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MARTHA VICENTA DOBLADO ANDARA

A UTILIZAO DE TECNICAS DE REVISO ANALTTICA


EM F I R ~ A S DE AUDITORIA NO BRASIL
- UM ESTUDO DE CASOS -
ABRIL DE 1989
A UTILIZAAo DE TgCNICAS DE REVISAo ANAL!
TICA EM FIRMAS DE AUDITORIA NO BRASIL
UM ESTUDO DE CASOS
MARTHA VICENTA DOBLADO ANDARA
DISSERTAO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO INSTITUTO SUPERIOR DE
ESTUDOS CONTBEIS - ISEC DA FUNDAO GETOLIO VARGAS COMO PAR-
TE DOS REQUISITOS NECESSRIOS .PARA A OBTENO DO GRAU DE MESTRE
EM CONTBEIS (M.Se.)
APROVADA POR:
PROF. DR. GILSON
(Presidente)
......
PROF. . JOSIR SIMEON
(Orientador)
RIO DE JANEIRO, R.J. BRASIL
ABRIL DE 1989
i
IXl3IAOO .ANI:lARA, Martha Vicenta
A utilizao de tcnicas de reviso analtica
em firnas de auditoria no Brasil: um estudo de ca
sos / Martha Vicenta Dcblado .Andara; orientador:
Josir SiIreone Qxnes. - Rio de Janeiro: FGV, ISEC,
1989.
x, 327f.
Dissertao (Mestrado) - Instituto Superior
de Estudos Contbeis, 1989.
Bibliografia: f. 302-308.
l. Auditoria - Brasil. r. Instituto SUfrior
de Estudos Contbeis. 11. FUndao Getulio Vargas.
Insti tuto SUfrior de Estudos Contbeis. IIr. Ti-
tulo.
CID-657.450981
11
Aos meus Pais, Andres e Enedina,
que sempre me possibilitaram a
obteno de conhecimentos.
i11
AGRADECIMENTOS
A Deus, pela beno de sentir Sua presena em to-
dos os momentos da minha vida.
A meu pai, pelo grande exemplo de vida que me deu
e pelo manancial de fora e compreensao que encontro na sua
lembrana. A minha mae e irmos, que sempre me estimularam e
ajudaram nesta ausncia do meu lar.
Ao povo brasileiro, que nunca fez com que me sen-
tisse uma estrangeira.
A Marcio Castelln, por ter lanado, as sementes
que me direcionaram aos estudos deps-graduao.
A Ivandi Silva Teixeira, pelo apoio, carinho e
amizade com que me brindou desde o incio desta caminhada que
juntos empreendemos.
Fundao Getulio Vargas, que atravs do Insti-
tuto Superior de Estudos Contbeis - ISEC, me deu a oportuni-
dade de fazer o mestrado.
Ao Prof. Josir Simeone Gomes, tanto pela dedica-
o, boa vontade e estmulo criatividade com que orientou
a elaborao deste trabalho, quanto pelos seus ensinamentos
transmitidos desde a sala de aula, que me iniciaram no cami-
da pesquisa e me incentivaram a querer sempre lutar pela ob-
teno do saber. A ele, meu maior respeito, admirao e eter
na gratido.
iv
Ao prof. Moacir Sancovschi, pela discuss50 de i-
dias e o estmulo recebido.
equipe de trabalho da Fundao Getulio Vargas -
professores, funcionrios e colegas do ISEC e pessoal da bi-
blioteca, pelo estmulo excelente trato e confiana dispensa-
dos.
Aos executivos das firmas de auditoria, pelo tem-
po e ateno dedicados no fornecimento de informaes para a
concretizao deste trabalho.
Ao prof. Egon Handel, pelo material bibliogrfico
fornecido.
CAPES, que com sua ajuda financeira viabilizou
a realizao deste trabalho.
A Jayr e Andra, pela dedicao e carinho com
que executaram a datilografia e reviso final deste texto.
v
REsur10
o objetivo deste estudo foi pesquisar a utiliza-
ao de Tcnicas de Reviso Analtica na prtica das firmas de
auditoria no Brasil (Captulo I) .
Na reviso da literatura que fundamentou o estudo,
apresenta-se o estado da arte eas principais pesquisas sobre
Reviso Analtica (Captulo 11) .
A escolha do mtodo de estudo de casos, a forma
como foram coletados os dados e as limitaes da pesquisa so
apresentados no Captulo 111.
A descrio dos casos estudados e apresentada no
Captulo IV.
A anlise dos casos atravs de confronto com o
plano de referncia terico apresentada no Captulo V.
Finalmente, relacionando-se os resultados obtidos
com a literatura estudada, so apresentadas concluseB, o r m ~
ladas recomendaes e sugeridas novas pesquisas (Captulo VI).
This study aims at analysing the use of Analyti-
cal Review Techniques as practiced by auditing firms in Bra-
zil (Chapter I).
The framework for the study is set in the litera
ture review chapter where the state of the art and the most
important research results in the field are presented (ChaE
ter 11).
The choice of the case study method of research,
data collection techniques and research limitations are pre-
sented in Chapter 111.
The cases studied are described in Chapter IV. ~
se analysis by comparison with the theorical framework pre-
viously presented is developed in Chapter V.
Finally, after comparing the results with the
literature, conclusions are presented, recommendations are
developed as well as sU0gestions for future research (Chap-
ter VI) .
; .
V.,.lo
INDICE
p.
CAPTULO I - INTRODUO
1. DEFINIO DO PROBLEMA 1
2. IMPORTNCIA DO ESTUDO 2
3. OBJETIVOS DO ESTUDO .................... 4
4. DELIMITAO DO CAMPO DE ESTUDO ........ 5
5. ORGANIZAO DO ESTUDO ................. 5
CAPITULO I I - REVISAO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TERICOS.
1. INTRODUO ............................ 7
2. ASPECTOS GERAIS SOBRE AUDITORIA ........ 8
2.1 Definies de Auditoria ............ 8
2.2 A Necessidade de Auditoria das De-
monstraes Contbeis ............. 9
2.3 O Processo de Auditoria e as Normas
de Auditoria ...................... 11
3. TESTES DE DETALHE DAS TRANSAES E SAUS 17
4. GENERALIDADES SOBRE A REVISO ANALITICA 19
4.1 Breve Histrico sobre Reviso Anal
tica ............................... 19
4.2 Definio de Reviso Analtica ..... 22
4.3 Natureza dos Procedimentos de Revi-
sao Analtica ...................... 23
4.4 Utilizao dos Procedimentos de Re-
viso Analtica .................... 24
4.5 Tempestividade e Objetivos dos Pro-
cedimentos de Reviso Analtica .... 28
4.6 Extenso dos Procedimentos de Revi-
so Analtica ...................... 29
viii
4.7 O uso do Microcomputador na Execu-
cuo dos Procedimentos de Reviso
p.
Anal tica ........................ 30
5. M ~ T O O S DE REVISO ANALITICA 33
5.1 Anlise de Risco ................. 37
5.2 Anlise de Tendncias ............ 67
5.3 Anlise de Relaes .............. 77
5.4 Testes de Razoabilidade .......... 91
6. PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALITICA
APLICVEIS AS FASES DA AUDITORIA 93
6.1 Fase de Planejamento ............. 93
6.2 Fase de Trabalho de Campo ........ 95
6.3 Fase de Reviso Final............ 97
7. PESQUISAS REALIZADAS NO BRASIL E NO
EXTERIOR ............................. 98
8. IMPLICAES DA REVISO DE LITERATURA. 105
CAPITULO III - METODOLOGIA DA PESQUISA

