC admite o critrio do justo valor, o qual no aceite pelos sector pblico) - Impostos diferidos Converso de contas Este problema coloca-se quando no grupo pblico esto includas empresas Municipais que adoptam o SNC, cujos cdigos de contas
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ACTIVOS FIXOS TANGVEIS E A ABORDAGEM POR COMPONENTES NO CONTEXTO DO SNC
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Isabel Maria Pereira Faustino
DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.
1. Enquadramento
1.1 NORMATIVO CONTABILSTICO
Com a entrada em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstico para os exerccios contabilsticos iniciados em ou aps 1 de Janeiro de 20101 procurou-se adaptar os princpios contabilsticos geralmente aceites em Portugal s Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) o que se tem traduzido num processo crtico para as empresas, uma vez que introduziu um conjunto de conceitos que diferem substancialmente dos princpios contabilsticos geralmente aceites em Portugal que vigoraram at 31 de Dezembro de 2009 atravs do Plano Oficial de Contabilidade (POC). As IFRS/IAS eram no entanto de aplicao obrigatria para as entidades cujos valores mobilirios estivessem admitidos negociao em bolsa para a apresentao das demonstraes financeiras consolidadas, para os exerccios contabilsticos iniciados em, ou aps 1 de Janeiro de 2005, ou, no caso de serem entidades que apenas apresentassem demonstraes financeiras individuais, para os exerccios contabilsticos iniciados em, ou aps 1 de Janeiro de 2007. As demais entidades poderiam aplicar as IFRS/IAS de forma voluntria, conforme previsto no DL 35/2005. A revogao do POC e legislao complementar e a criao do Sistema de Normalizao Contabilstico, vem na linha da modernizao contabilstica ocorrida na UE. A estrutura conceptual, as bases de apresentao, os modelos das Demonstraes Financeiras e as Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) tm por base as IAS/IFRS emitidas pelo IASB e assumidas e publicadas pela UE. Assim, os princpios contabilsticos geralmente aceites nos quais se baseia o SNC, tal como expresso no ponto 1.4 do anexo do SNC, devem subordinar-se, sempre que este no contemple aspectos particulares de transaces ou situaes em matria de contabilizao ou de relato financeiro, supletivamente e pela ordem indicada: 1 s IAS/IFRS, adoptadas ao abrigo do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; e, 2 s IFRS/IAS, emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes SIC/IFRIC.
mas podero tambm mudar a forma como o negcio gerido, ao requerer alteraes nos sistemas informticos, sistemas de reporting e nos processos de recolha de dados e consolidao de informao financeira. Com vista primeira apresentao das demonstraes financeiras de acordo com as Normas de Contabilidade e Relato Financeiro, aplica-se a NCRF 3 Adopo pela Primeira Vez das Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro. uma norma transitria, que apenas tem aplicabilidade na data de transio para as NCRF. A NCRF 3 requer que a entidade efectue relativamente ao balano de abertura, preparado de acordo com as NCRF, o seguinte: identificar a data de elaborao das demonstraes financeiras NCRF; seleccionar as polticas contabilsticas a serem utilizadas pela entidade; decidir sobre a aplicao das isenes facultativas aplicao retrospectiva das NCRF; seguir as excepes obrigatrias aplicao retrospectiva das NCRF; preparar um balano de abertura de acordo com as NCRF; e, explicar os efeitos da transio.
1.3 LIGAO ENTRE O SNC E O CDIGO DO IRC

Com a aprovao do Sistema de Normalizao Contabilstico, mais prximo das Normas Internacionais de Contabilidade, o Cdigo do IRC e legislao complementar foram alterados de forma a adaptar as regras de determinao do lucro tributvel a essas alteraes contabilsticas. Apesar de continuarem a existir diferenas entre os critrios contabilsticos definidos no novo normativo e os critrios fiscais estabelecidos no Cdigo do IRC, estas foram minimizadas. Uma rea onde permanecem diferenas entre o tratamento contabilstico e o tratamento fiscal na rea dos Activos Fixos Tangveis. Assim, mantm-se as caractersticas essenciais no regime das depreciaes, pelo que as diferenas entre os critrios contabilsticos e os fiscais se mantero, o que pode implicar a origem de significativas diferenas.
1.2 EFEITOS DA ADOPO DO SNC

Os efeitos da adopo do SNC, e consequentemente das NCRF so diversos e amplos, com implicaes muitas vezes entendidas, de forma simplista, como restritos aos efeitos nas demonstraes financeiras da adopo do novo normativo contabilstico. A implementao das novas Normas exige, uma familiarizao com uma terminologia contabilstica diferente e requer tambm uma alterao de entendimento no que diz respeito aos objectivos essenciais da informao financeira. Todas estas vertentes pressupem seguramente um perodo de adaptao, por parte de todas as pessoas-chave das entidades envolvidas ao longo do processo de elaborao, superviso e divulgao. O SNC e as NCRF no tero apenas impacto na funo financeira,
2.NCRF-Activos Fixos Tangveis

Esta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 16 Activos Fixos Tangveis, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) n 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro. O objectivo desta NCRF o de prescrever o tratamento contabilstico para activos fixos tangveis, para que os utentes das demonstraes financeiras possam discernir a informao acerca do investimento de uma entidade nos seus activos fixos tangveis, bem como as alteraes nesse investimento. Os principais aspectos a considerar na contabilizao dos activos fixos tangveis so o seu reconhecimento e mensurao.
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Os activos fixos tangveis so os activos detidos para o uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos, e que se espera sejam usados durante mais do que um perodo. Muitas questes nesta rea podem ser colocadas aos responsveis pelas demonstraes financeiras e aos revisores/auditores que emitem uma opinio sobre se essas demonstraes financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posio financeira da Entidade, nomeadamente: Deve capitalizar-se um determinado dispndio, ou deve ser registado directamente a resultados do perodo? O que deve ser includo no custo de um activo fixo tangvel? Como deve ser mensurado um bem aps o seu reconhecimento inicial? A mensurao subsequente de um activo fixo tangvel deve considerar o valor residual do bem no fim da sua vida til? No clculo das depreciaes dos activos fixos tangveis, qual o critrio mais adequado? Qual a vida til de um bem? Um determinado activo fixo tangvel pode ser subdividido? Corresponde essa diviso aos componentes de um determinado bem? Deve ser separado nos seus diversos componentes? Esses componentes podem ter vidas teis diferentes? Como devem ser tratadas as perdas por imparidade? Existem diferenas entre os critrios contabilsticos e os critrios fiscais? Quando e em que condies se deve proceder ao desreconhecimento de um activo fixo tangvel? Vejamos ento, os principais aspectos relativos NCRF 7 Activos Fixos Tangveis, incluindo uma breve comparao com o POC e as principais diferenas e implicaes a nvel fiscal, decorrentes da aplicao do novo regime contabilstico, nomeadamente a nvel do Cdigo do IRC2 e no que respeita ao Decreto Regulamentar 25/20093.
2.2 MENSURAO NO RECONHECIMENTO

Os bens do activo fixo tangvel so inicialmente mensurados ao seu custo. Se o seu pagamento for diferido, a diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o pagamento total reconhecida como juro. Contudo, o custo de um activo pode incluir o valor relativo a juros (aquisio com recurso a crdito), de acordo com o tratamento alternativo permitido na NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos4. O custo de um determinado bem deve incluir: o preo de compra, incluindo direitos de importao e impostos no reembolsveis e excluindo descontos comerciais e abatimentos; dispndios necessrios para colocar o activo na localizao e condio necessrias para operar da forma pretendida; e, estimativa do custo de desmantelamento e remoo do bem e de restaurao do local onde est localizado. Os custos a incluir para a colocao do bem em funcionamento cessam a partir do momento em que o mesmo esteja em condies de poder operar. Diferenas entre o SNC e o POC No existem diferenas significativas entre o SNC e POC no que respeita ao reconhecimento inicial de um activo fixo tangvel. Implicaes fiscais Fiscalmente, passa a ser possvel a capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos directamente associados a elementos depreciveis, por via da sua incluso no seu custo de aquisio ou produo, quando os mesmos respeitarem ao perodo anterior entrada em funcionamento ou utilizao desses activos, e desde que tal perodo seja superior a 1 ano (no regime anterior, o perodo mnimo era de 2 anos). No entanto, podero subsistir diferenas entre o critrio contabilstico e fiscal, se a entidade capitalizar custos dos emprstimos obtidos por um perodo inferior a 1 ano. Elimina-se a obrigao de evidenciar separadamente na contabilidade a parte do valor dos imveis correspondente ao terreno, transferindo essa exigncia para o processo de documentao fiscal.
2.1 RECONHECIMENTO DE UM ACTIVO FIXO TANGVEL

Quando se decide se um determinado dispndio deve ser capitalizado ou, alternativamente registado directamente em resultados de um perodo, isto est relacionado com a definio de activo constante na estrutura conceptual das normas, nomeadamente no conceito subjacente definio de Activo a qual corresponde a um recurso controlado pela entidade, proveniente de acontecimentos passados, do qual se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos futuros. De acordo com a NRCF 7, um custo de um item de activo fixo deve ser reconhecido se, e apenas se: a) For provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluam para a entidade; e, b) O custo do item puder ser mensurado fiavelmente. Assim, a questo principal a ter em considerao na tomada de deciso sobre a capitalizao ou o registo em custos do perodo, prende-se com a questo de saber se o activo ir proporcionar benefcios econmicos futuros entidade, nomeadamente pela sua utilizao na produo de bens e/ou servios para serem vendidos e/ou prestados pela entidade. Adicionalmente, sempre que um determinado activo seja composto por diversas partes que representem um montante significativo face ao montante total do bem, tenham vida til diferente ou proporcionem um benefcio distinto, a sua contabilizao deve ser efectuada por componentes, o que diferente face prtica seguida pela maioria das entidades por via da utilizao do POC.
2.3 MENSURAO APS RECONHECIMENTO