1. INTRODUO ........................... 106
2. DEFINIO DAS PERGUNTAS DA PESQUISA .. 106
3. HIPOTESES 107
4. PLANO DE REFER1::NCIA .................. 108
5. VARIVEIS DA PESQUISA E DEFIN1ES
OPERACIONAIS 112
5.1 Variveis da Pesquisa ............ 112
5.2 Definies Operacionais .......... 114
:i x
p.
&. CHJ'l't:HJO DE SELEO Dl\S EMl'HESl\S ..... 123
7. Mt:TODO DE COLETA DE DADOS ............ 126
8. PRt:-TESTE E REVISO FINAL DO QUESTIO-
NRIO ................................ 128
9. TRABALHO DE CAMPO ..... ............... 130
10. ANLISE DE DADOS ..................... 133
11. LIMITAES DA PESQUISA ............... 134
CAPITULO IV - RESULTADOS OBTIDOS
1. INTRODUO ........................... 135
Empresa "A" 136
Empresa "B" 157
Empresa "C" 187
Empresa "D" 207
Empresa "E" 227
CAPITULO V - ANALISE DOS RESULTADOS
1. CARACTER!STICAS GERAIS DAS EMPRESAS DE
AUDITORIA ............................ 241
2. Tt:CNICAS DE REVISO ANAL!TICA ....... 246
2.1 clculo do Risco de Auditoria ..... 246
2.2 Procedimentos de Reviso Analitica
que fazem Parte da Anlise de Risco
de Auditoria...................... 253
2.3 Procedimentos de Reviso Analitica
Utilizados corno Teste Substantivo
de Auditoria ...................... 265
2.4 Procedimentos de Reviso Analitica
Utilizados na Fase de Reviso Final
da Auditoria ...................... 272
x
p.
CAPITULO VI - CONCLUSOES
J
RECOMENDA(;OES PARA
PESQUISAS J FUTURAS 285
BIBLIOGRAFIA........................................ 302
ANEXO I........................................... 309
ANEXO I I ........................................... 310
ANEXO lI! ........................................... 311
CAPITULO I
INTRODUO
1
1.1 - DEFINICO DO PROBLEMA
o Parecer de Auditoria que complementa as Demons-
traes Contbeis divulgadas pelas empresas, em especial as
de capital aberto, um elemento informativo de importncia
fundamental na ampliao da capacidade de predio dos diver-
sos tipos de usurios.
A Opinio do Auditor dever estar fundamentada em
elementos comprobatrios necessrios e suficientes, reunidos
durante a execuo dos trabalhos, atravs da aplicao de uma
srie de procedimentos, dentre os quais figura a Reviso Ana-
ltica.
medida que. os Auditores Independentes emitem o
Parecer, oferecem um certificado de garantia da veracidade
das informaes divulgadas, tornando-se necessrio uma consi-
derao adequada s'obre os riscos envolvidos, que precisam ser
muito bem avaliados.
As tcnicas de Reviso Analtica se caracterizam
por reduzirem o tempo e os recursos empregados pelo Auditor na
realizao do exame, alm de possibilitarem julgamentos mais
precisos. O uso dessas tcnicas, direciona a ateno do Audi-
tor, podendo resultar na deciso de aplicar mais
de auditoria ou reduzir a extenso de outros procedimentos. A
sua aplicao poder ocorrer nas trs fases da auditoria:
nejamento, trabalho de campo e reviso final.
2
Apesar das vantagens provenientes da aplicao
das Tcnicas de Reviso Analtica, Blocher e Willingham, men-
cionam que*:
"Mui tos Alrli tores consideram que todo o potencial da Reviso A-
naltica no tem sido utilizado.A explicao comum para isto
a falta geral de entendimento scbre o que Reviso Ana! tica,
sua aplicao correta e o grau de confiabilidade"**.
Assim, o problema identificado acima e a carncia
de pesquisas na area de Auditoria no Brasil, so os fatores
que motivaram a efetuar o presente trabalho.
1.2 - IMPORTNCIA DO ESTUDO
"Mui tos Auditores acham que a Reviso Analtica neCESsria em
tcrlas as Auditorias, a fim de se p::rler reunir material canpreba
trio suficiente para fundaJrentar o Parecer. Isto ~ l dificul=
dade em detectar alguns tipos de erros ou irregularidades atra-
vs de qualquer outra tcnica de auditoria"***.
Com o desenvolvimento econmico e a conseqfiente
complexidade operacional das empresas, tem surgido a necess"i-
dade de aprimorar e desenvolver tcnicas de auditoria. Em
parte, isto tem se viabilizado atravs da aplicao de Tcni-
cas de Reviso Analtica que abrangem a anlise de informa-
es relativas organizao e aos negcios do cliente, a
*Todas as citaes de autores estrangeiros apresentadas neste trabalho
foram traduzidas pela pesquisadora buscando atender tica do lei tor
no habituado leitura de outros idic:rnas que no o portugus.
**BUXHER, Edward & WILLINGHAM, John J., Analytical Review, New York, Mc-
Graw-Hill, 1985, p. ix.
***CXX)K, John W. & WINKLE, Gary M., Auditoria: Filosofia e Tcnica, so
Paulo, Editora Saraiva, 1983, p. 362.
3
aplicao de tcnicas de anlise financeira e de mtodos mate
mticos estruturados, inclusive, com o auxIlio do computador.
A anlise das relaes esperadas entre as opera-
oes de uma organizao e os dados contbeis, permite que o
Auditor ao aplicar seu conhecimento contbil e experincia
profissional, rena as evidncias de auditoria, com as quais
no somente poder fundamentar seu Parecer, como tambm,
cionar melhor os esforos de auditoria e apresentar sugestes
construtivas ao cliente, a partir da aplicao das Tcnicas
de Reviso Analtica.
Nos EUA foi efetuado um estudo de 281 erros que
exigiram ajustes nas Demonstraes Contbeis em 152 audito-
rias realizadas por uma das maiores firmas desse pas*.
o estudo demonstrou, entre outras coisas, que das
oito categorias por eles utilizadas para classificar os
dimentos de auditoria, eventos ou circunstncias que sugeri-
ram a ocorrncia de erros, uma delas, a Reviso Analtica,
sinalou a maior quantidade de erros. Atravs desses procedi-
mentos 27,1% do total de erros foram detectados, mostrando-se
igualmente efetiva para detectar erros considerados pequenos
ou grandes.
Recentemente, a National Comission on Fraudulent
FinanciaI Reporting declarou que:
*HYLAS, Rcbert E. & ASH'IDN, Rd:lert H. Audi t Detection of FinanciaI State-
:rrent Erros. 'lhe Accounting Review, Menasha, Wisconsin, LVII (4) : 751-65,
Oct. 1982.
4
"PrQCedimentos de IEviso AnalItica devem ser enfatizados IX>r-
que provaram ser efetivos na deteco de fraudes nas Derronstra
es Contbeis"*.
Pelo exposto, pode-se notar que a utilizao in-
crementada das Tcnicas de Reviso Analtica pode aumentar a
eficcia e eficincia** do Auditor em detectar erros ou irre-
gularidades*** nas Demonstraes Contbeis examinadas. Conse-
q6entemente, ele ter maior suporte para cumprir dentro dos
melhores padres as suas responsabilidades, e com isto, os
benefcios se estenderiam s organizaes empresariais e de-
mais usurios das Informaes Contbeis.
1.3 - OBJETIVOS DO ESTUDO
Os objetivos.deste estudo sao:
1) Explorar a relao existente entre a literatu
ra sobre Tcnicas de Reviso Analtica e as atuais prticas
adotadas pelas firmas de auditoria no Brasil. Para tal, serao
analisados os procedimentos que as mesmas utilizam nas fases
de planejamento, trabalho de campo e reviso final da audito
ria.
*cxx)K, Michael J. 'IWo Years of Progress in FinanciaI Accounting and Re-
IX>rting - February 1985 To January 1987. Journal of Accountancy, New
York, 163(6):100, June 1987.
**Para os propsitos deste estudo define-se "eficcia" oorro sendo o tem-
po e esforo de au:titoria e "eficincia", oorro sendo a segurana que
os procedimentos podem proporcionar ao Au:li tor. Conceitos do American
Institute of Certified Public Accauntants - AICPA (1986).
***"Erro" aqui, utilizado no sentido de engano involuntrio e "irregula
ridade", no sentido de engano intencional. Conceitos do AICPA (1986).
5
2) Verificar se existem diferenas entre as Tcni
cas de Reviso Analtica utilizadas pelas empresas de audito
ria de origem nacional ou estrangeira que atuam no Brasil.
3) Preencher, sem a pretenso de esgotar, a lacu-
na notada no cenrio brasileiro, no que diz respeito carn-
cia de literatura nacional sobre as Tcnicas de Reviso Anal
. tica passveis de aplicao no exame das Demonstraes Cont-
beis, assim como, falta de estudos empricos que visem ve-
rificar o seu grau de utilizao pelas firmas de auditoria no
Brasil e os possveis fatores que influenciam o mesmo.
I. 4 - DELIMI TACO DO CAr1PO DE ESTUDO
o mbito desta pesquisa limita-se exclusivamente
obteno de informaes sobre as Tcnicas de Reviso Anal-
tica utilizadas pelas empresas de auditoria no exame das De-
mos traes Contbeis que tem por finalidade emitir Parecer a
respeito de sua adequao em relao aos Princpios Fundamen
tais de Contabilidade.
1.5 - ORGANIZAO DO ESTUDO
o presente estudo est organizado da seguinte for
ma:
o captulo l, uma tentativa de introduzir o as-
sunto partindo da definio do problema, descrevendo-se a im-
portncia, objetivos e a abrangncia deste estudo e sua forma
de organizao.
6
o captulo 11, procura mostrar o estado da arte
relacionada s Tcnicas de Reviso Analtica para uso do Au-
ditor, assim corno, algumas descobertas evidenciadas por pes-
quisas sobre a prtica da Reviso Analtica. No final do cap!
tulo esto resumidos os fundamentos tericos que nortearam es
te estudo.
o Captulo 111, apresenta a metodologia, justifi-
cando-se as razes de seu emprego neste tipo de pesquisa, des
crevendo-se os mtodos usados na coleta de dados, a forma co-
rno foi realizada a pesquisa de campo e as principais limita-
es do estudo, de modo a possibilitar a sua utilizao em
estudos posteriores.
o captulo IY, apresenta os resultados obtidos
junto aos entrevistados descrevendo-se os casos estudados,
de so evidenciadas as Tcnicas de Reviso Analtica emprega-
das pelas empresas de auditoria externa na prestao de ser-
vios de Auditoria Financeira.
o captulo v, relata a anlise dos resultados ob-
tidos luz dos fundamentos tericos abordadas no captulo
11, para assim responder s questes formuladas pela pesquisa.
Finalmente, o capitulo VI, apresenta um sumrio
da concluses importantes sobre o assunto e,
indicaes para pesquisas futuras.
Nos anexos sao apresentadas as cpias das corres-
pondncias expedidas e do questionrio utilizado na pesquisa.
CAPITULO II
REVISO DA LITERATURA E
. FUNDAMENTOS TERI COS
7
11,1 - INTRODUO
Neste captulo apresentado o arcabouo terico
que servir de base ao desenvolvimento desta pesquisa, abor-
dando-se inicialmente os aspectos gerais que norteiam a r t ~
ca da Auditoria, para focalizar a seguir a matria relativa
ao objeto deste estudo, ou seja: As Tcnicas de Reviso Ana1
tica.
Na parte relativa s generalidades sobre Audito-
ria, enfocado o aspecto conceitual da Auditoria, assim co-
mo, as responsabilidades do Auditor no exame das
es Contbeis.
Demonstra-
Subseqentemente sao mencionados os aspectoste-
ricos e normativos das Tcnicas de Reviso analtica, discu-
tindo-se os diferentes mtodos que fazem parte deste tipo de
procedimentos de auditoria, ressaltando-se as implicaes que
cada um deles tem quanto sua aplicao.
Ainda em relao aos Mtodos de Reviso ana1ti-
ca, discutida a forma de utilizaco de microcomoutadores pe
, - -
10 Auditor para efetuar Tcnicas de Reviso Analtica na exe-
cuo de uma Auditoria.
8
11.2 - ASPECTOS GERAIS SOBRE AUDITORIA
1. DE AUDITORIA
Em decorrncia das diversas finalidades da Audito
ria, vrias sao as suas definies. o Comit da
Aeeounting (A.A.A.) emitiu a seguinte definio
que engloba todos os tipos de Auditoria:
"Audi toria um processo sistemtioo de d::>teno e avaliao
d::>jeti va de evidncias relativas a afinnaes sd::>re fatos ou
eventos ecx:nnicos, a fim de detenninar o grau de corresp<:!!
dncia entre essas afintaes e critrios estabelecidos, e
cx:municar os resultados aos usurios interessados "*
Em relao s Auditorias executadas por Auditores
Independentes ou Externos, Kell** menciona que a mais comum
a Auditoria das Demonstraes Contbeis, que feita para
diversos tipos de entidades. Tal Auditoria assim definida
por esse autor.
liA Auditoria das r:enonstraes Contbeis envolve um exarre
das infonnaes da entidade CXIn o prq:>ei to de expressar
nio sd::>re se esto apresentadas adequadarrente oonfonre cri-
trios estabelecidos, usuaJ..rrente I os Princpios Flmdanentais
de COntabilidade" ***
* KBER'ISCN, Jack C. & DAVIS , Frederick G" Auditing, Plano, Texas, Bu-
siness Publications, 'iliird Edition, 1982, p. 3.
** KEIL, Walter G. I et alii, !vbdem Auditing, New Y01:X, John Wiley &
Sons, 'iliird Edition, 1986, p. 36.
*** Idem, p. 5.
9
2. A NECESSIDADE DE AUDITORIA DAS
TBEIS
CON-
Em se tratando de uma Auditoria das Demonstraes
Contbeis, a administrao da empresa responsvel pela ela-
borao e divulgao das Demonstraes Contbeis, sendo o Au-
ditor Independente o responsvel ?elo exame dessas demonstra-
es e pela expresso de opinio sobre sua adequao.
A evidenciao das Informaes Contbeis visa au-
xiliar os diferentes usurios na tomada de deciso. Porm pa-
ra que tais informaes possam ser teis tomada de deciso
devem ter as seguintes qualidades: relevncia e confiabilida-
de. Os usurios das Demonstraes Contbeis se asseguram do
cumprimento dessas qualidades a partir do Parecer do Auditor
Externo, devido influncia de certos fatores.
Segundo o A.A.A.*, h quatro condies em que a
Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis se faz ne-
cessria. Essas condies so explanadas a seguir:
I) Conflito de Interesses: Estes conflitos dizem
respeito aos interesses diferenciados dos grupos de usurios
pelas Demonstraes Contbeis, que so basicamente os seguin-
tes:
* Auditing Concepts Carrnittee. Report of Ccmnitee on Basic Auditing
Conrepts. 'D1e Acoounting Review, 47: 25, 19 72 . Supplerrentar.
10
a) Conflitos de interesses entre os usurios das
Demonstraes Contbeis e os preparadores das
mesmas. Isto possibilita que as Demonstraes
Contbeis e os dados que as acompanham possam
conter distores causadas pela administrao.
Dessa forma, os usurios consideram necessria
a auditoria para se garantirem de que os dados
esto livres de distores provocadas por con-
flitos de interesses atuais ou futuros;
b) Conflitos de interesses entre os usurios das
Demonstraes Contbeis. Para que as Demonstra
es Contbeis sejam confiveis para o usurio
potencial fundamental a neutralidade dos da-
dos. Entretanto, nem sempre, as polticas da
empresa (exemplo poltica de dividendos) favo-
recem toda a gama de usurios. Em funo dis-
to, na emisso do Parecer; espera-se que o Au-
ditor considere as necessidades de informao
de cada grupo de usurios.
lI) Conseqncias: Dado que as Demonstraes Con-
tbeis publicadas so um instrumento importante e as vezes -
nico para a tomada de deciso, os usurios precisam que tais
demonstraes contenham o maior nmero possvel de dados rele-
vantes*. Neste sentido, o Parecer do Auditor assegura que as
* A necessidade de evidenciao foi enfatizada no Brasil oom o advento
da lei 6404 de 15jU/76. Alm disso, a CVM e o BACEN tambm reconhecem
isso atravs das dispooies que emitem para as sociedades por elas
reguladas.
11
Demonstraes foram elaboradas confome os princI-
pios Fundamentais de Contabilidade e que em matria de
ciao, fornecem o necessrio para o usurio adquirir um co-
nhecimento razovel da empresa.
111) Complexidade: A complexidade de certa mat-
ria objeto de contabilizao pode permitir a interpretao in
devida ou erros no-intencionais. Outro fator que pode causar
problemas o processo de preparao das Demonstraes Cont-
beis. Neste contexto, os usurios encontram segurana no Pare
cer do Auditor, quanto qualidade das informaes.
IV) Afastamento: Normalmente, sao poucos os usu-
rios que tm acesso direto aos Registros Contbeis que servem
de base para a elaborao das Demonstraes Contbeis da em-
presa. Por outro lado, embora as empresas coloquem seus Regis
tros Contbeis disposio dos usurios para serem examina-
dos, tais revises podem ser pouco significativas devido
,
as
limitaes de conhecimento Contbil, de tempo e de custo. De-
vido a isto, o afastamento evita que os usurios possam deteE
minar diretamente a qualidade daqueles relatrios, e
temente, as suas opes ficam restritas a: aceitar a qualida-
de das Demonstraes Contbeis colocadas a sua disposio ou
confiar no atestado de intermedirios, no caso, Auditores In-
dependentes. Das duas, esta ltima opo a mais praticada.
3. O PROCESSO DE AUDITORIA E AS NORMAS DE AUDITORIA
De acordo com o Statement on Auditing
12
ytC! 1 (SAS N9 1):
"O cbjetivo do exane nonnal das Dem::::rlstraes Contbeis pelo
Audi ter independente, a emisso de Pareoer scbre a adequa-
o cx:m que as denonstrax3es apresentam a p::>sio finanoeira,
o resultado das qJeraes e as rrodificaes na p::>sio finan-
ceira em cx:nfonnidade cx:m os Princpios Fundarrentais de Calta
bilidade. O relatrio do Audi ter o neio pelo qual ele ex::
pressa seu Pareoer, ou o nega, se as circunstncias assim o
exigirem. Em qualquer dos casos, ele declara se os exanes fo-
ram realizados oonfor.rre as Nonnas de Audi teria Geralnente A-
ceitas" * .
Embora na execuao de uma Auditoria o objetivo Pr!.
mordial do Auditor Independente seja expressar opinio sobre
as Demonstraes Contbeis auditadas, no decorrer do processo
de formao de opinio atravs da verificao das contas,o
ditor tem como objetivos intermedirios certificar-se a res-
peito da apresentao das informaes, da validade das transa
oes, da propriedade, periodicidade, avaliao e existncia
das afirmativas Contbeis. Estes objetivos guiam o Auditor na
aplicao prtica .das Normas de Auditoria, e sao
zados por meio dos Procedimentos de Auditoria.
Na consecuao daquele objetivo, o Auditor desen-
volve uma srie de atividades atravs das trs fases da audi-
toria: Fase de planejamento, fase intermediria ou de traba-
lho de campo e fase final. O processo de execuo de uma
toria das Demonstraes Contbeis mostrado na Figura 1.
* AMERICAN Insti tute of Certified Public Acco.mtants (AICPA) , Professio-
nal Standards, New York, Vol.A, seo 110.1, 1986, p. l.
I
I ,
I I
L..J
13
Figura 1
FASES E ATIVIDADES DA AUDITORIA
CDNsrnERAliEs GERAIS
.oonsiderar econania
.oonsiderar indstria
.identificar reas de Auditoria e
Ccntabilidad.e
.enterrler o Sistana Contbil do
cliente
identif icar, avaliar e testar
o controle intenx> para deter
minar a naturezaextenso e/ou
de outros pro
oedl..Irentos de atrli toria -
.desenvolver estratgia de
auditoria
DESENHAR OS ProcEDIMEmOS
DE AUDI'IORIA SUBSTANTI-
ms
EXEX:lJTAR OS PR:CED
'IDS DE AUDI'IORIA
SUBSTANTImS
AVALIAR OS RESUL
TAroS
REVISAR
FOR-iAR
OPINOO
PARECER
Fonte: TfDMAS, Williarn C., & HENKE, Emerson O., Audi ting: Theory and Prac-
tice, Bostoo, Mass., Kent Publishing Canpany, 1983, p. 185.
14
Em suma, uma Auditoria financeira inclui o estudo
e a avaliao do controle interno e a obteno e a avaliao
de evidncias relativas s Demonstraes Contbeis. A audito
ria culmina com a emisso do Parecer de Auditoria, onde o Au-
ditor expressa sua opinio.
o processo de auditoria das Demonstraes Cont-
beis efetuado pelo Auditor Independente de acordo com as
Normas de Auditoria, ou seja, com os critrios a serem obser-
vados pelo Auditor na realizao da Auditoria.
Wallace diz o seguinte:
"Pelo uso das normas, um Auditor pode determinar a qualidade
profissional necessria execuo efetiva de uma Auditoria, os
critrios pelos quais a ccnduo do exame ser planejada e de-
senvolvida, e a fonra pela qual os descd:>rinentos da auditoria
podem ser efetivanente canunicados". *
As Normas de Auditoria que vigoram no Brasil, sao
similares s emitidas pelo 01
(AICPA) dos EUA. No entanto, neste ltimo
as normas so constantemente aperfeicoadas atravs da emisso
de novos pronunciamentos.
Segundo Franco e Marra:
"No Brasil, as prineiras Normas de Auditoria foram CCltpi1adas em
1972, com base na de outros paises mais desenvolvi-
*WALLACE, Wanda A. Auditing, NeY York, McMillan Publishing, 1986, p. 13.
15
dos. Esse trabalho foi elaborado pelo Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil e as Normas foram oficializadas pelo
Ccrlselho Federal de Contabilidade, par meio da Resoluo 321/
72, e oonfinnadas pela Resoluo 220, de 15.05.72, do Banco
Central do Brasil". *
Para o AICPA, as Normas de Auditoria esto dividi
das em trs grupos:
"Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campo e Nor
mas de Preparao de Relatrios".**
Quanto qualificao do Auditor para executaruma
auditoria das Demonstraes Contbeis, a primeira Norma de
Auditoria compreendida na categoria "Normas Gerais", estabele
ce:
"O exame deve ser executado por pessoa ou pessoas que tenham trei
nanento tcnioo adequado e reconhecida capacidade a::::IOO l\lrli te=-
res". ***
Toda auditoria dever ser planejada, conforme a
primeira Norma de Auditoria, que integra a categoria "Normas
de Trabalho de Campo":
*
"O trabalho deve ser planejado de forma adequada e os assistentes
devem ser supervisionados apropriadarrente". ****
FRANCD, Hilrio & MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil, so Paulo, &li
tora Atlas, 1982, p. 46.
** roBERI'SON, Jack C., & DAVIS, Frederick G., op. cit., p. 30.
*** AICPA - Professional Standards, op. cit., Seo 2l0.0l.
**** Idem, Ibid. Seo 311.03-10.
16
o estudo e avaliao do controle interno reque-
rido pela segunda Norma de Trabalho de Campo, ao determinar
que:
"Devem ser feitos estudos e avaliaes apropriados do contro-
le interno da enpresa, ~ base para a oonfiana que nele se
possa depositar, para detenninao da extenso dos testes aoo
quais se devem restringir os Proced.iIrentos de Auditoria" *
Por outro lado, a Terceira Norma de Trabalho de
Campo estabelece:
"Devem ser cbtidos elementos cx:mprd:>atrios suficientes e ade
quados por neio de inspeo, observao, indagao e ccnfinn
o a fim de proporcionar uma base razovel para a emiss
de Parecer sobre as Dem::>nstraes Contbeis examinadas". **
Assim, pode-se notar que segundo a Terceira Norma -
de Trabalho de Campo, o Auditor tambm responsvel pela r ~
nio de evidncias para respaldar a reviso, teste e avalia-
o do controle interno contbil, e pela avaliao da razoabi
lidade com que so apresentadas as Demonstraes Contbeis sob
exame. Essas evidncias so acumuladas e arquivadas nos pa-
pis de trabalho do Auditor.
Segundo RelI:
"Em Auditoria, as evidncias ou elementos canprcbatrios can-
preendem os Dados ecntbeis bsicos (exenplo: Contabilidade b
sica e registros financeiros) e todas as informaes correIa=-
tas que estiverem disposio do Auditor". ***
* AICPA - Professional Standards, op. cit., Seo 320.0l.
** Idem, Ibid. Seo 326.0l.
***KELL, Walter G. et alli, op. cit., p. 101.
17
As evidncias reunidas com o propsito de testar
se o sistema de controle interno contbil do cliente est sen
do aplicado de acordo com o indicado nos manuais pertinentes
da companhia, so obtidas atravs dos procedimentos de audito
ria denominados Testes de Observncia.
Por outro lado, os procedimentos que envolvem a
_verificao das afirmaes da administrao em relao aos
saldos das contas individuais apresentadas nas demonstraes
so denominados Testes Substantivos. H dois tipos de r o c e d ~
mentos Substantivos: 1) Testes de Detalhe das Transaes e
saldos e 2) Reviso Analtica. Atravs destes procedimentos
so obtidos os elementos comprobatrios exigidos pela Tercei-
ra Norma de Trabalho de Campo.
Na figura 2, podem ser vistos os procedimentos
aplicados para reunir as evidncias de auditoria, as relaes
entre os Testes de Observncia e os Testes Substantivos, e as
categorias em que estes ltimos se dividem.
11.3 - TESTES DE DETALHE DAS TRANSAES E SALDOS
para:
Conforme Kell, estes procedimentos sao desenhados
"Chter evidncias sobre a validade e prepriedade do tratamento
contbil dado s transaes e saldos ou, ao contrrio, sobre
a existncia de qualquer erro rronetrio ou irregularidades con
tidos nos mesrros". *
*KELL, Walter G. et alii. Op. cit., p. 112.
18
FIGURA 2
Comnreender o meio ambiente e o fluxo das transaes
Reviso do sistema para identificar os controles
-
Testes de Observncia para verificar se os controles
esto funcionando
Avaliao dos controles para determinar a base para
a confiana e natureza, extenso e temnestividade cbs
testes substantivos
--,r.
Dois tinos de testes substantivos para avaliar a ra-
zoabilidade do ano e saldos finais das Demonstraes
Contbeis
/
Testes de Transaes e
Reviso Analtica
Saldos
,,----.
Fonte: TAYlOR, Donald H., & GrnZEN, Wi1liarn G. Auditing: Integrated Concepts
and Procedures, NeN YOIX, Jchn Ni1ey & Sons, 2a. ed., B82, p. 177.
19
Os Procedimentos de Auditoria, comumente usados
na execuao dos testes de transaes e saldos so os seguin-
tes: inspeo, observao, confirmao, indagao, reclculo,
contagem etc.
11.4 - GENERALIDADES SOBRE A REVISO ANALTICA
1. BREVE HISTRICO SOBRE REVISO ANALTTICA
Kinney (1979)* sustenta que a Reviso Analtica
vem sendo usada pelo Auditor h muito tempo corno urna
ta de planejamento e um meio para reunir evidncias de audito
ria, mencionando inclusive, que tal uso j fora citado em
1935 no Manual de Auditoria da firma Deloitte Haskins & Sells.
Entretanto, a primeira menao sobre Tcnicas de
Reviso Analtica, contemplada nas Normas de Auditoria, pare-
ce ter ocorrido em 1972 atravs do Statement on
n9 54, o qual, atualmente est inc1uido na Cod-in-iea-
t-ion on on Aud-it-ing emitida pelo AICPA.
Em outubro de 1978, o AICPA emitiu o Statement
on Aud-it-ing (SAS) n9 23, Procedimentos
de Reviso Analtica, fornecendo as guias correntes para apl!
cao dos Procedimentos de Reviso Analtica no exame das De-
*KINNEY JR., Wi1liarn R. 'lhe predictive Pa-ler ofLirnited Infonnation in
Pre1irninary Analytical ReviW: An Empirical Study. Journal of Acoounting
Research, Baltimore, 17: 148-65, 1979. Supplement.
20
monstraes Contbeis feito pelo Auditor Independente com a
finalidade de opinar sobre tais demonstraes em observncia
s Normas de Auditoria.
Outros pronunciamentos tm sido emitidos, no sen-
tido de orientar a utilizao dos Procedimentos de Reviso
Analitica pelo Auditor Independente em outros contratos que
no o de Auditoria Financeira. Esses pronunciamentos sao os
seguintes:
19) on Accounting and R!
view (SSARS) 1, intitulado, Compila-
o e Reviso das Demonstraes Contbeis;
29) SAS N9 3b de abril de 1981, intitulado, Revi-
sao de Informaes Financeiras Intermedirias;
39) SAS N9 35 de abril de 1981, intitulado, Rela-
trios Especiais - aplicao de procedimentos
limitados previamente acordados elementos,
contas ou itens especificos de urna Demonstra-
o contbil.
Neste trabalho, somente ser abordada a utilizao
de Reviso Analitica na Auditoria Financeira.
Corno foi visto, as primeiras diretrizes dadas ofi-
cialmente para o uso de Tcnicas de Reviso Analitica na Audi-
toria Financeira datam de aproximadamente 10 anos atrs.
21
Segundo Tabor e Willis:
"Em anos recentes, as pressoes econnicas, SOClU.S e a:rrpeti-
tivas tm afetado as finnas de auditoria. caro resultado, tem
aumentado a ateno para inportantes dimenses de auditoria:
eficincia e eficcia".*
Face s fortes pressoes competitivas e demanda
dos clientes por servios de auditoria com uma melhor relao
custo-benefcio, Biggs, diretor nacional de pesquisa da
em New York, observa que:
"A terrlncia atual do processo de auditoria increrrentar a
confiana na indagao, cbservao e anlise, ao invs de fi
xar-se na inspeo de dOC\.1IT61.tos que sirvam de suporte a um
nIrero significante de transaes irrli viduais. O valor das
Tcnicas de Reviso Analtica para identificar reas de nfa-
se no processo de plan:!jamento da auditoria e para testar a
razoabilidade dos resulEados financeiros registrados para o
perodo, te:n cbtido grande reconhecimento. Pode-se esperar
que esta tendncia acelere a auditoria do futuro, que prova-
velmente poder oonsistir em grande parte, de dois elerrentoo:
Reviso dos Controles e Procedimentos de Reviso Analtica.
Se isto ocorrer, mtodos mais avanados de anlise usando as
capacidades do cCtrputador, podero ser essenciais". * *
Efetivamente, como ser abordado neste captulo,
as Tcnicas de Reviso Analtica possibilitam: identificar
reas de riscos potenciais para dirigir melhor o esforo de
auditoria; empregar menor tempo na auditoria em comparaao
aos Testes de Detalhe; e aplic-los, em grande parte, com o
auxlio de microcomputadores.
* TAOOR, Richard H. & WILLIS, James T., Empirical Evidence on the Chan-
ging Role of Analytical Review Procedures. Auditing: A Journal of Prac-
tice & Theory", 4 (2): 93, Spring 1985.
**BIGGS JR., Sheridan C. Perspectives in auditing for The 1980s and beyand.
Journal of Acoountancy, New York, 153 (5): 102, May 1982.
22
2. DEFINIO DE REVISAO ANALTICA
De acordo com o Statement on Auditing t a n d a ~ d ~
NQ 23:
"Os Procedimentos de Reviso Analtica so Testes Substanti-
vos das informaes financeiras elaborados atravs do estudo
e oonparao das relaes entre os dados"*.
A partir do pronunciamento do AICPA atravs do
SAS NQ 23, outras definies tm sido dadas por diversos au-
tores.
Segundo Blocher e Willingham:
"Reviso Analtica a denaninao dada a urna variedade de
tcnicas para reunir evidncias de audi teria por rreio da an-
lise das relaes esperadas entre os dados financeiros e ope-
racionais da organizao, utilizarrlo relaes, tendncias,
tes de razoabilidade e procedimentos correlatos". **
Na maioria das definies que tem sido propostas
para Reviso Analtica, esto implcitos trs elementos co-
muns: previso, comparao e julgamento.
PREVISO: ~ o primeiro passo seguido no processo
de aplicao da Reviso Analtica. Para tal, o Auditor basea-
do em sries temporais, dados de oramento, dados operacio-
* KINNEY JR., Williarn R., & FELIX JR., Williarn L. Analytical IEvieN Procedu
res, Journal of Accountancy, NeN York, 149(10): 98, Octd::>er 1980. -
**BLOCHER, EdWard & WILLINGHAM, John J., op. cit., p. 1.
23
nais ou em dados externos determina atravs de certo instru-
mental o valor provvel de urna determinada conta das Demons-
traes Contbeis ou prev a possvel relao entre as contas
que figuram em tais Demonstraes.
COMPARAAo: O provvel valor da Conta objeto de
anlise ou a relao prevista pelo'Auditor canparada oorn a respecti-
.va conta no auditada ou com a respectiva relao ou ndice
apurado a partir das Demonstraes Contbeis do perodo sob
exame.
JULGAMENTO: Finalmente, com base nas duas etapas
supracitadas o Auditor julga a integridade, validade e exati-
do do saldo da conta ou da relao ou ndices que apresentem
as Demonstraes Contbeis da Empresa.
3. NATUREZA DOS PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA
o SAS N9 23, pargrafo seis, estabelece que os
Procedimentos de Reviso Analtica incluem os seguintes cinco
tipos gerais de estudos ou comparaes:
". Comparao das informaes financeiras com as
informaes de perodos anteriores comparveis;
Comparao das informaes financeiras com re-
sultados previstos (por exemplo, oramentos e
previses) .
24
. Estudo das relaes de elementos de informa-
es financeiras que se esperaria estarem de
acordo com um padro previsvel baseado na ex-
perincia da entidade;
Comparao das informaes financeiras com in-
formaes similares sobre o setor em que a en-
tidade opera;
. Estudo de relaes das informaes financeiras
com informaes no-financeiras relevantes".*
Os procedimentos mencionados acima podero ser e-
xecutados pelo Auditor atravs do emprego de diversos mtodos,
podendo ainda, fazer uso "de valores monetrios, quantidades
fsicas, ndices financeiros ou porcentagens.
4. UTILIZAAO DOS PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA
Quando o Auditor decide aplicar os Procedimentos
de Reviso Analtica, dever partir da premissa de que ele
de razoavelmente esperar que as relaes entre os dados exis-
tam e continuem na ausncia de condies em contrrio conhe-
cidas.
O SAS N9 23, pargrafo trs, determina que os
*DEFLIESE, Philip L., et alli, s Auli ting, New York, Jdm Wi-
ley & Sons, Tenth Edition, 1984, p. 43 .
2S
Procedimentos de AnalItica podem ser usados para "in-
dicar a necessidade de mais procedimentos ou a da ex-
tenso de outros procedimentos de auditoria".*
No primeiro caso, a Reviso Analtica direciona a
ateno do Auditor para areas com elevado potencial de inexa-
tides materiais. Neste sentido, importante primeiramente
considerar, que na aplicao dos Procedimentos de Ana
ltica pelo Auditor, implcitas as suas expectativas so
bre os valores que estar registrados nos Livros Cont
beis, e sobre a variao ou o intervalo em que um possvel va
lor poderia se situar.
Assim, quando o Auditor utiliza a Analti
ca compara o valor auditado esperado ao valor que consta nos
livros, dedicando especial s grandes diferenas en-
contradas.
Segundo Kinney e Felix, grandes diferenas entre
o valor nos livros e a feita pelo Auditor podem ser
causadas pelos seguintes fatores:
". Presena de Erros Contbeis;
Presena de Irregularidades Contbeis;
Uma mudana nos Princpios Contbeis usados;
nas condies dos negcios;
Ocorrncia de eventos extraordinrios durante
o perodo".**
*KINNEY JR., William R., cp. cit., p. 148.
**KINNEY JR., William R., & - FELIX JR., William L. cp. cit., p. 98.
26
Desta forma, nota-se que o direcionamento da aten
ao do Auditor est subordinado a uma causa. Uma vez que esta
identificada, o Auditor pode decidir que um determinado ci-
clo de transaes ou saldos demanda maior ateno do que a o-
riginalmente planejada.
Em Auditoria, a ateno referida
_de resultar na execuo de maior nmero de Testes de Detalhe
ou na aplicao adicional de Procedimentos de Reviso Analti
ca. Finalmente poder resultar, num ajuste, numa evidenciao
adicional nas Demonstraes Contbeis ou na emisso de Pare-
cer com Ressalva.
Kinney sustenta, que o fundamento da literatura
sobre o direcionamento da ateno do Auditor atravs do uso
dos Procedimentos de Reviso Analtica, "d a impresso de
tar relacionado ao conceito de homestase".* (Homestase a
tendncia estabilidade do meio interno do organismo) .**
o conceito de homestase tambm oarece estar pre-
sente no ambiente empresarial j que as organizaes tendem a
ajustar seus recursos de forma a obter sua combinao tima
ou (Lev, 1974, p. 48-49).
* KINNEY JR., Williarn R., cp. ci t., :o. 150.
** HOIA"ID.l\, Aurlio Buru:.que de, Novo Dicionrio da PortuglEsa, Rio
de Janeiro, Nova Fronteira, 2a. ediao, 1986, p.
27
Por ocasio da aplicao dos Procedimentos de Re-
viso Analtica, a comparao do valor nos livros com os valo
res auditados esperados, pode indicar uma ruptura do equil-
brio devida a erros ou irregularidades contbeis, ou ainda,
indicar novas condies que demandem alteraes na determina-
o do equilbrio, devido inconsistncia na aplicao dos
Princpios contbeis, mudana nas condies dos negcios ou
i existncia de eventos no recorrentes durante o perodo.
o segundo uso dos Procedimentos de Reviso Anal-
tica, como substituto dos Testes de Detalhe aplicvel, quan
do o Auditor planeja utilizar tais procedimentos para mudar a
natureza, a tempestividade ou reduzir a extenso dos Testes
de Detalhe. Normalmente, este tipo de aplicao se d quando
o risco e a materialidade so baixos e quando o Auditor pode
se satisfazer com os resultados dos Procedimentos de Reviso
Analtica.
De acordo com o SAS N9 47, se entende por Risco
de Auditoria:
"O risco cb Auditor falhar inconscienterrente em m::x1ificar sua
opinio op::>rtunamente sobre DaIonstraes Contbeis que esto
materialnente erradas" * .
J a materialidade, definida pelo Finaneiaf Ae
eounting Standand Boand (FASB), como sendo:
*AICPA. Audit Risk and Materiality in Comucting an Audit. New York, Dec.
1983. p. Al,(Statement on Auditing Standards, 47).
28
"A magnitude de uma emisso ou erro das Daoonstrles COnt
beis, que luz das circunstncias existentes, torna provveI
que o julgamento Cb usurio sobre a mude ou seja
influenciacb pela anisso ou erro". *
o SAS N9 47** tambm define que tanto o Risco de
Auditoria como a Materialidade, devem ser juntamente conside-
rados no planejamento de uma auditoria e na avaliao dos re-
sultados obtidos na aplicao dos procedimentos planejados.
Alm dos dois usos explanados nos pargrafos pre-
cedentes, Blocher e Willingham mencionam que na execuao de
uma Auditoria Financeira os Procedimentos de Reviso Analti-
ca tambm tm a seguinte aplicao:
"Cem:> um teste de rompensao em lugar dos testes de
cia do oontrole interJX) i e na reviso final dos papis de tra-
balho do Auditor para detenninar a razoabilidade total das
Dem:>nstraes COntbeis". ***
5. TEMPESTIVIDADE E OBJETIVOS DOS PROCEDIMENTOS DE RE-
VISO ANALTICA
A poca em que os Procedimentos de Reviso Anal-
tica podem ser apli-cados est relacionada com os objetivos do
Auditor. Tais procedimentos, podero ser executados nas trs
* AICPA. AuJit Risk arrl Materiali in Corrluctin an AuJit. New York, Dec.
19 3, p. 3, Staterrent on AuJi ting Standards, 47
** Id. Ibid., p. 3.
* **BIDClIER , Edward & WII..LINGHAM, John J., op. cit., p. 4-5.
29
fases da auditoria: planejamento, trabalho de campo e reviso
final.
Na fase de planejamento a Reviso Analltica pode
ser empregada para auxiliar o Auditor na determinao da natu
reza, extenso e tempestividade de outros procedimentos de
auditoria, identificando, entre outras coisas, fatos signifi-
cativos que devem ser considerados durante o exame.
Na fase de trabalho de campo, a Reviso Analltica
aplicada junto com outros procedimentos a cada elemento das
Demonstraes Contbeis.
Na fase final da auditoria, isto , na concluso
ou prximo concluso do exame, a Reviso Analtica p l i c ~
da como uma reviso geral, para determinar a razoabilidadedas
Demonstraes Contbeis tomadas como um todo.
6. EXTENSO DOS PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA
Dentre os fatores que influenciam a extenso em
que os Procedimentos de Reviso Analltica vao ser aplicados,
em qualquer tipo de auditoria, constam os seguintes: risco,
materialidade, relao custo benefcio e aplicabilidade da
Reviso Analltica em relao a outros procedimentos. Porm,
na realizao de uma Auditoria Financeira, o principal fator
que determina a extenso do uso da Reviso Analltica a dis-
ponibilidade e eficincia dos procedimentos substitutos, que
no caso sao os Testes de Detalhe das Transaes e Saldos.
30
7. o uso DO MICROCOMPUTADOR NA EXECUAO DOS PROCEDI-
MENTOS DE REVISO ANALTICA
Atualmente o microcomputador vem sendo utilizado
como uma ferramenta para automatizar o processo de auditoria,
possibilitando no somente aumentar a produtividade, mas tam-
bm incrementar a eficincia na prestao de servios de audi
_ toria.
Segundo White*, na utilizao do computador como
ferramenta de auditoria h quatro fases envolvidas. Estas so
apresentadas a seguir:
Fase 1: Automao do Processo de Auditoria
Nesta fase o microcomputador utilizado pelo Au-
ditor para manipular e registrar grandes quantidades de dados,
que por outros meios normalmente demandariam maior parte do
tempo. Assim, o microcomputador usado basicamente, para clas
sificar dados financeiros agregados do cliente e a partir dos
mesmos, desenvolver papis de trabalho, gerar folhas gerais
de trabalho, documentar as etapas da auditoria, desenvolver
ajustes e produzir Demonstraes Contbeis finais.
Fase 2: Funes Bsicas de Auditoria
*WHITE J .R., Clinton E. 'lhe Microcanputer as an Audit Too!. The Journal of
Accountancy, Ne.N York, 156(6): 116-20, ~ c 1983.
31
Na segunda fase, o uso do microcomputador objet!
va a reunio de evidncias de auditoria. Dentre os
ou as funes utilizadas neste sentido, encontramos: procedi-
mentos simples de Reviso AnalItica, desenho de programas de
auditoria e, seleo de amostra e anlise de resultados.
Fase 3: Funes Avanadas de Auditoria
Esta fase se caracteriza pela utilizao de sofis
ticadas funes computadorizadas que contribuem para uma me-
lhor eficincia da auditoria. Estes so utilizados
para: executar sofisticados Procedimentos de Reviso AnalIti-
ca, extrair dados apropriados diretamente dos arquivos do cli
ente, etc.
Fase 4: Funes Mdulo de Auditoria
Esta fase representa uma nova abordagem para a
ditoria. O objetivo principal deste novo nIvel de aplicao
do microcomputador, que inclusive se encontra em fase de de-
o monitoramento contInuo dos controles inter-
nos computadorizados existentes e a criao de arquivos de
auditoria sob o controle do Auditor.
As fases mencionadas anteriormente mostram a for-
ma como pode ser elaborado um planejamento no sentido de in-
formatizar o processo de auditoria. Com a utilizao do micro
computador como uma ferramenta de auditoria, o Auditor alm
de entrar na era da nova tecnologia, poder prestar servios
32
de melhor qualidade, e provavelmente, a custos reduzidos.
Com relao utilizao do microcomputador para
auxiliar o Auditor na execuo de procedimentos de auditoria
especficos, o AICPA emitiu recentemente um pronunciamento in
titulado: "Uso de Microcomputadores por Auditores".
A partir desse pronunciamento, Fenton e Davis*
escreveram um artigo mencionando alguns tipos de Procedimen-
tos de Reviso Analtica que podem ser executados com o aux-
lio do microcomputador. Esses procedimentos so os seguintes:
Comparao das informaes financeiras do p r ~
do corrente com as informaes relativas a pe-
rodos anteriores. o microcomputador pode ser
usado para comparar os dados financeiros em ba-
se mensal, trimestral, semestral ou anual, re-
querendo apenas que a entrada de dados para ca-
da perodo seja efetuada num formato consisten-
te de modo a identificar os dados que sero usa
dos nas comparaes. Quando as informaes es-
to arquivadas no computador do cliente, o Audi
tor pode ter acesso aos arquivos do cliente e
copi-los no seu microcomputador .
. Comparao das informaes financeiras internas
com as informaes similares do ramo em que o
*FENroN JR., Edrnund D. & DAVIS, Michael P. Micros in Accounting. Journal
of Accountancy, 161(6): 134-41, June 1986.
33
cliente opera. Neste sentido, vivel fazer
comparaoes dos dados que constam no Balano Pa
trimonial e na Demonstraes de Resultados com
as mdias das indstrias.
Desenvolvimento de relaes financeiras. As in
formaes financeiras so arquivadas no microcom
putador para gerar relaes ou ndices financei
ros. Tais ndices podem ser comparados aos simi-
lares do setor industrial em que o cliente ope-
ra.
Com o uso do microcomputador para auxiliar a apl!
caa0 dos Procedimentos de Reviso Analtica, o Auditor pode
aumentar consideravelmente o escopo de tais procedimentos,
j que comparado a outros meios, o microcomputador oferece a
vantagem de processar com maior rapidez grande volume de in-
formaes.
11.5 - MTODOS DE REVISO ANALTICA
Diversos Mtodos de Reviso Analtica tm sido
propostos por alguns autores. Kinney e Felix (1980) fazem urna
classificao desses mtodos em funo dos seguintes fatores:
objetividade da previso, confiabilidade na previso e, quan-
tidade, qualidade e tipo dos dados utilizados. A figura 3 a
seguir mostra tal classificao.
34
FIGURA 3
SUMARIO DAS CARACTERSTICAS DOS MtTODOS DE REVISO ANALITICA
Mtocb
Julgamental
Re:Jras de
Relaes
Tendncias
Previes
Informao Usada Detenninadas
Quaisquer Infonnaes SUbjetivamente
Disrx:mveis
Valores Audi tados
Passados
Valores Auditados
Passados
Objetivamente
Objetivanente
M:xlelos Estru Valores Audi tados Objeti vanente
turados (Re-
gresses)
e Infonnao Am-
biental ~ t
cvei
a:>nfiabilidade
das previes
Detenninadas
SUbjetivamente
SUbjetivamente
SUbjetivamente
Objetivamente
Fonte: KINNEY, Williarn R., & FELIX, Williarn L., op. cito p. 102.
Wallace* critica a classificao dos Mtodos de
Reviso Analtica feita por Kinney e Felix, baseando-se nos
seguintes fatores:
*WALLACE, Wanda A. Analytical Review: Misronceptions, Applications and
Experience - part L CPA JOurnal, Jan. 1983, p. 26.
35
19 - A classificao dada reflete urna superavaliao
do mtodo julgamental quando afirmam que este po-
de incluir quaisquer tipo de dados disponveis.
Por outro lado, o uso de informaes excessivas
acaba afetando o processo de tornada de deciso.
29 - Ao considerarem que os modelos estruturados para
Reviso Analtica se utilizam somente de informa-
es ambientais quantificveis, Kinney e Felix es
to subavaliando as capacidades de tais modelos,
j que existem tcnicas de modelao multivari-
veis que podem considerar atributos qualitativos
atravs da criao das chamadas "variveis
das". Dentre os atributos que podem ser
dos ao modelO ternos: a localizao geogrfica e a
sazonalidade dos bens ou servios.
Alm da classificao anterior, Blocher e
Willingham (1985), classificam as Tcnicas de Reviso Analti
ca em dois grandes mtodos: Anlise de Risco e Procedimentos
de Reviso Analtica. Estes autores justificam esta distino
j que os dois mtodos requerem do Auditor conhecimento e ex-
perincia que diferem em natureza e extenso, e tambm, deman
dam diferentes formas de reunio, avaliao e anlise das
formaes. Na figura 4 a seguir sao mostradas as principais
caractersticas desses mtodos.
Considerando os problemas apontados quanto
classificao dos Mtodos de Reviso Analtica de Kinney e
36
Figura 4
DOIS MeTODOS PRINCIPAIS DE REVISAo ANALITICA
~ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
CARACIERIS'I'ICAS
In> roIS ~ I n >
Cl>jetivo
primrio
procedirrento
Conhecirrento
:reqtEriOO
Infonnao
requerida
Avaliao e
anlise re-
querida
ANALISE DE RISCO
Analisar o potencial de
inexatides materiais
nas Dem:>nstraes Cont
beis tomadas cx::mo um t
00.
Indaga}o sobre os f011-
tos cn. ticx>s cx::mo por
exenplo , rotatividade re
pessoal, que di versas
vezes indicam um poten-
cial para inexatides na.
teriais. Executados 'OOr
auditores ao nvel de
gerncia.
Un substancial oonheci-
nento sobre: (1) organi
zao e negcios 00 clI
ente, e (2) relaes fI
nanreiras e operacionais
do cliente.
~ l dados finanreiros e
cperacionais do cliente,
e (2) outros dados 00
cliente: rorrespondn -
cia, minutas das reu-
nires, etc ..
Normalmente insignifi-
cante.
PRXEDIMEN'IOS DE REVISO
ANALITICA
Analisar o potencial de
inexatides materiais nu
ma ronta particular daS
raronstraes Contbeis.
Aplica um ou mais dos
trs procedinentos c:onpu
tacionais: (1) anlise c:Je
tendncias; (2) anlise de
relaes OU; (3) testes re
razoabilidade. Executa-
dos por auditores a:m
cargo ao nvel de "staff"
Un ban oonhecine..T'lto de
trabalho scbre: (1) orga
nizao e negcios dO
cliente, e (2) relaes
finanreiras e cperacio-
nais do cliente.
Dados finanreiros e cpe-
racionais do cliente.
( 1) clculos sirrples, em
bora as vezes voltmosos-;
e (2) desenvolv:i.nento cE
tnna previ so scbre qual
deveria ser o saldo de u
ma oonta, CXI1parao da
previso cx:m o valor nos
livros, e anlise das di
ferenas.
Fonte: BLOCHER, EdNard & WILLINGlAM, JOOn J., cp. cito p. 9.
37
Felix, e devido ao maior suporte encontrado na literatura em
relao aos mtodos propostos por Blocher e Willingham, neste
trabalho sero discutidos os Mtodos de Reviso Analtica des
tes ltimos autores.
1. ANALISE DE RISCO
No processo de execuao de uma auditoria, uma das
tarefas do Auditor a determinao do Risco de Auditoria. AI
guns dos riscos a serem considerados pelo Auditor independem
da execuo de uma auditoria, no entanto, outros so ineren-
tes a este processo.
Dentre as causas de riscos que independem de uma
auditoria poderamos identificar: a potencialidade de apro-
priao indevida e de perdas de certos itens do ativo, a uti-
lizao por parte da empresa de estimativas contbeis, as li-
mitaes inerentes a qualquer sistema de controle interno oon
tbil (SCrC) ou ainda, a influncia de fatores externos co
mo o caso do desenvolvimento tecnolgico, altas taxas de ~
ros sobre os emprstimos etc.
-
Os riscos inerentes a execuao de uma auditoria
so aqueles relacionados com as limitaes de ordem temporal
e econmica que na maioria das vezes impossibilitam o exame
da totalidade dos Registros Contbeis. Porm, mesmo que o exa
me nao seja efetuado por amostragem, o Auditor est exposto a
outros riscos decorrentes da escolha, aplicao e interpreta-
o de resultados dos procedimentos de auditoria.
38
o Risco de Auditoria segundo o SAS N9 47*, pode
ser avaliado de forma qualitativa ou quantitativa, com o uso
de percentagens ou termos corno: baixo, moderado ou alto, res
pectivarnente.
o AlCPA, atravs do SAS N9 39** apresentou um mo
delo para avaliar o Risco de Auditoria quantitativamente. A
utilidade do modelo parece estar no fato de permitir um pla-
nejarnento dos nveis de risco apropriados para os procedimen
tos de auditoria, possibilitando dessa forma, que o Auditor
obtenha o Risco de Auditoria desejado. Este risco determi-
nado levando em conta fatores tais corno: o risco de inexati-
des materiais nas Demonstraes contbeis, a relao custo
benefcio de reduzir o risco e o efeito das possveis inexa-
tides sobre o usurio ds informaes.
Posteriormente, atravs do SAS N9 47*** o AlCPA
fez algumas consideraes sobre o Risco de Auditoria, suge-
rindo a incluso de outra varivel no modelo, de forma que o
risco seria o produto de quatro riscos independentes: risco
inerente, risco do SClC e risco de deteco"****. Assim, o mode
lo seria o seguinte:
* AICPA. Audit Risk and Materiality in Conducting arrl Audit. op.
cito p. 3.
** AICPA. Audit Sarrpling. New York, June 1981, p. 12 (State:rent on Audi-
ting Standards, 39)
***AICPA. Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit. op. cit.,
p. 1-13.
****Risco de e t ~ o (RD) engloba o risco para os :>is tipos de testes
substantivos, porm na. literatura cx:murrente o risco para cada proceCl!
rrento destaca:> separadanente.
onde:
39
RA = RI x RC x PRA x TD
RA = Risco de Auditoria de que as Demonstraes Cont-
beis possam conter inexatides materiais no de-
tectadas pelo Auditor.
RI = Risco de que ocorram inexatides materiais nao re
lacionadas com o SCIC (risco inerente).
CI = Risco de que inexatides materais nao sejam evi-
tadas ou detectadas oportunamente pelo SCIC.
PRA = Risco de que inexatides materiais nao sejam de-
tectadas pela Reviso Analtica.
TD = Risco de que inexatides materiais nao sejam de-
tectadas pelos Testes de Detalhe.
o risco inerente e o risco do SCIC sao determina-
dos pelo Auditor para concluir sobre a probabilidade de erro
material que existe no saldo de uma conta e, baseado nisto,
elaborar um programa de auditoria detalhado para cada conta.
Estes riscos, embora avaliados pelo Auditor, dizem respeito
administrao. J o risco associado aos procedimentos de au
40
ditoria controlado diretamente pelo Auditor.
Cada um desses elementos de risco poder vir a
compensar os outros, medida que um alto risco associado a
um elemento possa implicar num baixo risco para outro. Assim,
se o risco associado aos controles alto, o risco de erro que
o Auditor poder aceitar dos procedimentos substantivos deve-
r ser relativamente baixo.
Quanto. ao critrio para determinar a percentagem
a ser atribuda a cada varivel do risco, o SAS n9 47 indica
que este faz parte do julgamento profissional do Auditor e que
depender da sua abordagem de auditoria, ou seja, o Risco de
Auditoria determinado subjetivamente.
Conforme Guy e Carmichael:
"Urna abordagem' freqel1tenente usada na prtica associar a
percentagem a um nvel qualitativo de determinao. O rnxirro
cbviarrente 100%. A especificao da percentagem associada
com o rnnirro um ponto critico no julgarrento do Auditor ....
Na prtica, as percentagens associadas a nveis qualitativos,
na maioria das vezes, so estabelecidas cE acordo rorn as lJ(f-
lticas das finnas de auditoria"*. '
Em relao ao valor de "RA", isto , ao risco a-
ceitvel pelo Auditor, a literatura sugere que poder ser o ~
siderado relativamente baixo quanto se situar entre 5% e 10%.
* GUY, Dan M. & CARMIOlAEL, D.R., Audit Sampling: An Introduction to Stcr
tistical Sarrpling in Auditing. New Yoik, John Wiley & Sons, Second Editim,
1996, p. 139.
41
Vale ressaltar, que segundo as Normas de Auditoria, as consi-
deraes sobre o "RA" podero variar em funo do tamanho e
complexidade da empresa, da experincia do Auditor com a em-
presa, e do seu conhecimento dos negcios da empresa. Inclusi
ve, nos casos em que o Auditor recebe proposta para prestar
servios de auditoria a cliente novo, Carmichael e
Willingham*, chamam a ateno para o fato de que as considera
es sobre o Risco de Auditoria devero levar em conta a ne-
cessidade de se conhecer a situao do cliente e de se fazer
averiguaes junto ao Auditor Predecessor antes de aceitar o
contrato. O primeiro e segundo procedimentos tambm so vli-
dos para decidir sobre a continuao dos trabalhos e para
liar o potencial de erro material nas contas do Balano res-
pectivamente.
Face ao j exposto, parece que o clculo do risco
da forma determinada pelas Normas de Auditoria apresenta al-
guns problemas, tendo em vista que se parte do pressuposto de
que o Auditor capaz de determin-lo atravs do mtodo jul-
gamental. Provavelmente, uma razovel segurana seria obtida
atravs do emprego de mtodo alicerados na estatstica ou na
matemtica, embora se reconhea que alguns fatores ambientais
que afetam o risco inerente, dificilmente possam ser quantif!
cados.
*CARMICHAEL, D.R. & WILLINGHAM, Jolm J., Auditing Cbncepts and
A guide to current Auditing Theory and Practice, New York, McGraw-Hill,
Fourth Edition, 1987, p. 100.
42
Uma das formas em que poderiam ser minimizados
os riscos de se emitir um Parecer sobre Demonstraes Cont-
beis que contenham erros ou irregularidades materiais no-
detectados seria a utilizao de amostragem probabilstica,
a utilizao incrementada de mtodos matemticos estruturados
de Reviso Analtica, ou ainda, a exemplo de outros pases co
mo os Estados Unidos, submeter os Auditores, a programas de
reciclagens peridicas e a exames para que possam exercer a
profisso.
Outro problema que pode ser apontado quanto ao
modelo do Risco de Auditoria, que tais componentes so con-
siderados como independentes. No entanto, as mesmas Normas de
Auditoria determinam que os testes substantivos a serem execu
tados denendam da avaliao do Auditor sobre o scrc, conse-
qentemente, o risco associado a este influencia o risco acei
tvel para os outros, j que, quanto maior for o "RC" menor o
risco que o Auditor pode aceitar para "PRA" e "TD".
Feitas essas consideraes cabe agora mencionar
que a avaliao do risco inerente feita atravs de certas
anlises que se utilizam de Tcnicas de Reviso Analtica, as
quais, abrangem os procedimentos no-quantitativos c l s s i f i c ~
dos por Blocher e Willinqham (1985) como anlise de risco e
outros tipos de procedimentos como anlise de relaes e suas
tendncias.
O risco inerente afetado basicamente por fato-
res ambientais, pelas caractersticas das contas relacionadas
43
nas Demonstraes Contbeis e pelos erros do ano anterior.
Cabe ressaltar que recentemente, Carmichael
Willingham*, mencionaram que as Tcnicas de Reviso analt
para avaliar o risco inerente podem ser usadas numa prim.
fase, com o objetivo de se obter conhecimento dos
cliente para efeito de planejamento geral da auditoria e,
ma segunda fase, com o objetivo de auxiliar no planejament(
programa de auditoria atravs da quantificao das .relac
entre contas e dos efei tos de mudanas nas condies e c "
cunstncias identificadas no planejamento geral. Estes l
mos esto sendo denominados de Procedimentos de Revi:so ar
tica Detalhada. Seus resultados so incorporados julg
to do Auditor sobre a probabilidade de erro material e se
racterizam basicamente P9r serem aolicados a detalhes das
formaes financeiras e operacionais do cliente.
Para quantificar o risco dos Procedimentos di
viso Analtica quando estes forem aplicados como um testE.
bstantivo de auditoria, o Auditor dever tambm considera}
materialidade dos possveis erros ou irregularidades ind2
duais ou agregados das contas das Demonstraes Contbeis
exame.
A habilidade de um Procedimento de Reviso A2
tica em detectar erros associada primeiramente ao impz
* CAIMIaIAEL, D.R. & WILLINQIAM, Jolm J. cp. cit., capo 6.
44
em moeda do erro ou a caracterstica incomum do erro,
do que ao tipo de erro. Se os erros, no esta
te associados a grandes quantias em moeda ou caractersticas
incomuns, um Procedimento de Reviso Analtica poder ser i-
gualmente apropriado para cada tipo de erro.
Quanto s irregularidades ou fraudes, a Reviso
Analtica pode permitir a sua deteco, pois certos desvios
materiais podem ser identificados a partir dos saldos das con
tas e das relaes entre as contas, indicando desta forma,que
urna fraude j ocorreu ou est para ocorrer. Entretanto, se a
fraude est presente e houver manipulao das contas envolvi-
das, provvel que a fraude no seja detectada. Algumas evi-
dncias positivas quanto confiabi1idade da Reviso Analti-
ca para detectar fraudes. j foram encontradas, e deram lugar,
entre outras, recomendao da National 06 Fnaudu-
lent Finaneial Reponting, j mencionada neste trabalho, de que
tais procedimentos' sejam enfatizados nas Auditorias Financei-
ras.
Coro a utilizao dos Procedimentos de Reviso A-
naltica o Auditor poder incorrer nos seguintes tipos de er-
ros e consequentes riscos relativos:
Tipo 1: Os resultados da Reviso Analtica indicam ao
Auditor que urna inexatido material est pre-
sente, quando na verdade no est.
Tipo 2: Os resultados da Reviso Analtica indicam pa-
ra o Auditor que urna inexatido no est pre-
45
sente quando de fato est.
o custo que acarreta o erro do tipo 1, refere-se
ao trabalho adicional desnecessrio executado pelo Auditor. J
o erro do tipo 2, propicia um risco de custos posteriores q u ~
do o Auditor emite um Parecer Limpo e a inexatido material
subseqentemente detectada. Em funo disso, o Auditor no po
de confiar exclusivamente na Reviso Analtica quando o risco
e a materialidade forem altos.
o Risco de Auditoria ao ser calculado em termos
quantitativos, nada mais , do que o produto dos riscos indi-
viduais de erros do tipo 2. O risco expresso por urna p e r e ~
taqem ou probabilidade entre O e 1.
Para avaliar o Risco de Auditoria o Auditor deve
r determinar o grau de confiabilidade que pode depositar na
Reviso Analtica,' fazendo as seguintes avaliaes:
19 - Considerar a segurana do mtodo de Reviso Anal
tica. A seguranca diretamente proporcional pre
" -
ciso do mtodo e previsibilidade da conta ou da
relao.
29 - Avaliar a materialidade e o risco relativo de urna
conta. Se ambos forem baixos, o Auditor poder de
positar maior confiana na Reviso Analtica.
39 - Se os controles internos da empresa sao eficien
46
tes e seguidos na prtica, a se0urana na Reviso
Analtica dever ser maior.
49 - Avaliar a natureza e eficincia de outros proced!
mentos de auditoria. Se estes procedimentos so ~
fetivos, a Reviso Analtica pode proporcionar
maior segurana.
Quanto ao risco que o Auditor poder correr com
a utilizao de Procedimentos de Reviso Analtica, Guy e
Camichael, sustentam que:
"Em geral, seria CXl'lServadorarrente estimado e provavelrrente
deveria ser rararrente nenor que 50%. Se, por outro lado, u-
rna finna de auditoria usa um nodelo In'ltemtico bastante ro-
busto para Ieviso Analtica, o risco cx::m estes Prc:x:Edinen-
tos pode ser neoor que. 50%"*.
No entanto, a viso conservadora em relao e-
ficincia da Reviso Analtica, provavelmente ser suplantada,
pois vrios autores e pesquisas recentes efetuadas no exte-
rior, algumas das quais j mencionados neste trabalho, tm re
conhecido a sua eficincia na deteco de erros ou irregularid5!
des.
De maneira geral, relacionado ao critrio para
calcular o Risco de Auditoria considera-se que: "o nico com-
ponente do Risco de Auditoria que pode ser objetivamente q u ~
* GUY, Dan M. & CARMI:CllAEL, D.R., cp. cit., p. 142.
47
tificado o risco de amostragem associado amostragem esta-
tstica.* Como ser visto, ao abordar os Mtodos de Reviso
Analtica, os nicos procedimentos deste tipo que podem ter o
seu risco quantificado de forma objetiva, so aqueles basea-
dos em tcnicas sofisticadas, por exemplo, anlise de regres-
sao.
Assim, a importncia do modelo para clculo do
Risco de Auditoria, demonstra a interao entre cada um dos
tores que contribuem para a existncia desse risco. A respei-
to da sua utilidade prtica, Kell afirma:
"Enbora os Audi teres atualn'ente discordem sd>re os critrios
ou a praticabilidade da quantificao dos c:onpcnentes de ris
co, o estudo do rrodelo quantitativo Iruite til pois prcpi=
cia a cx::JIpreenso da interao entre cada um dos e1.enentos
de risco" ** .
Para determinar o Risco de Auditoria de forma
no-quantitativa, Carmichael e Willingham, mencionam que h u
ma variedade de abordagens e destacam as seguintes:
Quali tati va Corrbinada. O Auditor considera a
infonnaao f)tida sd)re risco inerente e risco de controle e
os resultados de qualquer Prooedirrento de Reviso Anali tica
aplicado, e julga se a prcbabilidade de erro mate-
rial na ronta do Balano afetado, alta m::x1erada ou baixa.
Se a prcbabilidade de erro material julgada baixa, os Tes-
tes de podem ser minimizados. Se a prcbabiliClade de
erro material alta, os Testes de Detalhe podero ser ex-
tensivos.
* CARMIClIAEL, D.R. & WILLINGIAM, Jchn J., 00. cit., p. 203.
** KELL, Walter G. et alii, cp. cit., p. 92.
48
Qualitativa Separada. O Auditor faz uma deter-
mina.ao qualitativa separada e chega a que o risoo
inerente de um nIvel mInino, noderad::> ou mx1no e que oris
00 de cxmtrole de um nIvel mInino, rooderado ou mxino. Es=
sas detenni.naes so ento cx:rnbinadas junto CXJn os resulta-
dos de qualquer Procedimento de Reviso Analtica Detalhada,
aplica;k> para fazer o julgarrento sobre a probabilidade de
erro material na oonta :> Balano afetada"*.
1.1. RISCO INERENTE
O risco inerente a possibilidade de que as
Contbeis da empresa auditada contenham erros ma
teriais.A avaliao total do risco inerente poder incluir a
considerao de cinco fatores: risco operacional risco finan-
ceiro, risco de mercado, integridade da gerncia e o sistema
de controle da empresa.
A anlise de risco operacional, financeiro e de
mercado dever ser feita individualmente, e a presena de
qualquer um deles,. sugere ao Auditor que a administrao ou o
pessoal da empresa pode ter sido motivada a cometer erros ou
irregularidades Contbeis. Uma caracterstica fundamental des
tes riscos a de que no so estritamente independentes, sen
do que a existncia de um deles poder permitir que outro ou
o resto estejam tambm presentes.
A partir da avaliao do risco financeiro, opera-
cional e de mercado, o Auditor dever avaliar separadamente
*CAIMICHAEL, Dr. & WILL:IHANG1, JOM J., op. cit., p. 202.
49
a integridade da administrao, que pode influenciar positiva
ou negativamente no risco inerente.
A combinao das avaliaes mencionadas anterior-
mente dar como resultado o risco inerente inicial. Este ris-
co reduzido pela administrao, atravs de dois nveis de
controle:
19} Controles Organizacionais. Estes reduzem simulta-
neamente o risco de erros ou irregularidades em
muitas ou na totalidade das contas, itens ou ele-
mentos das Demonstraes Contbeis.
29} Controle Interno Contbil. Atravs dele se reduz
o risco somente para uma conta, item ou elemento
que consta nas Demonstraes Contbeis.
A seguir, serao abordados cada um dos fatores que cog
tribuem na formao do risco inerente, com exceao do contro-
le interno contbil, pois a sua abordagem foge aos prop6sitos
deste trabalho. A este respeito, segundo Blocher e Willingham,
dos dois nveis de controle existentes numa empresa, somente:
"A reviso dos COntroles organizacionais freq6entatente
considerada cx::ITO sendo Reviso Analtica, j que esta dire-
cionada para que o Alidi tor obtenha cx:ttpreenso da organizao
e dos negcios do cliente" * .
*BLCCHER, Edward & WILIJNGHAl'i, John J., op. ci t., p. 20.
50
1.1.1 Risco Operacional
Este risco est associado possibilidade de
os lucros ou a posio de liquidez da empresa, isoladamente ou
em conjunto, poderem variar de forma extraordinria, por moti
vos relacionados com a natureza do meio ambiente dos negcios
de urna organizao. Dentre os fatores que poderiam contribuir
para o risco operacional figuram: a sazonabilidade e outros
altos riscos dos produtos ou servios, a alta concorrncia, e
as condies econmicas do paIs.
Visto que as caracterIsticas operacionais da em-
presa podem ameaar a sua continuidade, devido eroso que
podem causar nos seus lucros ou na sua posio de liquidez, o
. Auditor dever identificar e avaliar tais caractersticas pa-
ra determinar de que forma contribuem para o risco inerente.
As caracterIsticas operacionais da empresa podem
contribuir para o risco inerente de duas formas:
19) Podem motivar os empregados ou a administrao da
firma auditada, a causar e nao evidenciar urna ine
xatido nas contas. Tais caractersticas podem es
tar relacionadas com a posio e o desempenho fi
nanceiro da empresa ou com as necessidades de um
empregado;
29) Podem tornar mais difcil para a
ver ou detectar qualquer erro ou
dependentemente da efetividade do sistema de con-
51
trole empregado. As caractersticas neste caso,
esto relacionadas com a complexidade da empresa,
isto , diversificao, descentralizao, disper-
so geogrfica, etc.
As caractersticas operacionais devero ser iden-
tificadas pelo menos nas seguintes cinco reas.
"1. Vendas;
2. Produo e distribuio;
3. Estrutura organizacional;
4. Matria legal ou regulamentar; e
5. Outras obrigaes restritivas".*
Para analisar as caractersticas relevantes de cada
rea, o Auditor pode utilizar "Checklist"** em formato de
questionrio, focalizando os seguintes aspectos:
!REA DE VENDAS
-
Neste setor, sao analisados primeiramente os ind!
cadores negativos, ou seja, os indicadores de uma acentuada
deteriorao atual ou a curto prazo na "performance" das ven-
das. Em segundo lugar, os aspectos positivos so investigados,
como no caso de aumentos significativos nas vendas.
* BIDCHER, Edwa.rd & WILLlliGHAM, John J., cp. cit., p. 23.
**Roteiro, destacancb os quesitos a serem analisados.
52
A anlise dos indicadores negativos tem
guintes objetivos:
os se-
19) determinar a possibilidade de mudanas significa-
tivas na tendncia das vendas do setor industrial
em que a firma auditada opera. Para tal, anali-
sado o meio ambiente em que a empresa opera, seja
este local, regional ou internacional;
29) avaliar a "performance" das vendas para os meses
vindouros. Neste sentido o Auditor analisa a efi-
cincia da empresa no planejamento das vendas;
39) determinar a existncia de fatores externos que
afetem a capacidade competitiva da entidade audi-
tada. Dentre as questes a serem analisadas figu-
ra: publicidade desfavorvel, falta de competi ti-
vidade dos produtos ou servios, etc.
Os indicadores positivos tambm devem ser analisa
dos, j que um crescimento significativo das vendas poder fu-
gir ao controle da administrao, e com isto, as possibilidades
de erros nos Registros Contbeis so incrementadas e conse-
qentemente tambm o risco inerente. Nos casos em que o aumen-
to das vendas no se justifique pelas condies da indstria ou
do mercado, suas causas devem ser investigadas.
53
REA DE PRODUO E DISTRIBUIO
Analisando o setor de produo e distribuio da
empresa, o Auditor pode inferir questes que hoje ou futurameg
te afetem negativamente as operaoes da empresa. Assim, a an-
lise da disponibilidade e preos das matrias-primas, a consi-
derao de mudanas nos processos de produo ou na localiza-
o da fbrica, auxiliam o Auditor na determinao
operacional.
ESTRUTURA ORGANIZACIONAL
do risco
O risco associado estrutural organizacional de
urna empresa identificado atravs da considerao de dois fa-
tores:
54
altamente perigosos, em se tratando de participa-
o em mercados internacionais,
do a administrao no os conhece com profundida-
de suficiente.
29) Diversificao dos Produtos ou Servios. Esta an
li se visa determinar a habilidade da administra-
ao para controlar as operaes da empresa
da. O Auditor considera: se a administrao con-
trola e avalia as operaes em cada linha de neg
cios, se cada setor de negcios tem autonomia, se
os Registros Contbeis so feitos de maneira uni-
forme para cada setor, a contabilizao de opera-
oes descontinuadas, etc.
MATE RIA LEGAL OU REGULADORA
A anlise dos aspectos legais torna-se importante,
umavez que, alguns destes, podem representar 'um risco
cativo para as operaes da empresa. As matrias legais a se-
rem analisadas incluem: marcas e patentes, licenas, legisla-
es atuais ou pendentes a nvel federal ou estadual relaciona
das indstria e aos processos judiciais em que a empresa p0..
sa estar envolvida.
OUTRAS OBRIGAES RESTRITIVAS
Algumas restries advindas de certos compromis-
sos assumidos pela empresa audi tada com empregados, clientes ou
55
arrendadores, podem afetar o risco operacional, na medida que
tais restries podem reduzir a flexibilidade da empresa em
negociar perante condies competitivas dentro do setor indus
trial em que opera. Assim, torna-se necessrio que o Auditor
identifique os indicadores de risco operacional decorrentes
daqueles compromissos ou contratos.
Uma vez identificados os indicadores de risco ope
racional em cada uma das reas examinadas, o Auditor formula
a sua avaliao dos riscos, apresentando-a de forma agregada.
Os indicadores que constituam riscos podero ser analisados
isoladamente ou em conjunto para determinar a necessidade de
se fazer ajustes no escopo dos testei de auditoria planeja-
dos.
Alm da avaliao anterior, a anlise dos ndices
de lucratividade da empresa nos ltimos trs anos, poder seE
vir de base para o Auditor determinar a tendncia dos indica-
dores de risco operacional descobertos nas diferentes
.-
areas
analisadas. Tambm poder comparar tais ndices com estatsti
cas industriais setoriais, embora, este tipo de comparaao
seja menos relevante devido existncia de fatores nicos que
afetam cada empresa.
De acordo com Blocher e Willingham, os ndices
em geral mais utilizados na avaliao da lucratividade so os
seguintes:
"1. Lucro por aaoi
2. Retorno sobre o ativoi
3. Retorno sobre o Patrimnio Lquidoi
4. Margem lquida"*.
*BIDCHER, Edv.ard & WILLIN3HAM, John J. op. ci t., p. 26
56
Quando a comparaao dos !ndices de lucratividade
em relao prpria empresa ou em relao aos de outras em-
presas do mesmo setor mostra deterioraes significantes, o
risco operacional da entidade torna-se maior.
1.1.2 Risco Financeiro
o risco financeiro est associado habili
dade da empresa em cumprir as dvidas contradas e sua ava-
liao torna-se importante urna vez que pode comprometer a
continuidade da empresa.
Para determinar o risco financeiro normalmente
sao analisadas as informaes relativas participao de ca
pital de terceiros na empresa, s dvidas de curto prazo, as
sim corno, a natureza de todas as dvidas e o fluxo de caixa
a partir das operaoes.
A anlise do risco financeiro poder ser feita
travs de dois mtodos: previso de falncia e previso de
desastre financeiro (FinanQial Para o primeiro me
todo pode ser usada a abordagem de indicadores-chave ou a a-
bordagem denominada anlise fundamentalista. Na predio de
desastre financeiro podero ser utilizados certos indicado-
res-chave.
Antes de abordar cada dos mtodos de avalia-
ao do risco financeiro importante mencionar que a anlise
fundamentalista baseada em ndices financeiros e seu uso
57
pode tornar-se mais efetivo considerando-se os seguintes as-
pectos:
19} O Auditor dever dar prioridade anlise do de-
sempenho da empresa ao longo do tempo*, em detri-
mento da anlise baseada na comparao dos ndi-
ces da empresa com os de outras indstrias do mes
mo rarno**, devido a que diversos fatores podem a-
fetar tais indstrias;
29} O tempo de atuao das empresas dever ser consi-
derado ao interpretar os resultados das compara-
es entre indstrias;
39} A comparao dos ndices financeiros em funo de
sries temporais, pode ser afetada por Inconsis-
tncias Contbeis. Assim, o Auditor dever obser
var se a empresa trata consistentemente os itens
mais relevantes;
49} Os dados para calcular os ndices devem estar em
valores atuais;
59} Os efeitos das estimativas contbeis representam
um fator limitador no uso de indicadores financei
ros.
PREVISO DE F L ~ N C I
De acordo com Altman:
* Anlise de sries temporais.
**Anlise Setorial.
58
"O objetivo bsico das Dem:>nstraes COntbeis fornecer in-
fornao til para a tanada de decises eoori.micas. Se as 1noer
tezas de eventos futuros prejudicam a utilidade da inforna--
o, o Auditor tan a responsabilidade de chamar a ateno :>
leitor em relao quelas incertezas. O julgamento fundamen-
tal c.D A1.rli tor em relao ao futuro de urna sua habi
!idade para q:>erar caro uma enpresa em arrlanento"*. -
Sabendo-se que o Auditor tem a responsabilidade de
opinar se as Demonstraes Contbeis da entidade auditada,
esto apresentadas conforme os Princpios Fundamentais de
- tabilidade entre os quais se inclui o princpio da
de, poder utilizar para detectar possveis problemas finan-
ceiros, os seguintes indicadores-chave sugeridos no Auditing
n9 1, intitulado - "Obrigaes de infor-
mar do Auditor":
"1) Deficincia de Liquidez - O passivo circulante da
empresa o seu ativo circulante, resultan-
do assim em dificuldades no pagamento das obriga-
es correntes.
2) Deficincia do Patrimnio Lquido - A solvncia
da empresa questionvel por causa do dficit nos
Lucros Acumulados ou em casos mais extremos, de
excesso dos Passivos Totais sobre os Ativos To-
tais (Patrimnio Lquido Negativo)
3) Inadimplncia das Dvidas - A companhia tem sido
incapaz de cumprir com os pagamentos programados
das dvidas ou tem violado um ou mais convnios
de seus emprstimos contratados.
*AL'IMAN, Edw-ard I., Corporate FinanciaI Distress: A CclrJ>lete Guide to Pre-
dicting, Avoiding, and Dealing With Bankruptcy, New York, Jolm Wiley &
Sons, 1983, p. 209.
59
4} Deficincia de Fundos - A empresa tem fundos lim!
tados ou no possui habilidade para obter fundos
adicionais a partir das vrias fontes de capital"*.
Entretanto, o uso de indicadores-chave e/ou a n ~
lise financeira pode comprometer o julgamento do Auditor devi
do a limitaes inerentes classificao das contas no Balan
o Patrimonial em Circulante e No-Circulante e aos Princp!
-os Fundamentais de Contabilidade. O Capital de Giro de urna em
presa, corno convencionalmente apresentado, no obedece a um
critrio consistente para classificar as contas em Circulan-
tes e No-Circulantes em.funo dos seus atributos. Por outro
lado, os critrios de avaliao utilizados pela Contabilidade
nem sempre refletem o provvel valor realizvel da
dos itens que figuram no Balano.*
maioria
Se esses indicadores so identificados sem que se
considere os problemas mencionados, as previses decorrentes
da anlise no seriam confiveis, visto que tais ativos nao
refletiriam o que a empresa dispe para pagar suas dvidas.
Porm esses problemas so passveis de soluo, especialmente
para o Auditor, urna vez que para poder desempenhar suas fun-
oes parte do pressuposto que possui suficiente conhecimento
contbil e acesso a informaes relevantes do cliente.
Outro fator a ser destacado na utilizao de ana-
lise financeira para fins de auditoria ou outros, o que diz
respeito existncia no Brasil, de diversos ndices econmi
* AL'lMAN, Edward I., and McCough, Thanas P. Evaluation of a Ccmpany as a
going Concern. The Journal of Accountancy, New York., 138 (6): 51, oov. 1974.
**McCULLERS, Ievis D. & SCIOOEDER, Richard C., Accounting Theo!)', New
York, John Wiley & Sons, 1982, capo 5, p. 201-42.
60
cos que afetam as Demonstraes contbeis, corno o caso da
OTN, URP, CIP, IGP, etc. Neste contexto, se no so tornados
os devidos cuidados, as anlises realizadas podero conter
grandes distores.
Dentre as possveis solues figuram: a reclassi-
ficao das contas em itens monetrios e no-monetrios ou
com base nas diferentes fontes de crditos que a empresa pos-
-sa ter e, a considerao dos atributos de cada conta para
tuar a anlise. Neste sentido, reconhece-se a iniciativa toma
da pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) , ao instituir o
uso da correo integral para as companhias de capital aberto,
atravs de Instruo n9 64/87.
Adicionalmente, o Auditor dever tomar outros cui
dados para analisar os indicadores de problemas financeiros,
pois podem existir certos fatores que mitiguem as
des de uma empresa descontinuar as suas operaoes.
J o mtodo de previso de falncia atravs do
uso da abordagem fundamentalista baseado principalmente na
anlise de relaes financeiras. Segundo Blocher e Willingham
(1985), um dos estudos proeminentes sobre relaes financeiras,
usado para prever falncias, o desenvolvido por Altman (1968).
O Estudo desenvolvido por Altman* consiste na se-
leo de indicadores eficientes na deteo de falncia poteg
cial. Para tal, o autor utilizou uma metodologia estatstica
denominada de anlise discriminante mltipla. O estudo resul-
tou na seleo de cinco variveis ou ndices a partir de uma
*AL'lMAN, Edward. Financia! Ratios, Discrirninant Analysis and The Predie-
tion of Corp::>rate Bankruptcy. The Journal of Finance, New York, XXIII
(4): 589-609, Sept. 1968.
61
amostra de vinte e dois. Os Indices da amostra foram classi-
ficados em cinco categorias: liquidez, rentabilidade, alavan-
cagem, endividamento e atividade. Adicionalmente, o modelo
possibilitou o cmputo de urna classificao numrica da ten-
dncia falimentar da empresa. Altman, tambm avaliou a contri
buio de cada varivel dentro do modelo.
No modelo desenvolvido por este autor a
discriminante seria a seguinte:
funo
onde:
z = .Ol2X
I
+ .014X
2
+ .033X
3
+ .006X
4
+ .OlOX
S
Xl = Capital de Giro LIquido/Ativos Totais
X
2
= Lucros Acumulados/Ativos Totais
X
3
= Lucro antes dos Juros ~ Imposto de Renda/Ati-
vos Totais
X
4
= Valor de Mercado do Patrimnio LIquido/Valor
do Passivo Total
X
s
= Vendas/Ativos Totais
z = Indice Total.
Cada urna das relaes anteriores dever ser x p r ~
sa em termos de percentagens absolutas. Quando o Valor de "z"
for maior que 2.99, as possibilidades de falncia de urna em-
62
presa sao remotas. J urna classificao numrica menor que
1.81 indica um forte potencial de falncia dentro de um p e r ~
do de dois anos. O intervalo de 1.81 e 2.99 denominado de
"Zona de ignorincia", devido susceptibilidade de cometer
erros de classificao, quando a firma se situar nessa faixa.
O modelo de Altman foi desenvolvido para inds-
trias Manufatureiras. Em 1974 foi novamente testado incluindo
empresas no-manufatureiras, e as concluses quanto sua efi
cincia foram as seguintes:
" O roodelo previu falncias em 82% dos casos, baseados nas
ltimas Derronstraes ecntbeis disponveis anteriores fa-
lncia .. Por outro lado, o roodelo previu falncias correta-
Ire11.te em 58% dos casos,dois anos antes da falncia". *
Segundo os resultados dessa pesquisa, o modelo
mais preciso em prever urna possvel falncia para um ano do
que para dois anos.**
Quanto contribuio de cada indicador na predi-
ao de falncia, na Figura 5 a seguir, esto relacionadas ca-
da urna das variveis com a sua respectiva classificao de
acordo com a sua importincia.
* AL'lMAN, Edward I. I & McCDUGH, Thanas P. op. ci t. I p. 53.
** O M:xlelo de Altman apresenta algmnas limitaes por oonsiderar sarente
variveis rnicroeC01nicas.
63
FIGURA 5
RELATIVA CONTRIBUIO DAS VARIVEIS
VARIVEL CLASSIFICACO
Xl (Capital de Giro LIquido/Ativo Totais)
X
2
(Lucros Acumulados/Ativos Totais)
X
3
(Lucro antes dos Juros e Imposto de
Renda/Ativos Totais
X
4
(Valor de Mercado do Patrimnio LIquido/
Valor do Passivo Total)
X
5
(Vendas/Ativos Totais">
5
4
1
3
2
Fonte: Adaptaoo de Altrnan, Edward L Financial Rations, Discriminant Analy
sis and The Prediction of Cbrporate Bankruptcy. The Journal of
Finance, Ntw York, XXIII (4): 597, Sept. 1968.
O Auditor poder basear-se no modelo descrito an-
teriormente, para escolher indicadores financeiros relevantes
de acordo com a categoria a que pertencem, com o objetivo de
obter indcios de provveis problemas que possam contribuir
para o risco financeiro da empresa. Porm o Auditor dever
considerar as falhas que a Contabilidade ainda apresenta em
matria de evidenciao.
Um outro fator eficiente na previso de falncia
64
a anlise do fluxo de caixa da empresa, gerado a partir das
operaes. Largay e Stickney* mostraram ao analisar uma m p r ~
sa norte-americana, que o fluxo de caixa d sinais de faln-
cia com maior antecipao do que a anlise de indicadores fi-
nanceiros.
PREVISO DE DESASTRE FINANCEIRO
O desastre financeiro pode ser caracterizado como
uma condio menos severa que a falncia, diferenciando-se des
ta, em que os problemas normalmente podem ser corrigidos. A
existncia desta condio dentro de uma empresa constitui um
risco, pois, poder levar administrao a introduzir inexa-
tides nos Registros Contbeis da empresa. O Auditor poder
encontrar indcios de desastre financeiro atual ou prximo,
quando um ou mais dos seguintes indicadores estiver presente:
1) Tendncia desfavorvel no fluxo de caixa;
2) Violao das restries impostas pela contrata
o de um emprstimo.
3) Rompimento de relaes com banqueiros e corre-
tores;
*LAR3AY III, Jarres A., & STICKNEY, Clyde P. cash Flows, Ratio Analysis and
'lhe W.T. Grant Ccrrpany Bankruptcy. FinanciaI Analysts Journal, New York,
36 (4): 51-4, July/Aug. 1980.
65
4} Dividas vencidas ou dilatao dos prazos de
pagamento.
Com base nos resultados da aplicao do mtodo pa
ra prever casos de falncia e de desastre financeiro, o Audi-
tor faz a sua avaliao do risco financeiro. Quando o andamen
to da empresa est ameaada, o risco financeiro ser maior.
o auditor tambm poder considerar a tendncia dos
indicadores financeiros relevantes de cada categoria, o
tante, poca e certeza das entradas e sadas de caixa.
1.1.3 Risco de Mercado
Este riscp est associado s oscilaes no
preo das aoes da empresa em relao totalidade das aoes
do mercado, s mudanas no controle acionrio da empresa e
aos casos de A ocorrncia de sinais negati-
vos nesse sentido poder ser considerada como risco, pois po-
dem influenciar o comportamento dos acionistas da empresa e
conseqentemente o da administrao .

A participao do risco de mercado na determinao
do risco inerente no to significativa, devido ao fato de
normalmente no constituir uma ameaa continuidade da em-
presa.
quem utiliza informaes privilegiadas e desconhecidas
pelo pblico em geral, em benefcio prprio.
66
1.1.4 Integridade da Administrao
Anteriormente foi discutido que o risco
cional, financeiro e de mercado podem motivar a administrao
a manipular os Registros Contbeis. No entanto, independente
disso, o Auditor poder avaliar a tendncia da administrao
em atuar de forma ntegra e imparcial. Para fazer suas infe-
o Auditor poder aproveitar o trabalho desenvolvido
junto administrao para planejar a auditoria. Nesse senti-
do, ser muito til a aplicao de seus conhecimentos em mat
ria-de fraudes da administrao. A seguir esto relacionados
alguns fatores que podem afetar negativamente o risco ineren-
te de uma empresa:
A deciso da administrao de mudar para o dife
rido itens geralmente consumidos;
A tendncia de realizar transaes ou acumula-
es de valor questionvel;
Mudanas na poltica de descontos para estoques
invendveis;
Mudana na poltica de crditos para devedores
duvidosos.
1.1.5 Controles Organizacionais
Devido ao fato dos controles organizacionais con
67
sistircm em polItjcns c procrdjm('ntos admjn1strntjvos jmplnn-
tados com a finalidade de reduzir inexatides materiais den-
tro das Demonstraes Contbeis, o risco inerente poder dimi
nuir em funo da eficincia de tais controles.
Na avaliao dos controles organizacionais o Audi
tor dever aplicar seus conhecimentos quanto a: quais as ca-
ractersticas da empresa que criam dificuldades a gerncia na
implementao de controles eficientes e, quais as polticas e
procedimentos que tornam um sistema de controle eficiente.
Subseqentemente o Auditor dever revisar os resultados de
auditorias passadas da empresa e o sistema de Contabilidade,
com o objetivo de identificar problemas dar sinais
de um fraco controle organizacional.
E de ressaltar, que a Reviso da histria da audi
toria de urna empresa particularmente importante na avalia-
o do risco, j que atravs dela poder ser analisada a re-
ceptividade da administrao quanto s recomendaes feitas
pelo Auditor em relao aos problemas encontrados durante as
auditorias realizadas.
2. ANLISE DE TENDNCIAS
Dentre os Procedimentos de Reviso Analtica, a
anlise de tendncias figura corno o mtodo mais usado pelos
Auditores. A anlise de tendncias pode ser feita atravs de
diversos mtodos com o objetivo de analisar as mudanas de urna
dada conta, item ou elemento das Demonstraes Contbeis, con
68
siderando perodos Contbeis passados, usualmente anuais ou
mensais. A aplicabilidade de cada mtodo est relacionada ba
sicamente com a natureza e a qualidade dos dados disponveis
para efetuar a anlise.
Conforme Wallace:
"Uma pesquisa deIronstrou que 75% dos Gerentes e
sniors das oito maiores finnas de aulitoria ronsiderarn a an
lise de tendncias cx:m:> a ferramenta analtica-chave para teS-
tar a razoabilidade da folha de pagamantos". *
Com vistas a aplicar de forma efetiva a
de tendncias, o Auditor dever:
anlise
1) quais os fatores causadores da ten
dncia da conta sob anlise, para elaborar a
previso que ser comparada com o valor que
consta na Demonstrao Contbil do perodo.
te procedimento denominado de abordagem cau-
sal e atravs dele, o Auditor poder identifi-
car problemas potenciais em contas cujas
as sejam pequenas ou nulas em relao ao pe-
rodo anterior, mas, que poderiam ter mudado
significativamente em decorrncia de altera-
es nos fatores causais relacionados.
2) Avaliar o erro que pode conter a previso, de-
corrente da qualidade do processo de previso
*WALLACE, Wanda A., op. cit., p. 217.
69
e dos dados utilizados. Este erro pode ser cal
culado de forma objetiva ou subjetiva conforme
os mtodos a serem utilizados na anlise de
tendncias.
Os mtodos para anlise de tendncia podem ser
distribudos em: modelos de variveis simples e modelos de va
riveis mltiplas. Os primeiros predizem urna quantia com base
somente nos dados de sries temporais para a conta objeto de
anlise. J os segundos, fornecem urna previso para urna v r i ~
vel simples usando dados de sries temporais para duas ournais
variveis no processo de previso.
A seguir serao abordados os mtodos grfico, das
mudanas perodo a perodo, da mdia ponderada, da mdia
~
mo-
vel, de regresso linear simples e de regresso linear mlti-
pIa, dos quais, somente o ltimo corresponde categoria de
modelos de variveis mltiplas.
2.1. MTODO GRFICO
A avaliao'da tendncia de urna determinada conta
atravs deste mtodo, consiste no ajustamento de urna reta ou
curva de tendncia a partir da inspeo visual dos dados con-
densados num grfico (observaes). Para tal, o Auditor se
utiliza de um diagrama de disperso.
O diagrama de disperso um "diagrama constitu-
do do eixo das coordenadas e pontos destinados a mostrar rela
70
oes entre duas ou mais variveis".*
o mtodo grfico simples de aplicar, porm
senta trs limitaes:
1) A estimativa de preciso salvo
do os dados usados so bastante regulares;
2) A previso poder conter vis de
vido influncia de uma ou mais observaes
no usuais nos dados. Para contornar esta limi
tao recomendvel omitir tais observaes
no diagrama de disperso, se estas no so re-
levantes dentro da totalidade dos dados;
3) vis causados pela escala escolhida na cons-
truo do diagrama de disperso. Porm, este
problema pode ser evitado se o Auditor utili-
zar papel grfico padronizado para todas as au
ditorias.
2,2., MTODO DAS MUDANAS PERIODO A PERODO
Segundo:Blocher e Willingham (1985) este mtodo
o mais usado na prtica de auditoria. Consiste no clculo al-
gbrico da tendncia de uma srie temporal, a partir das mu-
*KOHLER, Erick L. Dicionrio para Contadores, Mxico, Editora Uthea, 1974,
p. 195.
71
danas entre um ou mais perodos de tempo anterior. Tais mu-
danas, isto , os aumentos ou diminuies ocorridas, podem ser
expressos em termos absolutos ou percentuais.
o mtodo das mudanas perodo a perodo
ser aplicado com os seguintes objetivos:
poder
1) Para predizer o perodo seguinte com base na
mudana absoluta ou percentual do perodo ante
rior para o perodo corrente. A predio obti-
da desta forma poder ser satisfatria quando
a srie temporal for aproximadamente linear. Em
se tratando somente das mudanas absolutas,
de apontar que quando a tendncia mais ou me
nos acentuada que a linear, o valor previsto
poder estar subavaliado ou superavaliado res-
sendo a magnitude do erro, dire-
tamente proporcional ao desvio da srie tempo-
ral da direo linear. J o mtodo de mudanas
percentuais, sempre superavalia os resultados
independentemente da tendncia dos dados, e o
grau de erro sempre mais alto que o do mto-
do das mudanas absolutas, motivo pelo qual,
somente dever ser usado quando em funo dos
dados, o mtodo oferea a possibilidade de ob-
ter melhores resultados.
2) Para predizer o perodo seguinte com base na
mdia das mudanas dos "n" perodos da srie
72
temporal;
3) Para predizer o perodo seguinte considerando
as flutua6es sazonais dos dados.
2.3. DA PONDERADA
Para obter predi6es atravs do mtodo da m-
dia ponderada, podem tambm ser utilizadas as mudanas abso-
lutas ou ?ercentuais. Este mtodo pode ser usado quando o Au
ditor deseja ponderar os dados de uma srie temporal em fun-
ao do seu grau de relevncia. A determinao de tal
ao constitui um aspecto crtico no uso deste mtodo, e para
tal, o Auditor aplica o seu julgamento profissional.
-
Normalmente, os dados mais recentes sao conside-
rados mais importantes, assim, um procedimento comum
rar cada perodo atribuindo-lhe valores crescentes a partir
de um, seguindo a ordem dos mais antigos aos mais recentes.
2.4. DA MDIA !'-10VEL
As predi6es obtidas por este mtodo sao in-
fluenciadas pelos dados mais recentes. O emprego da mdia m
vel, quando considera as mudanas absolutas ou perrentuais,
particularmente til na obteno ce predi6es mensais ou
trirrestrais, pois, possibilita o manejo de flutua6es sazonais* ou
* Oscilaes que se estendem sobre muitos rreses.
73
cclicas* e facilita a atualizao dos dados j
quando outros so includos.
existentes
Ao empregar o mtodo da mdia mvel podem ser eli
minadas as variaes cclicas ou sazonais das sries tempo-
rais, mantendo-se, desse modo, somente o movimento de tendn-
cia. O Auditor, dever contudo, ter em mente, ao escolher os
_perodos das mdias mveis, que este mtodo apresenta a limi-
tao de "poder gerar movimentos cclicos, ou de outra
za, que no existem nos dados poder ser
escolhido um perodo maior quando os dados apresentam flutua-
oes insignificantes ou um perodo menor no caso das flutua-
oes serem significativas.
2._5. REGRESSAO LINEAR SI14PLES
A.anlise de regresso uma tcnica utilizada
ra elaborar predies. Segundo Stevenson, esta tcnica
ende:
"A anlise de dados arrostrais para saber se, e cxm:>, duas ou
mais variveis esto relacionadas cem a outra numa populao".***
Basicamente o modelo de regressao ajusta uma 1i-
nha a um conjunto de pontos em um diagrama de disperso. A li
* Oscilaes de FOuCOS rreses.
** SPIEGEL, Murray R., Estatstica, so Paulo, McGraw-Hill, 1984, p. 362.
***STEVENSON, William J. Estatistica Aplicada Mministrao, so Paulo,
Harper & Row do Brasil, 1981, p. 341.
74
nha de regressao recebe a denominao de melhor ajustamento j
que minimiza a sorna total dos desvios quadrados.
A regressao linear simples constitui urna tentati-
va de se encontrar urna equao matemtica linear (linha reta)
que descreva o relacionamento entre duas variveis. Dessa for
ma, o Auditor poder empregar esta tcnica para predizer os
valores de urna varivel com base nos valores conhecidos de ou
tra varivel.
Urna aplicao prtica deste modelo poder consis-
tir em estimar os custos da folha de pagamento em funo das
horas de mo-de-obra direta avaliando-se o valor da varivel
dependente, a partir de urna curva de mnimos quadrados que se
ajuste aos dados amostrais.
o benefcio que o Auditor poder auferir com o
uso da regresso linear simples fundamentalmente a preciso
matemtica da previso.
Quanto as relaes entre as variveis no modelo
de regresso, o Auditor dever ter presente, que nem sempre
estas so lineares, devendo portanto, determinar preliminar-
mente se um modelo linear adequado. Nos casos em que os da-
dos nao possam ser aproximados por um modelo linear, podero
ser consideradas as seguintes alternativas:
"Procurar um nodelo no-linear conveniente, ou transfonnar os
dados para a forma linear". *
* STEVENSON, Williarn J., op. cit., p. 343.
75
2.6. ANLISE DE REGRESSAO LINEAR MLTIPLA
o mtodo de regreso linear mltipla envolve a
utilizao de trs ou mais variveis, das quais, uma a va-
rivel dependente e as outras so variveis independentes. As
variveis independentes escolhidas devero estar forte e to-
talmente relacionadas com a varivel dependente.
Quando o Auditor usa um modelo de regressao line-
ar mltipla, o ajustamento dos dados amostrais tambm poder
ser feito atravs do mtodo dos mlnimos quadrados.
Este mtodo comparado ao de regressao linear sim-
pIes, proporciona a vantagem adicional de possibilitar um in-
cremento na preciso dos obtidos pelo fato de usar
mais variveis preditoras.
2.7. CONSIDERAES FINAIS SOBRE A AN.LISE DE TENDN
ClAS
H alguns anos, dois trabalhos foram desenvolvidos
no exterior para avaliar o desempenho dos modelos simples e
complexos na anlise de tendncia. Embora neste trabalho nao
sejam discutidos todos os modelos que serviram de base para
essas pesquisas, suas principais concluses serao apontadas
por fornecerem informaes interessantes.
No primeiro trabalho, Hogarth e Makridakis*, ba-
*HCGARI'H, Robin M., & MAKRIDAKlS, Spyros. Forecastinq and Planning: An
Evaluation, Managerrent Science, Providence, Rhcx:1e lsland, 27 (2) :115-38.
76
seados em vrios estudos, compararam o desempenho dos modelos
simples e complexos constatando que os primeiros apresentam,
na maioria dos casos, um melhor desempenho do que os segundos.
o segundo trabalho foi desenvolvido por Makrida-
kis e Winkler*, com a finalidade de indagar sobre a preciso
que poder ser obtida a partir da combinao de vrias tcni-
cas de previso. O estudo mostrou que ao se considerar a m-
dia das previses finais feitas por vrios mtodos indivi-
duais, os resultados so mais precisos.
Quanto s formas de apurar o valor que deveria
apresentar urna determinada conta, de destacar que dadas as
facilidades de acesso a microcomputadores que marcam esta
ca, torna-se vivel o uso de de planejamento e pre-
viso para anlise de tendncias. Tais podem ser de
senvolvidos pelo Auditor ou adquiridos no mercado para execu-
tar os clculos envolvidos na aplicao dos modelos simples, e
em especial, na aplicao dos modelos complexos, agilizando
desta forma o processo de Auditoria e possibilitando ainda,
uma reduo de custos.
Os resultados obtidos atravs da anlise de ten-
dncias sao comparados aos valores correspondentes registra-
dos nos Livros Contbeis. Para avaliar os resultados decorren
*MAKRIDAKIS, Spyros & WINKLER, Robert L. Averages of Forecast: Sare Errpi-
rical Resu1ts. Managerrent Science, Providence, Rhcrle Is1and, 29 (9): 987
-96, Sept. 1981.
77
tes de tal comparaao, o Auditor dever determinar o limite
no qual uma diferena em termos percentuais ou monetrios se-
r aceitvel. As contas cujas diferenas excedam esse limite,
devero ser investigadas. A escolha de tal limite faz parte
do julgamento do Auditor, mas, via de regra, usado um limi-
te de cinco por cento (5%) do lucro antes do imposto de renda
ou dez por cento (10%) do lucro depois do imposto de renda.
Ainda em relao aos mtodos expostos, cabe dizer,
que a estimativa do erro de previso, isto , o intervalo do
valor previsto em que o valor auditado poder se situar, e
calculado na maioria dos casos de forma subjetiva, excetuando
-se apenas aqueles em que as previses so obtidas por meio
de anlise de regresso. A mensurao objetiva deste interva-
lo de confiana denominada de erro-padro da estimativa.
3. ANALISE DE RELAOES
Este mtodo consiste na comparaao das relaes
entre as contas das Demonstraes Contbeis. Em alguns casos
poder incluir a anlise da tendncia da relao.
A anlise de relaes como Procedimento de Revi-
sao analtica aplicada com o objetivo de avaliar certas con
tas das Demonstraes Contbeis, no sentido de determinar se
os saldos que apresentam so razoveis ou no. Para isto, o
Auditor usa o seu conhecimento sobre as relaes entre as con
tas.
78
Tambm, devero ser tomados alguns cuidados, p-
ra aplicar este mtodo de forma eficiente, conforme j foi a-
bordado neste captulo.
A anlise das relaes poder ser usada para com-
parar o desempenho atual da empresa auditada com o seu desem-
penho no passado ou para comparar o desempenho da firma em ~
olao ao seus concorrentes num dado ponto no tempo, recebendo
respectivamente a denominao de anlise da srie temporal e
anlise setorial.
o maior benefcio da anlise de relaes segundo
Blocher e Willingham, reside no fato de ela "isolar as rela-
es estveis (atravs do tempo) ou comuns (entre firmas den-
tro de um dado setor) entre as contas do balano"*.
o Auditor poder detectar alguns problemas de au-
ditoria por meio da anlise de relaes pois alguns ndices
da empresa mantm um comportamento estvel ao longo do tempo.
Da mesma forma, poder tambm considerar aqueles ndices que
apesar das diferenas no tamanho das empresas comparadas, ten
dem a ser similares a todas elas.
A anlise de sries temporais e a anlise seto-
rial podero ser efetuadas principalmente atravs de dois m-
* BLOCHER, EdNard &, WIILINrnAM, Jdm J. p. cit., p. 73.
79
todos de anlises de relaes: Anlise de !ndices Financei-
ros e Anlise Vertical. A seguir cada um deles discutido*,
focalizando-se o seu uso na avaliao de algumas Contas do
Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultados.
3.1. ANALISE DE tNDICES
Os ndices financeiros sao apurados
do-se os itens do Balano Patrimonial, os itens da Demonstra
o de Resultados, ou os itens desta ltima aos do Balano
Patrimonial. A inter-relao entre as contas das Demonstra-
oes Contbeis nem sempre delinevel claramente, corno e o
caso da Conta Caixa, que representa o efeito lquido de flu-
xos provenientes de vrias contas. Assim a utilizao de in-
dicadores financeiros pelo Auditor, considerada apropriada
nos casos em que tais relaes entre as contas so claramen-
te perceptveis.
Este mtodo til ao Auditor no exame das De-
monstraes Contbeis na medida em que pode ser esperado que
as relaes entre certas contas mantenham um comportamento
estvel no decorrer do tempo e/ou similar entre as empresas
do ramo, e desta forma, a partir das comparaes pertinen-
tes, detectar problemas de auditoria.
* Para um estudo mais detalhado, consultar os livros de autoria de Leo-
pold A. Bemstein: FinanciaI Staterrent Analysis, Irwin, Han::wood,
1978, e A iGtio c:hanse an Trend Analysis: Handboaks for Auditors,
New York, Md3raw Hill, 1971.
80
Os ndices financeiros em geral sao agrupados em:
ndices de liquidez, endividamento, alavancagem, rentabilida-
de e atividade.
Quando uma anlise de indicadores financeiros ou
quaisquer outra tcnica de Reviso Analtica vai ser aplica-
da, fundamental determinar os objetivos da auditoria em re
lao conta sob anlise, de forma a obter o mximo de efi-
cincia e eficcia na execuo do exaree.
A seguir sao apresentados alguns exemplos de an
lise de algumas contas do Balano Patrimonial que podero ser
utilizadas.
Em se tratando de Contas a Receber, vrios obje-
tivos de auditoria podem ser alcanados atravs da aplicao
de ndices financeiros. Da comparao do ndice de rotao
de Contas a Receber do perodo sob exame em relao ao ano
anterior ou mdia do setor, poder resultar a deteco de
problemas de incobrabilidade de certas Contas a
do este ndice for baixo. Tambm, poder refletir fraude dos
empregados, praticada atravs da omisso do registro corres-
pondente na conta do cliente, por ocasio do seu recebimento.
Se o resultado da comparaao demonstrar que o n
dice de rotao das Contas a Receber baixo, o Auditor
r fazer uma investigao mais atravs da anlise
81
dos saldos das Contas a Receber, a partir das datas de seus
vencimentos ou pela reviso da Proviso para Devedores Duvido-
sos.
No caso de se observar nas comparaoes do Indice
de rotao de Contas a Receber, que este sofreu um decrscimo,
o Auditor poder ficar atento para posslveis Vendas a Prazo
fictlcias.
Na comparaao da rotao de Contas a Receber com
a mdia do setor podero ser encontradas diferenas s i g n i f i ~
tivas, mas, que para serem interpretadas adequadamente, o Au-
ditor dever considerar se as indstrias diferem quanto na-
tureza dos seus processos de produo, urna vez que normalmen-
te os prazos de crdito esto relacionados com a durabilidade
do produto e seu valor unitrio.
Outro indicador importante obtido atravs da re
lao entre a Proviso para Devedores Duvidosos e o total das
Contas a Receber ou das Vendas a Prazo. Por meio dele, pode
ser detectado que a Proviso para Devedores Duvidosos ina-
dequada, nos casos em que o indicador for significativamente
menor ao do ano anterior ou media do setor.
Para avaliar a Conta de Estoques, o Indice mais
utilizado o giro de Estoques. Nos casos em que a Auditoria
seja efetuada numa empresa manufatureira tambm pode ser mui-
to til o cmputo do giro das Matrias-Primas. Estes indica-
dores podem ser comparados em relao ao tempo ou s mdias
do setor.
82
Se o Indice de rotao de Estoques for rpido,
der dar indIcios de uma polltica eficiente de Estoques ou de
Estoques no-registrados, caso contrrio, poder refletir
blemas de obsolecncia, superavaliao ou Estoques invend-
veis. J um ndice baixo de rotao de Matrias-Primas podede
notar superestocagem, superavaliao ou materiais que entra-
ram em desuso.
Na anlise do giro de Estoques em relao ao (s)
rodo(s) anterior (es) , pode ser de grande valor ?ara o Audi-
tor, a considerao da poltica de reduo adotada pela empre
sa, j que este item est sujeito a baixas por causa de: obso
letismo, perdas, etc. A importncia desta anlise conjunta
t em poder dar lugar identificQo de roubo de
pecialmente quando as variaes no ndice de um ano para ou- -
tro, encontram respaldo em ajustes anormais na co.nta de Esto-
ques no fechamento do Balano.
Embora o ndice de rotao de estoques seja muito
til, o Auditor para us-lo efetivamente dever considerar que
a comparabilidade deste ndice afetada pelos seguintes fato
res:
. utilizao de mtodos diferentes para avaliao
de Estoques .
. diferenas significativas na natureza dos pro-
cessos de produo das indstrias.
83
diferenas nas polIticas de Estoques adotadas
pelas empresas, que normalmente ditam seus nI-
veis atendendo a fatores sazonais, de demanda,
de preos temporrios, de custos de armazenagem
etc.
Alm dos Indices mencionados, nas empresas manu-
fatureiras tambm podem ser usadas as relaes dos Materiais
Diretos, da Mo-de-Obra Direta e, dos Custos Indiretos de Fa-
bricao, com os Custos Totais de Produo, para detectar a
partir de comparaes, classificaes imprprias dos
tes de Custo dos Produtos.
Para se examinar os saldos do Passivo de urna
sa, atravs da anlise d relaes, iremos focalizar as
Contas a Pagar. Assim, vale notar, que o principal objetivo
do Auditor para est,a- oonta determinar se est evidenciada no Ba-
lano Patrimonial de forma completa e com propriedade, isto
porque a administrao pode ser motivada a subavaliar esta
conta para melhorar a posio financeira da empresa.
Os Indices financeiros utilizados em funo desse
objetivo, e que representam urna tentativa de obter evidncias
a partir das necessidades de caixa da empresa, so basicarnen-
te, o Indice de liquidez seca e o intervalo defensivo*, dos
quais, o primeiro bastante conhecido.
*Intervalo defensivo = caixa + TItulos NegOCiveis de CUrto Prazo + Con-
tas a Receber/previso de caixa Dirio para Despe
sas Operacionais (excluida a Depreciao) . -
84
Um outro ndice que pode ser utilizado numa anli
se comparativa em relao ao perodo anterior o giro das
Contas a Pagar. Segundo RelI:
"Um incremento anonnal no giro das CO'ltas a Pagar pcx1eria ser
devido a oontas a pagar no-registradas". *
A anlise de ndices financeiros quando empregada
- na Demonstrao de Resultados inclui:
a) o ndice de certas Contas de Receita e Despesa
para as Contas de Ativo relacionadas. Neste
caso, podem ser computadas as seguintes rela-
es com o objetivo de descobrir erros Cont-
beis: Despesas de Juros para Dvidas, Receitas
de Investimentos para Investimentos, Despesas
de Depreciao para Ativo Bruto sujeito De-
pre.ciao, etc. No caso em que os investimen-
tos recebam remuneraes diferentes significag
tes ou em que os mtodos de depreciao para
os ativos nao sejam iguais, o Auditor dever
separ-los por grupos a fim de efetuar o clcu
lo dos ndices sem que estes sejam afetados
por problemas de comparabilidade.
b) o ndice de certas Contas de Despesa para as
Contas de Receita e de Despesa relacionadas.
Como exemplos de ndices deste tipo podem ser
citados: os Encargos Sociais para as Despesas
*I<ELL, Walter E. .etall.i. ap. cit. , p. 330.
85
com Folha de Pagamento e o Imposto de Renda pa
ra o Lucro Antes do Imposto de Renda. Tais n-
dices normalmente permanecem estveis ao longo
do tempo, entretanto, o ltimo poder ser afe-
tado por mudanas na poltica fiscal do gover-
no ou por decises no recorrentes da adrninis-
trao. Se durante o ano no houverem estes ou
outros problemas que possam afetar o ndice,
qualquer variao significante poder ser cau-
sada por erros Contbeis.
3.2. ANLISE VERTICAL "COMMON SIZE STATEMENT ANALY-
SIS"
De acordo com este mtodo, cada conta m o s t r ~
da corno uma percentagem de algum valor agregado relevante,tal
corno: Total de Ativos, Total de Vendas, etc.
A anlise vertical poder ser preparada para o ~
lano Patrimonial e a Demonstrao de Resultadoscorn o objeti-
vo de efetuar comparaes para analisar os Ativos, a Estrutu-
ra de Capital e as mudanas relevantes na composio das Des-
pesas de uma firma. Segundo Matarazzo:
liA elevada inflao que se tem vivido no Brasil, as alteraes
de Procedimentos Cbntbeis em funo da legislao ccrnercial, fi..
calou do mercado de capitais e a prpria dinmica da . econania
brasileira no tm estimulado os Analistas a usarem mais intensa
mente as possibilidades da anlise vertical. Entretanto, pes=
guisas efetuadas recenterrente ccrn insolvncia de pequenas e m-
dias empresas tm ressaltado a utilidade da anlise vertical .. "*.
*MATARAZZO, Dante C. Anlise Financeira de Balanos: a.l::rdagem bsica,
so Paulo, Editora Atlas, 1984, V. I, p. 34-5. .
86
Conforme mencionado, a anlise vertical poder
ser preparada tanto para o Balano Patrimonial corno para a De
mostrao de Resultados,mas, para fins de Auditoria, parece
ser mais til quando aplicada a esta ltima devido a diversas
Contas de Receita ou Despesa manterem alguma relao com as
Vendas Totais. Desta forma, quando as Vendas aumentarem o Au-
ditor poder esperar que o mesmo ocorra com grande parte das
-Contas de Despesa. Normalmente a anlise vertical do Balano
mais utilizada para obter subsIdios na determinao do ris-
co inerente, do que para identificar erros potenciais nas con
tas.
Em auditoria, a anlise vertical significativa
quando as percentagens do ano corrente so comparadas s de
anos anteriores ou s de outras indstrias do mesmo ramo.
Atravs de tais percentagens podem ser analisadas
diversas Contas de Receita e Despesa e dessa forma, detecta-
dos erros contbeis ou at irregularidades. J que a Demons-
trao de Resultados inclui urna variedade de contas que podem
ser analisadas de forma similar, ser mostrada a forma em que
a conta Custo dos Produtos Vendidos pode ser analisada.
Para Blocher e Willingham, "a relao Custo dos
Produtos Vendidos para Vendas a mais comum das relaes uti
lizadas pelos Auditores ... Esta e mais til quando computada
por linha de produto".*
*BUXlIER, Edward & WIILINGHAM, John J., op. cit., p. 89.
87
De fato, em empresas com vrias linhas de produ-
tos, os componentes do Custo e as Margens de Lucro, normalmeg
te, no sao os mesmos para todas elas. Assim, quando as per-
centagens so apuradas com base em valores agregados, podero
ficar afetadas pelas diferenas dos vrios produtos.
Nos casos em que a relao de cada linha de
to apresenta variaes no esperadas e significantes poder
indicar inconsistncias no tratamento de Estoques ou de cer-
tos componentes de Custo, especialmente, quando tais varia-
- -
oes nao se justifiquem numa mudana nos preos ou na
vidade.
3.3. FINAIS SOBRE A ANLISE DE RELAOES
Neste tpico serao tratados inicialmente e de for
ma geral, os problemas e as limitaes inerentes anlise de
relaes para depois serem abordados os problemas especficos
ligados a comparaes entre setores e maneira corno o Audi-
tor pode evit-los atravs do uso de microcomputadores.
Os problemas e limitaes no uso da anlise de
laes baseada em sries temporais e/ou em dados setoriais,
so agrupados por Blocher e Willingham em trs categorias:
"1 - O efeito das diferentes Convenes Contbeis;
2 - A natureza pressumida da relao fundamental
do ndice;
88
3 - A determinao do que seja um desvio signif!
cante".*
Dentro da primeira categoria se situam: a maneira
como os ndices so computados e as Polticas Contbeis adota
das por uma empresa para reconhecer e avaliar as contas das
Demonstraes Contbeis. Estes fatores se constituem numa li-
mitao na anlise de relaes na medida que afetam a c o m p r ~
bilidade dos dados.
Um outro fator limitante, relativo utilidade do
ndice, a natureza da relao existente entre as contas que
servem de base para comput-lo. Assim, para que o Auditor a-
plique o mtodo de anlise de relaes com eficincia quanto
interpretao do ndice e com eficcia quanto ao clculo de
ndices expressivos, importante que identifique se a rela-
o entre o numerador e o denominador e estritamente varivel,
linear, completa, ou estvel em relao ao tempo e consisten-
te entre as firmas.
A ltima categoria, isto , a determinao do que
seja um desvio significante, considerada uma limitao no
uso efetivo da anlise de relaes para fins de Auditoria da-
do a carncia de diretrizes que indiquem como faz-lo.
A este respeito, Cattn recomenda em relao aos
Procedimentos de Reviso Analtica, de maneira geral, que:
*:BLCX:HER, Edward & WIILINGHAM, JOM J. cp. cit., p. 84.
89
"Uma possl ve1 soluo a tal prci>lerna, pcrle CCI1sistir na detenni
nao de um limite de preciso para cada uma das empresas sujeI
tas a exane; este limite de preciso {X)deria fixar-se em funao
da 1np:>rtncia relativa da enpresa e da qualidade dos oontro1es
internos da mesma". *
Para o mtodo de anlise vertical, especificamen-
te, a literatura recomenda, que seja usado um limite de
sao entre cinco e 10% do montante do ndice.
Alm dos problemas e limitaes mencionados, h
outros fatores que afetam as comparaes entre indstrias ba-
seadas em ndices financeiros, a comear pelas
quanto ao que seja uma indstria.
divergncias
Hilrio Franco, reconhece esse problema ao mencio
nar que:
" O ccnceito de indstria diverge nos diversos autores, em
virtude das acepes em que a palavra pode ser tanada".**
Dentre os critrios adotados no Brasil para c1as-
sificar as atividades das empresas ternos: os do IBGE, da
sa, da Receita Federal, das publicaes "Melhores e Maiores",
da Exame; "Balano Anual", da Gazenta Mercantil; "Quem Quem",
da Viso; "Conjuntura Econmica", da FGV
y
etc ..
* CATI'N, Heffes Gabriel. Um Enfcx;Ille Mcrlerno Aplicado a la Auditoria de
Estados Financeiros, Mxiro, Editorial Diana, 1981, p. 48.
**FRANCD, Hilrio. Contabilidade Industrial: can Apndice de Contabilida-
de Agricola. so Paulo, Editora Atlas, 1982, p. 13.
90
Adicionalmente, outros problemas podem surgir de-
vido aos fatores nicos que afetam as indstrias classificadas
dentro de urna mesma categoria. Corno exemplos desses fatores
ternos: a localizao geogrfica, as diferenas na estrutura
do capital, a existncia de elementos no-operacionais no Ba-
lano Patrimonial e/ou na Demonstrao de Resultados, o tipo
e a quantidade de clientes, etc.
Face ao anteriormente exposto, pode-se notar que
a anlise setorial apresenta vrias dificuldades ou problemas,
os quais so difceis de serem evitados, quando o Auditor ba-
seia a sua anlise em dados disponveis a partir de publica-
oes. No entanto, a maioria deles so passveis de soluo,
sendo um dos caminhos, a utilizao de microcomputador para
desenvolver um catlogo prprio de ndices setoriais. Obvia- ~
mente, que para isso o Auditor dever dispor de um banco de
dados confivel e considerar a relao custo-benefcio.
Seguindo esse caminho, o Auditor efetua as s g u i ~
tes atividades:
1) Obter acesso a um banco de dados confivel, o ~
de estejam arquivados as Demonstraes Cont-
beis e outros dados operacionais sobre empre-
sas que atuam no mercado.
2) Desenvolver programa para acessar o banco de
dados e para apresentar as anlises no formato
desejado. Neste sentido poder ser utilizada
91
urna programaao interativa, a qual permite a
formulao de p::!rguntas do tipo "e se", com ob-
teno rpida das respostas, facilitando desta
forma, a seleo de firmas que sejam compar-
veis com a do cliente e subseqentemente obter
os ndices desejados. Os ndices que so
rados aos da firma sob auditoria, so
dos de ndices padres, e estes normalmente so
obtidos atravs de um tratamento estatstico,
devido a maioria das distribuies dos ndices
financeiros no ser simtrica. Dentre os mto-
dos estatsticos utilizados para que o ndice das
empresas selecionadas seja representativo
ram, a mdia simples e a mediana.
3) Para efetuar a anlise supracitada com objeti-
vidade e consistncia, importante que o Aud!
tor adote uma estratgia que inclua a forma co
mo serao tratados os casos em que faltem dados
sobre um item para uma das firmas que foi sele-
cionada ou as situaes em que, dentro das fiE
mas selecionadas alguma(s) apresente(m) ndi-
ces bastante diferenciados em relao s ou-
tras.
4. TESTES DE RAZOABILIDADE
Segundo Blocher e Willingham (1985) os testes de
razoabilidade consistem na combinao de variveis com o
92
tivo de obter estimativa do valor que deveria apresentar uma
determinada conta sob exame. A estimativa poder ser feita u-
tilizando modelos de varivel simples ou de variveis o m p l ~
xas, sendo a varivel dependente a conta do Balano, ou, a mu
dana na conta do Balano em relao ao ano anterior.
As variveis independentes podem incluir dados o-
peracionais e financeiros, e so combinadas por meio de multi
plicaes, adies ou ambas. As estimativas fornecidas pelos
dois modelos podem estar baseadas em clculos modestos ou em
mtodos estatsticos corno a anlise de regresso e probabili-
dade. Estes ltimos podem ser aplicados atravs de microcom-
putador e apresentam a vantagem de serem mais precisos, como
foi mencionado ao se abordar a anlise de tendncias.
Os testes de razoabilidade utilizam dados finan-
ceiros, porm, se caracterizam por incorporarem como vari-
veis independentes em especial os dados operacionais. Assim,
so mais aplicados na Demonstrao de Resultados do que no
Balano Patrimonial, haja visto, que este ltimo apresenta es
toques de Ativos, Passivos ou de Patrimnio-Lquido.
As Contas de Resultados, via de regra, esto rela
cionadas com certos dados operacionais, sendo portanto pass-
veis de estimativas, como o caso dos custos com combust-
veis que esto relacionados ao nmero de veculos, ao consumo
por veculo para cada quilmetro rodado e ao tipo de combust
vel que usam.
93
Em algumas indstrias manufatureiras o Auditor
tambm poder usar modelos de ndices para prever os Custos
dos Produtos. Os modelos de ndices normalmente so utiliza-
dos por Engenheiros ou AdMinistradores para fazer estimativas
de custos e se aplicam queles casos em que so fabricados di-
versos produtos de tamanho diferente, mas de modelo similar.
Os fatores que afetam as estimativas obtidas a
partir dos testes de razoabilidade so basicamente a identifi
cao imprpria de variveis independentes relevantes e a
identificao incorreta das relaes existente entre as vari
veis, isto , quando multiplicativa e/ou aditiva.
A estimativa da conta obtida pelo Auditor dever
ser comparada ao valor apresentado na Demonstrao Contbil
sob exame para determinar a sua razoabilidade.
11.6 - PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA APLICVEIS AS FASES
DA AUDITORIA
A aplicao dos Procedimentos de Reviso Analti
ca est ligada aos objetivos que motivam sua utilizao, aos
tipos de contas a serem analisadas e s circunstncias exis-
tentes.
1. FASE DE PLANEJAMENTO
Na fase de planejamento da auditoria, as Tcnicas
de Reviso Analtica ajudam o Auditor a determinar a estrat-
94
gia de auditoria, por permitirem conhecer a empresa e identi-
ficar questes significantes que devem ser considerados duran
te o exame, direcionando desta forma a ateno do Auditor pa-
ra as contas ou grupos de contas com alto risco inerente.
Blocher e Willingham (1985) recomendam que duran-
te o planejamento podem ser aplicados os mtodos de anlise
de risco, anlise de relaes e anlise de que urna
vez combinados fornecem urna avaliao total do risco inerente.
Esta avaliao serve de base ao Auditor na determinao da
extenso do trabalho de campo. Cattn, acrescenta que:
"Fra:j6entenente, can base num sisteIra de oontrole interno efici
ente, podem ser disp:msadas uma srie de provas de relativa pou
ca inportncia, quando a sua inexatido no afetar de fonna re=
levante a situao financeira da errpresa". *
Por outro lado, corno mencionado no tpico de an-
lise de risco, na est comeando a ser citada a
possibilidade de usar a Reviso Analtica na fase de planeja-
mento em dois nveis. A este respeito Carmichael e Willingham,
observam que:
"(5 Proced:i.nentos de Ieviso F..na.l tica usados para conhecer o
cliente pcx:lern influenciar na detenninao Atrlitor do risoo
irerente. Procedi.nentos de Ieviso Analtica mais detalhados, a
plicadcs aJI10 parte do planejarrento do prograna de auditoria
txXiern influenciar o Julganento do Audi tor sobre a prcbabilidade
de erro material na cx::nta do balano e o julgarrento resultante
soore o risco de deteco aceitvel para un Teste de Detalhe". **
* CATI'N, Heffes Gabriel. op. cit., p. 77.
**CARMIOfAEL, D.R. & WIILINGiAM, John J., op. cit., p. 212.
9S
Estes dois nveis de procedimentos, embora sejam ba
sicamente os mesmos, apresentam algumas diferenas. Por exem-
plo, para se obter conhecimento a respeito do cliente, o Audi
tor poder computar o ndice de lucratividade bruta com base
nas Demonstraes Contbeis anuais do ano corrente e compar-
lo com o ndice do ano anterior, o oramento anual do cliente
e a mdia das indstrias. J os Procedimentos de Reviso Ana-
ltica Detalhados, por focalizarem a composio detalhada de
contas do Balano e ndices operacionais relacionados s con-
tas especficas do Balano, podero incluir o uso da anlise
do lucro bruto por produto e localidade numa base mes a
-
mes;
para planejar o programa detalhado para Estoques.
2. FASE DE TRABALHO DE CAMPO
Na fase intermediria ou de trabalho de campo, os
Procedimentos de Reviso Analtica podero ser aplicados para
examinar as contas relacionadas nas Demonstraes Contbeis
com a finalidade de reunir evidncias comprobatrias.
Corno foi mencionado no decorrer deste t r b l h ~ tais
evidncias podem sugerir a diminuio dos Testes de Detalhe
ou a necessidade de efetuar investigaes mais profundas. Ad!
cionalmente, a Reviso Analtica poder auxiliar o Auditor na
elaborao de estimativas sobre contas das Demonstraes Con-
tbeis para propsitos de ajustes ou para assistir o cliente
a fazer urna acumulao. Tambm, estes procedimentos podero
ser utilizados pelo Auditor corno substitutos dos Testes de
Detalhes, mas, "os Procedimentos de Reviso Analtica usados
96
-
para substituir e nao para reduzir Testes de Detalhe devem
produzir matria evidenciaI persuasiva que seja essencialmen-
te equivalente persuao produzida pelos Testes de Deta-
lhe"*. Entretanto a literatura sumamente escassa em mos-
trar os tipos de Procedimentos de Reviso Analtica que pos-
sam produzir essas evidncias.
Os mtodos que podem ser aplicados na fase de tra
balho de campo, sao os de anlise de tendncias, anlise de
relaes e testes de razoabilidade. A eficincia destes mto-
dos em relao a cada conta, resumida na Figura 6
FIGURA 6
USO DOS r ~ T O O S DE REVISO ANALTICA
Tipo de Conta
Conta do Balano
Patrimonial
Conta de Receita e
Despesa
Anlise de
Tendncias
De
Utilidade * *
limitada
til
M ~ T O O
Anlise de
Relaes
til
Muito
til
a seguir:
Teste de
Razoabi-
lidade
De
Utilidade
limitada
Muito
til
Fbnte: Blocher Edgard, & Willingham, Jdm J., cp. ci t., p. 119.
*CARMIOlAEL, D.R. & WILLINGfAM, Jdm J. op. cit., p. 212.
**0 tnro "til" indica o custo-benefcio e a preciso relativa de cada rr
todo.
97
3. FASE DE REVISAO FINAL
Nesta ltima fase do processo de auditoria, o Au-
ditor emprega a Reviso Analtica para detectar problemas nao
identificados nas fases anteriores e determinar a razoabilida
de total das Demonstraes Contbeis. Alm disto, corno Cattn
expressa:
"O Auditor est em eXCElentes ccndies <E obter uma srie <E
da<bs relevantes e infornaes mui to teis que lhe penni tarn op!.
nar scbre <Eficincias <E carter adrninistrati vo em geral ou
finanCEiro em particular; e ainda, est em cx:ndiles de poder
apresentar recmendaes construtivas gerencia, que sejam -
teis para o bem andamento da enpresa" *
Os trabalhos de Reviso Analtica que o Auditor
executa nesta fase, consistem basicamente na reviso e recl-
culo dos resultados obtidos pelos mtodos de Procedimentos de
Reviso Analtica. Isto feito aps os ajustes e correoes
pertinentes, para descobrir problemas no localizados nas fa-
ses anteriores. O Auditor tambm poder reavaliar a posio
de continuidade da empresa atravs do mtodo de Analise de Ris
co.
Todas as Tcnicas de Reviso Analtica aplicadas
no processo de auditoria so registradas nos papis de traba-
lho do Auditor. Na fase de reviso final este dever conside-
rar se as evidncias obtidas durante o exame, so suficientes
e sobretudo, se so vlidas quanto s suas
li tati vas.
*CA'ITN, Heffes Giliriel. op. cit., p. 83.
98
11.7 - PESQUISAS REALIZADAS NO BRASIL E NO EXTERIOR
A maioria dos mtodos que foram discutidos neste
trabalho, no somente podem servir de ferramentas teis a Au-
ditores Externos, mas tambm, a Auditores Internos, Analistas
de Mercado, Administradores, etc., diferenciando-se quanto
aos objetivos que tais profissionais tm ao aplic-los. Em se
tratando do uso das Tcnicas de Reviso Analtica na audito-
ria externa, deve-se salientar, a carncia de estudos especi-
almente nacionais que se observa na atualidade.
No Brasil, os estudos localizados, embora nao di-
recionados para o campo da Auditoria, tm sido desenvolvidos
particularmente na rea de previso de insolvncias, em que
temos os de: Elisabetsky.(1976) , Kanitz (1978), Matias (1978),
Damio (1984).
Algumas pesquisas efetuadas nos EUA, sobre o as-
sunto discutido neste trabalho sero explanadas a seguir:
Altman e McGrough (1974), realizaram uma pesquisa
que consistiu na aplicao do modelo Altman s Demonstraes
Contbeis de 34 empresas norte-americanas que foram a faln-
cia no perodo de 1970-73. O grau de acerto do modelo quanto
previso de falncia foi comparado ao grau de acerto dos
Auditores, refletido nos Pareceres ~ e m i t i r m sobre tais em-
presas. Esta comparao revelou que com a aplicao do modelo
de Altman o nvel de acerto do Auditor sobre a posio de con
tinuidade dessas empresas teria sido maior.
99
Em outra pesquisa, Kinney (1979), baseado em pa-
piis de trabalho fornecidos por sete firmas de auditoria, pe!
quisou a eficincia de usar ajustes de anos anteriores e Tc-
nicas de Reviso Analtica para assinalar problemas em audito
rias correntes. A amostra utilizada corresponde a 44 firmasma
nufatureiras, cujas vendas se situavam na faixa de cinco a 10
milhes de dlares por ano, e os papiis de trabalho se refe-
riam a trs perodos consecutivos auditados.
o estudo mostrou basicamente a eficincia da Revi
sao Analtica em detectar a necessidade de ajustes nos Regis-
tros Contbeis e a freqncia e extenso de tais ajustes.
As medidas utilizadas incluindo Tcnicas de Revi-
sao Analtica foram as sguintes:
1) A materialidade foi definida em 10% dos lucros
normais, com base na mdia dos trs anos de Re
ceitas Lquidas Auditadas;
2) A diferena absoluta no saldo de urna conta pa!
ticular de um ano para outro;
3) A diferena absoluta no saldo de contas irrdivi
duais em relao ao lucro normal;
4) A proporao de cada saldo de uma conta para o
total das contas a que pertence na Demonstra-
o contbil (anlise vertical); e
100
5) !ndioes Financeiros aplicados a contas selecio-
nadas. Para Contas a Receber: Contas a Receber
/Vendas; para Estoques: Estoques/Custo de Ven-
das; para Custo de Vendas: Custo de Vendas/Veg
das.
Essas medidas em conjunto detectaram cerca de 66%
dos ajustesdos anos subseqentes, mas 16% do total dos poss
veis problemas assinalados eram alarmes falsos.
o Estudo tambm permitiu inferir que a Conta Cai-
xa raramente demanda um ajuste de auditoria. Porm, o mesmo
no ocorre com a conta de Estoque, outros Ativos Circulantes,
outros Passivos Circulantes, outras Dvidas de Longo Prazo,
Custo de Vendas, Despesas Gerais e Administrativas,outras Re-
ceitas e Despesas e Receitas Lquidas, uma vez que,
mente demandam ajustes materiais.
Hy1as e Ashton (1982), descrevem os resultados de
um estudo emprico sobre 281 erros que exigiram ajustes em
152 auditorias efetuadas pela firma Peat, Marwick, Mitche11 &
Co. em empresas de diferentes tamanhos e ramos de atuao.
ra tal foram enviadas cartas aos scios responsveis de cada
auditoria solicitando a compilao de certos dados que sur
giriam durante a execuo das mesmas.
Os resultados da pesquisa indicam que os meios
a.aLlOT JI -...
fUNDAcJ.O In vaMU
101
los quais os erros foram detectados, sao os seguintes: Expec-
tativas a Partir de Anos Anteriores 10,3%; Discusses com o
Pessoal do Cliente 8,2%; Reviso Analtica 27,1%; Procedimen-
tos Gerais de Auditoria 2,1%; Testes de Detalhe - anlise e
reviso 17,4%; Testes de Detalhe - obtendo evidncias 26,7%;
Testes de Detalhe - Scan 3,2%; e Estimativa de Valor 5,0%.
Os Procedimentos de Reviso Analtica incluem: com
paraao dos saldos no-auditados com os de anos anteriores,
previses do saldo das contas para o ano corrente com base em
dados exgenos, anlise das inter-relaes entre os saldos das
contas, testes de razoabilidade, estimativas dos saldos das
contas e reviso das Demonstraes Contbeis na fase de p l n ~
jamento de auditoria.
Tambm foram relatadas as causas dos erros detecta
dos e a magnitude dos mesmos. Os erros foram classificados
da seguinte forma:" problemas de pessoal 26,3%; insuficiente
conhecimento contbil 15,0%; erros de julgamento 15,3%; erros
de corte ou de acumulaes 38,1%; erros mecnicos 12,5%; ina-
dequados controles 9,3%; e fatores diversos 19,2%.
Do total de erros detectados, 10 foram considera-
dos intencionais e ocorreram em empresas relativamente peque-
nas. Destes erros, sete foram causados pela administrao.
Segundo os autores, as evidncias mostradas por
esta pesquisa so importantes na medida que fornecem bases p ~
ra efetuar o planejamento de contratos de auditoria de manei-
ra mais eficiente e eficaz. Por outro lado, ressaltam a efici
102
ncia da Reviso Analtica como ferramenta de auditoria.
Recentemente, Tabor E Willis (1985) realizaramum
pesquisa que requereu a cooperao de uma das oito maiores
firmas de auditoria no sentido de permitir o acesso a sete de
seus Gerentes de Auditoria que tivessem efetuado trabalhos
em dois clientes durante os anos de 1978 e 1982. Esta pesqui-
sa utilizou-se dos papis de trabalho de auditoria para cada
cliente correspondentes a esses dois anos. Os clientes inclu
dos operavam em vrios setores e tinham duas caractersticas
comuns: 1) amplo tamanho de ativos e receitas; e, 2) SClC bas
tante forte.
Os autores procuravam respostas
seguintes perguntas:
s
a) Como tem mudado o uso dos Procedimentos de Re-
viso Analtica no processo de auditoria no perodo de 1978 a
1982? Para tal, partiram das hipteses de que: 1) tais proce
dimentos foram usados com maior extenso em 1982 do que em
1978; 2) o uso dos mesmos em cada rea tivesse aumentado; e
3) foram usados mais procedimentos quantitativos avanados em
1982 devido ao incremento e desenvolvimento de mtodos quant!
tativos.
A primeira hiptese foi totalmente confirmada. Em
relao segunda hiptese descobriram que houve um aumento
significativo no uso de Reviso Analtica nas trs reas ana-
lisadas: planejamento, substantiva detalhada e reviso final.
103
Entretanto na primeira e ltima rea nao foram empregados Pr2
cedimentos de Reviso Analtica em trs e nove clientes res-
pectivamente. Quanto ltima hiptese observaram um incremen
to entre 1978 e 1982 para as reas de planejamento e substan-
tiva detalhada, entretanto, trs das cinco firmas que usaram
Reviso Analtica na rea de reviso final apresentaram um de
crscimo no uso de procedimentos no-quantitativos com
tivo acrscimo nos procedimentos quantitativos simples,
quanto as outras duas apresentaram incrementos nestes
tipos de procedimentos. Deve-se ressaltar que durante a
de reviso final, nenhuma das cinco firmas de auditoria
en-
dois
fase
usou
Procedimentos de Reviso Analtica quantitativos avanados.
b) Qual a perspectiva para os procedimentos de
reviso analtica em Neste sentido, os
quisadores esperavam que as entrevistas com os gerentes de
ditoria revelassem uma tendncia ao uso de modelos relaciona-
dos ao computador.
Para testar esta hiptese, foi pedido aos entre-
vistados que comentassem as suas expectativas no uso de Revi-
so Analtica para os seguintes cinco anos.
Descobriu-se, que todos os sete Auditores acredi
tam que o uso dos Procedimentos de Reviso Analtica possa
aumentar no futuro devido s seguintes razes:
. Facilidades e custos menores com o uso de micro
computadores;
104
Presses relacionadas a honorrios;
Sistemas de controle interno contbil eficien-
tes;
Freqentemente a Reviso Analtica se mostra
mais eficiente que Testes de Aderncia adicio-
nais.
Os Gerentes de Auditoria tambm consideram que
os seguintes tipos de Tcnicas de Reviso Analtica podero
desempenhar um maior rol nas auditorias do futuro:
a anlise de regressao devido ao desenvolvimen-
to e uso de microcomputadores que pode torn-la
de fcil aplicao.
comparaoes do desempenho dos clientes com os
de outras empresas do mesmo setor, devido
da que fornecem ao Auditor no sentido de co-
nhecer o setor e qualquer risco que a ele possa
estar associado.
anlise de tendncias e anlise de es
pecialrnente, na fase de planejamento.
105
11.8 - IMPLICAOES DA REVISO DE LITERATURA
Os pontos discutidos ao longo deste captulo pos-
sibilitaram urna maior reflexo sobre a importncia da
o das Tcnicas de Reviso Analtica nos trabalhos desenvol
vidos pelos Auditores.
As principais implicaes,das diversas abordagens
sobre a utilizao destas tcnicas seriam:
a) At que ponto poderia se pensar em certificar
as Demonstraes Contbeis sem urna anlise cuidadosa do risco
a ser assumido pelo Auditor?
b) Os dados fornecidos pelo cliente e aqueles ob-
tidos de fontes externas podem ser amplamente explorados pelo
Auditor sem fazer uso de Tcnicas de Reviso Analtica?
c) Sob o ponto de vista da Continuidade da Entida-
de pode o Auditor deixar de considerar corno relevante a anli
se de tendncias e de relaes?
d) Sob o aspecto da eficincia e da eficcia
ria o Auditor omitir o emprego de Tcnicas de Reviso Analti
ca No-Quantitativas e Quantitativas Simples ou Avanadas?
Estes pontos sao enfocados no captulo seguinte
no que tange construo do plano de referncia conceitual
que norteou a anlise dos dados que fundamentam esta pesquisa.
CAPITULO 111
METODOLQGIA DA PESQUISA
106
111.1 - INTRODUAO
Nos ltimos anos parecem ter ocorrido algumas mu-
danas no processo de auditoria corno resultado do reexame a
que este tem sido submetido. Este assunto urna das mais novas
tecnologias da auditoria moderna que vem ganhando destaque no
meio profissional, no entanto, observa-se urna carncia de pes-
quisas a seu respeito.
Vislumbrando-se a possibilidade de aprofundar o
terna, optou-se pelo mtodo de estudo de caso. Gomes, em sua te
se de doutorado faz referncia a este, corno sendo "aquele que
possibilita maior riqueza de detalhes permitindo assim maior
conhecimento sobre o assunto"*. Adicionalmente, o mtodo de
estudo de casos, permite.efetuar comparaes com a teoria.
111.2 - DEFINIAO DAS PERGUNfAS DA PESQUISA
A pesquisa procura respostas para as
tes bsicas:
1. Existe relao, em termos de proximidade ou
afastamento, entre as tcnicas de Reviso Anali
tica mencionadas na literatura e as utilizadas
pelas firmas de auditoria no Brasil?
*a:::MES, Josir Sim20ne. Um Estudo Exploratrio Sobre Controle Gerencial em
Empresas Estatais Brasileiras, mpPEAD/UF'RJ, Rio de Janeiro, Dut. 1983,
p. 62, Tese de Ibutorado.
107
2. Existe diferena entre as Tcnicas de Revisao
Analltica utilizadas pelas firmas de auditoria
de origem estrangeira e as de origem nacional?
Respondendo a essas questes pode-se verificar os
tipos de Tcnicas de Reviso Ana1Itica e as fases do processo
de auditoria em que esto sendo utilizados pelas empresas de
auditoria no Brasil, assim como sua relao com as sugeridas
pela literatura. Complementarmente, permitiram identificar va-
riveis explanatrias que pudessem auxiliar na tentativa de
explicar eventuais diferenas encontradas entre os procedimen-
tos utilizados por firmas de auditoria de origem estrangeira em
relao s empresas de origem nacional.
~
111.3 - HIPOTESES
1) Acredita-se que as Tcnicas de Reviso Ana1Iti-
ca aplicadas ao exame das Demonstraes Cont-
beis, recomendadas na literatura, no estao s ~
do amplamente aplicadas pelas firmas de audito
ria no Brasil,
2) As firmas de auditoria de origem estrangeira
utilizam Tcnicas de Reviso Ana1Itica mais so-
fisticadas do que as de origem nacional;
3) O grau de utilizao das Tcnicas de Reviso
Ana1itica est relacionado com a qualificao do
Auditor, o treinamento que o Auditor recebe na
108
firma de auditoria e a sofisticaco dos recur
sos materiais disponveis naquela ltima.
A confirmao ou negaao destas hipteses nos da-
r bases para formar uma opinio fundamentada sobre o grau
de evoluo das empresas de auditoria radicadas no Brasil, no
uso desta moderna tcnica de auditoria, alm de permitir a
.identificao do impacto que a esse respeito poderia ter sido
causado por caractersticas intrnsecas a cada uma dessas em-
presas.
111.4 - PLANO DE REFERNCIA
Para alcanar os objetivos propostos por este es-
tudo, faz-se necessrio a elaborao de um plano de refern
cia que sirva como guia para reunir dados relevantes que per-
mitam:
a) Identificar e informar sobre as Tcnicas de
Reviso Analtica que esto sendo usadas pelas
firmas de auditoria no Brasil.
b) Verificar como a teoria e a prtica se r e l c i ~
nam, analisando os provveis fatores que con-
tribuem para essa relao.
Para isso necessrio que o esquema conceitual
leve em considerao que certas caractersticas inerentes a
cada empresa de auditoria podero influenciar os tipos e a
109
nfase no uso das Tcnicas de Reviso Analtica na prestao
de servios de Auditoria Financeira.
o processo de execuao de urna Auditoria Financei-
ra dever incluir a considerao sobre o meio ambiente da em-
presa, a anlise das caractersticas inerentes a ela, o estu-
do e avaliao do sistema de controle interno existente e a
verificao das contas que integram as Demonstraes Cont-
beis, de forma que o Auditor possa determinar o Risco de Audi
toria, planejar a execuo do exame e reunir os elementos de
prova necessrios fundamentao do Parecer de Auditoria.
As Tcnicas de Reviso Analtica, embora nao exi-
gidas pelas Normas de Auditoria, so passveis de utilizao
durante as fases de planjamento, trabalho de campo e reviso
final em que desenvolvido o processo de auditoria. Estas
tm corno objeto de anlise os dados financeiros e operacio-
nais do cliente, possibilitando ao Auditor, atravs do estudo
e comparao das relaes entre esses dados, basicamente as
trs condioes seguintes:
1) A obteno de indcios de problemas potenciais
de auditoria, subsidiando a tornada de deciso sobre as areas
em que o esforo de auditoria deve ser enfatizado e sobre a
escolha dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.
2) A diminuio do escopo dos Testes de Detalhes
nas areas de auditoria em que o risco e a materialidade forem
baixos e quando o Auditor julgar ser suficiente a aplicao
110
de Procedimentos de Reviso Analtica.
3) Determinar no momento da reviso final dos pa-
pis de trabalho se as Demonstraes Contbeis esto razoavel
mente apresentadas.
Com base na literatura pesquisada, que inclui p e ~
quisas realizadas nos EUA, as concluses bsicas quanto ao
uso das Tcnicas de Reviso Analtica so as seguintes:
a) As Tcnicas de Reviso Analtica quando p l i c ~
das com o objetivo de dirigir a ateno do Au-
ditor, mostraram-se bastante eficientes, pois,
atravs delas pode ser detectada de maneira
significativa a necessidade de efetuar ajustes
nos Registros Contbeis (Kinney, 1979).
b) Mostram-se mais eficiente do que outros proce-
cedimentos de auditoria, que inclusive sao
mais onerosos (Hylas, Robert E. & Ashton, Ro-
bert H., 1982).
c) Para muitos Auditores, devero ser utilizadas
em todas as auditorias como um teste substanti
vo dada a sua eficincia para detectar erros
ou irregularidades em relao a outras tcni-
cas de auditoria (Cook, John W., 1983).
111
d) Parl l ('omm<H.{on (In r,,({urlIlC('1l1 FJnan
o uso das Tcnicas de Reviso
Analtica deveria ser enfatizado, pois prova-
ram ser eficientes na deteco de Fraudes (Oxk,
Michael J., 1985.
A premissa bsica da aplicao das Tcnicas de
Reviso Analtica no exame das Demonstraes Contbeis que
o Auditor pode razoavelmente esperar que as relaes entre os
dados existam ou continuem a existir quando no houver condi
es em contrrio conhecidas.
o exame das Demonstraes Contbeis dever ser e-
fetuado por pessoas adequadamente treinadas e capazes
ra Norma Geral de Auditoria) e tem como objetivo a emisso de
Parecer que ateste sobre a sua confiabilidade. Esta atividade,
envolve o risco de que o Auditor possa falhar
te, certificando Demonstraes Contbeis que contenham erros
materiais ou irregularidades no detectadas. Este risco,