Os activos fixos tangveis podem ser contabilizados usando o modelo do custo ou o modelo de revalorizao: Modelo do custo o activo escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas; Modelo de revalorizao (justo valor) o activo escriturado pela quantia revalorizada, a qual corresponde ao seu justo valor data da revalorizao, deduzida de depreciaes e perdas de imparidade acumuladas. De acordo com o modelo de revalorizao, esta contabilizao deve ter por base a poltica contabilstica seleccionada pela entidade, podendo optar por diferentes modelos, para diferentes classes de activos fixos. Isto significa que se um elemento do activo fixo tangvel for revalorizado, ento toda a classe qual pertena esse activo tambm deve ser revalorizada. Devem ser efectuadas revalorizaes regulares, de modo a que a quantia escriturada no difira materialmente daquele que seria o justo valor data do balano. Assim, a sua frequncia depender da variao ocorrida nos justos valores. Os aumentos na quantia escriturada por revalorizao devem ser creditados directamente no capital prprio. No entanto, o aumento deve ser reconhecido nos resultados at ao ponto em que reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados.
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Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
As diminuies de um activo por revalorizao so levadas ao capital prprio, at ao montante dos excedentes de revalorizao existentes, sendo o remanescente considerado gasto do perodo. Diferenas entre o SNC e o POC A NCRF 7 permite o justo valor como critrio valorimtrico dos activos fixos tangveis, desde que as revalorizaes sejam efectuadas de forma regular, o que por norma no acontecia no POC. No POC o reconhecimento inicial era efectuado pelo custo de aquisio ou produo, sendo pontualmente registadas reavaliaes legais e eventualmente reavaliaes livres, que reflectiam o justo valor num determinado momento, mas que no eram normalmente realizadas de forma regular, de modo a reflectir o justo valor dos activos em cada perodo de relato. Implicaes fiscais Na mensurao dos elementos do activo h possibilidade de opo entre o modelo do custo e o modelo de revalorizao; porm, os ajustamentos de revalorizao no assumem relevncia fiscal, pelo que desta forma, devem ser registados impostos diferidos passivos, os quais so deduzidos rubrica de excedentes de revalorizao do capital prprio. No momento da transio para as NCRF, caso a entidade tenha anteriormente registado reavaliaes legais e opte pelo modelo do custo, a reserva de reavaliao que estava registada nos capitais prprios da entidade transferida para reservas (indisponveis enquanto no se encontrarem realizadas), mantendo-se no entanto para efeitos fiscais o procedimento que existia at ento, isto , 60% do seu valor continua a no ser aceite para deduo fiscal, pelo que para o efeito a empresa dever manter o registo de impostos diferidos passivos. balanceamento entre os rendimentos que gera e os gastos decorrentes do seu uso. Para o apuramento da depreciao a registar nas demonstraes financeiras, h que atender aos seguintes aspectos: Depreciao por componentes A NCRF 7 requer a depreciao por componentes para os activos que sejam compostos por vrias partes, designadas componentes. A depreciao deve ser efectuada separadamente para os componentes identificados como significativos em relao ao custo total do bem. Esta abordagem deve ser utilizada tendo em conta o custo/benefcio na determinao dos componentes e respectiva vida til, isto , s faz sentido segui-la quando o seu valor significativo e quando a vida til de cada um dos componentes for significativamente diferente. Quantia deprecivel A quantia deprecivel de um activo fixo tangvel deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til, aps a deduo do valor residual do activo. O valor residual de um activo a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienao de um activo, aps a deduo dos custos de alienao estimados, se o activo j tivesse a idade e as condies esperadas no final da sua vida til. O valor residual estimado em funo de activos similares que chegaram ao final da sua vida til. Em muitos casos, o valor residual de um activo muitas vezes insignificante, porque abatido, e por isso imaterial no clculo da quantia deprecivel. Por exemplo, consideremos que uma determinada entidade adquiriu uma mquina que custou 20.000 euros. A entidade pretende utilizar a mquina por um perodo de trs anos e depois alienar a mquina para o mercado de segunda-mo pelo montante de 5.000 euros (deduzido dos respectivos custos de venda). Assim, o seu valor residual de 5.000 euros, e a quantia deprecivel de 15.000 euros, a qual ser depreciada por um perodo de trs anos. O valor residual de um bem deve, de acordo com a NCRF 7, ser revisto pelo menos no final de cada perodo de relato, sendo, se for caso disso, registado como uma alterao de estimativa5 .
2.3.1 DEPRECIAO
Os activos fixos tangveis possuem normalmente uma vida til limitada, e como tal devem ser depreciados em funo da sua utilizao por parte de cada entidade, efectuando-se um
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CONTABILIDADE
poltica de utilizao dos seus activos distinta de outras entidades e como tal atribuir vidas teis diferentes aos seus activos. Desta forma, cada entidade deve efectuar uma estimativa da vida til dos seus bens, a qual resulta do seu julgamento, baseado na sua experincia com activos semelhantes. Nessa estimativa, a entidade deve ter em considerao: o uso esperado do activo. O uso avaliado por referncia capacidade ou produo fsica esperada do activo; os limites legais (ou outros) de utilizao do bem; a obsolescncia tcnica ou comercial; o desgaste de utilizao do bem (por exemplo considerando o nmero de turnos durante os quais o bem utilizado). Em funo de diversos factores que contribuem para a determinao da vida til de cada bem, a mesma entidade pode igualmente atribuir vidas teis diferentes para o mesmo tipo de bem e seus componentes, tendo em considerao a utilizao especfica que faz de cada um deles. No final de cada exerccio, a NCRF 7 requer que seja efectuada uma reviso das vidas teis dos activos fixos tangveis, efectuando a sua alterao caso se considere essa a estimativa mais adequada, e efectuando uma alterao na vida til remanescente dos bens em causa7 . Diferenas entre o SNC e o POC Uma das principais diferenas que decorre da introduo do novo sistema de normalizao contabilstica respeita abordagem por componentes e definio das respectivas vidas teis dos bens, uma vez que a prtica em Portugal diz-nos que as depreciaes so calculadas com base nas taxas mximas previstas no DR 2/90 e no nas suas vidas teis, e que os bens do activo fixo tangvel no so depreciados por componentes. Implicaes fiscais Mantm-se a obrigatoriedade de reconhecer contabilisticamente os gastos com as depreciaes dos activos, no obstante se permitir que esse reconhecimento seja efectuado nos exerccios anteriores. A dedutibilidade fiscal das depreciaes que no sejam consideradas gastos fiscais no perodo de tributao em que so contabilizadas, por excederem as importncias mximas permitidas, deixa de depender da regularizao contabilstica nos perodos seguintes, bastando que anualmente no seja ultrapassada a depreciao fiscal mxima permitida. Isto significa, que caso uma entidade atribua uma vida til superior e deprecie contabilisticamente o activo tendo em considerao essa taxa, no necessita de efectuar qualquer movimentao contabilstica, no(s) perodo(s) subsequente(s) para deduzir fiscalmente o excesso do valor depreciado face taxa mxima fiscalmente dedutvel. Efectivamente, basta que para o efeito efectue a correco no quadro 7 do Modelo 22 e mantenha essa informao no dossier fiscal, nomeadamente nos mapas de amortizaes/depreciaes fiscais, devendo para o efeito efectuar o registo do respectivo imposto diferido activo. Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, mediante autorizao da DGCI, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciaes inferiores s quotas mnimas que decorrem da aplicao das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009. Caso a entidade utilize taxas de depreciao inferiores s quotas mnimas que decorrem da aplicao das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009 e no efectuar o procedimento acima referido ou no venha a obter a autorizao por parte da DGCI, deve considerar o efeito da perda fiscal que ir incorrer, mediante o registo do respectivo imposto diferido passivo. Salvo por razes devidamente justificadas e aceites pela DGCI, as depreciaes s so consideradas para efeitos fiscais a partir da sua
Mtodos de depreciao O mtodo de depreciao seleccionado por cada entidade deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade, devendo ser revisto pelo menos no final de cada exerccio, uma vez que podero ocorrer alteraes no modelo de consumo dos benefcios econmicos futuros6. A norma define diversos mtodos de depreciao que podem ser utilizados, como por exemplo o mtodo das quotas constantes, o mtodo do saldo crescente e o mtodo das unidades de produo, devendo o mtodo adoptado reflectir o modelo pelo qual os benefcios econmicos do bem so consumidos pela entidade e ser aplicado de forma consistente, a menos que haja alteraes no modelo esperado de consumo de benefcios econmicos provenientes do bem. Vida til A vida til, de acordo com a NCRF 7, o perodo durante o qual uma entidade espera que o bem esteja disponvel para sua utilizao. A vida til de um bem pode ser diferente da sua vida econmica, uma vez que esta ltima corresponde utilizao do bem por uma ou mais entidades. Assim, uma determinada entidade pode ter uma
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CONTABILIDADE
data de incio de incio de funcionamento ou utilizao8. Para alm dos mtodos das quotas constantes e das quotas decrescentes, passa a ser possvel adoptar outros mtodos de depreciao sem necessidade de autorizao da DGCI, desde que a quota anual no exceda a que resultaria da aplicao daqueles mtodos. O limite mximo do custo unitrio (produo ou aquisio) dos activos fixos tangveis que pode ser integralmente reconhecido como gasto fiscal num perodo de tributao passa para 1.000 euros (anteriormente este limite ascendia a 199,52 euros), desde que os mesmos no estejam integrados num conjunto de elementos que devam ser depreciados como um todo. No so aceites para efeitos fiscais os gastos com depreciaes de viaturas ligeiras ou mistas, na parte correspondente ao custo de aquisio superior a 40.000 euros (anteriormente o limite era de 29.927,87 euros), bem como barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados9 . indicador que indicie a possibilidade de algum dos seus activos fixos se encontrar sobrevalorizado, devendo em caso afirmativo estimar a perda potencial e proceder ao seu registo15. Diferenas entre o SNC e o POC No que se refere imparidade dos activos fixos tangveis, esta uma rea onde no deveriam existir especiais diferenas face ao POC, uma vez que tal j estava previsto nos critrios valorimtricos das imobilizaes. Esta no era todavia uma prtica frequente e usual, nomeadamente pelo facto de os ajustamentos decorrentes de perdas de imparidade no serem aceites fiscalmente. Desta forma, e atendendo crise generalizada que se vive actualmente em diversos sectores, esta uma rea onde as entidades e os seus revisores/auditores devem observar com alguma ateno no final de cada perodo de relato, verificando a existncia de indcios que possam denunciar que determinado activo fixo tangvel possa estar sobreavaliado, o que a acontecer deve ser objecto de estimativa sobre o potencial valor recupervel e reconhecida a respectiva perda de valor. Implicaes fiscais As perdas por imparidade a reconhecer relativamente a activos fixos tangveis podem relevar fiscalmente no exerccio em que so contabilizadas, desde que as mesmas sejam reconhecidas como desvalorizaes excepcionais aceites pela DGCI. As perdas por imparidade reconhecidas em activos tangveis que no sejam dedutveis como desvalorizaes excepcionais, podem, ainda assim, ser consideradas como gasto fiscal, em partes iguais, durante o perodo de vida til remanescente desse activo ou at ao exerccio da sua transmisso/abate.
2.4 DESRECONHECIMENTO
O desreconhecimento de um activo fixo tangvel realiza-se: no momento da alienao; ou quando no se espere futuros benefcios econmicos futuros do seu uso ou alienao. Quando um activo fixo tangvel alienado ou deixa permanentemente de ser utilizado, deve ser reconhecido um ganho ou uma perda resultante da diferena entre o valor recebido e a quantia escriturada do bem, a menos que se aplique outra norma, nomeadamente quando a entidade efectua uma venda seguida de locao10. Se o recebimento for diferido, a diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o reconhecimento total reconhecida como rdito de juros, reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a receber11. Quando um activo revalorizado desreconhecido, o excedente de revalorizao no reconhecido em resultados, permanecendo em capitais prprios pela transferncia para resultados transitados. Sempre que a quantia escriturada de um bem seja recupervel, principalmente atravs de uma transaco de venda ao invs de um uso continuado, esse activo deve ser classificado como um activo no corrente (ou um grupo para alienao) detido para venda12. Esse activo deixa de ser depreciado e passa a ser mensurado pelo menor dos valores entre: (i) a sua quantia escriturada e (ii) o justo valor menos os custos de vender. Diferenas entre o SNC e o POC Nesta area tambm no se verificam diferenas significativas face ao POC. Implicaes fiscais O DL 159/09 no introduz alteraes forma de apuramento de mais e menos-valias fiscais, com as seguintes excepes: Para efeitos do apuramento das mais e menos-valias fiscais de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas13, as depreciaes a considerar so as praticadas sobre o valor de aquisio fiscalmente relevante (40.000 euros). No so aceites para efeitos fiscais as menos-valias decorrentes da alienao de barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas14, excepto na parte correspondente depreciao fiscalmente aceite ainda no reconhecida como gasto do exerccio.
2.6 DIVULGAES
A NCRF 7 exige um conjunto de divulgaes associadas aos activos fixos tangveis, as quais devem ser desenvolvidas com respeito a cada classe de activos fixos tangveis. Para alm da decomposio dos montantes que constem das notas identificadas na face do Balano, Demonstrao dos Resultados, Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio e Demonstrao de Fluxos de Caixa, devem ainda, entre outras, ser efectuadas divulgaes sobre: activos fixos tangveis que possam ter sido dados como garantia de passivos e restries de titularidade, sobre compromissos contratuais para a sua aquisio ou ainda a quantia de dispndios reconhecida na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel no decurso da sua construo.
3. Abordagem por componentes