e o
produto de riscos no controlados porm avaliados pelo Audi-
tor, e de riscos por ele diretamente controlados. Parte da
anlise do Risco de Auditoria poder ser efetuada atravs da
execuo de Procedimentos de Reviso Analtica.
o sistema de controle interno dever ser estudado
e avaliado para determinar o risco a ele associado (Segunda
Norma de Trabalho de Campo). Quanto mais eficiente, menor o
risco de que contribua para a existncia de inexatides nas
Demonstraes Contbeis. Esta avaliao servir ao Auditor co
112
corno base para determinar a natureza, extenso e poca dos
testes substantivos. No entanto, dado que, o AlCPA sugeriu
que na avaliao do Risco de Auditoria, seja considerado o
risco que independe do SClC e do prprio processo de audito-
ria, pode-se concluir, que a extenso do trabalho de

campo e
influenciada pelos tanto da anilise parcial do ris
co de auditoria feita pela Reviso Analtica corno do estudo
e avaliao do SClC.
Os testes substantivos, aplicados para verificar
as afirmaes da administrao quanto aos saldos das contas
que constam nas Demonstraes Contibeis, fornecem as evidn-
cias comprobatrias requeridas pela Terceira Norma de .Traba-
lho de Campo. Estes testes podero ser executados, atravs do
uso de Procedimentos de Reviso Analtica.
No que diz respeito emisso do Parecer, alm do
anteriormente mencionado, a literatura recomenda que seja fel
ta urna reviso geral dos resultados obtidos com a auditoria
para determinar a razoabilidade total das Demonstraes Conti
beis. Esta reviso final, tambm poderi ser feita

com o aUXl
lio de Tcnicas de Reviso Analtica.
111.5 - VARIVEIS DA PESQUISA E DEFINICOES OPERACIONAIS
1. VARIVEIS DA PESQUISA
Objetivando-se responder as questes da pesquisa,
as variveis foram classificadas em categorias de modo a faci
113
litar a sistematizao dos dados obtidos, e reduzir assim, os
problemas comumente encontrados nos trabalhos que utilizam o
mtodo de estudo de casos. A operacionalizao das variveis
visa delimitar os comportamentos anotados durante as entrevis
tas, de forma a confrontar os casos estudados com as categor!
as definidas no quadro de referncia terico*. As categorias
de variveis foram:
A - Variveis Explanatrias/Caracteristicas das m p r ~
sas
a) Origem da Empresa;
b) Tipos de servios Prestados;
c) Qualificao do Auditor;
d) Programas "de Treinamento;
e) Sofisticao dos Recursos Materiais.
B - Variveis que Integram as Tcnicas de Reviso Ana
litica
a) clculo do Risco de Auditoria;
b) Procedimentos de Reviso Analitica que fazem
parte da Anlise do Risco de Auditoria
c) Procedimentos de Reviso Analitica utilizados co
mo Teste Substantivo de Auditoria.
*GCD, W.J. & HA'IT, P.K. Mtcxbs em Pesquisa Social. so Paulo, Ccmpanhia
Editora Nacional, 1969. p. 427-9.
114
d) Procedimentos de Reviso Analltica utilizados
na Fase de Reviso Final de Auditoria.
2. DEFINIOES OPERACIONAIS
2.1. AS EXPLANATORIA$, DAS QUAIS SE
OBJETIVA INFORMAR A RESPEITO DAS CARACTER!STICAS
GERAIS DAS EMPRESAS DE AUDITORIA E SUA PROVVEL
NA UTILIZAO DAS DE REVISO
ANAL!TICA, SERO OPERACIONALIZADAS DA SEGUINTE
MANEIRA:
-
1. Origem da Empresa - Abrange nao somente a origem
de cada empresa pesquisada, mas tambm, o seu tempo de atua-
o no Brasil (Questo 1/2, P.).
2. Tipos de Servios Prestados - Refere-se diver-
sificao dos servios prestados e participao de cada um
deles na formao das Receitas Totais da firma (Questo 3,
P. )
3. Qualificao do Auditor - Inclui a qualificao
profissional do pessoal lotado na rea de auditoria externa e
a poltica de cargos que vigora na empresa para este pessoal
(Questo 4/5, P.).
4. Programas de Treinamento - Procurou-se obter in-
formaes gerais sobre os programas de treinamento implanta-
dos e mais especificamente sobre aqueles concernentes Rev!
sao Analtica, bem como a origem, tempo e objetivos da
mentao dessas tcnicas (Questo 6/9, P.).
115
5. Sofisticao dos Recursos Materiais - Inclui as
ferramentas de computao que a empresa dispe, tais como: mi
crocomputadores e (Questo 10/12, P.).
2.2. AS VARrVEIS QUE INTEGRAM AS DE REVISO
ANALITrCA E A SUA OPERACIONALrZAO EXPLANADA
A SEGUIR:
a) clculo do Risco de 'Auditoria
Sero operacionalizada da seguinte forma:
1. Critrio utilizado para avaliar o Risco de Au
a
ditoria (Questo 1/5, Ponto r, 2- P.) .
2. polticas adotadas quanto aos riscos control
a
veis pelo Auditor (Questo 6, Ponto I, 2- P.).
3. Verificao do Risco de Auditoria assumido
la empresa (Questo 7/8, Ponto I, P.).
4. Verificao do processo de avaliao do Risco
de Auditoria para clientes antigos (Questo 9,
a
Ponto I, 2- P.).
5. Verificao do processo de avaliao do Risco
de Auditoria para clientes novos (Questo 10,
a
Ponto l, 2- P.).
116
6. Anlise da percepao da firma em relao ao
clculo do Risco de Auditoria (Questo 11,
a
to l, 2- P.) .
Procura-se verificar se faz parte da abordagem da
auditoria de cada empresa pesquisada, avaliar o Risco de Audi
toria com o objetivo de classific-las em termos de
de ou afastamento em relao literatura especializada.
As diretrizes gerais sobre o Risco de Auditoria
foram fornecidas pelo AlCPA, atravs dos SAS N9 39 e 47 data-
das de Junho de 1981 e Dezembro de 1983 respectivamente.
Este risco dever ser considerado para efeitos de
planejamento da auditoria e desenho dos procedimentos a que
esta se limitar, com vistas a obter as evidncias
rias requeridas pela Terceira Norma de Trabalho de Campo. O
Risco de Auditoria; o produto de quatro riscos: risco ine
rente, risco do SClC, risco dos Testes de Detalhe e risco dos
Procedimentos de Reviso Analtica. Cada um destes riscos po-
der ser expresso em termos quantitativos e no-quantitativos
e o critrio para determin-los uma questo de julgamento
do Auditor.
Quando o Risco de auditoria avaliado
vamente, os riscos so atribudos em funo de um nvel
tativo de determinao, que poder variar de acordo com as
lticas de cada empresa. (Guy & Carmichael 1986). O mesmo po-
der ser vlido para avali-lo qualitativamente, diferencian-
117
do-se apenas pelo fato de risco ser determinado atravs de
termos, corno baixo moderado ou alto, no se levando em conta
o risco de deteco (Camichael & Willingham, 1987).
A existncia do risco inerente e do risco do SClC
independe da execuo de urna auditoria, porm, o Auditor deve
r avaliar o grau em que estes podero contribuir para que as
Demonstraes Contbeis contenham erros materiais ou
ridades. Com base nestas avaliaes, o Auditor planeja os n-
veis de risco para os testes substantivos de auditoria (Tes-
tes de Detalhe e Procedimentos de Reviso Analtica) de forma
a poder alcanar o Risco de Auditoria por ele desejado, acei-
tando que h urna relao diretamente proporcional entre os
resultados dessa avaliao e o escopo dos testes substantivos.
h) Procedimentos de Reviso Analtica que fazem par-
te da Anlise do Risco de Auditoria
Sero Operacionalizadas corno a seguir:
1. Verificao da existncia de prticas que vi-
sem identificar e avaliar o risco operacional
do cliente (Questo 1/6, Ponto 11, P.).
2. Verificao da existncia de prticas que vi-
sem analisar e avaliar o risco financeiro do
- / a
cliente (Questao 7 10, Ponto lI, 2- P.).
4. Verificao da existncia de prticas que vi-
118
sem identificar e avaliar o risco de mercado
do cliente que negocia as suas aoes em bolsa
a
(Questo 11/12, Ponto 11, 2- P.).
4. Verificao da existncia de prticas que vi-
sem analisar e avaliar a integridade da admi-
nistrao do cliente (Questo 13/14, Ponto 11,
a
2- P.) .
5. Verificao da existncia de prticas que
tivam analisar e avaliar os controles
cionais do cliente (Questo 15/16, Ponto 11,
a
2- P.).
6. Avaliao-total do risco inerente (Questo 17,
a
Ponto 11, 2- P.).
7. verificao da utilizao de recursos computa-
cionais para avaliar o risco inerente (Questo
a
18, Ponto 11, 2- P.).
8. Anlise da percepao da empresa quanto a in-
cluso do risco inerente no clculo do Risco
de Auditoria (Questo 19, Ponto 11, P.).
Objetiva-se classificar as empresas de auditoria
em termos de proximidade ou afastamento em relao aos Proce-
dimentos de Reviso Analitica referenciados na literatura pa-
ra se fazer consideraes sobre o risco inerente.
119
A anlise do risco inerente poder ser efetuada
corno parte da anlise de Risco de Auditoria (AICPA, SAS N9 47,
Dezembro 1983), para propsitos de planejamento (AICPA, SAS
N9 23, Outubro 1978). O risco inerente a ser analisado poder
incluir a considerao dos seguintes fatores: risco operacio-
nal, risco financeiro, risco de mercado, integridade da g r ~
cia e reviso dos controles organizacionais. Tais considera-
es podero ser feitas atravs do mtodo de anlise de risco
(B10cher & Wi11iangham, 1985).
Atravs do mtodo de anlise de risco, sao pesqu!
sados os pontos criticos do cliente e analisada a sua posio
de 1iquidez e rentabilidade em relao aos anos anteriores e
s empresas do mesmo ramo. Esta ltima anlise poder ser
efetuada com o uso de indices ou indicadores financeiros ou
ainda fazendo inferncias sobre a tendncia dos mesmos e dos
fluxos de caixa. Esta avaliao juntamente com a do controle
interno, servir de base para determinar o escopo do trabalho
de campo, isto , dos testes substantivos de auditoria.
Para que os resultados obtidos com a anlise de
indices financeiros sejam mais eficientes, esta dever levar
em conta certos fatores relevantes conforme abordados na 1ite
ratura (B10cher & Wi11ingham, 1985 e McCu11ers, 1982).
c) Procedimentos de Beviso Ana1itica Utilizados Co-
rno Teste Substantivo de Auditoria
Sero operaciona1izados da seguinte maneira:
120
1. Verificao do perfil profissional dos respon-
sveis pela aplicao da Reviso Analtica Subs
- a
tantiva (Questao 1, Ponto 111, 2- P.).
2. Verificao da poltica adotada pela empresa p ~
ra determinar o grau de confiana que ir depo-
sitar na Reviso Analtica Substantiva (Ques-
- a
tao 2, Ponto 111, 2- P.).
3. verificao dos mtodos de anlise de tendn-
cia utilizados pelas firmas de auditoria (Ques-
a
to 3/4, Ponto 111, 2- P.).
4. verificao dos mtodos de anlise de relaes
utilizados pelas firmas de auditoria (Questo
a
5/7, Ponto 111, 2- P.).
5. Verificao dos modelos de testes de razoabili-
dade utilizados pelas firmas de auditoria Q u e ~
to 8/9, Ponto 111, 2 ~ P.).
6. Anlise da percepao da empresa em relao ao
uso da Reviso Analtica Substantiva (Questo
a
10, Ponto 111, 2- P.).
Com estes componentes das Tcnicas de Reviso Ana-
ltica procura-se classificar as empresas de auditoria em ter-
mos de proximidade ou afastamento quanto ao uso dessas tcni-
cas como teste substantivo de auditoria, tendo-se como parame-
121
tro o referenciado na literatura.
A Reviso AnalItica Substantiva poder incluir uma
srie de comparaoes entre os dados financeiros e operacio-
nais do cliente para examinar os saldos finais de contas espe-
cificas das Demonstraes Contbeis (AICPA, SAS N9 23, Outu-
bro 1978).
Estas comparaoes podero ser operacionalizados a-
travs dos mtodos de anlise de tendncias, anlise de rela-
oes e testes de razoabilidade, dependendo dos tipos de contas
a serem analisadas. Cada um inclui uma diversida
de de tcnicas quantitativas simples e/ou avanadas, que podem
ser aplicadas com o auxilio de microcomputador. (Blocher &
Willingham 1985, White 1983 e Davis 1986).
d) Procedimentos de Reviso Analtica Utilizados na
Fase d Reviso Final de Auditoria
Sero operacionalizados como:
1. Procedimentos aplicados (Questo 1, Ponto IV,
a
2- P.) .
- a
2. Decises tomadas (Questao 2, Ponto IV, 2- P.).
3. Comunicao dos resultados da aplicao de Tc
nicas de Reviso Analtica (Questo 3, Ponto
a
IV, 2 - P.) .
122
4. Verificao das principais caracterlsticas
racionais dos clientes que causam problemas de
auditoria (Questo 4, Ponto IV, P.).
5. Anlise da percepao dos usurios das Tcnicas
de Reviso Analitica (Questo 5, Ponto IV,
P. )
o objetivo da anlise deste componente similar
aos anteriores.
Na fase final da auditoria, o Auditor dever con-
siderar novamente a questo do Risco de Auditoria (AICPA SAS
N9 47, 1983).
Na fase final da auditoria, o Auditor poder ava
liar a adequabilidade das Demonstraces Contbeis tornadas co-
mo um todo atravs de Procedimentos de Revlso Analitica
(AICPA, SAS N9 23, 1978), levando em considerao o Risco de
Auditoria (AICPA, SAS N9 47, 1983). Os procedimentos utiliza-
dos podero incluir os relacionados anlise do risco ineren
te e anlise de contas especificas (Blocher & Willingham
1985) .
Na fase final da auditoria, o Auditor poder ter
urna srie de informaes relevantes corno resultado da
ao das Tcnicas de Reviso Analitica, as quais, podero ser
encaminhadas ao cliente em carter de recomendaes (Cattan
1981).
123
Na literatura estrangeira, foram observadas
mas evidncias empricas e opinies de profissionais a respe!
to de problemas de auditoria, uso atual e provvel tendncia
no futuro das Tcnicas de Reviso analtica. Isto discutido
no Captulo 11, especialmente nas pginas 90/97 e, quando peE
tinente, sero comparadas com a percepao das firmas de audi-
toria, produto da utilizao de tais tcnicas.
I I 1.6 - CRITtRIO DE SELEAO DAS Er1PRESAS
A Lei n9 6.385 de 07/12/76 no seu artigo 26 dis-
poe que:
"sanente as empresas de Auditoria Contbil ou Auditores Con-
tbeis Independentes, na canisso de Valores r.t:iJ!
lirios, podero audi tar para os efeitos desta lei, as Derrons
traes Financeiras de cx:.rrpanhias abertas e das institui-"es-;
sociedades ou errpresas que integram o sistema de distribuio
e intermediao de valores rrobilirios". *
Para fins deste trabalho, optou-se por realizar a
pesquisa junto a empresas que tivessem sua sede ou filial na
cidade do Rio de Janeiro, devido s limitaes de ordem
ral e financeira. de ressaltar, que nessa cidade, a repre-
sentatividade das empresas de auditoria no Brasil bastante
grande.
De acordo com a relao de Auditores Independen-
tes Pessoa Jurdica - Sede - Filial, fornecida em dezembro de
*Brasil, Lei das Sociedades por Aes - Lei 6404 de 15.12.76, so Paulo,
Ed. Atlas, 1985. p. 168.
124
1987 pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) , 26 das 34 em
presas de auditoria no Brasil tm sede ou filial na cidade do
Rio de Janeiro.*
Uma vez que, conforme o abordado no captulo 11, o
uso de Tcnicas de Reviso Analtica para fins de Auditoria

parece ser relativamente novo, aps a identificao do nmero
de empresas de auditoria localizadas na cidade do Rio de Ja-
neiro, procurou-se saber quais destas empresas haviam
rado na sua metodologia de trabalho o uso de tais
tos, com o objetivo de definir as empresas que poderiam ser
alvo da pesquisa. Face a isto, procedeu-se ao envio de car-
tas a todas essas empresas para verificar: se faziam uso de
Procedimentos de Reviso Analtica, se estariam dispostas a
colaborar com a pesquisa "e, se as entrevistas poderiam ser
realizadas na cidade do Rio de e assim, constituir o
nmero de casos estudados das empresas que respondessem favo-
ravelmente carta. Nessa carta, tambm era explicado o teor
da pesquisa e sua situao no programa de mestrado, no qual
a pesquisadora se encontrava engajada como aluna.
As cartas dirigidas s 26 empresas, foram
das pelo ISEC/FGV,e entregues pessoalrrente pela pesquisadora. Ao
chegar empresa, ao primeiro contato com a recepcionista, era
solicitada a presena especfica de algum Scio, Diretor, ou
*Brasil, Comisso de Valores Mobilirios - CVM. Relao de Auditores In-
dependentes - Pessoa Jurdica - Sede - Filial, dez. 1987, p. 1-25.
125
Gerente da firma* - quando previamente tivesse sido indicado
por Professores ou outros profissionais - para que recebe-se a
carta em nome da empresa, os nmeros dos telefones de contato
e acusasse o recebimento da carta mediante assinatura no li-
vro de Protocolo do ISEC-FGV que levava a pesquisadora. Nos
casos em que nenhum nome foi indicado, adotou-se o mesmo pro-
cedimento. Somente em duas empresas a carta foi deixada com a
recepcionista a pedido de um daqueles profissionais de quem
fora requerida a presena. Por outro lado, o recebimento da
carta no foi acusado no Livro de Protocolo do ISEC/FGV por
todas as empresas, devido incompatibilidade de horrios en-
tre as necessidades da pesquisadora e as da referida institui
ao.
Por ocasio aa entrega da primeira carta, um Audi
tor interessou-se pela leitura dos nomes das empresas que
constavam no Livro de Protocolo. Este fato resultou numa con-
tribuio fornecida pesquisadora, pois foi-lhe indicado que
duas daquelas empresas recentemente tinham-se unido para for-
maruma s e que outras seis embora com razo social diferente,
eram na realidade somente trs empresas. Uma vez confirmada
esta informao, o nmero das empresas que poderiam ser alvo
da pesquisa ficou reduzido a vinte e duas.
*0 nvel de Gerente, Diretor ou Scio era requisitado por serem considera
dos os mais indicados para conceder a entrevista e por serem preferveis
neste estudo dada a natureza das perguntas do questionrio.
126
Das 22, somente 7 confirmaram (por telefone) a
sua participao na pesquisa. Entretanto duas dessas empresas
solicitaram que antes de marcar a data da entrevista lhes fos
se entregue o questionrio que precisariam responder. Poste
riormente ao atendimento desta exigncia, uma das empresas em
questo, comunicou atravs de carta dirigida ao ISEC/FGV que
no participaria da pesquisa devido indisponibilidade de
tempo. A outra, aps reiteradas tentativas da pesquisadora no
sentido de marcar a entrevista, informou que o questionrio
tinha sido enviado sede da empresa para que fosse respondi-
do, no entanto, este no foi devolvido.
Dessa forma, o nmero de casos a serem estudados
ficou constitudo de cinco empresas - trs de origem estran-
geira e duas de origem nacional.
111.7 - MTODO DE COLETA DE DADOS
Para coletar os dados necessrios ao
to deste estudo, aplicaram-se questionrios atravs de entre-
vista pessoal conduzida pela prpria pesquisadora.
Segundo Gomes:
"A necessidade de aprofundamento, associada s deficincias no
tadas no rrtodo de coleta de dados atravs de questionrios re
metidos pelo correio - ndice de mortandade rmri to grande - fez
<XIll que se optasse pela aplicao de questionrios atravs de
entrevista pessoal conduzida pelo prprio pesquisador" . *
*GOMES, Josir Simeone. op. cit., p. 86.
zoes:
127
A escolha do mtodo, se justifica por diversas ra
1) A utilizao de questionrio possibilitaria sis
tematizar as respostas e explorar ao mximo a
obteno de informaes importantes sobre o ob
jeto da pesquisa, o que nao aconteceria, atra-
vs da utilizao exclusiva de um roteiro de
entrevista.
2) A presena da pesquisadora contribuiria para a
correta interpretao das questes por parte
dos entrevistados, evitando com isto as poss-
veis distores das respostas, acarretadas pe-
la falta de controle sobre a apresentao das
perguntas e registro das respostas, o que nao
aconteceria utilizando-se exclusivamente o
questionrio.
Escolhido o mtodo de coleta de dados partiu-se
para a estruturao do questionrio que possibilitasse r s p o ~
tas s perguntas da pesquisa, apresentadas neste captulo. O
questionrio foi estruturado da seguinte forma:
Foram feitas duas grandes divises. A primeira
procurava reunir informaes sobre as caractersticas gerais
da empresa. A segunda destinava-se coleta de informaes so
bre os Procedimentos de Reviso Analtica utilizados pelas em
presas durante todo o processo de auditoria, visando descre-
128
v-los e conhecer a percepao dos entrevistados em virtude
das experincias por eles vividas decorrentes da sua aplica-
o. O questionrio foi composto, na sua maioria, de pergun-
tas abertas, j que, procurava-se obter descries detalhadas
para melhor poder contextualizar empresa, e melhor conhecer
os procedimentos de auditoria empregados por cada uma.
Tambm foram coletados dados secundrios, durante
a realizao das entrevistas, atravs de consultas aos Ma-
nuais de Auditoria que as empresas pesquisadas colocaram a
disposio da pesquisadora, para uma melhor compreenso dos
tipos e da forma em que sao utilizados os Procedimentos de Re
viso Analtica.
111.8 - PR-TESTE E REVISO FINAL DO QUESTIONRIO
Na elaborao do questionrio, foram seguidas as
seguintes fases:
1) Redao da versao preliminar do questionrio,
que foi submetida a pr-teste, atravs de con-
tatos informais junto aos seguintes
tas: Professores, Pesquisadores e Auditores.
2) Redao de uma versao intermediria submetida
a uma nova apreciao daqueles especialistas,
objetivando determinar a sua adequao e o tem
po consumido na entrevista.
129
3) Reviso final do questionrio.
Essas trs fases que antecederam o trabalho de
campo final, foram de fundamental irrportncia p::>is penni tiram a
teco dos seguintes problemas: falta de seqncia lgica no
ordenamento de algumas perguntas, questes formuladas de for-
ma dbia, questes que poderiam induzir a respostas no
nentes, questes que induziam mesma resposta. Adicionalmen-
te, a constatao de que o tempo mdio necessrio para
der ao questionrio seria de quatro horas, foi fundamental,
pois, as pessoas que concederiam as entrevistas pediram este
dado para marcar a(s) data(s) e hora(s) da sua realizao.
E de ressaltar, que devido inteno da
dora, em cruzar as respostas do questionrio para obter urna
melhor base de julgamento sobre as informaes fornecidas pe-
las empresas, as perguntas nmero 6,10, 12, 14 e 16 da
segunda parte, ponto 11, embora sejam repetitivas - pois es-
to relacionadas com a anlise de um mesmo componente de ris-
co de auditoria - fizeram parte do questionrio. Entretanto,
para efeitos da discusso dos casos, percebeu-se que tendo
do iguais as respostas de tais questes, seria melhor eviden-
ci-las urna nica vez, para no tornar a leitura cansativa.
Esta providncia foi tornada no captulo seguinte, aps
ver as informaes relativas pergunta 15 da mesma parte do
questionrio.
130
I I I 19 - TRABALHO DE CAr1PO
Aps concluda a reviso final do questionrio,
foi desenvolvido o trabalho de campo. Este se iniciou com a
verificao dos endereos e telefones ~ 26 empresas de audi-
toria com sede ou filial da cidade do Rio de Janeiro, c o n s t ~
tes na relao de auditores independentes - pessoa Jurdica
da Comisso de Valores Mobilirios, para fornec-los ao ISEC/
FGV a fim de que fosse elaborada a carta de apresentao e
preparado o Livro de Protocolo.
Conforme mencionado no tpico 111.6 deste captu-
lo, as cartas foram distribudas pela prpria pesquisadora e
ao todo cinco empresas concederam a entrevista, representadas
por quatro Gerentes, um Diretor e trs Scios. O tempo que es
tes profissionais tm de trabalho na empresa, excluindo-se um
que tem seis meses e outro que tem 19 anos, varia entre la e
12 anos.
As entrevistas inciaram-se aproximadamente um mes
apos a entrega das cartas. A marcao do dia e horrio das
entrevistas, ocorreu, inicialmente, atravs de contato telef
nico.
Durante a realizao da entrevista foi
uma cpia do questionrio ao entrevistado, ficando
entregue
a outra
com a entrevistadora. Todos os entrevistados fizeram uma lei-
tura prvia de todo o questionrio na presena da entrevista-
dora, para dar incio ao fornecimento das respostas. Isto foi
131
muito vlido pois possibilitou aos entrevistados um entendi-
mento do trabalho como um todo e o esclarecimento de alguns
pontos importantes. Tambm, foi sugerido pela entrevistadora
que ao invs de se preencher o questionrio a mo poderia ser
utilizado um gravador. Todos concordaram com isto, porque
lizaria a entrevista. Por outro lado permitiu pesquisadora
a obteno de respostas muito ricas em detalhes.
A durao de cada entrevista variou entre quatro
e seis horas. Somente em urna empresa, a entrevista foi con-
cluida de urna s vez. Nas restantes foram necessrias trs
visitas para se concluir a entrevista. Das cinco empresas
quisadas, em trs foram entrevistados um executivo por empre-
sa, sendo que, nas outras duas houve a participao de dois
executivos por empresa.
Em urna das empresas pesquisadas, na primeira en-
trevista, ocorreu a leitura total e resposta parcial do ques-
tionrio. O entrevistado, que Scio da empresa, manifestou
que posteriormente marcaria urna data para que o questionrio
fosse recolhido pela pesquisadora. Por motivos de tempo, o
questionrio foi respondido integralmente por um que
urna semana mais tarde efetuou a sua devoluo. Entretanto a
pesquisadora solicitou ao Gerente a concesso de entrevista,
j que, o questionrio foi respondido de forma inadequada, is
to , percebiam-se erros de interpretao dos quesitos e
tes respondidas de forma muito suscinta e com o uso de ter-
mos tipicos da empresa que impossibilitavam o aproveitamento
de grande parte dos dados. A entrevista foi concedida. Este
132
fato permitiu pesquisadora confirmar as afirmaes de Gomes
(1983) e a validade, do mtodo de coleta de dados que fora es
colhido.
Em outra das empresas, a entrevistadora, acredi-
tando que as pilhas do gravador estivessem esgotadas pediu
ao entrevistado para ligar o mesmo numa tomada. O resultado
foi desastroso, pois no mesmo dia, ao tentar transcrever a en
.trevista, verificou-se que tinha ocorrido urna interferncia na
gravaao, ocasionada talvez pelos aparelhos de ar-condiciona-
do existentes na empresa. A este respeito, a atitude do n t r ~
vistado foi louvvel, pois ao tornar conhecimento do fato mos-
trou-se muito compreensivo, respondendo inclusive, com a maior
boa vontade, as questes que tinham sido prejudicadas.
Outro ponto importante a salientar refere-se ma
neira cordial, aberta e ao espirito de cooperao dos entre-
vistados, notado na conduo das entrevistas. Alm dos fatos
mencionados nos pargrafos precedentes, todos se mostraram
bastante interessados em participar da pesquisa, nao demons-
trando preocupao com o tempo de durao da entrevista. Sem
sarnbrade dvida esta foi a mais grata surpresa para a pesqui-
sadora, que fora os imprevistos, temia pela realizao das ~
trevistas, face ao grande nmero de questes abertas associa-
do ao tempo requerido para respond-las e natureza do traba
lho do Auditor - normalmente o Auditor fica bastante tempo fo
ra do escritrio.
Concluido o trabalho de campo, foram remetidascar
133
tas de agradecimento aos entrevistados.
111.10 - ANLISE DE DADOS
Tendo em vista o pequeno nmero de casos a serem
estudados e a natureza exploratria desta trabalho, no houve
necessidade de serem utilizados instrumentos auxiliares nas a
-tividades de tabulao dos dados.
A anlise dos dados dar-se- atravs da descrio
de cada caso separado, de forma a obter maior riqueza de deta
lhes sobre o assunto pesquisado. Assim sendo destinou-se um
captulo separado para as descries dos casos estudados (Ca-
ptulo IV) e outro para a anlise e interpretao dos mesmos
(Captulo V)*.
No Captulo IV, procurou-se descrever da forma
mais aproximada possvel, o depoimento dos entrevistados, re-
produzindo-se inclusive, alguns trechos da entrevista que re-
fletem algumas facetas da prtica da Auditoria.
No Captulo V, os casos foram analisados tendo ~
mo parmetro os fundamentos tericos encontrados na literatu-
ra, relativos s Tcnicas de Reviso Analtica aplicveis no
exame das Demonstraes Contbeis.
*Para efetuar a anlise de dados foi utilizada a metodologia adotada por
Gomes em sua tese de doutorado (OOPPEAD/UFRJ - 1983).
134
111.11 - LIMITAES DA PESOUISA
Devido natureza exploratria deste estudo foi
escolhida a metodologia sugerida pela literatura sobre mto-
dos cientficos em pesquisa social. Torna-se evidente que o
mtodo empregado limita as concluses ao nmero de empresas
de auditoria externa a serem pesquisadas, no devendo ser con
siderado alm desta fronteira.
Outra limitao do estudo decorrente do grau de
confiabilidade das informaes fornecidas pelos entrevistados,
independentemente do uso de dados secundrios (Manuais de Au-
ditoria) para valorizar as respostas obtidas, pois, no foram
utilizados Papis de Trabalho de Auditoria, nem se fez um a-
companhamento de alguma Auditoria que fosse executada por ca-
da urna das empresas pesquisadas.
CAPITULO IV
RESULTADOS OBTIDOS
135
IV,l - INTRODUO
No presente captulo, constam as informaes obt!
das durante as entrevistas realizadas junto s cinco empresas
de auditoria, em face das perguntas formuladas pela pesquisa.
Cada um dos casos apresenta informaes agrupadas
em duas categorias.
Na primeira categoria sao descritas as caracters
ticas gerais das empresas.
Na segunda categoria sao apresentadas as informa-
oes relacionadas s Tcnicas de Reviso Analtica utilizadas
pelas empresas na execuo de trabalhos de Auditoria Financei
ra, conforme o plano de referncia estabelecido.
Em virtude do compromisso com os entrevistados,
procurou-se disfarar os dados apresentados, de forma a difi-
cultar a identificao das empresas pesquisadas. Assim as em-
presas sero apresentadas por cdigo alfabtico de "A" a "E".
Este captulo se restringe a apresentao dos re-
sultados obtidos, sem qualquer anlise ou comentrio sobre os
mesmos.
136
EMPRESA "A"
I I CARACTERISTICAS GERAIS
A empresa "A" i de origem estrangeira e est rad!
cada no Brasil h aproximadamente 70 anos. Atualmente opera
nas reas de auditoria externa, consultoria administrativa,
consultoria de sistemas, consultoria fiscal e prestao de
servios especiais tais corno: aquisi6es e "Merger". A
buio em termos percentuais de cada urna dessas reas na for-
mao da Receita Total da empresa est em torno de 65%, 3%,
14%, 15% e 3% respectivamente.
o quadro de pessoal que efetua trabalhos
tes a are a de auditoria e"xterna, i formado por profissionais
que ingressaram na empresa mediante processo de seleo. Para
tal, eXige-se que sejam estudantes do primeiro ao terceiro a-
no dos cursos de Cincias Contbeis, Economia ou Administra-
o e que se comprometam a posteriormente obterem formao em
Cincias Contbeis. Em mdia, 90% das pessoas admitidas so es
tudantes de Cincias Contbeis e o restante faz Economia ou
Administrao.
Para esta rea, a empresa mantm um plano de car-
reira que prev a ascenso profissional de um nvel para o ou
tro atravis de treinamento interno e do resultado obtido por
ocasio das avalia6es peridicas do desempenho das
que a cada categoria compete executar.
tarefas
137
o plano de cargos da empresa, que tambm leva em
conta os requisitos obrigatrios profisso de Auditor, ba
sicamente o seguinte:
Requisito Tempo na Empresa
Trainee
Auditor Jnior I ano
"Auditor Semi-Snior 2 anos
Auditor Snior 4 anos
Gerente CRC, 7 a8 anos
Diretor (Scio) CRC, IBRACON, CVM
A empresa utiliza um sistema de avaliao formal
para medir o desempenho do ~ t a 6 6 no campo. A avaliao das
pessoas at o nvel de Semi-snior feita pelo Snior, que
por conseguinte realizada pelo Gerente, a cada servio efe-
tuado no cliente. Para tal, so usados formulrios de avalia-
o baseados no sistema de pontuao. A cada trabalho, a
"performance" de cada participante discutida. Semestralmen-
te feita uma apurao de todas as avaliaes que permite a
discusso da "performance" global de cada pessoa, e com base
nisto, so decididas na poca pertinente, questes relaciona-
das com promoes ou demisses de cargos.
*Para as enpresas de auditoria pesquisadas o .ta66, ou seja, as categori-
as inferiores ao nvel de gerente, seria o pessoal que est diretanente
vinculado execuo do trabalho no carrpo. J as categorias ~ partir de
Gerente, so consideradas executivas e se caracterizam por nao exercerem
t.m1 trabalho continuo no campo.
138
Segundo o entrevistado, nao houve na empresa ne-
nhum caso de demisso feita por causa da no concluso do Cur
so de Cincias Contbeis, pois, todos se formaram antes de se
rem promovidos a Gerente. Quanto ao desempenho dos Gerentes,
este avaliado informalmente pelos Diretores.
o programa de treinamento para a rea de audito-
ria externa inclui por categoria os seguintes tpicos:
Trainee: 6 a 7 semanas de treinamento, sendo que,
55% dos ensinamentos sao sobre noes de Contabilidade e os
outros 45% sobre noes de Auditoria.
Auditor Jnior: Procedimentos de Auditoria e Audi
toria de l ~ reas especficas das Demonstraes Contbeis.
Auditor Semi-Snior: o mesmo programa anterior
mas de forma a cobrir todas as reas das Demonstraes Cont-
beis.
Auditor Snior: questes complexas sobre Audito-
ria de todas as reas das Demonstraes Contbeis e outros ~
pectos relacionados a superviso, reviso de papis de tra-
balho e avaliao de pessoal.
Gerentes: cursos ministrados pelos Diretores da
firma e por profissionais externos sobre: assuntos tcnicos
da atualidade, administrao, marketing e desenvolvimento da
firma.
139
Scios: reunio anual de Scios dos escritrios
da Amrica Latina com durao de uma semana e Reunio anual
de Scios dos escritrios do Brasil.
A "performance" Cb ~ t a 6 6 na; cursos de treinamento
avaliada pelos instrutores do curso que, por via de regra so
os Gerentes da firma.
o treinamento geral da rea de Auditoria inclui
Procedimentos de Reviso Analtica. Estes conhecimentos sao
ministrados a partir do nvel de Auditor Jnior at o de Audi
tor Snior.
Para os Jniores, embora nao executem Reviso Ana
ltica, feita uma menao superficial acompanhada de exem-
plos simples a respeito da anlise vertical e anlise horizon
tal, incluindo, anlises setoriais.
No treinamento do Semi-Snior, abordada: 1) a
anlise horizontal, levando-se em conta ndices inflacion-
rios, ndices de preos, ndices de aumento salarial etc; 2)
anlise vertical comparada com s de outras empresas do mesmo
ramo; 3) correlacionamento de contas e; 4) discusses com o
pessoal do cliente que ocupa cargos em nveis hierrquicos a
partir de Contador.
No programa dirigido para Snior sao abordados os
mesmos tpicos anteriores com maior grau de profundidade.
140
Os Procedimentos de Reviso Analtica que a
sa utiliza nos seus trabalhos de Auditoria Externa, so oriun
dos de trs fontes: 1) Manuais da Matriz; 2) literatura espe-
cializada, basicamente publicaes do AICPA; 3) esforos da
prpria empresa no sentido de adaptar os dois anteriores s
condies do Brasil. O resultado disto foi a elaborao de
apostilas que datam de 1982.
A implementao das Tcnicas de Reviso Analtica
se deu em 1984, e atravs do seu uso a empresa procurava fun-
damentalmente tornar-se mais competitiva no mercado.
to, a empresa dividiu o uso da Reviso Analtica em trs fa-
ses de forma a alcanar objetivos tcnicos diferentes, como
descrito a seguir:
1) Reviso Analtica de Planejamento - aplicada
no primeiro ou segundo dia da primeira visita
ao cliente com o objetivo de aferir o que tem
acontecido (tendncias, variaes etc.) e por
que tem acontecido, de forma a obter subsdios
para planejar a auditoria.
2) Reviso Analtica Detalhada - utilizada corno
base para alterar o planejamento inicial que
j passou por urna Reviso Analtica ou para ob
ter maior grau de segurana nas outras
de trabalho.
reas
3) Reviso Analtica Final - E aplicada com o ob-
141
jetivo de avaliar a razoabilidade dos
finais das Demonstraes Contbeis.
saldos
Algumas das tarefas de auditoria sao executadas
com o auxIlio de servios de computao prprios ou de clien-
tes.
seguintes:
Os equipamentos de propriedade da empresa sao os
5 PC tipo XT da EBC
2 APPLE
I CCE
2 DIT VIdeo para processamento de texto
3 Impressoras RIMA
I Impressora GRAFIT
3 Mquinas REMINGTON usadas corno impressoras
I Mquina IBH utilizada corno impressora
A empresa tambm possui o seguinte programa desen
volvido internamente:
Programa para Correo Integral
Os .6 o 6twatte..6 oriundos da matriz, so basicamente os se
guintes:
Programa de seleo estatstica de itens e con-
verso de Demonstraces Contbeis para moeda
142
estrangeira .
. Programa para efetuar Reviso Analtica
tantiva. Os procedimentos que inclui so basea
dos em anlise de regresso, mas, ainda no fo-
ram utilizados.
Programa para elaborar projees financeiras.
Este utiliza urna linguagem prpria de programa-
ao.
lI. TCNICAS DE REVISO ANALfTICA
1. CALcULO DO RISCO DE AUDITORIA
O Risco de Auditoria avaliado pela empresa para
efeitos de planejamento, sendo definido atravs dos termos:
alto, baixo ou normal, procedendo o seu registro no documento
denominado de memorndum de planejamento.
Os fatores includos na avaliao do Risco de Au-
ditoria sao: o risco inerente e o risco do SClC.O risco ine-
rente e classificado por area em funo dos problemas de audi-
toria que o Auditor julga possveis de acontecer. J o risco
do SClC classificado por area com base nos fluxogramas e
questionrios levantados.
As falhas decorrentes dos Testes de Detalhe nao
sao avaliadas, por se considerar, que se estes no so
143
damente escolhidos, aplicados e/ou interpretados, por causa
do risco inerente do cliente, particularmente suas caracterIs
ticas e seu histrico de erros. O que se faz em relaco aos
Testes de Detalhe cruzar os seus resultados com os dados
registrados no memorndum de planejamento. Nos casos em que
os resultados apontarem mais erros do que os esperados, a clas
sificao inicial do Risco de Auditoria analisada e altera-
da, trazendo corno conseqencia a tornada de novas decises
quanto execuo dos testes.
A responsabilidade pela avaliao global do Risco
de Auditoria do Scio, do Gerente e do Snior de cada servi
o. Estes profissionais alm dos requeridos para o
cargo tm conhecimento do cliente, por j terem participado
das auditorias anteriores ou pela reviso dos papis de tra-
balho de anos anteriores.
Para definir a extenso ou o montante de Testes de
Detalhe (testes substantivos) que sero aplicados, esta
sa considera o nvel de materialidade determinada para cada
cliente em particular e a avaliao do Risco de Auditoria em
cada rea ou conta.
o numero de itens a serem testados calculado em
duas etapas: 1) encontra-se para cada conta o resultado cor-
respondente ao nvel (nmero) padro de testes; 2) este resul
tado reconsiderado luz do Risco de Auditoria de cada con-
ta. Dessa forma teramos:
144
Nvel Padro de Testes (NPl')
~ b n t n t e da oonta
= :=":N
7
r ve-....,l::---""d:"'"e-ma-=-t-er-l-:- al-=""i"""d=-ad-=--e
Quando:
1) o Risco de Auditoria e normal, anlica-se NPT
2) o Risco de Auditoria baixo, diminui o NPT a
critrio do Auditor, podendo inclusive, omitir
os Testes de Detalhe se a conta for evidente-
mente imaterial.
3) o Risco de Auditoria alto, aumenta o NPT a
critrio do Auditor.
Ao prestar servios de auditoria financeira esta
empresa costuma assumir um risco normal, no entanto, quando o
cliente apresentar'um risco de auditoria muito alto, o contra
to poder ser aceito, desde que o cliente se disponha a pagar
o valor dos honorrios, que, so diretamente afetados pelos
riscos detectados.
Para avaliar o Risco de Auditoria em clientes an-
tigos a empresa adota a seguinte estratgia:
1) considera o histrico de erros encontrados em
anos anteriores;
2) executa a Reviso Analtica de Planejamento;
145
3) realiza entrevistas junto ao pessoal do clien-
te a partir do nvel de Contador;
4) estuda e avalia o scrc focalizando as modifi-
caoes introduzidas;
5) executa a Reviso Analtica Detalhada.
Em clientes novos a estratgia empregada para v ~
liar o Risco de Auditoria praticamente a mesma com exceao
do primeiro e penltimo item que so substitudos por: revi-
so dos papis de trabalho da firma de auditoria anterior com
autorizao do cliente e, estudo e avaliao de todo o scrc,
respectivamente.
Com essa estratgia adotada em clientes antigos ou
novos a empresa visa classificar o risco por area, e em fun-
o destes resultados determinar o volume de trabalho de cam-
po e as horas requeridas para cada rea, includos os procedl
mentos especficos para problemas localizados.
Esta empresa j rejeitou contrato de auditoria de
novos clientes por causa do alto risco associado emisso de
Parecer sobre as Demonstraes Contbeis. Em clientes anti-
gos, as causas de rejeio de contratos esto relacionados com
problemas de natureza comercial: inadimplncia, etc.
146
2 PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA QUE FAZEM PARTE
DA ANLISE DE RISCO DE AUDITORIA
Para classificar o risco inerente sao avaliados o
risco operacional, o risco financeiro, o risco de mercado, a
integridade da gerncia e os controles organizacionais.
Os procedimentos de Reviso Analtica utilizados
para avaliar o risco operacional so:
anlise de valores de Vendas (levando-se em con
ta a inflao) e quantidades vendidas dos lti-
mos trs anos, comparada tambm, com os dados
dos concorrentes possudos pelos clientes e/ou
publicados.em revistas com o objetivo de dire-
cionar a ateno e obter conhecimento sobre o
comportamento das vendas;
. anlise das quantidades de vendas mensais do ano
sob auditoria acompanhada de entrevistas, com o
objetivo de identificar sazonabilidade nas ven-
das para detectar riscos de antecipao de ven-
das;
entrevistas para detectar riscos associados as
atividades de expanso do cliente;
. em alguns clientes diversificados, sao selecio-
nados os produtos com maior participao ~ ven
147
das para identificar os, produtos-chave na for-
maao do lucro, com o objetivo de definir quais
serao tratados com maior ateno nos testes de
vendas e de custeio de vendas. Para isso, cal-
cula-se a lucratividade bruta, e a relao Cus-
to de
. anlise do relatrio emitido pela rea de con-
sultoria fiscal da empresa denominado de "notI-
cias fiscais" com o objetivo de detectar riscos
advindos da emisso de leis.
. entrevistas para detectar problemas decorrentes
de compromissos restritivos.
anlise do desempenho atual da empresa em rela
ao aos ltimos dois anos e aos concorrentes.Pa
ra isto utilizada principalmente a .anlise
vertical ( valores histricos). A anlise hori-
zontal, somente e utilizada em companhias que
adotam correo integral ou outra moeda que nao
o Cruzado. Os Indices mais utilizados para ana
lisar a lucratividade so: margem lIquida e re-
torno sobre o Patrimnio LIquido.
A empresa procura inferir de que forma os proble-
mas detectados com os procedimentos anteriores podem afetar a
continuidade do cliente. Adicionalmente, para esse mesmo fim,
executa os seguintes procedimentos:
148
anlise do nvel de endividamento do cliente e
das fontes de financiamento;
identificao dos compradores e fornecedores do
cliente;
nos casos em que o cliente dependa de um o m p r ~
dor ou de um fornecedor, so analisadas as De-
monstraes Contbeis dos mesmos;
anlise dos ndices de liquidez apresentados p ~
10 cliente, em especial: liquidez corrente.
Quando constatado que as caractersticas opera-
cionais do cliente afetam a sua continuidade, normalmente
~
e
emitido um Parecer com Ressalva, exceto em casos especiais co
mo: surgimento de alguma garantia (injeo de recursos) que
assegure a continuidade do cliente etc.
Para avaliar o risco financeiro, esta empresa apl;!:.
ca os mtodos de previso de falncia e de desastre financei
ro fazendo uso da abordagem fundamentalista. Entretanto, em
ambos os mtodos so utilizados as mesmas medidas.
Dentre os indicadores-chave utilizados figuram:
. identificao de atrasos sistemticos no paga-
menta a fornecedores;
149
. anlise da destinao que o cliente d aos em-
prstimos contratados;
. anlise do fluxo de caixa em clientes que os
preparam (normalmente as empresas de grande p o ~
te, incluldas as que no so de capital ~ .
Os Indices mais utilizados sao:
. 1iquidez, 1ucrati vidade e atividade.
Para melhorar a eficincia das anlises feitas com
base em Indices financeiros feito um expurgo ou reclassifi-
caa0 de contas quando as vistorias superficialmente feitas
sobre as Demonstraes CGntbeis indicarem esta necessidade.
Sempre que o cliente tiver a sua Contabilidade em
dlares ou de acordo com a correao integral, os Indices fi-
nanceiros ou as anlises vertical e horizontal, so baseados
nessas informaes. Caso contrrio, os responsveis por es-
tas anlises podero tentar improvisar alguma coisa para ob-
ter uma comparao mais prxima da realidade, dependendo da
estrutura do resultado da empresa nos ltimos anos.
A anlise de Indices financeiros do cliente e
feita levando em considerao o comportamento dos mesmos, as
caracterlsticas operacionais do cliente, sua relao com a
matriz se for o caso e, a situao econnica do mercado.
150
Para avaliar o risco de mercado sao utilizados os
seguintes procedimentos:
acompanhamento de qualquer tipo de disputa pelo
controle acionrio do cliente com o objetivo de
detectar irregularidades nas Demonstraes Con
tbeisi
considerao de publicaes nos jornais sobre
previses de lucro do cliente, com o objetivo
de dirigir a ateno para contas
tais corno: Provises, etc.
especficas,
A integridade da administrao do cliente ava-
liada, embora consideram.muito difcil a descoberta de frau-
des praticadas pelos mesmos. O procedimento utilizado e o
seguinte:
anlise do histrico de erros do cliente com o
objetivo de detectar se nos ltimos anos tm
ocorrido erros constantes nas Demonstraes Con
tbeis, ou qualquer procedimento estranho.
Quanto aos controles organizacionais do cliente,
estes sao considerados de forma superficial por ocasio do
estudo e avaliao do scrc com o objetivo de detectar a poss!
bilidade de erros no-intencionais nas Demonstraes Contbeis.
Alm das anlises anteriores que visam avaliar o
151
risco inerente, a empresa utiliza Procedimentos de Reviso
Analtica Detalhada para analisar contas especficas das De-
monstraes Contbeis que apresentarem indicios de problemas
por ocasio do levantamento elaborado oara planejamento ge-
ral. O objetivo destes procedimentos melhorar a eficincia
do planejamento e obter melhor base para julgamento.
guintes:
Os procedimentos utilizados sao basicamente os se
comparaao do Balano e da Demonstraco de Re-
sultados com as demonstraes do ano anterior;
. para as contas que a partir da anlise anterior
apresentem.variaes significantes feita urna
anlise detalhada atravs de ndices financei-
ros, quando na anlise global apresentarem in-
dcios de problemas. As principais contas ana-
lisadas e os ndices calculados so:
Estoques: usando o ndice de rotao de Esto-
ques e corno conseqncia a rotao de Contas
a Pagar para comparar com o prazo mdio das
Contas a Receber;
- Contas a Receber: usando o ndice de rotao
das mesmas para alcanar alguns objetivos de
auditoria.
152
.. Cmputo de relaes para analisar contas espe-
cficas da Demonstrao de Resultado
Despesas de Juros / Emprstimos, Contas de Des-
pesas / Vendas, etc.) .
. Elaborao de previses a respeito do saldo que
algumas contas da Demonstrao de Resultados de
veriam apresentar. Para isto so efetuados c1
culos simples utilizando-se as operaes
ticas bsicas e levando-se em considerao os
ndices ecannioos que as afetam (OTN, URP, etc.) .
Corno exemplo de contas estimadas
Folha de Pagamento e Despesas de
mencionaram:
Depreciao.
Segundo a empresa, 80% da Reviso Analtica De-
talhada e eita atravs destes procedimentos.
Para determinar se urna conta est apresentada ra-
zoavelmente ou no"a partir dos resultados obtidos com a Re-
viso Analtica Detalhada, so usados vrios parmetros em
funo das caractersticas do cliente. Os parmetros so:
3% do Patrimnio Lquido;
5% do Lucro Antes do Imposto de Renda;
1% dos Ativos Totais; ou,
5% do valor dos ndices.
A avaliao do risco inerente e os resultados da
Reviso Analtica Detalhada influenciam o volume de testes
substantivos a serem aplicados e a escolha de testes espec-
153
ficos para problemas localizados.
A avaliao do risco inerente operacionalizada a
partir de um roteiro denominado de "checklist" sobre riscos
de auditoria. O "checklist" tem os seguintes blocos: situa-
o dos negcios, situao da administrao do cliente, cir-
cunstncias de auditoria geral e assuntos contbeis. Cada
bloco contm uma srie de quesitos a serem identificados atra
vs dos diversos instrumentais usados para avaliar o risco
inerente. Para cada quesito existe um espao a ser preenchi-
do com a palavra "sim ou no". Os "sim" so explicados atra-
vs de memorndum anexo ao "checklist". Este preparado pe-
lo Gerente, revisado pelo Soio e lido pelo Snior de cada
servio.
Na anlise do risco inerente e dos outros Procedi
mentos de Reviso Analtica Detalhada no so utilizados ser-
vios de computao.
Quanto s vantagens e desvantagens de se avaliar
o risco inerente do cliente, o entrevistado comentou que
-
nao
somente apresenta vantagens, mas tambm essencial, por per-
mitir um conhecimento das caractersticas do cliente, o qual,
necessrio para conduzir a auditoria de forma eficiente e
eficaz.
o. entrevistado manifestou:
"Quem no avaliar o risco inerente, estar assumindo um Risco de
Auditoria inaceitveL .. pela experincia que eu tenho nessa
154
avaliao do risoo inerente feita can os instn.Jlrentais de Revi-
so anaU tica e entrevistas, que a gente detecta os maiores pro
b1enas, e no na avaliao do serc, nem na reviso dos papi s
de trabalho do ano anterior, isto porque a situao da empresa
no ano sob auditoria pode ser oampletamente diferente do ano
anterior devido I11lrlana da situao do mercado".
3 PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA UTILIZADOS COMO
TESTE SUBSTANTIVO
Esta empresa nao inclui no seu exame de audi toria,
a utilizao de Procedimentos de Reviso Analtica Substanti-
vos. No entanto, mencionaram, que foi estudada a apossibi1i-
dade de dar um grau de confiana precpua Reviso Analti-
ca, concluindo que, face situao econmica do pas, que
tem permitido a existncia de diversos ndices que afetam as
Demonstraes Contbeis, tal uso seria invivel, pois, preci-
saria ser muito longa e detalhada sendo portanto mais econo-
mico usar Testes de Detalhe.
Atualmente, a empresa est com planos de efetuar
um outro estudo com o objetivo de analisar a viabilidade de
utilizar a Reviso Analtica corno teste substantivo nas audi-
torias realizadas em clientes que elaboram as Demonstraes
Contbeis em valores constantes (correo integral) .
4 PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALfTICA UTILIZADOS NA FA
SE DE REVISAO FINAL DO PROCESSO DE AUDITORIA
Na fase final da auditoria feita urna anlise de
variaes nas Demonstraes Contbeis comparativas com o ob-
jetivo de avaliar a razoabilidade do comportamento das contas.
155
Este procedimento aplicado principalmente s Demonstraes
Contbeis comparativas elaboradas com base na correo inte-
gral ou em dlares.
Quando esta anlise apontar variaes significa-
tivas nao explicadas, e investigao das causas
das variaes.
Os problemas relevantes que tenham sido encontra-
dos no decorrer da auditoria, atravs da utilizao de Proce-
dimentos de Reviso Analtica e de outros procedimentos de au
ditoria so comunicados, quando pertinente, no Parecer, e via
de regra, na carta denominada de relatrio coment.rio oue
-
.e
endereada ao cliente.
Segundo a empresa, a Reviso Analtica teM-lhes
possibilitado fazer sugestes ao cliente, especialmente nos
casos em que este . atravessa dificuldades financeiras no to
srias quanto a falncia.
Quanto s caractersticas operacionais das empre-
sas brasileiras que mais propiciam problemas de foi
citado que as empresas prestadoras de servios para o governo
normalmente tm problemas de caixa e de capital de giro devi-
do burocracia e falta de pagamento pontual por parte do
governo.
Finalmente, o entrevistado fez o seguinte comen-
trio em relao experincia vivida, em decorrncia do uso
156
dos Procedimentos de Reviso Analtica:
"Eu cx:nsiCero que a Reviso AnalItica brilhante, porque se
no ITOstrar prci>lemas, no Innim:> fica-se conherendo mais scbre
o cliente e o setor em que este cpera, pennitirrlo que o Alrlitor
possa entender o cliente a ni vel de negcios e no a nvel de
Cootabilidade s.inplesmente... Micicnalrnente acredito que pre-
cisanos de mais literatura nacional. Basicanente, o conhecirnen
to sci>re Reviso AnaU tica provm das grandes empresas de audi =-
toria e de alguns profissionais isolados".
157
EMPRESA "B"
li CARACTERlsTICAS GERAIS
Trata-se de empresa de origem estrangeira operan-
do no Brasil h 27 anos. As suas reas de atuaco so: audito
a
ria externa, consultoria administrativa/financeira, consulto
ria de sistemas, consultoria fiscal e avaliaes para compra.
Cada uma destas reas contribui para a formao das Receitas
Totais da firma em: 45%, 5%, 20%, 20% e 10% respectivamente.
Os profissionais que executam os trabalhos de aud!
toria externa, obtem o seu ingresso na empresa mediante pro-
cesso de seleo, desde que sejam estudantes de qualquer cur-
so universitrio e assumm compromisso de se formarem em Cin
cias Contbeis. Das pessoas selecionadas, em mdia, 40% cur-
sam Cincias Contbeis, 10% Administrao, 30% Economia e 20%
sao de outras reas.
A poltica de cargos vigente na empresa para ~
tes profissionais possibilita o seu desenvolvimento, levando
em conta o bom desempenho no trabalho e o treinamento interno.
O tempo de carreira aproximado, requerido para atingir um de-
terminado nvel, assim como, outros requisitos obrigatrios
profisso, so mostrados a seguir:
158
Requisito Tempo na empresa
Trainee
Assistente 1 ano
Semi-Snior 2 a 3 anos
Snior 4 a 6 anos
Supervisor CRC 7 a 9 anos
Gerente Idem 10 a 12 anos
. Gerente Snior CRC,IBRACON,CVM 12 a 14 anos
Diretor (Scio) CRC,IBRACON,CVM
o desempenho de cada membro do avaliado a
cada trabalho efetivo no campo. As avaliaes dos nveis de
Semi-Snior, Assistente e Trainee so feitas pelo Snior ou
pelo Supervisor. A do Snior feita pelo Supervisor, e a des
te pelo Gerente. A "performance" dos executivos da empresa
avaliada informalmente pelos Scios, pois somente para o
existem formulrios padres de que so discutidos a
cada trabalho e posteriormente utilizados para definir a
to das promoes, na poca pertinente (duas reunies por a-
no) .
o programa de treinamento previsto para o pessoal
de auditoria externa, abrange as reas de Auditoria e Contabi
lidade, informtica, impostos e banking, focalizando empresas
comerciais, manufatureiras e Instituies Financeiras. O trei
namento para cada categoria inclui os seguintes tpicos:
Trainee - programas de novos Contadores e Audito-
res, trabalhando com supercalc.
159
Assistente - programa I de Contadores e Auditores
e conceitos avanados de microcomputador.
Semi-Snior, Snior e Supervisor - Contabilidade
e Auditoria, conceitos avanados de microcomputador e curso
de i ~ p o s t o s
Gerente, Gerente Snior e Scio - Cursos avana-
dos de microcomputador, atualizao de impostos e outros as-
suntos que sejam novidade.
o treinamento na rea de banking nao est alocado
a nenhuma categoria em particular. Este um curso adicional,
ministrado ao pessoal que executa trabalhos em Instituies Fi
nanceiras.
A empresa aborda os Procedimentos de Reviso Ana-
ltica nos seus cursos de treinamento, desde o nvel de Trai-
nee, at o de Supervisor. No entanto, limitou-se a informar
que o contedo do programa aquele que consta nos seus Manu-
ais de Auditoria e que o mesmo varia medida que o pessoal
vai assumindo maiores responsabilidades.
Os Procedimentos de Reviso Analtica que esto sen
do utilizados pela empresa so oriundos dosManuais da Matriz,
e a sua implementao data de 1981, tendo sofrido sua ltima
reviso em 1986.
A sua implementao se deu com o objetivo principal
de aumentar a eficcia do planejamento e minimizar o tempo
160
incorrido com os Testes de Detalhe. A empresa utiliza os Pro-
cedimentos de Reviso Analtica, em quatro nveis, para os
quais, persegue certos objetivos intermedirios, como especi-
ficado a seguir:
1) Reviso Analtica Global - ~ aplicada durante
o segundo ou terceiro trimestre do ano fiscal
do cliente com o objetivo de desenvolver a es-
tratgia global de auditoria atravs da identi
ficao de reas potencialmente problemticas.
2) Reviso Analtica Detalhada - ~ aplicada no
terceiro trimestre ou se o cliente for p q u n ~
junto com a Reviso Analtica Global. O obje-
tivo desta identificar itens-chaves
-
e areas
que requerem nfase de auditoria ou reas onde
os procedimento podem ser limitados.
3) Testes Diretos - so usados na fase de execu-
o do programa de auditoria como teste direto
principal ou em combinao com outros procedi-
mentos para suporte da razoabilidade dos sal-
dos das contas. Nos casos em que o saldo nao
se apresenta razovel, possibilita empresa
corrigir o enfoque preliminar da auditoria.
4) Reviso Final das Demonstraes Contbeis Ge-
rais - ~ executada prxima ou na concluso do
trabalho de campo com o objetivo de determinar
161
a adequabi1idade dos saldos auditados das De-
monstraes Contbeis e para obter subsdios ~
ra a preparaao da reunio de encerramento com
o cliente.
Na execuao de auditorias esta empresa utiliza
servios de computao prprios e de clientes. Os equipamen-
tos prprios consistem de:
4 PC tipo XT da MICROTEC, dos quais, dois sao
com disco rgido
2 Impressoras EMILIA PC.
Os programas.desenvolvidos na prpria empresa sao
os seguintes:
seguir:
Converso de Demonstraes Contbeis para moe-
das estrangeiras.
correo monetria integral.
Os programas oriundos da matriz sao descritos a
Seleo aleatria de amostragem.
Anlise e negcios. Este programa permite ava-
liar o desempenho operacional do cliente com base num modelo
162
financeiro inspirado nos conceitos de anlise financeira ini-
cialmente desenvolvidos pela Vupont Company. Este modelo con-
verte informaes bsicas das Demonstraes Contbeis dos l-
timos cinco anos numa estrutura analtica de trabalho e pro-
duz relatrios e grficos que permitem efetuar parte da Revi-
sao Analtica Global e Detalhada no cliente mediante a anli-
se das seguintes medidas:
a) O inter-relacionamento dos componentes-chave de
rentabilidade - margem operacional, rotao de
ativos, solvncia e administrao de impostos
- e seu efeito sobre o retorno sobre investi-
mentos da empresai
b) Outros ndices para medir o desempenho
cional do cliente, incluindo estrutura de cus
tos e fluxo de caixai
c) O desempenho do cliente em relao a seu ramo
de atividades e aos principais
(estas medidas so opcionais) .
concorrentes
Este programa um dos instrumentos utilizados pe-
la empresa para elaborar o plano global de auditoria, e o
cessamento do mesmo a primeira providncia tornada no incio
dos trabalhos com os clientes .
. Memorndum de coordenao de auditorias. Este
e um editor de textos que serve para definir o plano
163
global de auditoria. Sua utilizao posterior do
descrito anteriormente. Atravs deste programa sao registra-
das algumas informaes que justificam a adoo de um determi
nado enfoque de auditoria face avaliao dos efeitos que os
fatores ambientais possam ter sobre o cliente e outras infor-
maoes, tais como, data, idioma, moeda, Princpio Contbil,
etc, do Parecer de Auditoria a ser emitido .
Anlise de risco especfico. Este programa
utilizado para avaliar o sistema de controle interno contbil
do cliente. O primeiro input do programa so os dados das De-
monstraes Contbeis no formato dos ciclos operacionais que
a empresa considera ao fazer tal avaliao. Os con-
tm informaes sobre os atributos-chave de controle, isto ,
sobre os procedimentos que o cliente deveria observar para a-
tingir os objetivos de controle e, o Auditor, dever indicar
atravs das palavras "sim" ou "no", a observncia de tais a-
tributos, assim como, se o risco baixo ou alto para cada -
rea avaliada. O programa aloca uma determinada pontuao para
cada "sim" ou "no" do Auditor, e emi te independentemente
te sua prpria avaliao dos riscos para cada rea. No caso em
que as avaliaes no coincidam, o programa chama a ateno
do Auditor pedindo-lhe uma explicao sobre o porque da sua
avaliao. Este programa gera o memorndum de riscos espec-
ficos que serve como base para desenvolver o enfoque prelimi-
nar de auditoria - identificar as reas onde 05 esforos sero
minimizados ou enfatizados - e conseqentemente, elaborar o
programa de auditoria para cada rea. Este ltimo dado colo
cado atravs do microcomputador no memorndum de riscos espe-
cficos.
164
para processar papis de trabalho. um
sistema orientado atravs de menus que contm os seguintes re
cursos:
a) processa papis de trabalho de auditoria;
b) permite efetuar comparaoes de ndices previa-
mente escolhidos pelo Auditor, para um perodo
de at cinco anos;
c) elabora Demonstraes Contbeis Combinadas;
d) elabora Demonstraes Contbeis Consolidadas.
A empresa tambm dispe de um pacote pronto de
origem estrangeira:
- SUPERCALC 3. g uma planilha eletrnica com
rosa capacidade grfica.
-
lI. TECNICAS DE REVISAO ANALITICA
1. CLCULO DO RISCO DE AUDITORIA
Esta empresa avalia o Risco de Auditoria para e-
feitos de planejamento, classificando-o atravs dos termos: bai
xo, moderado ou alto. Tal avaliao registrada no papel de
trabalho denominado anlise de riscos especfica.
165
Os fatores includos para avaliar o Risco de Audi-
toria sao: o risco inerente, o risco de controle e o risco de
deteco (risco associado aos Testes de Detalhe e aos Procedi-
mentos de Reviso Analtica Substantivos). Somente aos dois
primeiros fatores atribudo um peso para efeito de avalia-
o. O risco inerente classificado por rea em funo dos
problemas potenciais de auditoria detectados. Para avaliar o
SClC, sao identificados atributos-chave para cada rea anali
sada, que iro garantir o bom ou o mau funcionamento do siste
ma de controle.
O risco de deteco levado em conta refletindo-
se na natureza, perodo e extenso do esforo de auditoria,
pois isto que determina a margem do risco de deteco. En-
tretanto, a nica anlise efetuada em relao a este risco,
consiste no exame da evidncia de cada teste considerando-se
que: os procedimentos baseados em evidncias de fontes exter-
nas organizao do cliente so mais competentes que aqueles
que se utilizam de evidncias geradas pelo prprio cliente. A
dicionalmente, conforme os testes substantivos sao executados,
o programa de auditoria avaliado; quando so descobertos er
ros onde no eram esperados, o programa alterado.
O Risco de Auditoria avaliado pelos executivos
da empresa encarregados do servio. Todos so Contadores, com
experincia profissional e conhecimento do cliente e de seus
ramos de negcios.
Para estabelecer a base que determinar a nature-
za, epoca e extenso dos procedimentos de auditoria substanti
..
, ~
166
vos a empresa considera a avaliao da probabilidade de erro
material de cada rea (Risco de Auditoria) e o erro tolervel
(ET)
A probabilidade de erro material o resultado da
combinao do risco inerente e do risco de controle detecta-
dos no cliente, como demonstrado a seguir:
Risco Inerente Risco de Controle
Probabilidade de erro
material
Alto Alto Alta
Alto Baixo Moderada
Baixo Alto Moderada
Baixo Baixo Baixa
o ET o montante do erro monetrio que pode exis
tir numa rea especfica de auditoria sem fazer com que as
Demonstraes Contbeis corno um todo estejam materialmente er
radas quando esta quantia acrescida de erros em outras con-
tas. Normalmente a empresa usa 50% da materialidade planejada
para cada cliente, corno ponto de partida para determinar o ET.
A estimativa da materialidade questo de julgamento do Audi
tor, sendo determinada para cada cliente em funo da nature-
za do negcio, dos seus resultados operacionais e da sua pos!
o financeira. Entretanto, o escopo dos testes determinado
a critrio dos responsveis, face determinao da probabil!
dade de erro material e do ET.
A margem de risco de deteco que a empresa acei-
ta, varia em funo da avaliao do risco inerente e do risco
167
do SClC. Quanto maiores forem esses riscos, menor ser o ris-
co de deteco aceito.
A empresa tem corno praxe assumir um Risco de Audi
toria normal, porm, se o cliente apresentar um risco muito
alto, a proposta poder ser aceita desde que o cliente concor-
de com os honorrios que estaro diretamente relacionados com
o volume de trabalho necessrio em funo daquele risco.
Ao prestar servios de auditoria a clientes anti-
gos ou novos a empresa emprega urna estratgia na qual esta im
plcita a obteno de entendimento sobre os negcios e ramo
de atividade do cliente. Em clientes antigos a estratgia con
siste em:
1) Efetuar uma Reviso Analtica Global para ob-
ter urna indicao preliminar de mudanas no ~
biente dos negcios do cliente. Estes procedi-
mentos podero incluir comparaes entre:
resultados de operaoes e posio financeira
do perodo corrente ede perodos anteriores;
. resultados reais e oramentos;
ndices financeiros e operacionais internos
e aqueles apresentados pelo ramo de ativida-
de do cliente em geral;
168
Indices e/ou contas considerados
referentes a um perlodo de 3 a 5 anos, com o
objetivo de analisar suas tendncias e inter
-relacionamentos.
2) Considerar os fatores ambientais externos e in
ternos que afetam o cliente, para determinar a
possibilidade de erros materiais ou irregular!
dades e o grau de dificuldade que pode ser en-
contrado na obteno de provas suficientes de
auditoria, conforme a seguinte orientao:
Fatores Externos
a) Condies do ramo de atividade do cliente:
econmicas, concorrncias, Prticas Cont-
beis;
b) Exigncias em matria de regulao: federais,
estaduais, municipais, estrangeiras;
c) Obrigaes sobre emisso de relatrios: cre
dores.
Fatores Internos
a) Caractersticas da administrao: fraudes e
controles organizacionais;
169
b) Caractersticas financeiras;
c) Caractersticas operacionais:
vendas, produo ou servios e, financiamen
tos.
3) Aplicar Reviso Analtica Detalhada de contas
e transaes para confirmar ou contestar as
pectativas formadas em funo dos procedimen-
tos anteriores. Esta inclui os mesmos Procedi-
mentos de Reviso Analtica Global e compara-
es semelhantes de dados operacionais tais co
mo: unidades produzidas, unidades vendidas, n
mero de empregados, nmero de horas trabalha
das etc, porm, os dois tipos de Reviso Anal
tica se diferenciam quanto natureza das in-
formaes utilizadas, extenso das compara-
oes e ao perodo coberto pelas comparaoes co
mo mostrado no quadro n9 1.
4) Efetuar a documentao e avaliao do SClC.
(Atualizao) .
Para avavaliar o Risco de Auditoria em clientes
novos a empresa emprega a mesma estratgia, mas, documenta e
avalia o SClC integralmente, assim como, acrescente a
o de procedimentos especficos tais como:
. reviso das atas e minutas das reunies desde
Itens de
Diferenciao
INFORMAES
EXTENSO DAS
COMPARAES
PERIoDO
COBERTO
170
QUADRO N9 1
Tipos de Procedimentos
Revisao Anal1tica
Global
Demonstraes Con-
tbeis Intermedi-
rias e ndices fi-
nanceiros globais
e operacionais de
alto nvel.
Comparaes de
itens da Linha das
Con-
tbeis, por exem-
pIo: Inventrios,
Despesas Gerais e
Administrativas.
Comparaes ano a
ano e tendncias
durante um perodo
de 5 anos.
Revisao Anal1tica
Detalhada
Vrios nveis detalha-
dos, por exemplo: div!
sao, localidade, cen-
tro de custos, linha
de produtos, segmento.
Componentes de itens
da linha das Demonstra
oes Contbeis por e-
xemplo: Matria-Prima,
Produtos em Processo,
Produtos Acabados,
posio de Despesas Ge
rais e Administrativas.
Comparaes trimestrais
ou mensais de ativida
des correntes ou ante-
riores.
171
a fundao da empresa, se possvel;
preparaao de sumrio da movimentao do Patri-
mnio Lquido desde a fundao da empresa, se
possvel;
comunicao com o Auditor Antecessor;
reviso das declaraes de Imposto de Renda de
vrios anos anteriores.
As estratgias descritas anteriormente permitem
empresa elaborar um programa de auditoria que detalhe o esco-
podos testes substantivos para cada conta em particular.
Esta empresa j registrou casos em que deixou de
apresentar proposta para prestar servios de auditoria a cli-
entes novos devido constatao preliminar de um alto risco
inerente, que impossibilitava inclusive, a realizao de uma
auditoria.
2. PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALITICA QUE FAZEM PARTE DA
ANLISE DE RISCO DE AUDITORIA
Para classificar o risco inerente esta empresa a-
valia o risco operacional, o risco financeiro, o risco de
cado,a integridade da administrao e os controles
nais, atravs de: 1) Procedimentos de Reviso Analtica Global;
2) anlise de fatores ambientais e, 3) Procedimentos de Revi-
172
sao Analtica Detalhada, sendo que, atravs dos primeiros in-
ferem sobre riscos genricos; com os segundos procuram detec-
tar questes genricas e/ou risco associado contas e transa
es especficas e; com o terceiro somente este ltimo.
o risco operacional analisado por ocasio da
execuao da Reviso Analtica Global que comea com a obten-
o das Demonstraes Contbeis Intermedirias do cliente e
respectivos dados financeiros para serem comparados em termos
de valores e relaes percentuais (anlise vertical), com a-
queles do ano anterior e com as informaes de final de ano
focalizando a anlise comparativa das Despesas Operacionais.
Simultaneamente a esta reviso so calculados_!ndices para os ltim:>s
3 a 5 anos que correspondam categoria de ndices de
de, lucratividade, liquidez e solvncia, de forma a analisar
o desempenho operacional. Neste sentido a empresa primeiro
ma a iniciativa de indagar junto ao cliente quais as contas,
ndices ou inter-rlacionamentos que considera mais
tes para monitorar as suas operaes.
Tambm sao feitas comparaoes de valores e ndi-
ces do cliente com os dos concorrentes e do setor nos casos
em que as informaes sejam comparveis e sobretudo quando o
cliente atua num ramo de atividade especializada - Bancos,
panhias de Seguro, etc.
Outro procedimento de Reviso Analtica Global
a aplicao do modelo financeiro sobre a anlise de negcios
que tem a seguinte estrutura:
173
-
Lucro
f--
Lquido $
Despesas