Como vimos anteriormente, sempre que um determinado activo composto por um conjunto de componentes, que representem um montante significativo face ao montante total do bem e tenham uma vida til diferente ou proporcionem um benefcio distinto, a sua contabilizao deve ser efectuada por componentes. Esta abordagem implica que no caso de os componentes terem vidas teis distintas, a sua depreciao se faa em funo da vida til estimada para cada um desses componentes. A NCRF 7 no determina a unidade de medida para reconhecimento de um determinado item do activo fixo e dos seus componentes. Assim, necessrio exercer juzos de valor para aplicar os critrios de reconhecimento s circunstncias especficas de uma entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, e aplicar os critrios aos valores agregados. Igualmente, a NCRF 7 refere que cada parte de um item do activo
2.5 IMPARIDADE DE ACTIVOS

As entidades devem em cada perodo de relato, de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos, verificar a existncia de algum
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CONTABILIDADE
fixo tangvel, com um custo que seja significativo em relao ao custo total do item, deve ser depreciada separadamente. Assim, embora no seja definido o que considerado significativo, ao contrrio do que sucedia no POC, foi introduzida no actual normativo, nomeadamente nas bases para a apresentao de demonstraes financeiras e na estrutura conceptual, a definio de materialidade, onde se refere que a relevncia da informao afectada pela sua natureza e materialidade, sendo a informao material se a sua omisso ou inexactido influenciarem as decises econmicas dos utentes, tomadas tendo por base as demonstraes financeiras. A materialidade depende da dimenso do item ou do erro julgado nas circunstncias particulares da sua omisso ou distoro. Por conseguinte, a materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte, no sendo uma caracterstica qualitativa primria que a informao tenha de ter para ser til. Desta forma, cabe aos responsveis pela entidade a preparao de demonstraes financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posio financeira da Entidade, nomeadamente atravs da sua correcta apresentao, seleco e aplicao de polticas contabilsticas adequadas e a obteno de estimativas contabilsticas razoveis, tendo em conta as circunstncias, cabendo ao revisor/auditor a responsabilidade de expressar uma opinio profissional e independente, baseada no seu exame sobre as referidas demonstraes financeiras. Isto significa que embora a norma preveja a contabilizao por componentes, tal no significa que esta divida os bens num nmero significativo de componentes, se o seu efeito nas demonstraes financeiras for considerado imaterial. Esta uma abordagem que requer bom senso, pois deve avaliar-se a relao custo/benefcio para a sua aplicao prtica. S deve ser individualizado um determinado componente quando a sua vida til substancialmente diferente dos restantes componentes e se o seu valor significativo. Vejamos pois um exemplo: Uma entidade adquire uma mquina para as suas instalaes fabris por 200 mil euros. Essa mquina possui 4 componentes, dos quais 2 deles representam 80% do total do seu valor, correspondente a 160 mil euros, com uma vida til de 8 anos. Os restantes 2 componentes representam cada um deles, 10% do total do custo, o que no considerado significativo, tendo uma vida til de 4 e 6 anos, respectivamente. Atendendo ao facto de os 2 ltimos componentes no serem considerados significativos, os mesmos sero considerados conjuntamente para efeitos de clculo da sua depreciao. Considerase que o item deve ser registado considerando 2 componentes: Componente A compreende os dois primeiros componentes, que perfazem o montante de 160 mil euros, com uma vida til de 8 anos; Componente B compreende os restantes 2 componentes, num valor total de 40 mil euros, com uma vida til de 5 anos, que respeita combinao das vidas teis dos 2 componentes considerados. A entidade deve considerar que este item se subdivide em 2 componentes, que tero de ser depreciados em funo da sua vida til. Assim, a sua aplicao informtica deve permitir identificar esta mquina como um nico item que por sua vez possui diversos componentes, os quais possuem vidas teis diferentes e como tal utilizar taxas de depreciao diferentes. Adicionalmente, embora os componentes de um activo fixo tangvel devam ser contabilizados separadamente, as demonstraes financeiras continuam a apresentar esse activo como um nico bem. Por exemplo, um avio composto por diversos componentes, nomeadamente, fuselagem, motor, sistema hidrulico, assentos, etc., embora seja apresentado globalmente na classe Avies e numa rubrica especfica Equipamento bsico.
3.1 COMPONENTES FSICOS