Margem

f--
'Ibtais $
-
Vendas
$ I-----'
!eterno

X
----
Sd:>re os
Ativa;
-
Ativo
k:ircu1ante
$1--
Vendas $
f--
Rotao

+
dos Ativos

Ativo
Ativos
f--I
Fixo $

Totais $
RetoITIO
Solvncia
Reteno RetoITIO
O};:eraciona1
Ccbertura
de Sobre
X dos X X
=
Sd:>re os
Ativos
Financeira
Impostos Investi-
Ativos
(1 - Taxa) rentos
174
Adicionalmente, quando o cliente elabora o ora-
mento, efetuada uma comparao deste com os resultados ope-
racionais do ano anterior e com as informaes financeiras in
terinas do ano corrente, assim corno, efetuada urna anlise das
principais revises que tenha sofrido o oramento durante o
ano, desde que o processo oramentrio inclua um estudo da ex
perincia operacional atual e passada da empresa e das condi-
oes gerais e especficas do seu ramo de atividade e os ora-
mentos historicamente tenham-se mostrado realistas.
A anlise dos fatores ambientais est circunscri-
ta aos fatores externos e anlise das caractersticas o p r ~
cionais que fazem parte das consideraes sobre fatores inter
nos, conforme descrito neste captulo.
Quanto aos fatores externos relativos ao ramo de
atividade do cliente, a empresa analisa as condies econmi-
cas para identificar aquelas que tm influenciado o setor his
toricamente, e os indicadores econmicos que possam ser asso-
ciados s operaes do setor. J a anlise das condies da
concorrncia visam identificar os principais concorrentes do
cliente e questes de mercado: participao, avanos tecnol-
gicos, mercadolgicos ou de fabricao de produtos por parte
do cliente em relao aos concorrentes. Finalmente as prti-
cas contbeis do ramo do cliente visam verificar a validade
das utilizadas pelo cliente, a viabilidade de efetuar compara-
oes setoriais e, a existncia de qualquer pronunciamento emi
tido pela CVM, IBRACON ou CRC.
175
o segundo fator ambiental externo concernente
...
as
exigncias em matria de regulao, procura avaliar o impacto
que as leis de maneira geral podem ter sobre o cliente e con-
seqentemente sobre suas Demonstraes Contbeis.
o terceiro e ltimo fator analisado a obrigao
de emitir relatrios para credores. Exigncias deste tipo po-
dem influenciar o comportamento da administrao e causar r ~
blemas de auditoria, por exemplo: omitir a evidenciao sobre
clusula restritiva de contrato de emprstimo pode acelerar a
data de vencimento e criar problemas de liquidez.
A anlise das condies ambientais externas em em
presas comerciais ou industriais direcionada para quatro e-
lementos operacionais da -seguinte forma:
1) Administrao: aspectos de controle e suporte
das 'atividades operacionais;
2) Vendas: questes relacionadas com comerciali-
zao, distribuio, faturamento e cobrana;
3) Produo: Anlise de aspectos ligados aquis!
- -
ao e conversa0 de recursos em produtos ou ser
vios;
4) Financiamentos: Anlise da administrao de
recursos financeiros, enfatizando o uso do flu
xo de caixa quando disponvel pelo cliente.
176
Quanto aos Procedimentos de Reviso Analtica De-
talhada, para avaliar o risco operacional ou qualquer outro
risco, a empresa considera impraticvel fazer uma especifica-
o dos procedimentos comuns a todas as auditorias, uma vez
que, as informaes disponveis para execut-los variam de
cliente para cliente. Nesta empresa compete ao Auditor
svel, determin-los luz das orientaes gerais j
das na descrio da estratgia para avaliar o Risco de Audito
ria e fazendo uso do seu bom senso.
Nos casos em que os resultados da aplicao dos
procedimentos anteriores constatem risco de continuidade, a
empresa se rene com a administrao do cliente para discutir
os achados. Em ltimo caso, se medias corretivas no forem to
madas, poder ser emitido um Parecer com Ressalva continui-
dade.
Para avaliar o risco financeiro esta empresa con-
centra suas revises em: lucratividade, liquidez e suficin-
cia de capital. Entretanto, os mtodos que usa nao sao dife-
renciados quanto ao seu objetivo, isto , prever falncia ou
desastre financeiro. As abordagens utilizadas so: a de indi-
cadores-chave que operacionalizada atravs da anlise do
fator interno denominado caractersticas financeiras ei a fun
damentalista, por meio dos instrumentais da Reviso Analtica
Global e Detalhada.
Em primeiro lugar a empresa faz inferncias atra-
vs da Reviso Analtica Global na forma descrita para o ris-
177
co operacional. Tambm usa indicadores-chave que correspon-
dem aos seguintes questionamentos:
Qual a tendncia do fluxo de caixa gerado pelas
operaes?
Quais as razoes para entre o fluxo
de caixa gerado e o lucro lquido?
Quem financia as necessidades de caixa a curto
prazo do cliente?
o cliente prev necessidades de caixa a longo
prazo? etc.
Tambm poder ser aplicado uma Reviso Analtica
Detalhada a critrio do Auditor.
Para melhorar a eficincia das abordagens
res, isto , ao analisar valores ou ndices das Demonstraes
Contbeis, a empresa onsidera:
as mudanas nos nveis de preos. Sempre que o
cliente tenha a Contabilidade em dlares ou de
acordo com a correo integral, estas informa-
es serviro de base para aplicar a Reviso A-
naltica, caso contrrio, ao fazer anlise de
variaes levada em conta a OTN do perodo
sob anlise.
178
distores nas tendncias devido a acontecimen-
tos especficos: greves, venda ou aquisio de
uma empresa, mudanas na estratgia de comercia
lizao ou capitalizao.
A anlise do risco de mercado feita pela empresa
atravs dos seguintes procedimentos:
identificao do papel que os proprietrios de-
sempenham em funo da sua participao acion-
ria;
anlise das situaes em que o cliente pretende
vender parte ou todo o negcio.
A integridade da administrao tambm avalidada.
Para isto sao usados os seguintes indicadores-chave:.
nfase excessiva em atingir o lucro orado por
aao.
pressao excessiva na nova gerncia para superar
resultados;
emisso de notcias ou comunicaes excessiva-
mente otimistas aos acionistas;
tendncia de erros substanciais nas estimativas
financeiras;
179
gratificao sustancia1 atravs de participao
nos resultados financeiros.
Quanto aos controles organizacionais, a empresa
considera a probabilidade que erros ou irregularidades nas
monstraes Contbeis possam aumentar causados por
como:
problemas
nmero insuficiente de funcionrios da rea Con
tbil ou de CPD, e pessoal mal-treinado ou inex
periente;
dependncia de poucos empregados;
relatrios -financeiros incompletos ou atrasados;
deficincias graves, e nao corrigidas, no SCIC.
A avaliao do risco inerente influencia o volume
de testes substantivos a serem aplicados e a escolha de tes-
tes especficos para problemas localizados.
Tal avaliao operacionalizada da seguinte for-
ma: em primeiro lugar efetuada a Reviso Analtica Global.
Os documentos, tais como Demonstraes Contbeis Intermedi-
rias, cpias de anlises do cliente etc, em que se basearam es
tes procedimentos, so anexados ao memorndum de planejamento.
Neste ltimo feito um resumo das anlises efetuadas e dos
riscos potenciais detectados. A seguir, os resultados da an-
180
lise dos fatores ambientais internos e externos que denotarem
riscos genricos, so documentados no memorndum de planeja-
mento, no entanto, se tais fatores afetam contas e transaes
especficas, a documentao feita no memorndum de riscos
especficos apropriado. Finalmente, aplicada a Reviso Ana-
ltica Detalhada que poder confirmar ou contestar os achados
decorrentes das anlises anteriores. Esta documentada no
memorndum de riscos especficos pertinente.
Os procedimentos de Reviso Analtica Global e De
talhada, so aplicados com o auxlio dos servios de computa-
ao.
Os empregados para facilitar o cmputo
de ndices e outros tipos de anlises das Demonstraes
beis so: anlise de negcios, programa para processar papis
de trabalho e SUPERCALC 3.
Os que auxiliam no sentido de registrar
informaes referentes anlise de risco inerente so: memo-
rndum de coordenao de auditorias, anlise de riscos espe-
cfico e para processar papis de trabalho.
Esta avaliao do risco inerente considerada
pela empresa muito vantajosa, porque permite detectar proble-
mas de maneira eficaz e desenvolver uma melhor comunicao com
o cliente.
181
3. PROCEDIMENTOS DE REViSO ANALTICA UTILIZADOS COMO
TESTE SUBSTANTIVO
No exame de auditoria, esta empresa utiliza Proce
dimentos de Reviso Analtica corno testes substantivos. A
aplicao desses Procedimentos fica sob a responsabilidade do
Snior encarregado do trabalho de campo conforme especifica-
oes do Gerente e do Scio.
o grau de confiana a ser depositado nos Procedi-
mentos de Reviso Analtica substantivos, ou seja, para que a
empresa os oop.sidere caro a base principal da concluso sobre a
adequabilidade dos saldos de contas, devero fornecer evidn-
cias persuasivas. Isto acontece quando os resultados dos Pro-
cedimentos de Reviso Analtica indicarem um saldo que con-
siderado isento de erros materiais.
Os Mtodos de Reviso Analtica que a empresa c o ~
sidera corno possveis fornecedoresde.evidncias persuasivas,
sao aqueles que geralmente estabelecem urna relao entre da-
dos independentes. A seguir so mostrados alguns exemplos des
te tipo:
. Proviso para Contas Incobrveis. Fazendo a re-
ferncia com o g i ~ g de Contas a Receber, dias
de Vendas em Contas a Receber, ou anlise hist
rica das porcentagens de baixa de Contas a Rece
ber;
182
Custo Padro de Inventrio. Comparando o padro
atual com o padro 00 aIX) anterior, ajustado pe-
la taxa de inflao;
Contedo da Matria-Prima nos Produtos em Pro-
cesso e Produtos Acabados. Relacionando a Mat
ria-Prima colocada em produo e as quantidades
vendidas com os fatores-padro de rendimento;
Mo-de-Obra e Despesas Gerais no Inventrio Fi-
nal. Relacionando mo-de-obra efetiva e Despe-
sas Gerais para o ano (reduzido por fbrica o-
ciosa, ineficincias e outros custos no-inven-
tariveis) ao material, colocado na produo
(considerando o efeito de mudanas na posio
dos produtos);
Despesas Gerais no Inventrio Final. Relacionan
do as Despesas Gerais efetivas para o ano, com
a efetiva Mo-de-Obra Direta (presumindo a exis
tncia de relatrios confiveis de Mo-de-Obra
Direta) .
Valorizao de Inventrios de Produtos Acabados.
Com referncia ao preo de venda, menos o Custo
de Venda com a margem bruta normal.
Perdas de Produo. Relacionando o fator-padro
de perda com o de medida de material processado,
183
e aplicando o resultado ao preo da perda por
unidade.
Provises para Depreciao. Fazendo referncia
ao saldo do Ativo, ao efeito de adies e bai-
xas e taxa mdia de Depreciao.
Despesas da Folha de Pagamento. Fazendo refr!!.
cia ao nmero mdio de empregados e ao pagamen-
to mdio por perodo.
Despesas de Comisso. Fazendo referncia s ta-
xas de Comisso sobre as Vendas.
Provises para Comisses e Fazendo
referncia s condies de acordo e datas de
gamento.
Contribuies Fazendo refern-
cia folha de pagamento aplicvel e a taxa de
contribuio do ano anterior.
Despesas de Juros e Relativa Proviso. Fazendo
referncia dvida mdia pendente e a taxa de
juros pela mdia ponderada e datas de pagamento.
Receita de Investimentos. Relacionando as quan-
tidades mdias investidas a uma taxa mdia de
juros ou rendimentos.
184
o parmetro da empresa para determinar a Reviso
Analltica como sendo persuasiva que a diferena entre seus
resultados e o saldo registrado nos Livros Contbeis do clien
te seja inferior ao erro tolervel. Caso contrrio, fei ta uma
indagao junto ao cliente que no caso de no ser convincente,
implicaria na ampliao dos testes de saldos ou classe de
transaes.
Para executar a Reviso Analtica Persuasiva esta
empresa nao utiliza servios de computao.
A empresa considera a Reviso Analtica Substant!
va muito eficiente, especialmente, para testar a razoabilida-
de de contas cujos saldos correspondem a estimativas como e
o caso da Proviso para Devedores Duvidosos. Tambm foi men-
cionado que em determinadas circunstncias a Reviso Analti-
ca o nico mtodo de teste, como e o caso das situaes em
que o cliente no tenha um sistema de custo de inventrio efi
caz. Neste sentido, a estimativa das Despesas de fabricao
no Inventrio Final pode ser feita relacionando-se as Despe-
sas de Fabricao reais com a de Mo-de-Obra Direta Real - se
os registros de Mo-de-Obra forem confiveis.
4. PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA UTILIZADOS NA FASE
DE REVISO FINAL DO PROCESSO DE AUDITORIA
Na fase final da auditoria esta empresa efetua uma
Reviso Global das Demonstraes Contbeis comparativas e de
ndices selecionados o ~ o objetivo de se assegurar a respei-
185
to da adequao dos valores finais e de obter subsdios para
preparar a reunio de encerramento do cliente.
Nos casos em que forem identificadas tendncias
ou inter-relacionamentos que no sejam razoveis procura ob-
ter explicaes e, se for preciso, executa outros procedimen-
tos de auditoria.
Dependendo da natureza dos problemas detectados
pelas Tcnicas de Reviso Analtica de todos os nveis, a co-
municao destes, poder se dar atravs do Parecer ou da carta
de recomendaes dirigida ao cliente. Foi manifestado que es-
ta ltima aponta muitas contribuies decorrentes da aplica-
o de Tcnicas de Reviso Analtica, destacando inclusive,que
a estratgia deles de solicitar administrao os relatrios,
anlises ou inter-relacionamentos que considerem mais crti-
cos para avaliar o desempenho das operaes, no somente os
deixa mais aptos para avaliar possveis riscos envolvidos,mas
tambm, permite-lhes questionar a utilidade dos dados que a
administrao usa e oferece sugestes para o aperfeioamento
de anlises operacionais e medies de lucratividade.
Quanto s caractersticas operacionais das empre-
sas brasileiras que mais causam problemas de auditoria foram
mencionadas a estrutura familiar e a falta de controles inter
nos adequados.
Finalmente com relao utilizao dos Procedi-
mentos de Reviso Analtica de maneira geral, a filosofia da
186
-
empresa e:
"enfatiz-los an todas as fases da aooitoria, uma vez que podem
aumentar a eficcia do planejazrento e minimizar o tempo enprega
do cx:rn Testes de Detalhe". -
187
EMPRESA "C"
I. CARACTERrSTICAS GERAIS
A empresa "C" de origem estrangeira, radicada
no Brasil h 30 anos. As reas em que opera so: auditoria
externa, consultoria administrativa, consultoria de sistemas
e consultoria fiscal, das quais, a primeira contribui com 65%
-para a formao da Receita Total e as restantes com 35%.
As pessoas lotadas na rea de auditoria externa,
sao recrutadas mediante processo de seleo, desde que sejam
estudantes universitrios dos cursos de Cincias Contbeis,
Administrao e Economia e assumam o compromisso de se forma-
rem em Cincias Contbeis. Em mdia, das pessoas admitidas
70% fazem o curso de Cincias Contbeis, 20% o curso de Admi-
nistrao e 10% o curso de Economia.
A empresa adota uma poltica de cargos que p r m ~
te a ascenao de categoria em funo do desempenho de cada
pessoa e de treinamento oferecido internamente. O tempo que
o profissional poder precisar permanecer na empresa para
atingir um determinado nvel e outros requisitos obrigatrios
relacionados natureza do cargo so demonstrados a seguir:
188
Requisito
Tempo na empresa
Auxiliar B
Auxiliar A
1 ano
Assistente B
2 anos
Assistente A
3 anos
Supervisor B
4 anos
Supervisor A
5 anos
Gerente
CRC 6 a 8 anos
Superintendente CRC, IBRACON, CVM 8 a 12 anos
Diretor (Scio) CRC, IBRACON, CVM
A empresa avalia o desempenho de cada membro do
atravs de formulrios padres, em cada fase de tra-
balho efetivo no campo. As fases so: (1) avaliao de con
trole interno i (2) avaliao de pr-balano ei (3) avaliao
de balano. A avaliao dos Auxiliares e Assistentes feita
pelo Supervisor e a deste, pelo Gerente responsvel do servi-
o. O desempenho ode Gerentes e Superintendentes analisado
informalmente pelos Diretores.
O acompanhamento do desempenho de todo o pessoal
lotado na rea de audi tor.ia fei to atravs de um Gerente de
Auditoria que tem a responsabilidade de controlar e avaliar
esse pessoal e, atravs do Diretor de Pessoal. Diariamente
as avaliaes so discutidas, assinadas pelos interessados e
aprovadas pelo Gerente do Servio. Estas so encaminhadas ao
Gerente de Pessoal que poder remet-las ao Diretor de Pesso
aI quando se apresentarem problemticas. Semestralmente
-
sao
formados comits para avaliar o desempenho global do .6:ta 6 6
189
em cada fase do trabalho de campo. No caso de ser o primeiro
comit do ano, os resultados so informados a cada profissio-
nal e ao pessoal com mau desempenho dado um prazo para me
lhorar. No prximo comit so tomadas as seguintes decises:
as pessoas que estavam muito bem e assim continuaram ascendem
de nIvel; as que estavam indo bem, obtm a promoo normal
as que continuaram com mau desempenho so demitidas.
Em relao ao treinamento do pessoal da rea de
auditoria, esta empresa proporciona em t o ~ o de 80 horas por
ano de treinamento formal para cada profissional. A cada ano
sao definidas as metas de educao especIficas para cada
vel e, posteriormente so comparadas as realizaes de
nIvel com as metas estabelecidas.
cada
Os seminrios programados para as diversas cate-
gorias profissionais no perIodo 1988/1989 so os seguintes:
Auxiliar B: introduo metodologia de trabalho
da empresa, conceitos bsicos de Contabilidade e introduo
Auditoria.
Auxiliar A: nooes bsicas de impostos, Contabi-
lidade, avaliao de controle interno e procedimentos de audi
toria para algumas reas das Demonstraes Contbeis.
Assistente B: o programa anterior com maior grau
de profundidade, adicionado de tpicos como: planejamento do
trabalho, cartas de recomendaes etc.
190
Assistente A: o programa anterior com maior grau
de aprimoramento, incluindo uma discusso profunda sobre os
PrincIpios Contbeis brasileiros e norte-americanos, consoli-
daes e converso das oemonstraos Contbeis para moeda es
trangeira.
SUpervisor: superviso dos trabalhos de Audito-
ria, preparao de relatrios de Auditoria, introduo
..
a
-amostragem estatstica, Auditoria de computador e discusso de
problemas complicados de Auditoria e Contabilidade.
Gerente, Superintendente, Diretor: seminrio de
trs dias para discutir os desenvolvimentos.nas reas de Audi
toria e Contabilidade ocorridos no ltimo ano no Brasil. Se-
rninrio de trs dias sobre princpios e modernas tcnicas de
vendas de servios profissionais. Reunies mensais para tra-
tar de assuntos tcnicos recentes .

Cada participante do ~ t a n da firma tem o seu
desempenho avaliado atravs de formulrio preenchido pelo ins
trutor do curso. Os participantes tambm preenchem outro for
mulrio dando a sua opinio sobre o curso. Estes formulrios
so controlados pelo Gerente de Auditoria responsvel pelo
treinamento, que tambm prepara um relatrio no qual resume
as realizaes de cada participante, comparado com os padres
desejados. Este relatrio serve de base ao comit de desen-
volvimento profissional e ao comit tcnico para preparar o
plano de treinamento bsico para o ano seguinte.
O treinamento bsico para todos os profissionais
191
de auditoria inclui Procedimentos de Reviso AnalItica que
so abordados de acordo com as responsabilidades de cada cate
goria.
Os Procedimentos de Reviso AnalItica que a empre
sa utiliza sao oriundos dos Manuais da Matriz. A sua imple-
mentao se deu em 1983 na matriz, sendo que no Brasil, devi-
do ao tempo requerido para treinar o pessoal, optaram porfa
z-lo numa base rotativa razao de um tero por ano, tendo
sido totalmente implementados em 1987. Segundo o entrevista-
do, com a adoo de Tcnicas de Reviso Analtica a empresa
refez todo o enfoque de trabalho que vinha sendo utilizado ,
o qual refletia um extremo conservadorismo e trazia como prin
cipal conseqnncia o excessivo trabalho de auditoria e a per-
da de competitividade no mercado. Nesse novo enfoque, os ser
.
vios de auditoria so efetuados avaliando basicamente os ris
cos de cada conta das Demonstraes Contbeis com o objetivo
primordial de agilizar tais trabalhos.
A empresa usa Procedimentos de Reviso Analtica
em trs etapas da auditoria, sendo que, em cada uma persegue
diversos objetivos intermedirios como especificado a seguir:
1) No planejamento com o objetivo de (a) obter um
entendimento dos negcios do cliente, (b) iden
tificar se podem ocorrer erros materiais de au
ditoria em certas contas, e (c) determinar a
natureza, tempestividade e extenso dos proce-
dimentos de auditoria a serem executados.
192
-
2) Na execuao dos testes de saldos, em combina-
ao com os Testes de Detalhe, tanto para exami
nar contas de Balano como de Resultado como
para a auditorfa' de contas relacionadas com da-
dos e contas relacionadas com julgamentos, com
o objetivo de tirar concluses sobre a viabili
dade das assertivas individuais nas Demonstra-
oes Contbeis.
3) Na concluso da Auditoria ou prximo a ela, pa
ra avaliar a razoabilidade das Demonstraes
Contbeis, determinando se as relaes entre
os elementos dessas Demonstraes esto de a-
cordo com as expectativas formadas.
Ao executar trabalhos de Auditoria a empresa uti-
liza recursos computacionais prprios ou de clientes.
Os equipamentos que a empresa possui consistem
de:
4 Micros de 16 bits, compatveis com IBM-PC
4 Impressoras
Tambm possui um programa oriundo da matriz para
seleo aleatria de itens e estratificao de amostras e, os
seguintes pacotes prontos estrangeiros:
Lotus 1, 2, 3 (Planilha de dados)
WP (processador de textos)
193
Dbase III (Banco de dados)
11. TCNICAS DE REVISO ANALITICA
..
1. CALCULO 00 RISCO DE AUDITORIA
Esta empresa efetua a avaliao do Risco de Audi-
toria qualitativamente para efeitos de planejamento, constan-
do a mesma no plano de abordagem (documento no qual regis
trada a evoluo da auditoria, comeando por suposies at
a constatao dos fatos).
Para avaliar o Risco de Auditoria includo o
risco inerente e o risco do SCIC. As consideraes sobre o
risco inerente sao feitas com o objetivo de avaliar o risco
de distores em contas significativas face avaliao do
risco do scrc. O risco do scrc avaliado para cada conta
significativa da identificao de sete pontos-chave
de controle focalizando a existncia de controles detectivos
ao invs de controles preventivos. Em relao aos testes
substantivos, embora o risco deles decorrente no seja avalia
do, so planejados de forma a garantir a suficincia do enfo-
que de auditoria. Os resultados obtidos so analisados
do levar aplicao de outros ou mais testes.
O Risco de Auditoria avaliado pelo Gerente e o
Scio de cada servio, em funo das consideraes
no plano de abordagem. Estes profissionais so
inclusas
Contadores
com experincia e possuem conhecimento sobre o ramo de
..
nego-
cios do cliente.
194
A extenso em que os testes substantivos serao
aplicados definida em funo do risco de distores determi
nado para cada conta significativa das Demonstraes Cont-
beis e da materialidade. Este risco avaliado aps a obten
o dos resultados apurados na avaliao do scrc. Face a is
to os responsveis planejam o escopo de auditoria levando em
conta que existe urna relao diretamente proporcional
este e a avaliao de risco.
entre
A empresa nao tem uma definio quanto ao Risco
de Auditoria que poderia assumir. Se o cliente apresentar um
determinado risco que carece de um nvel maior de exame, isto
implicaria no aumento do custo do servio pelo volume de tra-
balho necessrio.
A estratgia adotada para avaliar o Risco de Audi
toria em clientes antigos a seguinte:
1) Aplicao de Procedimentos de Reviso Analti-
ca que nao se utilizam de dados contbeis, com
o objetivo de atualizar o entendimento sobre
os negcios do cliente, isto , sobre a opera-
ao corno um todo.
2) Aplicao dos seguintes Procedimentos de Revi-
so Analtica s Demonstraes Contbeis para
destacar relaes entre os. principais dados fi
nanceiros e no-financeiros:
. comparar os dados financeiros mensais ou tri
195
mestrais (a nvel de Demonstrao Contbil e
conta de Razo Geral) com (1) montantes dos
perodos anteriores e (2) montantes do plano
de lucros.
calcular os ndices relevantes das Demonstra
es Contbeis intermedirias e comparar com
(1) ndices do ano anterior ou orados (2)
ndices recentes dos concorrentes ou ndices
compostos para todo o setor.
comparar dados nao financeiros, isto , volu
me de vendas e produo, nmero de emprega-
dos por setores, matrculas (para escolas) ,
com respectivos dados no ano anterior ou com
.
oramentos.
comparar Balano e Demonstra-
o de Resultados com as Demonstraes simi
lares em perodos anteriores.
3) Determinar contas ou grupos de contas signifi-
cativas e, relacionar os achados, produto das
anlises anteriores.
4) Considerar os problemas histricos que afetam
cada conta significativa atravs da reviso
dos papis de trabalho.
5) Efetuar Procedimentos de Reviso Analtica
196
que consistem na identificao das fontes de
informaes que afetam as contas significati-
vas - dados rotineiros, dados no-rotineiros e
processos de julgamento - para direcionar o
tudo e avaliao do sele em cada uma dessas
fontes de dados.
6) Estudo e avaliao do sele (atualizao) dando
nfase aos controles detectivos. O objetivo
desta avaliao determinar o grau de risco
associado s contas a causa dos controles exis
tentes: (1) Para uma conta em que exista pro-
cesso de dados rotineiros e seja verificado
que h controles detectivos bons, o grau de
risco ser praticamente zero. (2) Em dados
no-rotineiros (operaes atpicas) a margem
de risco comea a crescer. (3) Os processos de
(contingncias etc.) so considera-
dos de alto risco, sujeitos a um fator de au
mento ou reduo do risco em funo do funcio-
nrio do cliente que tomou a deciso: Pessoa a
nvel de gerncia ou diretoria.
A estratgia empregada em clientes novos, conti-
nua sendo a mesma empregada para clientes antigos, com apenas
duas modificaes:
1) Os papis de trabalho so solicitados ao Audi-
tor Predecessor, quando julgam necessrio.
197
2) Para os Procedimentos de Reviso Analtica e
SClC feito o primeiro levantamento.
Com estas estratgias procuram determinar o esco-
po dos testes substantivos para cada conta significativa por
categoria de dados: rotineiros, no-rotineiros e processos de
julgamento.
Em clientes novos j houve rejeio de proposta
para prestar servios de auditoria devido ao curto prazo em
que o cliente requeria a realizao do trabalho.
2. PROCEDIt1ENTOS DE REVISAO ANALITICA QUE FAZEM PARTE DE
ANALISE DE RISCO DE AUDITORIA
.
Para avaliar o risco inerente do cliente esta em-
presa considera o risco operacional, o risco financeiro, o
risco de mercado e os controles organizacionais.
Em relao ao risco operacional, em primero lugar
procuram identificar: as atividades do cliente, a produo de
mercado, os concorrentes, leis que podem lhes afetar, os p r ~
cipais clientes, as principais matrias-primas dos fornecedo-
res, a localizao da fbrica, o desenvolvimento de novos pro
dutos, as participaes em outras empresas, o nvel do pesso-
aI do cliente, a rotao de pessoal, as pessoas-chave em con
troles etc.
A seguir, feita uma comparao dos nmeros do
ano corrente com os de anos anteriores, ms a ms, fazendo-se
198
uma apuraao de percentuais de variaes e desta maneira sao
identificadas as flutuaes na lucratividade ou liquidez do
cliente, ou os desvios das mdias ou tendncias do setor. As
variaes encontradas a partir destes procedimentos so e x p l ~
cadas com o subsdio de conversas mantidas com a administra-
o do cliente de forma a emitir um posicionamento sobre a si
tuao do cliente em relao ao mercado e inferir possveis
problemas de auditoria.
Nos casos em que a partir da anlise de risco 0-
peracional sejam identificados problemas de continuidade sao
efetuadas discusses com a cpula do cliente. Com base nisto
e nos eventos relevantes subseqentes poder ser emitido um
Parecer com Ressalva ou no continuidade.
o risco financeiro avaliado atravs dos mtodos
de previso de falncia e de desastre financeiro utilizando a
abordagem de indicadores-chave e a fundamentalista. Entretan
to, para fazer inferncias sobre o risco financeiro a empresa
enfatiza a obteno e a utilizao de informaes que nao es-
tejam baseadas nos nmeros das Demonstraes Contbeis do cli
ente.
Os ndices utilizados para detectar problemas t ~
to de falncia como de desastre financeiro so: ndices de li
quidez e lucratividade.
-
Os principais indicadores-chave sao: capital de
giro negativo, resultado operacional negativo, etc. Adicio-
nalmente poder ser analisado o fluxo de caixa do cliente,
199
quando este permitir o acesso e for elaborado satisfatoriamen
te.
-
Esta empresa nao efetua nenhum tratamento sobre
as Demonstraes Contbeis do cliente, no sentido de tornar a
aplicao dos mtodos de previso de falncia e desastre fi-
nanceiro mais eficientes.
A anlise do risco de mercado consiste na verifi
caa0 da aderncia, das companhias abertas onde so executa-
dos os trabalhos s disposies de carter legal que as afe
t ~
Em relao integridade da administrao, esta
empresa nao tem nenhum procedimento definido para fazer tal
.
avaliao, pelo fato de os trabalhos de auditoria que reali-
z ~ no terem como objetivo a descoberta de fraudes.
A avaliao dos controles organizacionais feita
a nvel de observao com o objetivo de obter uma viso geral
sobre o ambiente de controle e conseqfientemente dirigir a a-
teno para possveis problemas de auditoria.
Alm das anlises mencionadas, que visam avaliar
o risco inerente, a empresa utiliza Tcnicas de Reviso Ana-
ltica ao planejar a abordagem para a auditoria de contas es
pecficas, de forma a melhorar a eficincia e eficcia da mes
ma por meio da identificao de questes significantes atra-
vs do uso de ndices financeiros relevantes, e j que os n-
dices so variados e diferenciados para cada conta, foi forne
200
cido o seguinte exemplo para ilustrar o mtodo e a forma em
que usado.
Ao planejar a abordagem de auditoria para Contas
a Receber, o Auditor poder fazer uma comparao do nmero de
dias de Vendas a Receber e/ou a percentagem de Contas a Rece-
ber vencidas para o ano corrente com as dos anos anteriores.
Se esses procedimentos apresentarem um aumento significativo e
- inesperado no nmero de dias a receber ou na percentagem de
Contas a Receber vencidas, o Auditor consideraria a necessida
de de aplicar procedimentos mais amplos, para avaliar a possi
bilidade de recebimento de Contas a Receber, dos que ele apli
cou nos anos anteriores. Se os Procedimentos de Reviso Ana-
ltica indicarem redues inesperadas, os procedimentos de
avaliao da possibilidade de recebimento podero ser reduzi-
dos.
Todas as anlises anteriores influenciam a exten-
sao dos testes substantivos a serem executados e a escolha de
testes especficos para problemas localizados.
A avaliao de todos os riscos analisados, isto
, do risco inerente, operacionalizada da seguinte forma:
no plano de abordagem constam as Demonstraes Contbeis do
cliente com a respectiva identificao das contas significati
vaso Para cada conta so feitas as diversas consideraes
conforme procedimentos contemplados na estratgia utilizada
para avaliar o risco de auditoria. Para os tpicos desta es-
tratgia, que no esto baseados em dados Contbeis, o Geren
te do Servio desenvolve um conforme as peculia-
...,. a.atlOT
em" 10 VAMa
201
ridades do cliente e as respostas sao avaliadas no plano de
abordagem.
Para efetuar a anlise do risco inerente, a
sa utiliza microcomputadores fazendo uso do Lotus 1, 2, 3, do
WP e do Dbase III.
Na viso desta empresa a avaliao do risco ine-
-rente muito importante, j que:
"Q,lanto rrelhor for a anlise feita, rcerx:>r ser o risco assumi
do pelas empresas de auditoria. Adicion.al.rrente propicia um rre-
l.lx>r oonhecirrento das atividades do cliente 11
3. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALITICA UTTLIZADOS COMO
TESTE SUBSTANTIVO
Esta empresa inclui no seu exame de Auditoria Pro
cedimentos de Reviso Analtica corno teste substantivo. A
responsabilidade pela sua aplicao do Snior encarregado
do trabalho de campo, com a aprovaao da gerncia e
temente do Scio.
Para determinar o grau de confiana a ser deposi-
tado na Reviso Analtica Substantiva a empresa se baseia na
confiabilidade das informaes disponveis, na anlise hist-
rica das contas e na conjuntura econmica do pas. Os
dimentos utilizados so: anlise de relaes e testes de ra-
zoabilidade.
202
o mtodo de anlise de relaes mais freq6ente-
mente usado como teste substantivo de contas de Resultado do
que em contas de Balano.
Para as contas relacionados com dados feito ba-
sicamente uma comparao do saldo do ano corrente com o saldo
do ano anterior levando-se em conta a inflao, para .verifi-
car as flutuaes ocorridas. Para as contas com menor proba-
bilidade de conter erros materiais para a auditoria e para
contas que tenham menor significado, por exemplo: em Despe-
sas Antecipadas e em muitas contas de despesas individuais es
te poder ser o nico procedimento aplicado quando estas nao
apresentarem flutuaes anormais. O mesmo procedimento pode-
r ser utilizado, como base para estimar o saldo provvel de
uma conta de Resultado, por exemplo: em funo da variao a-
presentada pelo Imobilizado Tcnico estimado o efeito sobre
as Despesas de Depreciao.
Para a Demonstrao de Resultados e para o Balan-
o Patrimonial tambm feita uma anlise com o
tivo de luz do histrico da empresa e do bom-senso, determi
nar alguma anormalidade.
Adicionalmente, a metodologia da empresa conside-
ra a possibilidade de que o Auditor ao decidir sobre os proce
dimentos de Reviso Analtica Susbstantivos apropriados, ana-
lise se pode usar qualquer dos procedimentos desse tipo apl!
cados pelo cliente, tais como as relaes que o cliente
ta entre os resultados reais e orados, seus procedimentos
ra monitorar os principais pressupostos subjacentes ao seu or
203
amento (por exemplo preos das matrias-primas e os nveis
de produo), e seus procedimentos para identificar os moti-
vos para seus resultados operacionais diferirem dos resulta-
dos de seus concorrentes.
Quanto aos Procedimentos de Reviso Analtica a-
plicados para estimar certos saldos de contas relacionados
com julgamentos, j que, muitas vezes os clientes tambm os
. usam, a empresa costuma aproveit-los quando o SClC dos pro-
cessos de julgamento for adequado, limitando-se apenas a ava
liar a confiabilidade dos dados e a revisar cuidadosamente a
razoabilidade do clculo do Procedimento de Reviso Analtica
do cliente e o uso que este faz dele. Na execuo do traba-
lho, isto poder acontecer, quando por exemplo o cliente cal
cular sua Proviso para Devedores Duvidosos usando porcenta-
gens histricas de Contas a Receber no fim do ano em relao
s contas baixadas como incobrveis no ano anterior. Por ou-
tro lado, tambm podero ser desenvolvidos Procedimentos de
Reviso Analtica de modo a fazer um clculo independente da-
quele elaborado pelo cliente.
Os resultados obtidos com os procedimentos ante-
riores podero suscitar a deciso de fazer mais testes, depe!!,
dendo das caractersticas das contas analisadas e da variao
encontrada.
Embora estes Procedimentos de Reviso Analtica
Substantivos no incluam comparaes setoriais, nos casos em
que a empresa as adota, so utilizados dados disponveis a
partir de publicaes.
204
o mtodo de testes de razoabilidade aplicado es
pecialmente para as contas de Resultado, com o objetivo de
determinar a adequabilidade do saldo evidenciado. Estes pro-
cedimentos consistem na combinao de dados financeiros e ope
racionais atravs de clculos matemticos simples. Algumas
das contas que esta empresa costuma estimar e o respectivo
teste de razoabilidade executado so mostrados a seguir:
1) Contas a Receber em empresas de energia el-
trica: nmero de consumidores residenciais muI
tiplicado pela conta mdia mensal, -desde que
(a) a maioria dos clientes pague suas ,contas
em aproximadamente 30 dias e (b) os controles
sobre as Contas a Receber sejam eficazes;
2) Despesas de Depreciao: montante do Ativo I-
mobilizado em quantidade de OTNs multiplicado
pela taxa de depreciao;
3) Despesas de Aluguel: valor do aluguel previsto
no contrato multiplicado pelo nmero de meses
a que se refere. Outras variveis podero ser
includas no caso de pagamento de juros por
atrasos etc.
O julgamento do Auditor quanto aos testes de ra-
zoabilidade tambm influenciado pelas caractersticas da
conta estimada e pela variao encontrada.
Para aplicar este mtodo a empresa nao se vale de
205
servios de computao.
De maneira geral, a utilizao de Procedimentos
de Reviso Analtica corno testes substantivos considerada
pela empresa bastante vantajosa porque podem auxiliar a melho
rar a eliminando Testes de Detalhe desnecessrios.
4. PROCEDIMENTOS DE ANALiTICA NA FASE
. -
DE REVISAO FINAL DO PROCESSO De AUDITOR1A
Na fase final da auditoria sao executados os Pro-
cedimentos de Reviso Analtica definidos pela empresa para
serem aplicados s Demonstraes ContbeiS do cliente. Com
esta reviso procuram detectar anormalidades de ltima hora,
as quais, se constatadas, podero dar lugar a maiores investi
gaes, dependendo da materialidade e dos riscos envolvidos.
Os principais problemas detectados a partir da
aplicao de Procedimentos de Reviso Analtica so comunica-
dos aos clientes verbalmente ou atravs de carta de recomenda
oes.
Quanto aos problemas de auditoria decorrentes das
caractersticas operacionais das empresas brasileiras, foi
manifestado que a maioria deles est ligada de urna forma ge-
nrica s deficincias dos controles internos, comuns a todo
tipo de empresa, seja grande ou pequena, com estrutura fami-
liar ou no. No entanto, mencionaram que nestes ltimos, a
ocorrncia de problemas de auditoria maior.
206
Em relao utilizao de Tcnicas de Reviso A-
nalltica em todas as fases de auditoria, a empresa, dentro de
seu programa de treinamento, faz referncia ao seguinte:
"O uso potencial das Tcnicas de Reviso AnaJtica em um servi-
o pode ser virtualnente ilimitaCb e restrito sonente pela
rincia, conhecinento e engenho do Auditor; pelo setor ou pelOS
negcios Cb cliente; e pelas necessidades Cb servio. O Auditor
exerce cuidaOO ao usar as Tcnicas de Reviso .Analltica, j que
seu valor cx:no ferrarrenta de auditoria depende de sua capacidade
para interpretar seus resulta::>s".
207
EMPRESA "D"
I - CARACTERISTICAS GERAIS'
A empresa "O" de origem nacional, opera no mer-
cado h 12 anos, dedicando-se atualmente prestao de servi
os de auditoria externa, consultoria administrativa/sistemas
-e consultoria fiscal. Cada urna destas reas contribui para a
formao das Receitas Totais da empresa em 35%, 35% e 30% res
pectivamente.
Os profissionais que atuam na rea de auditoria
externa sao recrutados mediante processo de seleo. Para tal,
a empresa exige que os candidatos sejam estudantes dos cursos
de Cincias Contbeis, Economia e Administrao, porm, no ~
mento da escolha dos candidatos dada a preferncia aos estu
dantes de Cincias Contbeis por estar a continuidade da car-
reira de Auditor obrigatoriamente ligada concluso desse
curso. Em mdia, das pessoas recrutas anualmente, 50% cursam
Cincia Contbeis e o restante, Economia ou Administrao.
Esta empresa mantm urna poltica de cargos nara
o pessoal da auditoria externa que possibilita o desenvolvi-
mento profissional ao longo do tempo utilizando-se dos meca-
nismos de treinamento interno e acompanhamento da "performan-
ce" no trabalho. A estrutura de cargos vigente na empresa e
outros fatores a ela relacionados so demonstrados a seguir:
208
Requisito Tempo na emnresa
Trainee
Assistente
1 ano
Semi-Snior
2 a 4 anos
Snior 4 a 6 anos
Supervisor
5 a 8 anos
Gerente CRC 7 a 8 anos
Diretor CRC, IBRACON, CVM
Scio (Diretor) CRC, IBRACON, CVH
A avaliao do desempenho no trabalho feita in-
formalmente pelos executivos da empresa. As pessoas que manti
verem um desempenho suficiente, normalmente sao promovidas
aps a permanncia minima de tempo na hierarquia anterior. Na
entrevista foi que as pessoas com desempenho insu
ficiente no so demitidas, mas a nrnria carreira acaba eli-
minando-as auando constatam que no foram promovidas no tempo
mximo em que a empresa costuma faz-lo.
o programa de treinamento existente nara a

are a
de auditoria segmentado por nivel de categoria profissional,
consistindo basicamente no seguinte:
Trainee: quando ingressa na firma, tem treinamen-
to de quatro semanas sobre Contabilidade bsica e uma semana
de nooes de Auditoria. Seis meses depois lhes ministrado ou
tro curso de duas semanas sobre Auditoria.
209
Assistente, Semi-Snior, Snior e Supervisor: CU!
sos com durao de duas a trs semanas sobre Auditoria e Con-
tabilidade.
Gerente e Diretor: (1) seminrios sobre assuntos
novos. Estes, normalmente so montados para venda ao pUblico
e aproveitados internamente; (2) reunies tcnicas e; (3) CU!
so de ingls obrigatrio. Este o nico impartido por empre-
sas externas.
o programa de treinamento nao inclui ProcedUremtos
de Reviso Analtica. Segundo o entrevistado, j tiveram in-
teno de preparar cursos pnra serem incorporados ao treina-
mento do !:d:.a.66',' mas, devido carncia de material em por-
tugus a idia no foi concretizada. Na atualidade, a discus-
so dos Procedimentos de Reviso Analtica est restrita aos
Gerentes e Diretores da firma.
As Tcnicas de Reviso Analtica utilizadas pela
empresa, segundo o depoimento, nao tiveram p::>r origem nenhum
tipo de literatura, elas foram o produto de uma srie de q u ~
tionamentos levantados por Diretores e Gerentes a partir da
enorme dificuldade que a empresa estava tendo para
no mercado com outras firmas de auditoria.
competir
Os problemas de perda de competividade comea-
ram a sensibiliz-los no momento em que, embora consideran
do-se de menor porte, perdiam para empresas de grande porte
as concorrncias de prestao de servios de auditoria, pe-
lo fato de cobrarem honorrios maiores. O anterior, acresci-
210
do ao perodo de recesso que enfrentavam em 1982, originou
urna reciclagem interna na empresa a nvel de Diretores e Geren
tes, no sentido de encontrar um caminho que possibilitasse
balhar mais barato e apresentar para o cliente um Parecer de
Auditoria que no estivesse comprometido qualitativamente, is
to , onde no deixassem de cumprir procedimentos bsicos de
auditoria.
A partir dessa experincia de debater os proble-
mas enfrentados, durante um perodo maior de seis meses, o
grupo chegou seguinte concluso:
"Ns precisanos passar a fazer a avaliao das D:mr:nstraes Ccn
tbeis Cb cliente oom base nas reas que podem ser consideradas
prcblernticas, transferindo o esforo <E auditoria para as d1a-
madas reas <E potenciais risca:; e reduzindo esses esforos nas
reas ande o risco envolvido nenor e ande no se corrpraneta o
cliente, isto , no se o cliente a deso:::berto. Face a is-
to, todos a:; trabalhos cE auditoria sero precedida:; de urra an-
lise crtica do cliente, . feita atravs de diversos instrurrentos
qtE dencmi.narenos de anlise d:! risco".
No entanto, foi mencionado ter sido esse processo
bastante difcil plo fato de grande parte dos executivos da
empresa serem oriundos e firmas d:! audi toria de origem es-
trangeira, nas quais, h muitos anos assimilaram padres anti
gos de auditoria que conduziam aplicao de um procedimen-
to de auditoria somente para cUffi2rir com uma norma e nao ne-
cessariamente porque estivessem relacionados com a anlise de
riscos.
Aps a deciso de mudar a de trabalho
e definir os meios de como faz-lo, a empresa constatou,
atravs de conversas mantidas por um dos seus Diretores
com outros profissionais de auditoria dos EUA, que nesse
pas estavam adotando a mesma metodologia e que as
211
tcnicas utilizadas eram denominadas de Reviso Analltica.
A implementao dos Procedimentos de Reviso n ~
litica comeou a ser feita em 1984, mas, ainda no foi c o n ~
cretizada. O motivo alegado que a empresa reconhece a di-
ficuldade de alguns executivos mudarem, em curto prazo, a
sua forma ortodoxa de pensar a auditoria.
Os Procedimentos de Reviso Analitica que a em-
presa vem usando no exame das Demonstraes Contbeis tem
corno objetivo primordial, a prestao de servios a preos
mais reduzidos para tornar-se mais competitiva no mercado,po
rm, h objetivos intermedirios, ligados s diferentes fa-
ses em que a empresa os aplica:
I} Anlise de riscos: tem corno objetivo detectar
as reas de riscos potenciais e com base nis-
to e na avaliao do SClC, determinar o esco-
po de auditoria;
2} Teste de saldos. Para obter um maior grau de
segurana a respeito da razoabilidade dos sal
dos de determinadas contas das Demonstraes
Contbeis;
3} Na concluso do trabalho com objetivo de for-
mar a opinio da auditoria.
Algumas das atividades pertinentes a Auditoria,
212
sao executadas com o auxIlio do computador, utilizando os
equipamentos do cliente. Esta atividade est limitada rea
lizao de testes em clientes que usam exaustivamente a com-
putao, em especial, quando os sistemas so integrados.
Nesta empresa, j houve intenes de usar o mi-
crocomputador na execuo de outras tarefas de auditoria. Pa
ra tal, foi montada uma experincia-piloto para elaborar os
papis de trabalho de um cliente, utilizando um im-
portado e um microcomputador tipo PC (de prpriedade da em-
presa e destinado ao processamento da sua contabilidade) que
foram levados at as instalaes do cliente. Esta experin-
cia no teve continuidade pelos seguintes motivos alegados:
1) necessidade de trienar a equipe; e
2) que nem todos os clientes possuem equipamento
dlsponIvel para uso do Auditor.
No entanto, a empresa tem planos de utilizar in-
tensivamente microcomputadores nas tarefas de auditoria den-
tro de cinco a seis anos, especialmente, pela grande diversi
dade de que existem no mercado internacional para
essa finalidade. Tambm, foi enfatizado que a concretizao
deste plano est condicionada ao fato de que no Brasil, se-
jam desenvclvidos microcomputadores compactos, bastante por-
tteis e de fcil transporte.
Os a empresa possui sao basicamen-
te os seguintes:
213
Dois pacotes importados para teste de informa-
oes dentro do sistema e um para fazer papis
de trabalho de auditoria .
. Programas desenvolvidos na empresa para testar
coisas especIficas no sistema de alguns clien-
tes.
lI. TECNICAS DE REVISO ANALTICA
1. CLCULO DO RISCO DE AUDITORIA
Esta empresa faz a avaliao do Risco de Audito-
ria para efeitos de planejamento, definindo-o atravs o s t e ~
mos baixo, alto ou moderado. A mesma documentada no pa-
pel de trabalho denominado de anlise de risco.
Na avaliao do Risco de Auditoria sao incluIdos
dois elementos: risco inerente e risco do scrc. O risco ine
rente classificado por rea das Demonstraes Contbeis de
talhando-o para cada conta, em funo dos problemas poten-
ciais que o auditor detectar. O risco do scrc determinado
por rea com base na qualidade e observncia dos controles
existentes no cliente, fazendo uso de questionrios. As fa-
lhas decorrentes dos Testes de Detalhe e da Reviso AnalIti-
ca Substantiva no so avaliadas, mas, os resultados com eles
obtidos so analisados para avaliar a suficincia do enfoque
de auditoria.
214
A responsabilidade pela avaliao do Risco de Au
ditoria do Gerente e do Diretor responsvel pelo servio.
Normalmente o Gerente faz a avaliao do risco e o Diretor a
homologa, mas, em clientes novos, complexos quanto ao ;seu
tamanho, operaes etc, ou em clientes antigos problemticos,
o Scio delega algumas tarefas para o Gerente e outras sao
executados diretamente por ele. O perfil destes profissio-
nais aquele necessrio para fazer jus ao cargo e conheci-
mento sobre o ramo e os negcios do cliente.
Quanto a definio da extenso em que os testes
de auditoria substantivos sero executados levada em con-
ta a avaliao do Risco de Auditoria e a materialidade das
contas. O escopo planejado absolutamente dependente dos
responsveis pelo contrato, considerando apenas, que este se
r diretamente proporcional avaliao do Risco de Audito-
ria.
Na prestao de servios de auditoria, esta em-
presa assume qualquer Risco de Auditoria, desde que seja p o ~
svel executar o trabalho, pois, o risco transformado em
horas de servio.
Para avaliar este risco em clientes antigos, a
empresa utiliza a estratgia descrita a seguir:
1) Anlise do tipo de risco que o cliente apre-
senta em funo do seu histrico com o o j e t ~
vo de indicar os responsveis pela avaliao
guinte:
215
do Risco de Auditoria;
2) Reviso dos problemas de Auditoria e Contabi-
lidade identificados no ano anterior com o ob
jetivo de identificar onde potencialmente os
trabalhos devem ter mais ateno. Problemas
de Auditoria so fatores de execuo de p r o ~
dimentos, problemas de Contabilidade sao os
erros inconscientes ou propsitais cometidos
pelo cliente;
3) Entrevista com os principais executivos do
cliente;
4) Anlise global das Demonstraes Contbeis
com o objetivo de determinar contas significa
tivas e analisar riscos;
5) Estudo e avaliao dos novos procedimentos de
controle interno ou dos que sofreram modifica
oes;
6) avaliao dos controles internos j levanta-
dos e conhecidos;
Em clientes novos a estratgia utilizada a se-
1) Anlise do tipo de risco que o cliente apre-
216
senta em funo da sua complexidade com o ob-
jetivo de escolher os responsveis por essa
avaliao;
2) Reviso das Demonstraes Contbeis de anos
anteriores, pelo menos a do ltimo ano, com o
objetivo de conhecer o cliente;
3) Entrevistas com os principais executivos do
cliente para conhecer a empresa sob o ngulo
das pessoas qua no vivem sob o ngulo da Con
tabilidade. Para justificar tal postura, o
entrevistado comentou:
"a educao do Auditor.de Parecer voltada para o Ccntbil, ou
seja, para as Denonstraes Contbeis, quando na verdade a Ccn
tabilidade um registrador final das coisas que j aca1teceram:-
Ento ns partinos can base nisso, para a adoo de uma postura
um pouco diferente, em relao a essa educao ca1vencicnal que
ns ti verros. .. para analisar riscos necessrio conhecer as fcn
tes porque so estas que do o "input" para a Contabilidade r ~
gistrar" ;
4) Anlise global das Demonstraes Contbeis
com o objetivo de determinar contas signifi-
cativas e analisar riscos;
5) reviso dos papis de trabalho do Auditor Pre
decessor quando justificado por assuntos s p ~
cificos relevantes;
6) Estudo e avaliao do scrc.
217
A partir destas estratgias procuram determinar
o escopo de testes substantivos para cada conta das
traes Contbeis.
Demons
Esta empresa j rejeitou proposta de prestar seE
vios de auditoria a clientes novos, por falta de capacidade
fsica para atend-los.
2. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALITICA QUE FAZEM PARTE DA
ANALISE DE RISCO DE AUDITORIA
Para classificar o risco inerente esta empresa
avalia atravs de Tcnicas de Reviso Analtica o risco ope-
racional, o risco financeiro, o risco de mercado e os contro
les organizacionais.
Ao avaliar o risco operacional considera em pri-
meiro lugar o efeito que as legislaes vigentes podem ter
sobre o cliente. A prioridade dada a este item se deve a
dois fatores:
1) as mudanas constantes na legislao;e
2) falta de atualizao profissional dos Con-
tadores de grande parte dos clientes.
Em segundo lugar sao analisados outros aspectos
de carter legal, tentando verificar inclusive, se o cliente
tem algum tipo de restrio em virtude de compromissos assu-
218
midos com terceiros.
Tambm, sao efetuadas entrevistas com o diretor
da rea de vendas e o diretor da rea industrial. A entre-
vista com o primeiro visa conhecer as polticas de vendas,
questes de desenvolvimento e problemas de produto, assim co
mo problemas de mercado. A partir desta entrevista, a m p r ~
sa tem descoberto problemas que a prpria Contabilidade do
cliente no estava registrando, como e o caso de produtos ob
soletos. Com o diretor industrial, no incio, procuravam co
nhecer melhor o cliente, no entanto, obtiveram excelentes re
tornos a respeito de custo, possibilitando-lhes conhecer co-
mo o custo do cliente formado fsicamente. Com base nis-
to, s vezes tem-se levantado dvidas a respeito da adequa-
ao do sistema de custo. realidade da linha de produo.
Adicionalmente a empresa analisa o desempenho do
cliente em termos de lucratividade a partir de: (1) compara-
oes entre as Demonstraes Contbeis do perodo corrente e
a de anos anteriores para analisar o comportamento do patri-
mnio do cliente; (2) anlise da tendncia dos seguintes n-
dices para os ltimos cinco anos: retorno sobre o Patrim-
nio Lquido, retorno sobre Investimentos.
Quando as anlises anteriores denotarem risco de
continuidade, procedem com a comparao da lucratividade do
cliente com a de todas as empresas do mesmo ramo para os l-
timos quatro ou cinco anos.
219
Em relao anlise de lucratividade
ram que, h um tempo atrs, utilizavam o termmetro de Kanitz
especialmente em clientes novos. Este deixou de ser usado de-
vido a problemas relacionados sua interpretao.
Quando atravs da anlise de risco operacional
constatam .problemas de continuidade no cliente, a empresa
cura saber junto a este, quais as providncias que est
do para superar a situao. Finalmente, com base no conjunto
de informaes reunidas atravs dos procedimentos descritos e
nos fatos subseqentes execuo da auditoria, a empresa po-
der ou no emitir um Parecer com ressalva continuidade.
Na avaliao do risco financeiro a empresa usa
o mtodo de previso de falncia e o mtodo de desastre finan
ceiro utilizando a abordagem de indicadores-chave e a funda-
menta1ista, da seguinte forma:
Em primeiro lugar so utilizados os ndices de
liquidez corrente, seca e total. A seguir usam os seguintes
indicadores-chave, independentemente da qualidade dos ndi-
ces: grande quantidade de atraso nos pagamentos (especialmen-
te impostos), tItu10s em protesto e composio das dvidas
vando-se em conta o vencimento das mesmas e o prazo de reali-
zao dos Ativos.
Quando a anlise de indicadores-chave detectar
potencialidade de problemas financeiros, a empresa procede a
anlise da evoluo dos ndices de liquidez, atividade e lucra
220
tividade para o perlodo de 4 a 5 anos e se disponlvel, ana-
lizado o fluxo de caixa. Tambm, estabelecem comunicao com
o(s} Advogado(s) do cliente. Com estes procedimentos objeti-
vam obter uma melhor base para julgamento, mas, se o risco fi
nanceiro for constatado com os indicadores-chave, estes nao
sao executados.
o termmetro de Kanitz tambm, foi utilizado p ~
ra avaliar o risco financeiro dos clientes.
Para melhorar a eficincia dos mtodos de prev!
sao de falncia e previso de desastre financeiro, esta m p r ~
sa somente faz um expurgo de contas nas Demonstraes Cont
beis. Mencionaram ainda, que no tomam a iniciativa de colo-
car as Demonstraes Contbeis em valores da data base, j que
os honorrios cobrados no comportam esse custo.
A anlise de risco de mercado feita pela empresa
est voltada para analisar o cumprimento da sociedade em rela
o s normas das empresas de capital aberto.
Por outro lado, a abordagem de auditoria nao con
templa a tentativa de analisar a possibilidade da administra-
o do cliente de cometer irregularidades - as fraudes desco-
bertas tm sido acidentais. A justificativa dada a de que o
trabalho ficaria muito oneroso e provavelmente cliente nenhum
o pagaria.
221
Quanto aos controles organizacionais do cliente,
estes sao analizados e avaliados de forma menos detalhada que
o scrc.
Todas as anlises anteriores influenciam a exten
sao dos testes substantivos a serem executados ou podero le
var escolha de procedimentos especficos para problemas 10
calizados.
A avaliao global do risco inerente operacio-
nalizada da seguinfe forma: no memorndum de risco so rela-
cionados as Demonstraes Contbeis do ano corrente, nas quais,
aplicada, urna anlise vertical para determinar as contas e
grupos de contas significativas. Depois, so relacionados to
dos os achados em funo da aplicao dos outros Procedimen-
tos de Reviso Analtica, seguindo o formato das Demonstra-
es Contbeis. Entretanto, a empresa no dispe de nenhum ro
teiro para orientar as entrevistas realizadas ou os outros ti
pos de procedimentos a serem executados.
Conforme mencionado pelo entrevistado, nao uti
lizado nenhum tipo de -6OntwaJte. para efetuar a anlise do ris
co inerente.
As vantagens e desvantagens que a empresa tem
sentido em relao anlise do risco inerente esto refleti-
das neste comentrio:
222
"00 avaliar o risco inerente, noo taros tornado o trabalho mais
inteligente e cano decarrn::ia isso o torna mais eccnrnico em
alguns casos .. s vezes noo acabamcs descchrirrlo, ao fazer
essa anlise, que no pcrlamcs reduzir as haras do cliente, t-
nhamos at que aument-las ... quanto s desvantagens nos cita-
ramos a dificuldade de dar treinamento sobre os instrurrentais
que usanos para avali-los, pois, para aplic-los efetivamente
a experincia bsica e requer bCIn senso, e isso no se trans-
fere".
3. PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA UTILIZADOS
TESTE SUBSTANTIVO
COMO
Esta empresa inclui no seu programa de auditoria
Procedimentos de Reviso Analtica corno testes substantivos.
o responsvel pela sua aplicao o Snior encarregado do
trabalho de campo, conforme aprovao do Gerente e do Scio.
o grau de confiana depositado nestes
tos est intimamente relacionado com a previsibilidade da con
ta ou da relao, tendo em vista os dados utilizados e o com-
portamento histrico das mesmas. Os Procedimentos de Reviso
Analtica utilizados pela empresa sao: anlise de relaes e
testes de razoabilidade.
O mtodo de anlise de relaes usado princi-
palmente para a Demonstrao de Resultados com o objetivo de
detectar alguma anormalidade nos saldos das contas. apli-
cado s contas que esto relacionadas historicamente e mantm
um comportamento linear. As relaes mais usadas so: Custos
das Mercadorias Vendidas/Vendas, Encargos de Salrios/Salri-
os, Despesas de Vendas/Vendas, etc. Estes procedimentos a-
brangem urna anlise comparativa ms a ms.
223
Ainda em relao a este mtodo a empresa efetua
comparaoes mensais entre os valores das Demonstraes o n t ~
beis do ano corrente com os do ano anterior, levando em con
ta a inflao.
Os resultados obtidos com os mtodos anteriores
podero dar lugar a investigaes profundas atravs de outros
procedimentos. Esta deciso tornada em funo da caracters
tica da conta examinada luz da variao encontrada.
Na aplicao destes procedimentos nao sao utiliza
dos servios de computao.
Embora, o uso de anlise de relaes corno teste
substantivo no abranja comparaes setoriais, nos casos em
que so includas, os dados em que se baseiam consistem em
Balanos publicados no mercado.
O mtodo de testes de razoabilidade aplicado
com o objetivo de formar sentimento a respeito da razoabili-
dade de saldos que constam na Demonstrao de Resultados. Pa
ra tal, so identificados os dados que possam ser combi-
nados de forma a poder estimar o valor de uma conta, com ba-
se somente, em clculos simples, fazendo uso das operaes ~
temticas bsicas.
Algumas das contas estimadas e o respectivo pro-
cedimento utilizado, so mostradas a seguir:
224
1) Folha de Pagamento. (Quantidade de OTN's da Fo
lha de Pagamento do ms 1 (hum)
por 13);
multiplicado
2) Comisses de Vendas. (Total das Vendas multi-
plicado pela percentagem mdia paga em comis-
so) .
As decises tomadas a partir dos resultados obti-
dos da aplicao de testes de razoabilidade so influenciadas
pelos mesmos fatores mencionados para a anlise de relaes.
Na execuao de testes de razoabilidade nao sao uti
lizados servios de computao.
Esta empresa considera que as Tcnicas de Reviso
Analtica Substantiva somente tm vantagens, em especial, os
testes de razoabilidade. Este teste o mais utilizado por
ser o que lhes d maior segurana em relao a saldos de con-
tas, urna vez que o restante dos testes so feitos por amos-
tragem.
4. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA UTILIZADOS NA FASE
DE REVISAO FINAL DO PROCESSO DE AUDITORIA
Na fase final da auditoria feito um reclculo
de ndices quando existe algum fato que preocupe, caso contr-
rio, somente procedem comparao da anlise de risco ini-
cial com os resultados dos procedimentos com o objetivo de
225
formar a opinio de auditoria. Ocasionalmente feita urna com
parao visual entre os saldos das contas das Demonstraes
Contbeis pr-auditoria e ps-auditoria pura verificar se hou
ve alguma mudana significativa.
Os principais problemas detectados atravs
cao dos Procedimentos de Reviso Analtica em todas as fa
ses da auditoria, tais corno continuidade, provises no cons-
titudas, pendncias judiciais no conhecidas, etc., so dis-
cutidos com o cliente e comunicados formalmente atravs da
carta de recomendaes, ou caso nao sejam resolvidos, atravs
do Parecer de Auditoria.
Segundo a empresa, as entrevistas com os princi-
pais executivos do cliente tm sido muito ricas a nvel de
der contribuir com sugestes para o cliente, no sentido de
que estes possam utilizar a Contabilidade corno instrumento de
tornada de deciso. Adicionalmente foi mencionado que muitas
sociedades limitadas, de capital fechado e similares, contra-
tam os seus servios de auditoria por causa do subproduto que
fornecem.
De forma geral, a experincia de trabalho
mostrado que as caractersticas operacionais do cliente que
mais propiciam problemas de auditoria, em ordem de importn-
cia, so as seguintes:
226
1) a falta de atualizao das empresas de mdio e
pequeno porte em relao s alteraes da le-
gislao. Este problema atribudo s empre-
sas porque consideram que ao Contador dado
um conjunto de atribuies bastante grande que
o impedem de se atualizar;
2) a falta de definio de procedimentos e p o t ~
cas administrativas e contbeis;
3) a estrutura familiar no-profissionalizada. Se
gundo o depoimento esta caracterstica no e
operacional, mas, levada para o ambiente da em
presa interfere no operacional ao misturar-se
aos aspectos pessoais os profissionais acarre-
tando diversos desmandos que acabam gerando er
ros e incompetncia.
Finalmente, em relao a utilizao de Tcnicas de
Reviso Analtica nas diversas fases da auditoria, foi comen-
tado que com a anlise de risco esto obtendo excelentes re
sultados e que a tendncia enfatizar sua utilizao, assim
como, usar no futuro procedimentos que se utilizem de uma ba-
se quantitativa forte com o auxlio de microcomputadores.
227
EMPRESA "E"
I. CARACTERISTICAS GERAIS
Trata-se de empresa de origem nacional radicada
no Brasil h aproximadamente 51 anos. Dedica-se na atualida-
de prestao de servios de auditoria externa e consultoria
fiscal, sendo a contribuio destes para a formao da Recei-
ta Total da firma, em torno de 90% a 10% respectivamente.
Os profissionais lotados na rea de auditoria ex
terna sao recrutados atravs de processo de seleo, sendo e-
xigido que estejam cursando o segundo ou terceiro ano do cur-
so de Cincias Contbeis: H aproximadamente quatro anos a-
trs, tambm eram contratados estudantes dos cursos de Econo-
mia e Administrao desde que se comprometessem a
te cursarem Cincias Contbeis, mas, segundo o depoimento, esta
prtica acabou, j que, comprovaram ao longo do tempo que de-
pois de formados no se interessavam em obter o bacharelado
em Cincias contbeis.
Para o pessoal lotado na rea de auditoria exis-
te uma politica de cargos que se utiliza dos mecanismos de
treinamento interno e avaliao da performance no trabalho de
cada profissional. A estrutura de cargos vigente na empresa
e outros fatores com esta relacionados so demonstrados a se-
guir:
228
Requisito Tempo na Empresa
Trainee
Auxiliar 1 ano
Assitente 2 anos
Snior 3 anos
Supervisor 5 a 6 anos
Gerente CRC 7 a 9
Diretor CRC, IBRACON, CVM
A empresa utiliza um sistema de avaliao formal
para medir o desempenho do no campo. O Snior avalia
as categorias inferiores dele, o Supervisor avalia o Snior,
que por sua vez avaliado pelo Gerente. Todas estas
oes so feitas atravs do preenchimento de questionrios, a
cada trabalho efetuado. 'As mesmas vo sendo arquivadas na
ta de cada profissional para posteriormente servirem de base
tomada de decises sobre promoes, demisses ou permanncias
no cargo. Estas decises so tomadas em reunio especial, -da
qual participam Gerentes, Diretores e Scios. Por outro lado,
foi manifestado, que os Gerentes da firma podero ser promovi-
dos ao cargo de Diretor a critrio dos Scios, que so basica-
mente, pessoas da famlia.
o programa de treinamento para o pessoal lotado
na rea de auditoria externa fornecido anualmente. Este in-
clui os seguintes tpicos por categoria:
Trainee, Auxiliar e Assistente: Mdulos 1, 2, e
3 sobre Contabilidade, Auditoria e aspectos fiscais, respecti-
vamente.
229
sobre Snior e Supervisor: Questes avanadas
Contabilidade, Auditoria e aspectos fiscais. Porm, a nfase
dada aos ensinamentos que visam capacit-los a administrar o
trabalho de campo.
Gerentes, Diretores e Scios: Assuntos tcnicos
novos. O treinamento se processa a partir de debates com par-
ticipao das trs categorias.
-
O treinamento geral da area de auditoria inclui
Procedimentos de Reviso Analitica. Esta matria ministra-
da s categorias de Trainee at Snior, diferenciando-se a
mesma quanto ao grau de aprofundamento. Foi enfatizado, no en
tanto, que para a empresa a Reviso Analitica consiste "no es-
tudo dO sistema de controle interno atravs de fluxograma para
poder avaliar o seu grau de eficincia e com base nisso dimi-
nuir ou aumentar os testes de procedimentos"*.
Os Procedimentos de Reviso Analitica atualmente
utilizados so oriundos de outra empresa de auditoria de ori-
gem estrangeira com a qual formara sociedade h cerca de 20
anos. Nesta mesma epoca ocorreu a implementao destes e ou-
tros procedimentos de auditoria a fim de atender s determina
oes da associada estrangeira, no entanto, tais procedimentos
precisaram ser adaptados s necessidades do Brasil. Anos de-
pois, a sociedade foi dissolvida, mas a empresa ainda conti-
*Para atender aos cbjeti vos desta pesquisa todas as referncias feitas pe
la empresa sd>re as Tcnicas de Reviso Anali tica, seguem as considera--
es expUci tas no questionrio.
230
nua usando as prticas que lhe foram transferidas. Os Proce-
dimentos de Revisio Anal!tica sio usados pela emnrcsa para a
tender a dois objetivos tcnicos:
1) Adquirir conhecimento sobre questes que pos-
sam afetar o cliente;
2) Validar os saldos das Demonstraes Contbeis
de maneira mais rpida quanto os seus resulta
dos nio apresentarem grandes discrepncias.
Na prestaio de servios de auditoria a empresa
utiliza os servios de computaio do cliente e os de outra em
presa de consultoria que pertence mesma famlia proprtetrria
desta empresa de Estes servios somente so util!
zados quando os clientes tm a sua Contabilidade integrada em
computador, ocasiio em que os trabalhos so efetuados com a
participao das duas empresas.
Os utilizados em auditorias fazem par-
te do patrimnio da empresa de consultoria e os mesmos
tem tanto de programas adquiridos no exterior corno desenvolv!
dos internamente, para testar a segurana do sistema do
te. Tambm possuem vrios programas desenvolvidos
te para serem comercializados, dentre os quais figuram:
io integral completa e simplificada, anlise financeira etc ..
231
11. TLCNICAS DE REVISO ANALITICA
1. CALCULO DO RISCO DE AUDITORIA
o Risco de Auditoria avaliado pela empresa pa-
ra efeito de planejamento sendo definido atravs dos termos:
alto baixo ou normal. Esta avaliao documentada no memo-
rndum de planejamento.
Na avaliao do Risco de Auditoria a empresa
mente considera os problemas ligados ao sistema de controle
interno contbil, mas, procura informar-se sobre aspectos que
dizem respeito ao risco inerente, embora isto no influencie
o escopo do trabalho de campo a ser executado. O risco do
sele avaliado por rea com base nos fluxogramas e
rios levantados.
A responsabilidade pela avaliao deste risco e
do Snior, do Gerente e do Diretor de cada servio. Alm dos
requisitos que cada um destes profissionais deve preencher
para fazer jus ao cargo, detm conhecimentos sobre o cliente,
por t-los sob sua responsabilidade durante muitos anos.
A extenso em que os testes de auditoria substan
tivos sero aplicados, depende da avaliao do sele segundo
critrio dos responsveis pelo servio, levando em conta a
materialidade.
232
Na prestao de servios de auditoria externa es
ta empresa costuma assumir qualquer risco desde que o cliente
nao seja mal conceituado no mercado. A implicao que have-
ria em auditar um cliente que apresente um alto Risco de Audi
toria seria a aplicao de um volume maior de testes.
o Risco de Auditoria avaliado em clientes anti
gos conforme a seguinte estratgia:
1) reviso da pasta permanente para identificar o
histrico de erros do cliente;
2) considerar questes de atualidade relacionadas
ao cliente;
3) estudo e do sere dirigido para as
areas em que se processou alguma modificao.
Ao auditar clientes novos a estratgia empregada
para avaliar o Risco de Auditoria a seguinte:
1) reviso do Parecer e carta de recomendaes
mitidos pelo Auditor Anterior. mencionaram ain
da, que no passado solicitavam os papis de
trabalho do Auditor Anterior, mas que decidi-
ram no mais faz-lo em virtude da falta de
cooperao de algumas firmas de auditoria. A
empresa acredita que os motivos para essas ne
gativas se encontram na possvel interpretao
de que na solicitao dos papis de trabalho
233
esta impllcita alguma desconfiana quanto a
qualidade do servio prestado, j que, de
se esperar que os problemas graves do cliente
sejam mencionados no Parecer, ou caso contr-
rio na carta de recomendaes;
2) considerar questes de atualidade relaciona-
das ao cliente;
3) estudar e avaliar o sere do cliente.
As estratgias anteriores objetivam determinar a
quantidade de testes a serem executados em cada rea.
Esta m p r s ~ j rejeitou proposta de prestar ser
vios de auditoria em clientes novos devido a imagem que tm
no mercado. Para isto a empresa se baseia em notcias publi-
cadas em jornais ..
2. PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA QUE FAZEM PARTE DA
ANLISE DO RISCO DE AUDITORIA
Esta empresa faz algumas consideraes sobre o
risco inerente, no chegando porm, a avaliar a possibilidade
de que possa causar inexatides nas Demonstraes do cliente.
Os riscos considerados so: o risco operacional, o risco fi-
nanceiro, o risco de mercado e os controles organizacionais.
Em relao ao risco operacional, procuram estar
informados sobre as leis que afetam aos clientes. Para tal
234
-
a empresa conta com a area de impostos que prepara resumos
bre esta matria e os envia ao Diretor e Gerente responsveis
por cada carteira de clientes.
Tambm feita urna leitura diria dos
pecialmente da parte econmica, a fim de obter informaes so
bre a tendncia dos diversos setores da economia.
Mencionaram tambm, que nas reunies peridicas
com a diretoria do cliente podero surgir questes relaciona-
das s suas caractersticas operacionais, no se
rem numa anlise. Os pontos discutidos so registrados em a-
ta e anexados aos papis de trabalho.
Nos casos em que for detectado que as
ticas operacionais indicam problemas de continuidade, convo
cada urna reunio com o cliente para alert-lo e indagar sobre
as medidas que esto sendo tornadas para reverter a situao.
Finalmente, com base em outros fatores e em fatos
auditoria, poder ser emitido um Parecer com Ressalva Con
tinuidade.
As consideraes sobre o risco financeiro sao
feitas pela empresa atravs da utilizao de indicadores-cha-
ve denominados de Para tal, o Gerente ou Dl
retor faz urna leitura criteriosa do Balano para identificar:
dvidas mais altas que os recebveis;
235
. Prejulzos Acumulados que estam corroendo o Pa-
trimnio LIquidoi
. pagamento de fornecedores fora do prazo.
Esta empresa nao tem nenhum procedimento
do a melhorar a eficincia das consideraes feitas com o uso
de indicadores-chave quando o cliente elabora os Relatrios
.Contbeis em Valores histricos.
As consideraes feitas sobre o risco de mercado
dizem respeito preocupao da empresa em conhecer toda a
normatizao relativa s sociedades de capital aberto para
der conduzir o cliente ao seu efetivo cumprimento.
A possibilidade de que a administrao do clien-
te pratique fraudes no levada em considerao por esta em-
presa, porque partem do pressuposto que todos os clientes que
aceitam auditar so honestos.
Em relao aos controles organizacionais do cli-
ente, se existir algum risco devido falta de treinamento dos
funcionrios, ou ausncia de rodzio, sobretudo do pessoal que
lida com valores etc., so feitas algumas sugestes ao
te. Entretanto, os erros potenciais que estas deficincias
dem ocasionar no so avaliados por considerarem que qualquer
erro aparece nos testes.
Nenhuma das consideraes anteriores influenciam
as decises sobre o escopo dos testes substantivos a serem
236
aplicados. Os problemas de continuidade detectados podero
dar lugar a uma ressalva no Parecer.
As consideraes sobre o risco inerente sao fei-
tas pelo Gerente ou Diretor. Mas, segundo o depoimento, isto
muito subjetivo urna vez que:
"cada gerente uma cabea, um julgarrento isolado ... nao teIros
nenhum parm2tro, nem tcnica fixada".
Os riscos detectados, normalmente nao sao docu-
mentados. Quanto s reunies com a Diretoria, estas ficam re
gistradas em ata e acontecem somente quanto for observado al-
gum problema. Adicionalmente, mencionaram que o cliente as
vezes solicita reunies para discutir problemas relacionados
concorrncia etc
Para efetuar as consideraes sobre o risco ine-
rente nao so utilizados servios de computao.
Quanto as vantagens e desvantagens destas consi-
deraes sobre o risco inerente, mencionaram que:
"so de fundamental i.np:)rtncia porque permitem vizualizar
tma srie de coisas sem precisar de reunio I mas as reunies
can a diretoria so prudentes para as auditorias, no intui to
de oolher infonnaes, trocar idias e para eles sentirem que
o Auditor est interessado. No entanto, o trabalho nonnal
serrpre executado em qualquer cliente".
237
3. PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA UTILIZADOS COMO
TESTE SUBSTANTIVO
Na prestao de servios de auditoria sao utili-
zados Procedimentos de Reviso Analtica corno teste substanti
vo. Estes so aplicados pelo Assistente ou o Snior em cada
rea, conforme planejado pelo Gerente e Diretor do servio.
o grau de confiana depositado na Reviso Anal-
tica Substantiva depende do risco apresentado pelo scrc. A
empresa utiliza dois tipos de procedimentos: anlise de rela-
es e testes de razoabilidade.
A anlise de relaes usada somente na Demons-
trao de Resultados. Para tal feita urna anlise das flutua
es ocorridas no ano corrente em relao ao ano anterior, de
talhando-as inclusive, a nvel mensal, para observar a evolu-
ao das contas no exerccio, e em relao ao ms similar do
ano anterior. Nesta anlise excludo o efetito inflacion-
rio. Adicionalmente feita urna anlise vertical para a De-
monstrao de Resultados do ano corrente, comparando-a com as
dos ltimos dois anos.
Em funo dos resultados obtidos a partir dos
procedimentos anteriores podero ser executados outros proce-
dimentos de auditoria dependendo da conta analisada e a cor-
respondente flutuao apresentada, segundo o critrio do
Auditor.
238
Ao aplicar a anlise de relaes a empresa nao
usa servios de computao nem efetua comparaes setoriais.
o mtodo de testes de razoabilidade bastante
usado por esta empresa para avaliar a adequabilidade dos sal
dos de algumas contas da Demonstrao de Resultados. Estes
testes consistem na elaborao de estimativas pelo Auditor a
respeito do saldo de algumas contas, a partir da combinao
de dados financeiros e operacionais a serem comparadas aos
respectivos saldos apresentados pelo cliente. As estimativas
so feitas atravs de clculos simples utilizando-se das 0-
peraoes matemticas bsicas. Dentre as contas testadas des
ta forma figuram: Despesas de Depreciao, Aluguel, Encargos
com a folha de pagamento, conta de luz etc ..
Em funo dos resultados obtidos a partir dos
testes de razoabilidade podero ser tornadas outras decises
a critrio do Auditor, dependendo da conta analisada e da di
ferena encontrado.
Para executar os testes de razoabilidade nao u-
tilizam servios de computao.
Esta empresa considera os Procedimentos de Revi-
sao Analtica substantivos bastante vantajosos porque ajudama
localizar problemas rapidamente e com base nos seus resultados
pode ser omitido o exame documental de certas contas.
239
4. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA UTILIZADOS NA FASE
DE REVISO FINAL
Esta empresa nao aplica nenhum procedimento de
Reviso Analtica na fase final da auditoria.
Os problemas detectados a partir das Tcnicas de
Reviso Analtica que a empresa usa sao comunicados sarente no
Parecer nos casos em que a continuidade do cliente esteja afe
tada.
Em relao s caractersticas operacionais das
empresas brasileiras que mais propiciam problemas de auntoria
foi mencionado que:
1) as empresas ligadas ao Estado do Rio de Janei-
ro apresentam muitos problemas de auditoria de
vido a omisses, negligncia e falta de inte-
resse dos funcionrios. Adicionalmente mencio-
naram que provavelmente isto ocorre por causa
do plano de cargos e salrios vigente nessas
empresas, o qual, no leva em conta o bom ou
mau desempenho do funcionrio;
2) falta de atualizao das empresas sobre a le-
gislao vigente. Manifestaram ainda o seguin-
te:
240.
" Existe uma grande dependncia dos clientes em relao s9
luo de prcblemas Ccntbeis... mas isto, no pode ser oonsi-
derado por ns OCJTO uma deficincia do tcnioo, porque para
ns fcil aa:Jnpal1har a legislao. Esta quando sai hoje a
gente j est sabendo h muito tempo. Tambm o Contador fica
to envolvido com a Contabilidade que no est to atualizado
quanto o Auditor.
o comentrio feito em relao utilizao das
Tcnicas de Reviso Analtica nas diversas fases de auditoria
o descrito a seguir:
"Nos gostaranos de serrpre melhorar a nossa qualidade tcnica
do trabalho... gostarartos que tudo funcionasse confonne es-
t a nessas perguntas do questionrio, gostaranos de apli-
car isso na ntegra, mas infelizmente, aqui no Brasil no d
para fazer, devido especula.o exagerada do mercado. Exis-
tem diversos ndices que afetam as DerocJnstraes Contbeis, e
s vezes nem podem ser considerados porque as errpresas os de-
sobedecem, cano o caso do CIP. Adicionalrrente, em relao
anlise de relaes que ns fazerros, agora, can a correo
integral, vai ser uma beleza" .
CAPfTULO V
ANALISE DOS RESULTADOS
241
V,I - CARACTERSTICAS GERAIS DAS EMPRESAS DE AUDITORIA
o quadro n9 1 apresenta um sumrio das caracters
ticas gerais das empresas.
Das cinco empresas pesquisadas, trs ("A", "B" e
"C") sao de origem estrangeira e duas ("D" e "E") sao nacio-
nais. O tempo que estas empresas atuam no mercado brasileiro,
com exceo de duas, apresenta-se bastante varivel, sendo que
a mais nova, com 12 anos, nacionali outras duas de origem e ~
trangeira tm 27 e 30 anos ei as mais antigas so, urna de orl
gem nacional e outra de origem estrangeira com 51 e 70 anos
respectivamente.
Os dados relativos aos tipos de servios presta-
dos mostram que as empresas "A", "B", "C" e "D" so altamente
diversificadas. A empresa "E" somente opera nas reas de a\.rll
ditoria externa e consultoria fiscal. Em todas a s ~ e s a s so
os servios de auditoria externa os que mais contribuem para
a formao de suas receitas. Em segundo lugar, embora no mui
to distanciada da consultoria fiscal aparece a consultoria de
sistemas. Percebe-se, assim, urna grande demanda de servios
de consultoria de sistemas por parte das empresas brasileiras,
provocada talvez, pela crescente utilizao de computadores
no processamento das informaes.