Quando um dos componentes um componente fsico (por exemplo um motor numa mquina) o valor atribudo ao componente deve ser determinado em relao ao seu custo. Mas que deve uma entidade fazer quando adquire um activo fixo tangvel por um determinado valor e no tem informao sobre o valor dos diversos componentes que o integram? Nessas circunstncias o custo individual de cada componente deve ser solicitado ou entidade que efectuou a venda do activo, ou calculando atravs do recurso a preos correntes de mercado (se possvel), ou determinado atravs de algum mtodo que permita a sua estimativa (exemplo: avaliao). Um dos exemplos onde esta situao ocorre frequentemente na aquisio de edifcios: em muitas situaes uma entidade adquire um edifcio sem contudo ter informao acerca dos seus componentes (exemplos: terreno, estrutura do edifcio, instalaes elctricas, de gua, de esgotos, de ar condicionado ou elevadores, janelas/fachadas, etc.), as quais podem ter vidas teis distintas. Nessas circunstncias, algumas opes podem ser consideradas, nomeadamente: A entidade compradora consegue obter junto da entidade que efectuou a construo do edifcio o detalhe do custo afecto a cada um dos componentes (pode obter para o efeito o oramento que serviu de base adjudicao da construo e/ou aos respectivos autos de medio da obra); A entidade compradora no consegue obter o detalhe do valor da construo, devendo para esse efeito da determinao dos componentes obter uma avaliao com o detalhe da estimativa de cada um dos componentes e respectivos valores; Adicionalmente, e para efeitos da depreciao (no modelo do custo), a entidade deve estimar as vidas teis dos componentes identificados. Mais uma vez, poder ter que recorrer para o efeito a uma avaliao de um perito para determinao das respectivas vidas teis dos diversos componentes do activo. Adicionalmente, adiante veremos as implicaes fiscais decorrentes desta situao.
3.2 INCLUSO DE CUSTOS NA MENSURAO DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS 3.2.1 CUSTOS INICIAIS
Vimos anteriormente que na mensurao inicial dos activos fixos tangveis so includos todos os custos necessrios para colocar o activo na localizao e condio de funcionamento. Tais custos so por exemplo, custos de benefcios de empregados16, custos de preparao do local, instalao e montagem e honorrios. O valor inicial de um bem pode ainda resultar da realizao de trabalhos para a prpria empresa, para os bens produzidos internamente. O custo de produo deve incluir os materiais directos incorporados, a mo-de-obra directa e os encargos gerais de fabrico. Podem ainda ser includos como parte do seu custo, os custos de emprstimos obtidos17, incorridos na aquisio, construo ou produo de activos que se qualifiquem, isto , activos fixos tangveis em curso. Ento, como devem ser capitalizados no valor inicial os diversos dispndios em que a entidade possa incorrer relativamente a um activo fixo tangvel? Devem esses custos capitalizados ser considerados componentes? Na medida em que os custos acima referidos devem integrar o valor do bem, e serem depreciados pela mesma vida til (modelo do custo), a entidade no dever proceder sua contabilizao em contas
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distintas do activo. Esses custos devem ser integrados como parte do custo do bem, repartidos pelos vrios componentes que o integram e ser depreciados em funo das respectivas vidas teis. Vejamos um exemplo que pretende ilustrar o referido: Uma determinada entidade procedeu construo de um Estdio de Futebol, num valor total de 95 milhes de euros (excluindo o valor do terreno), aos quais acresceram 2,6 milhes de euros, correspondentes aos encargos financeiros do emprstimo contrado para o efeito da construo do Estdio, a qual decorreu por um perodo de 2 anos. Tendo por base a NCRF 10 Custo de Emprstimos Obtidos, a entidade concluiu sobre a possibilidade de capitalizar os encargos financeiros relativos ao emprstimo obtido. Tendo por base o oramento da obra e o auto de medio final da obra foram determinados, os diversos componentes que fazem parte do activo, e as respectivas vidas teis, como se pode verificar no quadro seguinte: mEuros
COMPONENTES
EDIFCIO (estrutura) ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECNICAS INSTALAES ELCTRICAS, GUA, GS OBRAS DE PAVIMENTAO EQUIPAMENTOS ACESSOS INSTALAO AR CONDICIONADO VEDAES E ARRANJOS EXTERIORES FACHADAS (caixilharia) DECORAO CAMAROTES LUGARES ESTDIO DIVERSOS TOTAL
No componente Edifcio (estrutura) foram ainda includos os seguintes dispndios necessrios realizao da obra: custos de preparao do terreno, incluindo custos de demolio de construes existentes, projecto de arquitectura, consultoria e fiscalizao da obra, uma vez que estes custos foram necessrios para iniciar e colocar o activo apto a funcionar.
VALOR
28.120 4.750 17.100 5.225 4.275 5.415 1.235 3.800 1.900 2.850 20.330 95.000
VIDA TIL (anos)

50 15 15 20 10 15 15 15 8 10 10
No que se refere aos encargos financeiros incorridos, e uma vez que o emprstimo associado construo foi utilizado de forma global para toda esta construo, estes foram repartidos pelos vrios componentes do activo fixo tangvel, tendo em conta o peso de cada um deles relativamente ao valor total da obra, sendo os mesmos reconhecidos pelo perodo de vida til dos componentes a que foram imputados: mEuros
COMPONENTES
EDIFCIO (estrutura) ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECNICAS INSTALAES ELCTRICAS, GUA, GS OBRAS DE PAVIMENTAO EQUIPAMENTOS ACESSOS INSTALAO AR CONDICIONADO VEDAES E ARRANJOS EXTERIORES FACHADAS (caixilharia) DECORAO CAMAROTES LUGARES ESTDIO DIVERSOS TOTAL
Adicionalmente, refira-se que foram considerados como parte do custo de construo deste activo os custos estimados de desmantelamento e remoo do bem e de restauro, muito embora venham a ser incorridos apenas no final da sua utilizao, por forma
VALOR
28.120 4.750 17.100 5.225 4.275 5.415 1.235 3.800 1.900 2.850 20.330 95.000
VIDA TIL (anos)

50 15 15 20 10 15 15 15 8 10 10
PESO JUROS
29,6% 5,0% 18,0% 5,5% 4,5% 5,7% 1,3% 4,0% 2,0% 3,0% 21,4% 100,0%
IMPUTAO JUROS
770 130 468 143 117 148 34 104 52 78 556 2.600
a que exista um balanceamento entre os benefcios e gastos de utilizao do bem ao longo da sua vida til. O registo desta estimativa no custo de aquisio do bem fez-se por contrapartida do registo para uma proviso18.
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Vejamos um exemplo de um activo que requer desmantelamento e remoo no final da sua utilizao: Consideremos uma entidade que se dedica explorao suincola tendo construdo uma fbrica que inclui uma estao de tratamento de guas residuais, a qual ter de ser desmantelada aps 18 anos de utilizao. O custo de construo da fbrica foi de 1,4 milhes de euros e o custo actual estimado para o desmantelamento de 100 mil euros. Adicionalmente, a taxa de desconto utilizada de 5,5%. Qual dever ser o custo da fbrica? Quais os registos contabilsticos que devem ser efectuados? O custo da fbrica corresponde ao seu valor de aquisio/produo, acrescidos dos custos de desmantelamento a incorrer no final da sua utilizao. Uma vez que a estimativa desse custo obtido para a data presente, o mesmo deve ser descontado para o momento do seu pagamento, que ocorrer no final dos 18 anos. Assim, teremos: Valor actual do custo de desmantelamento = 100.000/(1+0,055)^18 = 38.147 euros Valor do custo da fbrica = 1.438.147 euros (1.400.000 + 38.147) Adicionalmente, consideramos que esta entidade preenche os requisitos previstos no Cdigo do IRC, relativamente aceitao para efeitos fiscais da proviso19 constituda, caso contrrio, deveria ser efectuado o correspondente registo de impostos diferidos activos20, os quais seriam revertidos no momento da sua utilizao. Registos contabilsticos: Ano n: Euros Dbito: Conta 432 - Edifcios e outras construes 1.438.147 Crdito: Conta 12 - Depsitos ordem 1.400.000 Crdito: Conta 298 - Outras provises 38.147 Ano n+1 a n+18 Dbito: Conta 6918 - Outros juros Crdito: Conta 298 - Outras provises O valor a registar em cada um dos anos ser diferente e corresponder ao valor constante em cada um dos anos na conta 298 Outras provises x taxa de desconto. (n+1: 38.147x5,5%=2.098; n+2: (38.147+2.098)x5,5%=2.213, e assim sucessivamente) No final do ano n+18, o valor registado na conta 298 Outras provises, corresponder ao custo de desmantelamento, ou seja 100.000 euros, caso a estimativa inicial no venha a ser corrigida. Vejamos pois um exemplo de um activo que requer substituies peridicas: Consideremos uma entidade que adquiriu uma nova fbrica com um custo de 1 milho de euros e que tem um valor residual de 100.000 euros. Adicionalmente, esta fbrica tem telhado horizontal, que precisa de ser substitudo a cada 10 anos, a um custo de 100.000 euros. A entidade encontra-se a estudar duas alternativas: Alternativa 1: Considerar a nova fbrica como um nico bem, e como tal, depreciar toda a fbrica pelo seu perodo de vida til (30 anos), a que corresponde 30.000 euros de dotao anual de depreciao (900.00021 euros / 30 anos); Alternativa 2: Considerar o telhado como uma parte significativa do item e depreciar o custo do telhado por um perodo de 10 anos, correspondendo a 10.000 euros por ano. Seja qual for a alternativa adoptada, no ano 10 - quando o telhado for substitudo - o valor lquido contabilstico atribuvel ao valor do telhado substitudo deve ser anulado. Na alternativa 1 o valor do custo do telhado antigo e as suas depreciaes acumuladas so 100.000 euros e 33.333 euros, respectivamente. Assim, ter de ser registado um gasto relativo ao abate, no valor de 66.667 euros (o custo de substituio do novo telhado de 100.000 euros usado como valor aproximado para determinar o valor do telhado antigo, uma vez que este no determinvel. No assumido qualquer valor residual para o clculo das amortizaes acumuladas do telhado antigo). Se a alternativa 2 for adoptada, o valor lquido contabilstico no ano 10 ser nulo e o custo e as depreciaes acumuladas de 100.000 euros sero anulados, sem impacto em resultados. As alternativas apresentadas pretendem ilustrar o princpio. A alternativa 2 corresponde ao mtodo mais correcto. Claramente, reflecte mais adequadamente os benefcios econmicos da fbrica, resultando num registo regular em resultados, de 36.667 euros por ano ao longo dos 30 anos de vida til da fbrica. Como o componente neste caso significativo, a alternativa 2 a requerida na NCRF 7. Atravs do exemplo acima, verificmos que, quando no momento inicial no tenha sido identificado um determinado componente de um activo fixo tangvel, se ao longo da sua utilizao tiver de ser substitudo, ento o valor correspondente ao seu valor lquido contabilstico deve ser desreconhecido, registando-se nas demonstraes financeiras o respectivo impacto. Ento e as renovaes ou remodelaes de activos fixos tangveis podem ser capitalizadas? So um componente? No existe qualquer orientao a esse respeito nas NCRF ou nas IFRS. No entanto, nada obstar a que um bem que se encontre a ser renovado/remodelado possa ser classificado como um activo se esses custos se qualificarem para reconhecimento nos termos enunciados na NCRF 722. Esta uma situao recorrente em Hotis, onde por vezes so realizadas obras significativas de renovao e de remodelao do imvel. Ento e relativamente a benfeitorias e grandes reparaes ou renovaes, podem os encargos financeiros correspondentes ser capitalizados? Mais uma vez teremos de avaliar previamente se estes tipos de trabalhos se qualificam como activo e se tm uma durao significativa. Se sim e mediante as condies previstas na NCRF 10, ento os encargos financeiros associados a emprstimos obtidos para o efeito, podem ser capitalizados no valor desses bens. Mais uma vez, podemos referir o exemplo que frequentemente ocorre num Hotel onde existe a poltica de capitalizao de encargos financeiros. Consideremos que o Hotel encerra para trabalhos de remodelao e renovao que sero capitalizados, por um perodo de 18 meses. Os custos com emprstimos obtidos relacionados com
3.2.2 BENFEITORIAS E GRANDES REPARAES

De acordo com a NCRF 7, partes de alguns itens do activo fixo tangvel podero necessitar de substituies a intervalos regulares. A manuteno ou restauro dos activos fixos tangveis realizada para os manter num nvel de desempenho idntico e de forma a garantir os benefcios econmicos futuros dos mesmos, devendo esses dispndios ser considerados custos do perodo em que so incorridos. Os montantes dispendidos posteriormente relacionados com activos fixos tangveis que tenham j sido reconhecidos, devem ser incrementados ao valor do activo quando for expectvel que resultem num acrscimo de benefcios econmicos futuros, casos das benfeitorias e grandes reparaes. Por outro lado, os dispndios em reparaes ou manuteno e a assistncia ou reviso corrente de activos fixos tangveis que no tenham reflexo ao nvel dos benefcios econmicos, so reconhecidos como um gasto no perodo em que so incorridos. Caso existam dvidas sobre a existncia de benefcios econmicos futuros adicionais, os dispndios com benfeitorias devem reconhecer-se como gasto.
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CONTABILIDADE
a renovao devem ser capitalizados, uma vez que os trabalhos vo ocorrer por um perodo significativo e a capitalizao consistente com a poltica seguida pela entidade. A forma de repartio dos encargos financeiros segue a mesma abordagem da exemplificada no exemplo anterior, sempre que tenham sido identificados componentes da renovao.
3.3 AS IMPLICAES FISCAIS DECORRENTES DA APLICAO DO NOVO REGIME APLICADAS ABORDAGEM POR COMPONENTES
Uma das principais diferenas que decorre da introduo do novo sistema de normalizao contabilstica respeita abordagem por componentes e a definio das respectivas vidas teis dos bens. A prtica em Portugal diz-nos que as depreciaes so calculadas com base nas taxas mximas previstas no DR 2/90 e no objectivamente, de acordo com a sua vida til, ao contrrio do preconizado no POC, e que os bens do activo fixo tangveis no so depreciados por componentes. Uma das alteraes incorporadas no DR 25/2009 tem a ver com a dedutibilidade fiscal das depreciaes, a qual deixa de estar dependente da respectiva contabilizao como gasto no mesmo perodo de tributao, passando a permitir-se que as mesmas sejam tambm aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos nos perodos de tributao anteriores, desde que, naturalmente, no excedessem as quotas mximas admitidas. Prev-se ainda expressamente a possibilidade de, mediante autorizao da DGCI, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciaes inferiores s quotas mnimas que decorram da aplicao das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009.
Tal facto significa que caso a entidade opte por aplicar critrios contabilsticos para o clculo das depreciaes diferentes dos critrios fiscais, no penalizada fiscalmente, desde que efectue os procedimentos previstos na legislao para o efeito. Assim, no caso de a entidade utilizar para o clculo das depreciaes a registar contabilisticamente taxas de depreciao mais aceleradas do que as previstas no DR 25/2009, tal dar origem ao reconhecimento de um imposto diferido activo. Inversamente, se as taxas de depreciao contabilsticas forem inferiores s previstas no DR 25/2009, tal dar origem ao reconhecimento de um imposto diferido passivo.
4. Efeitos da aplicao da NCRF 3 nos activos fixos tangveis

4.1 ACTIVO BRUTO
A NCRF 7 aceita como critrio de mensurao dos activos fixos tangveis o custo ou o justo valor, sendo que neste ltimo caso, as revalorizaes tm que ser regularmente efectuadas. Em Portugal, muitas entidades valorizavam os seus activos fixos tangveis ao custo histrico, acrescido de reavaliaes legais que foram realizando quando a legislao o permitia, ou, acrescido de reavaliaes livres que efectuavam pontualmente. No balano de abertura em NCRF as entidades tm, relativamente aos activos fixos tangveis, a opo de os mensurar ao custo ou ao
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CONTABILIDADE
justo valor. No entanto, a NCRF 3 Adopo pela primeira vez das NCRF estabelece que uma entidade que apresente pela primeira vez demonstraes financeiras de acordo com as NCRF 23 pode optar por usar uma revalorizao anterior, antes ou na data de transio para as NCRF, como custo a ser considerado na data da transio, se a revalorizao fosse, data da mesma, amplamente comparvel ao: a) justo valor; b) custo, ou custo menos depreciaes, de acordo com as IFRS (NCRF), ajustado para reflectir, por exemplo, alteraes num ndice geral ou especfico de preos. Isto significa que caso a entidade opte pelo modelo do custo, o valor registado anteriormente, ainda que revalorizado, passa a ser considerado como o valor do custo24, desde que cumpra com o acima referido. Desta forma, a reserva de reavaliao que estava registada nos capitais prprios da entidade transferida para resultados transitados, mantendo-se no entanto para efeitos fiscais o procedimento que existia at ento, isto , no caso de a reserva ter resultado de uma reavaliao legal, 60% do valor seu valor continua a no ser aceite para deduo fiscal. financeiras um imvel em que a nica subdiviso existente entre o terreno e o edifcio? No entanto, com certeza que esse edifcio possui componentes com valor significativo e com vidas teis distintas, no se encontrando os mesmos individualizados e sendo efectuadas as depreciaes dessa forma. Ento o que devem as entidades fazer? A IFRS 1 - Adopo pela Primeira vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro refere que se no caso de as estimativas de uma entidade segundo os PCGA anteriores fossem aceitveis, ento data da transio para as IFRS (NCFR) deveriam ser consistentes com as estimativas feitas anteriormente, salvo se existir prova objectiva de que essas estimativas estavam erradas. Mudanas na vida til estimada ou mtodo de depreciao utilizado devero ser aplicados prospectivamente, ou seja, para a vida til remanescentes do activo. No entanto, se os mtodos e taxas adoptadas anteriormente foram de tal forma diferentes das NCRF, o saldo inicial das depreciaes acumuladas dever ser objecto de ajustamento. Uma avaliao sobre a existncia de erros na determinao das estimativas utilizadas nos anteriores PCGA, requer mais uma vez bom senso e uma avaliao prvia do custo/benefcio dos impactos que se espera que da decorram. Assim, se se concluir que deve ser efectuada uma avaliao sobre os diversos activos fixos tangveis, de forma a identificar os seus componentes mais significativos e respectivas vidas teis, a entidade poder recorrer a uma entidade especializada e com experincia na matria, como forma de suportar perante terceiros as alteraes da decorrentes. Desta forma, e com base na avaliao efectuada na data de transio, se existem situaes em que as vidas teis dos bens e seus componentes sejam de tal forma diferentes face ao que se encontrava registado de acordo com os anteriores PCGA, devem as depreciaes acumuladas ser reexpressas em contrapartida de resultados transitados.
4.2 DEPRECIAO DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

Como vimos anteriormente, prtica habitual em Portugal a utilizao de critrios fiscais para o clculo das depreciaes, normalmente na utilizao das taxas mximas previstas no DR 2/90, mas tambm ao nvel do mtodo de depreciao (utilizao de quotas degressivas), o que leva, normalmente, a uma acelerao no reconhecimento das depreciaes praticadas pela entidade. Adicionalmente, o conceito de componentes tambm no era aplicado. Quantas vezes se encontra registado nas demonstraes
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CONTABILIDADE
Em funo das diferenas entre os critrios contabilsticos e critrios fiscais da decorrentes, devem ser reconhecidos impostos diferidos sobre a diferena apurada25. Vejamos o exemplo de uma entidade que data de converso para as NCFR, possua um Hotel, adquirido em anos anteriores, o qual se encontrava registado da seguinte forma:
mEuros
COMPONENTES
TERRENO EDIFCIO AFECTO A EXPLORAO HOTELEIRA TOTAL
VALOR
7.500 17.500 25.000
VIDA TIL (anos)

Indeterm. 40
DEPRECIAES ACUMULADAS
4.375 4.375
data de converso para as NCFR, a entidade solicitou uma avaliao a uma entidade independente especializada em avaliaes de unidades hoteleiras, que determinou que o activo fixo tangvel estava
a ser depreciado de uma forma global, sem ter em considerao a vida til dos diversos componentes significativos, que possuam vidas teis distintas, tendo apresentado o seguinte detalhe:
mEuros
COMPONENTES
TERRENO EDIFCIO AFECTO A EXPLORAO HOTELEIRA EDIFCIO (estrutura) ASCENSORES, MONTA CARGAS INSTALAES ELCTRICAS, GUA, GS INSTALAO AR CONDICIONADO FACHADAS (caixilharia) PAREDES, TECTOS FALSOS E PORTAS INTERIORES PAVIMENTAO VEDAES E ARRANJOS EXTERIORES DIVERSOS INSPECO GERAL (10 ANOS) TOTAL
Desta forma, podemos verificar que existe uma diferena significativa entre o montante das depreciaes acumuladas consideradas na primeira situao e aquelas que foram determinadas para efeitos de converso, o que leva a concluir que este activo fixo tangvel deveria ter sido decomposto pelos diversos componentes que o integrem, de forma a que estes fossem depreciados em funo da respectiva vida til. A vida til deste activo passa de 40 anos para cerca de 26 anos. Desta forma, determinou-se para efeitos de transio que as depreciaes acumuladas deveriam ser acrescidas do montante de 2.365 mil euros, em contrapartida de resultados transitados26. No entanto, o ajustamento a efectuar pode ainda ter de incluir o registo de impostos diferidos, em funo dos impactos fiscais decorrentes deste ajustamento, os quais sero analisados no ponto 5.4.
VALOR
7.500 17.500 4.375 1.050 2.625 998 1.750 2.625 963 350 2.695 70 25.000
VIDA TIL (anos)

Indeterm. 26 50 20 30 20 20 25 40 15 18 10
DEPRECIAES ACUMULADAS
6.740 875 525 875 499 875 1.050 241 233 1.497 70 6.740
Activos, devendo esse ajustamento ser realizado por contrapartida de resultados transitados. Igualmente, nestas circunstncias devem ser reconhecidos impostos diferidos sobre a diferena apurada27.
4.4 EFEITOS FISCAIS DA APLICAO DA NCRF 3 NOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

Os efeitos nos capitais prprios decorrentes da adopo, pela primeira vez, das NCRF, relativos ao reconhecimento ou no reconhecimento de activos fixos tangveis, ou alteraes na respectiva mensurao, quando sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Cdigo do IRC e respectiva legislao complementar, concorrem, em partes iguais, para a formao do lucro tributvel do primeiro perodo de tributao em que se apliquem as normas e nos quatro perodos de tributao seguintes. Vejamos um exemplo da situao acima descrita: Os impactos decorrentes da Perda de imparidade de um activo fixo tangvel identificada na data de transio sero reconhecidos em termos fiscais no perodo remanescente de amortizao aceite fiscalmente, ou seja tendo em considerao as taxas fiscais, pelo que devero ser reconhecidos impostos diferidos activos.
4.3 IMPARIDADE DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

Na data de converso devem ser avaliados os activos fixos tangveis (incluindo os seus componentes) de modo a identificar possveis perdas de imparidade, de acordo com a NCRF 12 Imparidade de
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CONTABILIDADE
Consideremos que data de transio determinada entidade tinha registado uma mquina utilizada na produo pelo valor lquido contabilstico de 50.000 euros, tendo sido determinado que o seu valor recupervel era de 40.000 euros. Que registos contabilsticos devem ser efectuados na data de transio, considerando uma taxa de IRC de 25% acrescida de derrama de 1,5%? Euros Dbito: Conta 56 Resultados transitados Crdito: Conta 433 Equipamento bsico Dbito: Conta 2741 Impostos diferidos activos (10.000x26,5%) Crdito: Conta 56 Resultados transitados No ano da transio e nos 4 anos seguintes: Dbito: Conta 8122 Imposto diferido (2.650x26,5%) Crdito: Conta 2741 Impostos diferidos activos 530 530 10.000 10.000 2.650 2.650 obtenha, o valor que resulte da diferena face s quotas mnimas no podem ser deduzidas nos rendimentos de perodos futuros. Deve a entidade nestas circunstncias proceder ao registo de impostos diferidos passivos, relativamente ao valor que no ser aceite fiscalmente.
5. Concluso
As alteraes decorrentes da introduo do SNC, afectam no s as entidades que o vo aplicar, mas tambm o revisor/auditor, que expressa uma opinio sobre as Demonstraes Financeiras. Na actualidade, recorre-se cada vez mais utilizao de estimativas, nomeadamente a nvel dos activos fixos tangveis, no que respeita determinao de reconhecimento de activos fixos tangveis e respectivos componentes, imparidade dos mesmos, na determinao da sua vida til, mtodos de depreciao ou clculo dos seus justos valores. As entidades tm cada vez mais de estar preparadas para responder da melhor forma a estas exigncias, sendo a formao um factor fundamental para adaptar os profissionais envolvidos nas matrias contabilsticas e fiscais. No entanto, formao financeira pode no ser o suficiente, pois tarefas que anteriormente eram na maioria das vezes realizadas pelos Tcnicos Oficiais de Contas (exemplo determinao das taxas de depreciao), exigem actualmente conhecimentos tcnicos em reas especializadas de avaliao. Assim, a decomposio de um activo fixo tangvel por componentes, a estimativa da vida til, mtodo de depreciao a praticar ou a determinao do justo valor. Desta forma, verifica-se que as entidades podem ter que envolver especialistas na matria, quer na transio para as NCRF quer em perodos futuros. No decurso do seu trabalho, o revisor/auditor deve avaliar as principais alteraes ocorridas na entidade para dar resposta s alteraes decorrentes desta mudana. Dever analisar as actividades que a Gesto realiza para monitorizar o controlo interno do relato financeiro (incluindo sistemas de informao), actividades essas, que devero cobrir os aspectos relacionados com os activos fixos tangveis, nomeadamente no que se refere aos respectivos componentes, estimativa da sua vida til, mtodos de depreciao, imparidades ou revalorizaes efectuadas, incluindo as divulgaes a efectuar. A nova abordagem por componentes pode ter efeitos significativos nas demonstraes financeiras das entidades, que podero ter de recorrer a especialistas. Nestas circunstncias dever o revisor/auditor considerar o impacto das concluses do trabalho do perito nas demonstraes financeiras e efectuar os procedimentos adequados com vista utilizao desse trabalho para suportar as concluses de auditoria29.
Vimos anteriormente em termos contabilsticos, o que deve acontecer na data de transio se existirem alteraes a nvel dos componentes de um bem e das suas vidas. Mas o que acontece a nvel fiscal? Continuando o exemplo do ponto 5.2, relativamente determinao dos componentes e respectivas vidas teis do Hotel, data de transio houve uma decomposio dos componentes que compunham o Edifcio, tendo sido atribuda a respectiva vida til a cada um deles. A nvel fiscal, verificamos que antes da converso o edifcio se encontrava a ser depreciado tendo por base uma vida til de 40 anos, o que resultava numa taxa anual de 2,5%. De acordo com o DR 2/90, essa taxa corresponde quota mnima que pode ser aplicada28. Desta forma, no existia qualquer correco a efectuar entre o critrio contabilstico e o critrio fiscal. Na data de transio, e uma vez que se verificou uma reviso da vida til do Edifcio (por vida da sua decomposio em componentes), a vida til mdia de depreciao do Edifcio de 26 anos, a que corresponde uma taxa de depreciao de 3,85%. Esta taxa situa-se igualmente no intervalo entre a taxa mnima e taxa mxima do Cdigo 2025 Edifcios afectos a Hotis da Tabela de Taxas Genricas previstas no DR 25/2009, pelo que a utilizao desta taxa para depreciao do Edifcio, no acarreta correces fiscais, apesar de existirem diferenas entre o valor das depreciaes consideradas para efeitos contabilsticos e fiscais, as quais devem originar o registo de impostos diferidos. Admitamos agora para o exemplo referido, que o resultado do trabalho realizado para o apuramento dos ajustamentos de transio, conduzia a uma vida til do activo inferior resultante da aplicao das taxas mximas previstas no DR 25/2009, por exemplo 18 anos. Nesse caso, a entidade deveria efectuar a depreciao contabilstica utilizando essa vida til, devendo no entanto continuar a considerar nos mapas fiscais de depreciaes a taxa mxima prevista no DR 25/2009 (5% - 20 anos). Anualmente, dever proceder correco do excesso de depreciao para efeitos fiscais no quadro 7 do Modelo 22, reconhecendo para o efeito, o respectivo imposto diferido activo. Inversamente se a vida til apurada for inferior resultante das quotas mnimas que decorrem da aplicao das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009, a entidade deve solicitar autorizao da DGCI a utilizar dessa taxa. Caso no solicite a autorizao ou no a
LISTA DE ABREVIATURAS CE CIRC DRA DL DR IASB IAS IFRIC IFRS IRC NIR NCRF PCGA POC RT SNC Comisso Europeia Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Directriz de Reviso/Auditoria Decreto Lei Decreto Regulamentar International Accounting Standards Board International Accounting Standard International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Normas Internacionais de Reviso/Auditoria Norma Contabilstica e de Relato Financeiro Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites Plano Oficial de Contabilidade Recomendao Tcnica Sistema de Normalizao Contabilstica
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CONTABILIDADE
BIBLIOGRAFIA Plano Oficial de Contabilidade (POC) Directrizes Contabilsticas SNC (pacote legislativo completo aprovado em Dirio da Repblica) Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho Alteraes ao Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Decreto-Lei n. 442-B/88 - Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Decreto Regulamentar 25/2009 - Regime de Reintegraes e Amortizaes Decreto Regulamentar 2/1990 - Regime de Reintegraes e Amortizaes Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 1 Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 16 Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria Directriz de Reviso / Auditoria (DRA) 300 Planeamento Directriz de Reviso / Auditoria (DRA) 310 Conhecimento do negcio Directriz de Reviso / Auditoria (DRA) 400 Avaliao do Risco de Reviso/Auditoria Directriz de Reviso / Auditoria (DRA) 410 Controlo Interno Directriz de Reviso / Auditoria (DRA) 510 Prova de Reviso/Auditoria Norma Internacional de Reviso (NIR) 620 Usar o trabalho de um perito RT n. 19 A Utilizao do Trabalho de Outros Revisores/Auditores e de Tcnicos ou Peritos Insights into IFRS, KPMG Audit Manual, KPMG Conforme disposto no Decreto-Lei n. 158/2009 de 13 de Julho que aprova o SNC. Decreto Lei n 159/2009, de 13 de Julho Substitui o anterior Decreto Regulamentar 2/90 4 Apenas podem ser qualificados encargos financeiros relacionados com activos fixos que se qualifiquem, isto , activos fixos tangveis em curso. 5 Alteraes de estimativas contabilsticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros 6 Alteraes de estimativas contabilsticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros 7 Alteraes de estimativas contabilsticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros 8 A NCFR 7 considera que a depreciao de um activo comea quando esteja disponvel para uso, isto , quando estiver na localizao e condio necessria para que esteja capaz de operar da forma pretendida 9 Excepto quando afectos explorao de servio pblico de transportes ou alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo 10 A NCRF 9 Locaes, aplica-se alienao por venda seguida por locao, definido a contabilizao a efectuar em funo do tipo de locao efectuada 11 De acordo com a NCRF 20 - Rdito 12 De acordo com a NCRF 8 Activos No Correntes Detidos Para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas 13 No afectas explorao de servio pblico de transportes nem destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo 14 No afectas explorao de servio pblico de transportes ou se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo 15 As Imparidades dos Activos so tratadas de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos. 16 Custos directos da construo ou da aquisio de um item de activo fixo tangvel NCRF 28 Benefcios de Empregados 17 Mediante e de acordo com as condies previstas na NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos 18 As estimativas so reconhecidas e mensuradas de acordo com a NCRF 21 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes 19 A alnea d) do n 1 do Art. 36 do DL 159/2009, refere que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provises constitudas pelas empresas pertencentes ao sector das indstrias extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparao dos danos de carcter ambiental dos locais afectos explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cesso desta, nos termos da legislao aplicvel. 20 De acordo com a NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento 21 Corresponde ao Valor aquisio deduzido do Valor residual 22 Se for provvel a existncia de benefcios econmicos futuros associados renovao/remodelao que fluam para a entidade e que o seu custo possa ser seguramente determinado 23 De acordo com a IFRS 1 Adopo Pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro, pargrafo 16 e 17 24 Na verso original em ingls deemed cost 25 De acordo com a NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento 26 As implicaes fiscais decorrentes deste ajustamento sero descritas no ponto 6.3 27 De acordo com a NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento 28 A taxa mxima prevista no DR 2/90 afecta ao Cdigo 2025 - Edifcio afecto a explorao hoteleira da Tabela de Taxas Genricas de 5% 29 Deve proceder de acordo com a NIR 620 Usar o trabalho de um perito e a RT n. 19 A utilizao do trabalho de outros revisores/auditores e de tcnicos ou peritos
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SUBSDIOS AO INVESTIMENTO E IMPOSTOS DIFERIDOS

ALGUMAS ALGUMAS DIVERGNCIAS DE DIVERGNCIAS OPINIO DE OPINIO
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J. Rodrigues de Jesus
A. Isabel Morais
I. Apresentao do problema
Neste artigo os autores pretendem expor as opinies, opostas, sobre o registo de impostos sobre o rendimento diferidos em ligao com o registo dos subsdios ao investimento no contexto do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) um dos autores (por comodidade usa-se sempre o genrico masculino para preservar aqui a identificao de cada autor, devendo salientar-se que ambos colaboram activamente na procura da correcta explanao e defesa da tese do outro). Apenas para recordar: no SNC, os subsdios ao investimento so registados inicialmente numa conta especial do capital prprio, sendo transferidos para os resultados dos sucessivos exerccios em parcelas durante a vida dos bens de investimento, de acordo com certos critrios. Vejamos, ento as teses em presena. Consequentemente, aquando do reconhecimento do subsdio como componente autnoma do capital prprio, no se pode considerar que se verifica o reconhecimento de qualquer rendimento (salvo quanto eventual parcela nesse exerccio transferida para resultados). A admisso dessa possibilidade contraria a lgica de contabilizao dos prprios subsdios ao investimento, impedindo o balanceamento, no mesmo perodo, do rendimento com o subsdio e do gasto com a amortizao ou depreciao. Ao invs, atendendo substncia da prpria operao, o reconhecimento do rendimento apenas pode ocorrer faseadamente ao longo da vida do investimento, perodo em que se estar a reconhecer os gastos relacionados com o subsdio que foi atribudo. Depois, substancialmente, acontece que, na verdade, h um aumento sbito do patrimnio empresarial, que vai sendo, naturalmente, reduzido pelo registo do imposto quando este se torna exigvel e s nesse momento se observa a efectiva reduo do valor patrimonial. Acresce que pode at ocorrer que no haja pagamento de imposto pelo facto de componentes negativas do resultado (gasto com as depreciaes ou amortizaes) terem valor superior ao da fraco do rendimento com o subsdio. Um exemplo ajuda compreenso da tese. Suponha-se o reconhecimento de um subsdio ao investimento de 100 000 euros, que repartido em cinco quotas anuais de igual valor (20 000 euros em cada ano). Teremos, pois, ceteris paribus, a seguinte evoluo do capital prprio at ao fim da imputao do subsdio a resultados (admitindo a taxa de imposto de 30%, reconhecimento do subsdio no ano 1 e incio de imputao a resultados a partir do ano 2):
II. No deve ser registado o imposto diferido

O primeiro e mais importante argumento a favor da ausncia do registo de um hipottico imposto diferido o texto da norma internacional (IAS 20) e da norma nacional (NCRF 22) quando se regista o subsdio como uma componente imediata do capital prprio no existe o reconhecimento de qualquer rendimento, uma vez que o rendimento apenas reconhecido numa base sistemtica e racional durante a vida til do activo. De facto, tal como refere a NCRF 22 ( 14) fundamental que os subsdios sejam reconhecidos como rendimentos, na demonstrao dos resultados, numa base sistemtica e racional nos mesmos perodos em que se reconhecem os gastos relacionados (neste caso, a depreciao ou amortizao dos activos fixos tangveis ou intangveis).
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CONTABILIDADE
TEMPO
CAPITAL PRPRIO SUBSDIOS AO INVESTIMENTO
RESULTADOS
CAPITAL PRPRIO
ANO 1 ANO 2 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 3 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 4 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 5 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 6 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS TOTAL DE RESULTADOS
100 000 -20 000 80 000 -20 000 60 000 -20 000 40 000 -20 000 20 000 -20 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 70 000
100 000 -6 000 94 000 -6 000 88 000 -6 000 82 000 -6 000 76 000 -6 000 70 000
III. Deve ser registado o imposto diferido

Aqui, o primeiro e mais intuitivo argumento a favor do registo do imposto diferido o seguinte: ceteris paribus, se algum, por exemplo uma entidade governamental entrega ou atribui empresa uma soma em dinheiro ou um conjunto de bens diferentes de dinheiro ficando esta entrega sujeita a tributao em imposto sobre o rendimento diferida (em funo de qualquer critrio), no pode afirmar-se que, no momento daquela entrega ou atribuio, o capital prprio foi aumentado do valor do dinheiro recebido ou do justo valor dos bens diferentes de dinheiro mas, precisamente, desse valor deduzido do imposto que sobre ele incide e que ser liquidado de modo diferido (em exerccios seguintes). Dito de outro modo, o aumento do capital prprio s pode ser o valor recebido diminudo do valor do imposto que ir ser liquidado. Era isto, alis, o que acontecia se o subsdio recebido fosse imediatamente tributado, quer fosse considerado um rendimento includo nos resultados do perodo, quer tivesse outro tratamento (por exemplo, inserido numa conta especfica de capital prprio, sem passar por resultados, mas fosse objecto de imediata tributao). Ocorre, de facto, que existe um rendimento inicial correspondente ao valor do subsdio, registado em conta especfica do capital prprio diferente de uma conta de resultados, e que vai sendo transferido (sempre dentro do capital prprio) para contas de rendimento de cada perodo em que se efectua a imputao daquele rendimento inicial.
O subsdio , efectivamente um rendimento o rendimento total inicial no tributado no momento do recebimento ou da atribuio, mas em momentos posteriores em conexo com a transferncia parcelar daquele para rendimentos chamados do perodo. Deste modo, aquando do recebimento ou da atribuio do subsdio nasce um rendimento e, uma vez que a respectiva tributao no imediata, nasce, tambm, um imposto diferido, sendo o valor do subsdio dividido em duas partes uma, a do valor do subsdio diminudo do valor do imposto, a representar o verdadeiro aumento do capital prprio, outra, a do imposto diferido, representando um passivo (por imposto diferido). De referir que irrelevante neste caso como em outros de impostos diferidos (por exemplo, revalorizaes) que o imposto venha ou no a ser pago, nesta hiptese por se sobreporem nos exerccios a que o subsdio imputado componentes negativas de maior valor. As normas dos impostos diferidos tm de ser entendidas no sentido de alcanar o rendimento sob qualquer natureza e percurso contabilstico se for um rendimento que apenas vai ser includo em resultados diferidamente e tambm diferidamente tributado, no momento inicial s o rendimento lquido do imposto pode constituir um aumento do capital prprio, sendo a parcela restante a do imposto diferido. Quando se adopta a norma internacional, o subsdio deduzido ao montante do activo a ajudou a financiar ou registado como um passivo. No caso de deduo ao valor de aquisio do bem do activo, no h qualquer imposto diferido, uma vez que coincidem o valor lquido contabilstico e o valor tributvel. Tambm na hiptese de registo do subsdio como passivo no h,
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J. Rodrigues de Jesus / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
A. Isabel Morais / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE
em termos lquidos, qualquer imposto diferido, dado que ao imposto diferido passivo inerente ao valor ilquido do bem do activo corresponde um imposto diferido activo do mesmo montante relativo rubrica do subsdio do passivo. Partindo desta ltima observao, pode verificar-se que, quando a
CAPITAL PRPRIO SUBSDIOS AO INVESTIMENTO
norma omite o registo do passivo sem reduzir o valor do activo faz aparecer em toda a sua clareza um valor do activo a que respeita um valor tributvel inferior, determinando o registo do imposto diferido. Veja-se a sequncia do capital prprio:
PASSIVO POR IMPOSTO DIFERIDO
TEMPO
RESULTADOS
CAPITAL PRPRIO
ANO 1 ANO 2 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 3 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 4 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 5 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS ANO 6 IMPUTAO DO SUBSDIO SALDOS FINAIS TOTAL DE RESULTADOS
70 000 -14 000 56 000 -14 000 42 000 -14 000 28 000 -14 000 14 000 -14 000 -
30 000 -6 000 24 000 -6 000 18 000 -6 000 12 0000 -6 000 6 000 -6 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 20 000 -6 000 14 000 70 000
70 000 -14 000 RLE 14 000 70 000 -14 000 RLE 14 000 70 000 -14 000 RLE 14 000 70 000 -14 000 RLE 14 000 70 000 -14 000 RLE 14 000 70 000
Comparando com o modelo anterior, observa-se que, no caso em que no se regista o imposto diferido, o capital prprio comea por ser de 100 000 euros e decresce at 70 000 euros, quando, agora, em que registado o imposto diferido, o capital prprio permanece o mesmo, de 70 000 euros, de incio at ao fim do processo.
do passivo por impostos diferidos dever ser reduzido por contrapartida de impostos diferidos. Simultaneamente, igual ajustamento dever ser efectuado na rubrica dos subsdios ao investimento no capital prprio e resultados transitados.
IV. A determinao da Comisso V. Concluso artigo pretendeu expor duas opinies diferentes sobre o de Normalizao Contabilstica Este reconhecimento, ou no, de impostos diferidos originados por
A Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) publicou, no seu site, um esclarecimento sobre a necessidade de se reconhecer impostos diferidos originados pelos subsdios ao investimento. A CNC considera que os subsdios ao investimento originam um passivo por impostos diferidos, uma vez que contabilisticamente os subsdios so reconhecidos como rendimentos no capital prprio, mas fiscalmente esse valor ser tributado durante a vida til do investimento. Consequentemente, no momento do reconhecimento do subsdio, o valor que dever constar no capital prprio dever ser o valor lquido de imposto. Durante a vida til do investimento, medida que se efectua a transferncia da quota-parte dos subsdios para rendimento, o valor subsdios ao investimento. Conclui-se que a questo fundamental relaciona-se com o momento em que contabilisticamente o subsdio reconhecido como rendimento. Se se entender que o subsdio ao investimento reconhecido como rendimento no seu reconhecimento inicial, ento existe a necessidade de se reconhecer um passivo por impostos diferidos, uma vez que a tributao desse mesmo valor s ocorrer durante a vida til do investimento. Caso contrrio, admitindo-se que o subsdio ao investimento s reconhecido como rendimento durante a vida til do investimento, no haver lugar ao reconhecimento de qualquer passivo por impostos diferidos, j que, neste caso, o perodo em que o subsdio ao investimento reconhecido como rendimento e o momento da sua tributao coincidem.
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AS NOVAS REGRAS DE CONSOLIDAO DE CONTAS NO SECTOR PBLICO ADMINISTRATIVO

ANLISE DA ORIENTAO N1/2010 - PORTARIA 474/2010 DE 1 DE JULHO

REVISOR OFICIAL DE CONTAS

1. A consolidao de contas no sector pblico

1.2.2. POC EDUCAO

1.2.3. POCMS- SADE

Carlos Lopes / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Joo Pires / COLABORADOR DE SROC

2. As novas regras de consolidao de contas para o sector pblico - orientao n1/2010

2.1. CONSIDERAES GERAIS

POCAL LEI 2/2007

ENTIDADES CONTROLADAS E INFLUNCIA SIGNIFICATIVA SIMPLES AGREGAO INTEGRAL EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

2.4 IDENTIFICAO DAS ENTIDADES QUE CONSTITUEM O GRUPO PBLICO

Carlos Lopes / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Joo Pires / COLABORADOR DE SROC

2.5.5 EXCLUSES DE CONSOLIDAO

2.6. PROCEDIMENTOS E MTODOS DE CONSOLIDAO 2.6.1 REGRAS GERAIS

2.5.2. COMPONENTES DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS

2.5.3. OBRIGATORIEDADE DE CONSOLIDAO 2.6.3. AGREGAO

2.5.4. DISPENSA DE CONSOLIDAO 2.6.4. ELIMINAES

2.6.5. MTODOS DE CONSOLIDAO

Carlos Lopes / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Joo Pires / COLABORADOR DE SROC

4. A compatibilizao entre SNC e os Planos Oficiais de Contabilidade do sector Pblico

ACTIVOS FIXOS TANGVEIS E A ABORDAGEM POR COMPONENTES NO CONTEXTO DO SNC

Isabel Maria Pereira Faustino

DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

1.3 LIGAO ENTRE O SNC E O CDIGO DO IRC

1.2 EFEITOS DA ADOPO DO SNC

2.NCRF-Activos Fixos Tangveis

2.2 MENSURAO NO RECONHECIMENTO

2.1 RECONHECIMENTO DE UM ACTIVO FIXO TANGVEL

2.3 MENSURAO APS RECONHECIMENTO

Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

3. Abordagem por componentes

2.5 IMPARIDADE DE ACTIVOS

3.1 COMPONENTES FSICOS

Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

VIDA TIL (anos)

VIDA TIL (anos)

3.2.2 BENFEITORIAS E GRANDES REPARAES

Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

4. Efeitos da aplicao da NCRF 3 nos activos fixos tangveis

4.2 DEPRECIAO DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

VIDA TIL (anos)

VIDA TIL (anos)

4.4 EFEITOS FISCAIS DA APLICAO DA NCRF 3 NOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

4.3 IMPARIDADE DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTO DO I.P.C A.

SUBSDIOS AO INVESTIMENTO E IMPOSTOS DIFERIDOS

REVISOR OFICIAL DE CONTAS

REVISOR OFICIAL DE CONTAS

II. No deve ser registado o imposto diferido

CAPITAL PRPRIO SUBSDIOS AO INVESTIMENTO

III. Deve ser registado o imposto diferido

J. Rodrigues de Jesus / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

A. Isabel Morais / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

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