1. ORIGEM
1.1 Tempode
Atualo
2. TIPOS DE
SERVIOS
PRES1ADOS
3. QUAUFICACAo
DO AUDlTOh
3.1 Polftlcade
Cargos
4. PROGRAMA DE
TREINAMENTO
4.1 Origem, Tempo
e Objetivos de
mplementalo
da Revislo
Analftlca
5. SOFISTICACO
DOS RECURSOS
MATERIAIS
242
QUADRO NV 1
RESUMO DAS CARACTERSTICAS GERAIS DAS EMPRESAS
A B C D
ESTRANGEIRA ESTRANGEIRA ESTRANGEIRA NACIONAL
70 ANOS 27 ANOS 30 ANOS 12 ANOS
E
NACIONAL
51 ANOS
AudHorlll Ext.
Consult. Adm.
Consult. SI.t.
Con.ult. FI.cal
Avallaloe
65% AudHorlll Ext. 45% AudHorlll Ext. 65% Auditoria Ext. 31% AudHorla Externa 80%
3% Con AdmJFln. 5% Conault. Admlnlst. Conault.
14% Cons. SI.tema. 20% Conault. Slat. 35% AdmJSlat. 3S% Conault. FIscal 10"/.
15% Con.ult. FI.cal 20% Consult. Fiscal Consult. Fiscal 30%
"Merger" 3%
No Inicio da carreira.
estudantes do li ao
:li Ino do. cur.o.
de:
ContablUdade 90%
Adm.eEcono-
mia 10"10
UtIlIza ... tema formal
de avaUalo de de-
sampenho para o
"staW'
Cstagorlll Ano. na
Empresa
Tralnee -
Jnlor 1
2
Snlor 4
Gerente=CRC 7 a 8
Diretor (Scio)
PoWca de Treine-
mento Permanente
Incluindo RevlsAo
Analftlca
Para o ".tatr' Conta-
blldade e Auditoria
Para o. Executivos:
asaunto. t6cnlcos de
atuaHdade. admlnl.
traA0. "marketlng".
desenvolvimento da
firma. reunllo anual
do. scios a nrvel
nacional e Interna-
cional
Manuais da matriz
Llterature especlaH-
zada
Prpria empresa
4 anos, com
vo de tornar-se mais
competitiva no mer-
cado:
1) RevlsAo Analftlca
de Planejamento
2) Revlslo Analftl..
ca/Detalhada
3) Revislo Analftlca
Final
"Hardware":
10 mlcrocomputa
dores
4 inpressoras
4 mq. escr. (lmp.)
"Softaware" prprio:
SeleAo esttrstlca e
conversA0 de Dem.
Cont. para moeda
estrangeira
correlo Integral
RevlsAo AnaJftlca
Substantiva (sem
u.o)
Proje6es finan-
ceiras
Aval. p/compra 10"10
No Inicio da carreira
estudante. de:
ContabUldade 40%
Admlnl.tralo 10"10
Economia 30%
Outra. 'rsa. 20%
UtIliza .I.tema formal
de avallalo de de-
sempenho para o
8tIIff"
Categoria Ano. na
Empresa
Tralnee -
AssI.tente 1
2 a 3
Snlor 4a6
Supervisor 7 a 9
Gerente=CRC 10 a 12
Gerente-snlor 12a 14
DIretor (Scio)
PoIItIca de Treine-
mento Permanente
incluindo Revlslo
Analftlca
Para o ".taW': Con-
tabilidade. Auditoria.
no6es e conceitos
avanados de micro-
computadores, im-
postos e "banklng".
Para os executivos:
conceitos avanados
de mlcrocomputado-
'res, mpostos.
dadas tcnlcas.
Manuais da matriz
7 anos com objetivo
de aumentar a efi..
cKIa da auditoria
1) Revlslo Analftlca
Global
2) Revlslo
ca/Detalhada
3) Testes Diretos
4) RevlaAo Final
"Hardware":
4 microcomputa
dores
2 mpreasoraa
"Software" prprio:
ConversA0 de demo
tln. p/moeda e.
trangelra
Selelo estatlstlca
AndIJse de negcios
Editor de texto
AnMIae de rI.co e.
pecftlco
Papis de trabalho
Super cale 3
Correlo monetria
Integral
No Inicio de carreira
estudantes de:
ContabUldade 70"10
Admlnlatralo 20"10
Economia 10%
UtIliza sistema formal
de avallaAo e de de-
sempenho para o
"statr
Categorlll Ano. na
Empresa
AuxllarB
AuxDlarA
Asalatente B
AssIstente A
SupervlsorB
Supervisor A
Gerente=CRC
Superlntend.
Diretor (Scio)
1
2
3
4
5
6a8
8a 12
No Inicio de cerreInI
.atudan_de:
Contabilidade 10%
Admlnlatrelo
Economll 10%
UtIliza aIatama Infor-
mai de aV8ll8lo de
desempenho
Categoria Anos na
Empreu
Tralnee
Aulatente

Snlor
Supervisor
Gerente=CRC
Diretor
Scio (Diretor)
1
2a4
4a6
Se8
7a8
POlftlca de Treine- Polftlca de Trai ..
mento Permanente mento Permanente.
Incluindo Revlslo NIo Inclui RevIaIo
Analftlca Analftlca.
Pare o ".taff" Con- Pera o ".aatr': Con-
. tablldade AudIortL
teblldade e AudHorta, Para os Executivos:
Impostos, Auditoria semln6rloa sobre ..
em computadores. .unto. novos reu-
Para os executivos: l6e I
.emlnrlos nacionais n t .. , .. ........ n-
da empresa, semln- g ....
rio. de "marketlng" e
a untos tcnicos
recentes.
Manuais da matriz
1 ano (InreJo h 4
ano.) com objetivo
de tornar .... mais
competitiva no mer-
cado
Planejamento
2 Testes de Saldos
3 Revlslo Final
"Hardware":
4 microcomputado-
res
4 Impressora.
"Softaware" prprio:
Lotu'1,2.3
.WP
DBase"
Debate. com a par-
tlclpalo de Geren-
.... Diretores.
cio.
Inicio h 4 anos.
com objetivo de
tornar ... meia
competlllva no mer-
cado:
11 AnMIede...,
2 Te .... de Saldos
3 Conclualo do
Trabalho
Nlo dlsp6e de "haJ'.
dware" para uso da
'rea de auditoria
"Software" prprio:
.T .... de ..........
Pap4ils de tl'abelho
(sem uso)
No inicio di carreira e ..
tudantaa do 2i I :li Ino
de:
Cllnc. Cordbela 100%
UtIlIza sIatema formal
de IVllaAo de de-
sempenho para o
"ataff"
CategorIa Anos na
Empresa
Tralnee -
Auxlller 1
Asalatente 2
stnlor 3
Supervisor 5 a 6
Gerente=CRC 7 a 9
DIretor
Polftlca de Treinamento
Permanente Incluindo
RevIaIo AnaJftlca.
,.. o "ataff": Conta-
blldade. Auditoria e
Impoatoa.
Para o. executivo.:
aaaunto. tcknlco.
novo
Outra empresa de
auditoria
20 anos para atender
a exlg6nclas feita.
por urna associada
eatranaelra:
1) Conllecer o ClIente
2) T ..... de Saldo.
NIo dlsp6e de "hard-
ware" plutlllzalo em
auditorias
''Software'' dlaponrvel:
T .... de alsternas
CorraIo Integral
AnMae financeira,
ele.
243
Quanto qualificao do Auditor, as empresas "A",
"C" e "D", t ~ m os seus quadros de profissionais inicialmente
formados de maneira preponderante, por estudantes de Contabi-
lidade*. Entretanto h participao de pessoas que fazem ou-
tros cursos afins, como o caso de Economia e Administrao.
A empresa "B", alm dos cursos citados, tambm inclui no seu
quadro de profissionais, estudantes de outros cursos. A m p r ~
sa "E" diferencia-se das demais pelo fato de somente recrutar
estudantes de Contabilidade.
Em relao poltica de cargos, os dados relati
vos aos nveis hierrquicos, com exceo da empresa "E" que ~
tualmente no oferece a possibilidade de acesso ao topo da car
reira (Scio) sugerem uma relativa similaridade entre todas
as empresas pesquisadas. 'Assim, percebe-se que apesar destas
empresas apresentarem pequenas variaes quanto ao ttulo e
ao tempo mdio de cada categoria, em todas elas, o quadro de
pessoal sugere a estrutura da equipe que constumam formar pa-
ra executar um servio de Auditoria Financeira, a qual poder
apresentar diferenas em funo do tamanho do cliente. Esta
peculiaridade quanto politica de cargos poder .ser atribu-
da ao fato destas empresas se caracterizarem por oferecerem a
possibilidade de ascensao funcional at o nvel mais elevado
na hierarquia da empresa, a todos os empregados.
* O exerccio da funo de Auditor Indepenrente esta inicial.rrente vincu-
lado ao currprirrento do requisito de ser Contador e estar registrado no
Conselho Iegional re Contabilidade.
244
As empresas "A", "B", "C" e "E" utilizam um siste
ma de avaliao de desempenho formal para o "staff" e informal
para os Gerentes e Diretores, o que condiciona aos resulta-
dos obtidos a continuidade de cQda funcionrio no carso. Des-
tas, destacam-se as empresas "A", "B" e em especi aI a "C" por
fornecerem ao "staff" o 6e.e.dbac.k do desempenho em cada traba-
lho, possibilitando-lhes o reforo ou correo de seus compo!
tamentos.
As informaes relativas s duas variveis anali-
sadas nos pargrafos precedentes, mostraram um achado, que ~
rece-nos interessante: A empresa "E" que a nica a vedar a
tualmente a possibilidade de um funcionrio se transformar em
Scio, tambm a nica que no est mais aceitando estudan-
tes de Economia ou Adminlstrao para integrar o seu quadro
de pessoal.
Com referncia aos programas de treinamento geral,
oferecidos na rea de auditoria externa para os nveis de
"staf!", as empresas "A" e "D" incluem cursos de Audi toria e
eontaDilidade. A empresa "E" alm destes, inclui o curso so-
bre impostos. As empresas "e" e "B" destacam-se j que, a r ~
meira oferece alm desses cursos o de Auditoria em torno do
computador e, a segunda, os de microcomputadores e "banking".
Somente o programa de treinamento formal da empresa "D" nao
inclui cursos especficos sobre Reviso Analtica. Em todas
as empresas estudadas, o treinamento oferecido para os execu-
tivos versa sobre temas tcnicos da atualidade. Alm disso,os
245
dados referentes empresa "A" e "C" refletem um interesse em
capacitar os executivos quanto a questes administrativas. A
empresa "D" a nica a oferecer curso de ingls aos seus
cutivos, para o qual, contratou os servios de uma empresa es
pecializada.
No que diz respeito s origens dos procedimentos
de Reviso Analtica, todas as empresas de procedncia
geira, "A", "B" e "C", os buscaram, basicamente nos Manuais de
Matriz e os implementaram h quatro, sete e um ano
mente. Das duas nacionais, na empresa "D" foram desenvolvidos
internamente em virtude do esforo empreendido pelos prprios
executivos, no sentido de encontrar um caminho que lhes
tissem competir, em termos de preos, sem sacrificar a quali-
dade do produto, com firmas de auditoria. J na empre-
sa "E" os Procedimentos de Reviso Analtica utilizados, fo-
ram implementados h 20 anos e tiveram origem trans
ferida por outra empresa de auditoria de procedncia estran-
geira, com quem mantivera sociedade.
Quanto aos objetivos perseguidos com a
ao de Procedimentos de Reviso Analtica, os dados refletem
que as empresas "A", "B", "C" e "D" os encontraram corno res-
posta demanda dos clientes por auditorias que traduzam urna
melhor relao custo-benefcio, ao passo que os da empresa
"E" no refletem nenhum objetivo traado por ela mesma. As em
presas "B", "C" e "D" utilizam a Reviso Analtica nas trs
fases de auditoria, ao passo que a empresa "A", somente os em
prega nas fases de planejamento e reviso final, e, a empresa
246
"E", nas fases de planejamento e de trabalho de campo. Todas
as empresas estudadas procuram alcanar objetivos diferencia-
dos, conforme a fase em que os aplicam.
Finalmente, com relao a sofisticao dos recur-
sos materiais, as empresas "A", "B" e "C" de origem estranqe!
ra, dispem de prprio, constitudo de microcomputa-
dores e impressoras. As empresas "D" e "E" embora possuam e-
quipamento do mesmo tipo, no os utilizam corno ferramenta de
auditoria, pois a primeira somente o usa para processar a sua
Contabilidade e a segunda embora possa ter acesso ao equipa-
mento da outra empresa de consultoria de sistemas, ainda nao
explora essa possibilidade. Quanto ao disponvel, as
empresas "A", "B" e "C" utilizam trs tipos: 1) destinados
execuao de auditorias em clientes com processamento
co de dados; 2) destinados a agilizar as tarefas de auditoria
e 3) destinados comercializao. A empresa "D" somente uti-
liza o primeiro e segundo tipo e a "E" o primeiro e terceiro
tipo. Entretanto, na empresa "D", os servios de computao
nao esto sendo utilizados para agilizar o processo de
ria devido s dificuldades de treinar o pessoal e de transpoE
tar os equipamentos at o cliente.
V.2 - TEcNICAS DE REVISO ANALrTICA
1. CLCULO DO RISCO DE AUDITORIA
o quadro nQ 2, apresenta um sumrio das vari-
, .. ,
QUADRON
9
2
CALCULO DO RISCO DE AUDITORIA

ESTRANGEIRAS NACIONAIS
ITENS A B C D E
1. CRITI!RIOS
Av.lIe'o formei Av.lll'o formei Av .... .o fonn.1 Avelll'o formei Avelll'o formei que-
ZADOSPARA
ca-
:.lHItiv. par. ca- :.lItItiVl par. ca- :.lHItiv:.=,. ca-
IItIItlve pare cade
AVAUAR O RISCO
,,.., pelo ,,.. flltI pelo ,,.. fIItI pelo
conll pelo
're., fIItI = Iclo,
DE AUDITORIA .CIo, gerente e o .xecutivo. do Nr- gerente e o .10 do Geren o Diretor Gerente. Inlor do
"nlor do .. rvio. vio.
..
do Servio Servio.
Inclui Rle RC. inclui RI, RC e RO. Inclu Rle RC. Inclui Rle RC. .lncluIRC.
O e.copo de te.te. O elCopo de te. O e.copo do. te. O e.copo do. te. O copo do. te.te.
definido slm: definido com ba .. te definido pare tes definido em definido em
NPT 1Ifa/'I1IIP' I
em RA e ET, crtt4- conll. IIgnlflca- fun'o de RA e d. deave"'lo do IC
me'" rio do Auditor. tive. em funlo do materialidade, a c .... a crtt'rJo do Auditor.
Se,RAfor nonn.1
rlaco de dl.tor6es, blrlo do Auditor.
.pAc.NPT
a crtt.rIo do
Se, RA for baixo
toro
dlmlnulNPT
Se, RA for l1li0
.umenteNPT
2.POncAS
Nloavelle. NIo atribui pelO .0 NIo.v.lle. Nlo.valle. NIo.ve ....
ADOTADAS Apene. cruze o. ra- RO, eomente O. re.ultldo. do. Apen cruze o. ra-
.
QUANTO AOS .ultedo. do. testes dere a .egurana teates do confron- ultldos dos testes
CONTRo.
com avellllo de do procedimento lido. com a .velll- comRA.
VEIS PELO AU- RA. face 6 fonte de de- lode RA.
dos necell'rJos pa-
re executal-lo e cru-
za os resultado.
com a ave"'lo de
R.A.
3. VERIFlCAAo DO Normelmente, va'" Normelrnente, ve'" Normelmente, ve'" Normalmente, VI'" Nonn.lmente, ve'"
veJo veJo vel. vel. vel.
TORIA ASSUMIDO
PELA EMPRESA
4. VERIFlCAAo DO A estrattlgle adoteda A 8Itrat4gla .doteda A estrat's!la utilizada A estrattlgla utilizada A estrattlgla utilizada
PROCESSO DE utlllza-ae dos seguln- consiste em: consiste em: consiste em: consiste em:
AVAUAAooo tes Instrumenteis: 1) Efetuar Revisto 1) aplicar 1) anallser o risco do 1) revisar o hlst6r1co
Histrico de erros Analftlca Global mentos de Revlslo cliente em funlo de erros
TORIAPARA Revlalo Analftlca de 2) considerar fatores AnaJftlca nlo- do histrico de er- 2) considerar quest6es
CLIENTES Planejamento ambienteis exter- quantitativos ros para confirme r de atualidade rela-
GOS Entrevistas com os nos e Internos 2) aplicar os responvels clonadas com o
principais execut!- 3) apJlClr Revlalo mentos de Revlslo avellalo de cliente
vos do cJJente Analftlca Detalhada AnalftJca As De- 3) revlaaO do SCIC
Revlslo do SCIC 4) Revisto do SCIC monstra6es Con- 2) IdenUflcalo dos
Revisto Analftlca tllbels problemas de Au-
Detalhada 3) determinar conlls dltorla e Conllbl.
significativas dede do ano ante-
histrico de erros rIor
aplicar Revlslo 3) entrevistas com os
Analftlca para Iden- principais exec. do
Uflcar dados rot!- cliente
nelros, 4) a",llse global das
ros e procel108 de DemonstraOes
julgamento Contllbels
6) revlslo do SCIC 5) revlslo do SCIC
recJoneda para os
controles detectl-
vos
5. VERIFICAO DO
A utillza-se A estrattlgla adotada A estrat's!1a uUJlzada A estrat's!ia utilizada A estratgia utilizada
PROCESSO DE dos segu ntes Ina- consiste em: consiste em: consiste em: consiste em'
AVAUAAoDO trumentals: 1) efetuar Revlslo 1) aplicar 1) analisar o risco do 1) revlslo do Parecer e

Comunlcalo com anelftlca Global mentos de Revldo cliente em funlo carta de recomen-
TORIAPARA
Auditor AnteceslOr 2) considerar fetores Analltica nlo- de SUB de6es do Auditor
CLIENTES NOVOS Revlslo Analftlca de amblenllls exler- quantitativos dede para escolher Predecellor
Planejamento nos e Internos 2) aplicar 08 reaponveJs 2) conllderar queat6es
Entrevlslls com os 3) aplicar Revisto mentos de Revisto ... lode de atuaHd.de reJa-
principais executl- AnalftJca Detalhada Analftlcas 6s De- eIonadas com o
vos do cliente 4) Estudo e avallalo monstraOes Con- 2) revisto das De- cliente
Estudo e avaJlalo doSCIC tllbels monstra6es Con- 3) estudo e avaJialo
doSCJC 5) Outros 3) detennlnar conlls tllbeIs de anos an- doSCIC
Revisto Analltica mentos especm. significativas terlores
Detalhada cos. 4) com 3) entrevistas com os
o Auditor tecea- principais exec. do
IOr cliente
5) aplicar Revisto 4) .n'Use global d.s
Analftlca para Iden- DemonstraOes
tltlcar dados rot!- Contllbels
nelros, nlo-rotin. S) comunlcajlo com
ros e processos de o Auditor rede-
cessor
6) e udo e .v.Jialo 6) estudo e avalia-
do SCIC direcione- Oesdo SCIC
do para os con-
troles detectJvos
6.ANAusEOA
Pennlte classificar o Pennlte elaborar o Pennlte elaborar o Pennlte elaborar o Pennlte elaborar o
PERCEpO DA risco por ,,.. para
programa de audlto- programa de audlto- programa de audlto- programa de auditoria
detennlnar o volume ria para cada conta. ria para cada conll ria par. cada conta
cada 'rea.
AO CLCULO de testes e Em cientes novos a significativa por ca- das Demonstra6es cJJentes novos a
RISCODEAU-
mentos especmcos empresa deixou de tegorla de dados. Contllbels empresa deixou de efe-
DlTORIA
I:.ra problemas loca- efetu.r servios em tu.r servios por cau-
dos em cada 'rea. virtude do RI ser sa de Imagem que ee-
con8lllldo tes tem no mercado.
nennente como
to .lto.
248
veis utilizadas na anlise deste primeiro componente das Tc-
nicas de Reviso Analltica.
A partir das informaes contidas no quadro dois,
pode-se notar que todas as empresas pesquisadas se baseiam na
avaliao de Risco de Auditoria eRA) para desenhar os
mentos de auditoria substantivos. Entretanto, embora todas
nham sistematizada a avaliao do Risco de Auditoria, nenhuma
delas tm parmetros objetivos definidos, para classificar o
risco e determinar o escopo dos testes de auditoria.
Quanto ao critrio para avaliar o Risco de
ria, todas as empresas o fazem de forma qualitativa, com a
participao basicamente de executivos e o documentam nos pa-
pis de trabalho de audi toria. As empresas "A", "C" e "D" in-
cluem na determinao do Risco de Auditoria o risco inerente
(RI) e o risco de controle (RC). Alm desses, a empresa "B"
inclui o risco de deteco (RD). J a empresa "E", somente in
clui o risco de controle. Nas empresas "B", "C", "D" e "E" cem
base nesta avaliao e nas consideraes de materialidade, os
principais responsveis pela auditoria definem o escopo dos
testes a serem executados. Neste sentido, a empresa "A" apre-
senta urna variao, j que utiliza uma frmula que permite ao
Auditor determinar o nmero de itens a serem testados para ca
da conta, quando o Risco de Auditoria normal.
Com relao s polticas adotadas quanto aos ris
cos controlveis pelo Auditor pode-se perceber que somente a
empresa "B" o avalia formalmente, ao passo que as empresas "A",
"C" e "u", embora no adotem esse processo, modificam os seus
249
programas de auditoria quando os resultados dos testes
rem maior quantidade de erros do que os esperados. Diferente-
mente dessas emrpesas, a empresa "E", no evidenciou nenhuma
providncia tomada com relao ao risco decorrente da aplica-
o de procedimentos de auditoria.
o Risco de Auditoria que todas as empresas costu-
mam assumir apresenta-se como varivel, pois segundo os depo!
mentos, se um cliente apresentar um risco muito alto a audito
ria executada desde que o cliente arque com os custos, que
nesses casos aumentam, por causa do maior volume de testes re
querido para se emitir o Parecer com razovel segurana.
Analisando os dados relativos verificao
cesso de avaliao do Risco de Auditoria em clientes antigos
e novos, observa-se que as empresas "A", "B", "C" e "D", uti-
lizam basicamente duas ferramentas para efeitos de
to da auditoria: Procedimentos de Reviso Analtica e estudo
e avaliao do scrc. Dessa forma, todas elas reconhecem a exis
tncia de riscos no-controlveis pelo Auditor mas que inde-
pendem da qualidade do scrc, embora no utilizem uma nomencla
,-
tura comum para denominar as ferramentas que empregam.
Diferentemente das empresas acima, a empresa "E",
embora aplique alguns procedimentos de Reviso Analtica no
planejamento da auditoria, no explora, atravs desses,outras
possibilidades, alm de informar-se a respeito dos clientes,
deixando de avaliar o possvel impacto que certos achados
sam ter sobre as Demonstraes Contbeis, tomadas como um to-
250
do, baseando o seu exame somente na avaliao do SClC do cli-
ente. Adicionalmente, esta empresa no utiliza nenhuma nomen-
clatura especfica para denominar os procedimentos menciona-
dos.
Tambm pode-se observar, que as empresas "A" e "B",
de origem estrangeira, na sua estratgia de avaliar o Risco
de Auditoria, so as nicas que incorporam a utilizao de Pro
cedimentos de Reviso Analtica em dois nveis: global e
lhado, ao passo que, a empresa "C", de origem estrangeira,de!!
tro da sua metodologia de trabalho tambm apresenta caracte-
rsticas nicas no que diz respeito analtica" de e-
fetuar primeiramente procedimentos que objetivam determinar as
contas ou grupos de contas significativas, relacionando os
cos potenciais a elas aS90ciados e depois identificam para
da conta o tipo de fontes de informaes que as afetam, - ro-
tineiras, no-rotineiras e processos de julgamento - para di-
recionar o estudo e avaliao do scrc e ainda, no estudo e a-
valiao dos controles, a preocupao maior so os controles
detectivos. Com esta estratgia., a empresa "C", nao somente
determina o escopo de auditoria, mas procura adequar osproce-
dimentos substantivos a cada categoria de dados.
Quanto empresa "D", observa-se que tambm inco.!:
pora Procedimentos de Reviso Analtica na sua estratsia de
ava.liar o Risco de Auditoria, aos quais ela denominou de An-
lise de Risco. Entretanto a empresa "D", diferentemente da em
presa "A" e "B" e similarmente empresa "C", nao emprega Pro
cedimentos de Reviso Analtica Detalhada.
251
Finalmente, analisando a percepao do pessoal das
firmas em relao ao clculo do risco,_ todas foram unnimes em
ressaltar a vantagem que lhes permite elaborar o Programa de
Auditoria para cada rea ou conta das Demonstraes Contbeis.
As nicas a relatar casos de rejeio de contratos de clien-
tes novos que podem ser associados com a noao de Risco de Au
di toria foram as empresas "A", "B" e "E".
Relacionando-se estas informaes com algumas das
caractersticas gerais resumidas no quadro n9 1, percebe-se que
as nicas emuresas a utilizar Tcnicas de Reviso Analtica
em nvel detalhado, as empresas "A" e "B", so de origem es-
trangeira, seus procedimentos so oriundos da matriz e forne-
cem treinamento sobre Reviso Anal ti ca. A empresa "C", que
tambm apresenta estas caractersticas e teve condies de
treinar o pessoal ao longo de trs anos para implementar total-
mente as Tcnicas de Reviso Analtica, embora somente utili-
ze tais tcnicas a nvel global, inclui na sua abordagem de
avaliao do Risco de Auditoria, tcnicas do tipo que no fo-
ram encontradas em nenhuma outra das empresas pesquisadas.
J a empresa "D", que somente utiliza Tcnicas de
Reviso Analtica caracterizadas corno de nvel global ainda
no implementadas totalmente nem includas no treinamento for
necido ao "staff", de origem nacional e descobriu a partir de
debates internos o uso potencial dessas tcnicas na prestao
de servios de Auditoria Financeira.
A nica firma a nao analisar as possveis impli-
252
caoes que os resultados dos poucos Procedimentos de Reviso
Analltica aplicados podero apontar em relao s Demonstra-
es Contbeis do cliente, de origem nacional e manifestou
t-los implementado h 20 anos em virtude de exigncias desua
ex-associada estrangeira, permanecendo at a poca sem nenhu-
ma alterao.
Dessa forma comea-se a perceber que a origem da
empresa um fator importante como explicador das diferenas
encontradas entre as firmas de auditoria pesquisadas em rela-
ao utilizao de Tcnicas de Reviso Analtica. Gomes, na
sua tese de mestrado, referindo-se ao exerccio das ativida-
des de Auditoria Externa no Brasil, j detectara e explica-ra
algumas peculiaridades associadas s empresas de origem es-
trangeira e nacional, afirmando que:
"Erquanto as prineiras desenvolvem programas de treinamento e
desenvolvinento.02 pessoal tcnico de alto nvel, val.endo-se de
pacotes de treinamento irrportados de pases desenvolvidos e a-
daptados s peculiaridades brasileiras, realizando para tanto
vul tosos investi.Irentos. Os coIIpOnentes do ootro segnento no
tem condio de desenvolver estes programas por no disporem
nem de recursos finanreiros suficientes, nem to pouco de equi
pes de treinamento adequadas" * . -
As concluses que podem ser tiradas da anlise des
se componente so: que as empresas "A", "B", "C" e "D" avaliam
o Risco de Auditoria conforme o mencionado na literatura, is-
to , efetuam a avaliao de forma qualitativa e incluem os
* GClvES, Josir Sirrecne. RecrutaITento e Fbnnao de Pessoal Tcnico em Pir-
ItaS de Auditoria no Brasil - Un Estudo de Caso - CX>PPEAD/UFRJ, Rio de
Janeiro, Dut. 1978, p. 111, Tese de M:!strado.
253
componentes pertinentes neste tino de abordagem: o risco ine-
rente, o risco de controle e a anlise dos resultados obtidos
com os procedimentos, comparando-os com a anlise de risco
feita para efeitos de planejamento. O mesmo no acontece com
a empresa "E" j que no inclui nessa avaliao, o risco ine-
rente.
No que diz respeito as ferramentas para avaliar o
Risco de Auditoria, as empresas "A", "B", "e" e "D", incluem
a utilizao de Procedimentos de Reviso Analtica considera-
dos eficazes na literatura. A emoresa "e" utiliza alguns pro-
cedimentos no mencionados na literatura mas que parecem i-
deais sobre o ngulo da eficincia e da eficcia em Audito-
ria, pois vislumbra-se a possibilidade de despertarem no Audi
tor a preocupao com os -riscos, na medida em que esto dire-
cionados para associar os riscos potenciais de Auditoria a ca
da conta e em funo da natureza das fontes de dados que as
caracterizam, possbilitando assim uma escolha mais acertada
do tipo de procedimentos para testar a adequabilidade dos sa!
dos das contas. Por outro lado, a empresa "E", no demonstra
preocupaao, com os aspectos vistos corno importantes na lite-
ratura ao nao utilizar pelo menos, as Tcnicas de Reviso n ~
ltica que h muito tempo atrs lhe foram transferidas, para
avaliar de forma mais abrangente o Risco de Auditoria.
2. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALfTICA QUE FAZEM PARTE DA
ANLISE DO RISCO DE AUDITORIA
No Quadro n9 3, esto relacionados os principais
/' UUADRU NV a 254
/' PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALTICA QUE FAZEM PARTE DA ANLISE DO RISCO DE AUDITORIA

ESTRANGEIRAS NACIONAIS
ITENS A B C D E
-J
1. !,ff,:gl8fA
Av .... do na. ,,. Ave"do n ,,... Ave ... do na. 'r ... Ave .. do na. ,,...
na.
da vend , produ- da venda. produ- da vend , produ- da venda., produ- ,...de nd ema-
PR TJCAS QUE Vi-
e.trutura e.trUiura t& .. e.trutura ore.-- lo, eatrutur. =--

SEM IDENTIFICAR nluclonal, met' nluclon.l, met nluclon.l, mal6r nluclonal, me Proce nto. utiliza-
E AVALIAR O RIS-
outr .. obriga-

*1, obrlg.6e. ,... ,. ..
do.:
CO OPERACIONAL
reatrIIIv

leitura da I:rnala e
DOCUENTE rocedlmentoa utl. Contjbel Procedimento. Procedimento. u" boletln. In rno.
zado.: Procedimento. &JS. zado.: zado.: o Reunl6e. com o
Revlalo Analftlca da

Revlalo AnalftJca de AnMae da Riaco; te
Plenzt.
mento "o Analftlc.

o An .... de
o An .. de
horlzontel
An de ,.. chavea
rea-chave ,..chave. An .... vertlcel
o vertlcel
A",11ae horizontal
o c:::," horizontal
n ncelro. o ndlcea ftnancelro.
o vertical
o dlcea ftnancelro.
An Uae horizontal o Modelo ftnancelro o ndlca. ftnancelro.
vertical
o ndlcea ftnancelro.
An' ... de
to
o An.u.. do ora-
mento
An'Ose de Fluxo de
Caixa
Andllae
reachav ..
Revlalo AneJftlca
Oetelhada

UtU=o conjunta UtII=:o conjunta conjunta ApUcalo do rMtodo
DE
do m do de previ- de odo de previ- do do de previ- do m o de previ- "gOlng;oncarn"
P TJCAS QUE Vi- alo de felncli e de- alo de felnclli e d .. alo de felncli e d .. alo de flIInclli e de- .. utB de Indica
SEM ANALISAR E ... tra ftnancelro .. atre ftnancelro ... Ire ftn.ncelro .. atre ftnancelro rea-chave a .. rem
AVALIAR O RISCO Procedimentos Procedlmentoa Procedimento. Procedimentos identificados nume
FINANCEIRO DO zedos: zedos: zados
,dOS
"leitura criteriosa" do
CUENTE
An'" .. de Revldo Anelftlca Enfetlza a apllcalo ndlc .. ftnancelros balano
rea-c:haves Global (ldemLuca de procedlments
os resultados nlo
do a",lIse do Fluxo Revlalo Ana nlo se utilizem na .. de afetam o escoJ)9 de
eeCelxa
-etalhada as DemonstraJ.6es reschave testes .ubstantlvos
ndlces ftnancelros tomados Contdbela do nte Eventualmente, a Cuidados para ler o
Cuidados tomados na an lse de Revldo Analltlca de an'llse de rndlcas , Balano:
na a",llae de os: Plan-:tmento extendlda P!lra o Nenfium
os: UtIlizar balanos em cluln o andUse de perlodo de 4 a 5
Reclasslflcalo de moeda forte ou cor- Fluxo de Caixa anos
contas (nem Cuidados tornados Cuidados ao anallser
mrJz.r balanos em
Atualizar alanos na an'Use de Balanos:
Fatores 6nlcos que os: Exp.urgo de contas
moeda forte ou cor- afetam o cRente ou Nenhum An6l1s de prazo de
Integral os concorrentes vencimento d .. df.
Atualizar tllanos vidas e reallulo
(nem sempre) de ativos
3. DA Identlflcalo de de
Avallalo voltada pa- Avallalo voltada pa- Conhecer toda a nor-
DE tos crltlcos a cA: r da tosc cosapa rde ra a vefflcaJeIo da ra a vei1flcalo da matlzalo relativa a es-
P TJCAS QUE Vi- a",lIse de In Indlcedores-chave aderncia estes ader'ncla destes te de clientes, para
SEM AVAUAR O res-chave clientes: 6s normas clientes, 6s normas ao seu
RISCO DE MERo .. pacificas que os especfll:aa que os cumprimento
CADOPARA afetam aftam
CUENTESQUE

SUASA ESEM
BOLSA
4. Identlflcalo de Identlflcalo de Nloavalla Nloavalla Nlo avalia
QUE Vi-
tos crltlcos a r da tos crltlcos a pa r de
hlst6r1a da auditoria Indlcadores-chave
SEM ANALISAR E Incluindo a hlst6r1a
AVALIAR A INTE- da auditoria
GRIDADE Di AO-
.. NlSTRA O DO
CLIENTE
iS. VERIF. DA Avallalo Sug:rflclal Identlflcalo de superficial Avallalo Sug::1 Avalialo superficial
TENCIA DE PR T. p'or ocasllo o Estu- tos crltlcos a pa "r de para o ter uma vialo p'or ocasllo o estu com o objetivo de fazer
QUE OBJETIVAM Ho e avallalo do Indlcadores-chave sobre o Ho e avallalo do al&UmaS sugest6es ao
ANALISAR E AVA- SCIC de controle SCIC cI nte
UAR OS CON-
TROLES
ZACIONAIS DO
CUENTE
6. AVALlAlt"O TO- formal oP.80 formal. formal 0,rr- formal 0,rr- Consldera6es a n(vel
TALDO ISCO
racionalizada atravs As an lses efetuadas raclonllzada a pa r racionalizada a pa r Informal
INERENTE de "checkUst" e os riscos detecta- do plano de abrda- do memorandum de
Os riscos detectados dos 810 documenta- r.n com utlllzalo risco onde alo rala-
alo explcados atra- dos em e "checkUst" prepa- cIonados os rlscoa
vl!s de mernorandum dum diferenciados rado eSP.8Clflcainente detectados
em da ferra- para caCia cliente
menta utilizada e do
risco detactado: geral
ouespectrlco
7. VERIFlCAi"O DA Nlo utiliza Para analisar Para analisar Nlo utllza por dlfl- NIo utiliza
UTlLlZAJ5 O DE qs: 9s: culdses de treinar a
RECUR SCOM-
Anlise de neg6c1os Lotus1 23 eqUI/: e trensportar
PUTACIONAIS PA-
Pap6la de tratllho o Dbase jj (Banco de os m
RAAVALlARO
Supercalc 3 dados) res
RISCO INERENTE
Para registrar Infor- Para registrar Infor-


E Itor de texto (processador de
An4l1se de riscos texts)

PaP'ls de trabalho
8. ANLISE
Essencial P.!Ira con- Vantajos por Quanto melhor for a Vantagens: Permite conhecer
ODA
duzlr a AuHltorla de tlr detectr proble- an'Use de risco In .. A AuHltorla te sem precisar de reu-
QUtcN- forma eficiente e mas rapidamente rente, menor ser o da de forma maIS nllo
INCLUS O
C8Z Permite desenvolver risco assumido P.!IIas tellgente
RlSCOlNi-
Permite detectar uma melhor comu- empresas de se mais econ6rn1ca
RENTENOC L-
mais problemas em nlcalo com o ria em alguns casos
CULO DO RISCO
com a te Permite conhecer Desvantagens:
DE AUDITORIA
ava lo do SCIC
melhor o cliente DIfIculdade de der
Nlo avellar o risco
treinamento sobre
Inerente em
revlslo Analftlca
assumir um risco de
................ ' .... ...aIt4u ...
255
Procedimentos de Reviso Analtica que as empresas utilizam
para avaliar o risco inerente dos clientes. Os mesmos, fazem
parte da estratgia para determinar o Risco de Auditoria.
Quanto s providncias que devem ser tornadas para
avaliar o risco operacional, a literatura recomenda que
te identific-lo em pelo menos cinco reas: vendas, produo,
estrutura orqanizacional, matria legal e outras obrigaes
restritivas. De todas as empresas estudadas, somente a empre-
sa "E" no torna tais providncias, j que alm de considerar
apenas duas reas, no aproveita os resultados dos
tos aplicados para planejar a auditoria. Por outro lado a em-
presa "B" torna providncias adicionais ao incluir a anlise
de Prticas Contbeis. Quanto aos tipos de procedimentos uti-
lizados pelas empresas que efetivamente avaliam o risco
cional, percebe-se que todas elas utilizam os procedimentos
contemplados no mtodo de anlise de risco, diferenciando-se
porm, quanto diversidade de tcnicas usadas e ao nvel de
detalhamento das anlises. Assim, a empresa "B" destaca-se
sitivamente em relao s empresas "A", "C" e "D" por fazer u
so de um modelo financeiro, por analisar o fluxo de caixa e
ainda, por aplicar Procedimentos de Reviso Analtica Detalha
da sempre que o cliente disponha das informaes requeridas.
Alm disso, a empresa "B", em relao empresa "A" e
bm faz anlise de oramento.
"D" tam
, -
Com relao avaliao do risco financeiro do
cliente, verifica-se que as empresas "A!;, ''B'', "C" e "D" utilizam
os mesmos procedimentos para fazer inferncias sobre proble-
256
mas de falncia e desastre financeiro. Dos tipos de procedi-
mentos empregados por estas empresas temos que: a empresa
"B", apesar de incluir todos os aspectos recomendados na lite
ratura, o modelo financeiro que usa, diferentemente do modelo
Altman, no fornece parmetros objetivos para julgamento so-
bre As empresas "A" e "C", incluem anlise de
relaes, anlise de fluxo de caixa e identificao de indica
dores-chave, no entanto, a empresa "C" d preferncia s in-
formaes que no so produzidos pelo Sistema de Informaes
Contbeis do cliente; A empresa "D" somente utiliza indicado-
res-chave e analisa ndices financeiros focalizando os de li
quidez, mas no tem um procedimento padro de compar-los com
os do setor como acontece com as empresas "A", "B" e "C".
Diferentemente das empresas acima, na empresa "E"
a avaliao do risco financeiro feita informalmente, atra-
vs da identificao de pontos crticos orientada pelo uso de
indicadores-chave que recebem a denominao de
mas, no foi verificada a prtica de considerar a
de do cliente ficar motivado a introduzir inexatides nos Re-
gistros Contbeis, quando problemas financeiros forem detecta
dos.
Em termos de utilizao satisfatria das Demons-
traes Contbeis para efeitos da anlise de relaes,
tou-se que somente as empresas "B" e "D" adotam procedimentos
padres para melhorar a eficincia de tais anlises,das quais,
a empresa "B", adota medidas mais completas. Por outro lado,a
257
empresa "A", nos casos em que nao dispe de Demonstraes Con
tbeis em valores de data base, procura fazer algumas d p t ~
oes sempre que a estrutura do resultado da empresa for con-
sistente nos ltimos anos. J as empresas "C" e "E" nao tomam
nenhuma providncia. Provavelmente, a preferncia da empresa
"C" em analisar o risco financeiro atravs de pro ce di men tos
que no se utilizem das informaes contidas nas Demonstra
es Contbeis.possa ter alguma relao com o fato de no to-
marem nenhuma medida para melhorar a eficincia do mtodo de
anlise de relaes.
Quanto avaliao do risco de mercado, verifi-
c ou-se que somente as empresas "A" e "B" adotam prticas que
esto relacionadas com a literatura, ao passo que as empresas
"C" "D" e "E" associam este risco somente necessidade de , .
que o cliente cumpra a normatizao especfica que a afeta. A
este respeito, na empresa "C", um dos entrevistados assim se
manifestou:
"Alm disso, no tem nenhuma anlise preretenninada, mas cla
ro que quanrn se trata de urna arpresa de capi tal aberto a gen=
te tem um cuidado muito maior, p::>is o risa::> para n5s Auditores
mui to maior que quando se audi ta uma errpresa familiar, etc.".
J na empresa "D" o comentrio foi o seguinte:
"O risco re nercarn que ns a::>nsiderarros, se o cliente est
cunprinrn com as detenninai)es da CVM... N5s terros essa preo-
rupao para n:> expor o cliente e no nos expor... Apra, num
rrercarn onre a Bolsa especu1ati va eu entenrn qlE outro tip::>
de avaliao no crntribui. Num nercado onde a Bolsa utili-
zada com um instrurrento re capitalizao e :rrovim=ntao cE r!.
quezas entre :peqtEl1os investirnres, caro na Inglaterra, por
exerrplo, .eu acho que outros tip::>S de anlises cEvem produzir
algum resultado .. l'b Brasil, isso difcil ... ".
nou:
258
Finalmente, o entrevistado da empresa "E" mencio-
"Q.1ando ns audit.arro; uma S.A. j que ela toda regularrentada
pela CVM, a nCEsa preoa.Jpao naior porque a CVM tercrse rros-
trado atuante, tem enviado cartas s errpresas depois dos Balan
CE fornecidos a ela, sobre crticas, e isso preocupa aos Aud1
tores, porque no quererros ser charnaCbs a ateno pela CVM". -
Os depoimentos acima citados sugerem uma certa
preocupaao com as atividades de fiscalizao da eVM. Adicio
nalmente, o entrevistado da empresa "O", mostrou-se um pouco
ctico, em acreditar que ao acompanhar e analisar certos fa-
tos decorrentes das caractersticas que apresentam as empre-
sas brasileiras que negociam as suas aes na Bolsa, possam
ser descobertos problemas potenciais de auditoria, ao passo
que, as empresas "A" e "B" deram indcios do contrrio.
No que diz respeito utilizao de procedimentos
que visem avaliar a integridade da administrao do cliente,
foi verificado que somente nas empresas "A" e "B" adota-se tal
prtica, sendo que os procedimentos da empresa "B" so mais ~
brangentes. ~ s outras empresas onde isto no ocorre, foi da-
do como justificativa: empresa "C" - os servios prestados no
objetivam a descoberta de fraudes; empresa "O" - os clientes
nao suportariam os custos e; empresa "E" - pressupoem que to-
dos os clientes so honestos. Em uma destas empresas, a per-
gunta contemplada no questionrio, deu lugar a um discurso que
-
nao apareceu nos outros entrevistados, e que parece refletir
uma certa resistncia ao fato de que surja alguma norma que
259
responsabilizasse o Auditor Dela deteco e comunicao de
fraudes, assim como tambm sugere que se isto ocorrer, o Audi
tor ter de introduzir mudanas nas Prticas de Auditoria:
"Quando no Brasil for exigido descd::>rir fraudes, eu estou pro-
penso a abandonar a carreira, porque lDlll responsabilidade que
o Auditor no pode assuIPir, por UIT'. rroti vo rrui to sinples, todo
o trabalho do Atrli tor est calcado em arrostragem. se o certi
ficado estiver considerando que as Dem::>nstraes Contbeis n
oontm fraudes, eu no posso fazer auditoria por anostragem ou,
at o trabalho pode ser por arrostragem, mas uma arrostragem ex:>-
l05sal, no rorro fei ta agora, e quem que paga essa atrli ter
ria? . Eu at gostaria que isso ocorresse, porque a ns
transfonrararros o trabalho de mil em cinro mil horas. Agora,
as errpresas pagariam essa auditoria, se hoje a gente j enocn-
tra dificuldades? . . Eu rono investidor, acionista, gostaria
de exigir isso do Auditor... O Auditor pode rrelhor o instnuren
tal de atrlitoria, aurrentar testes, aurrentar Tcnicas de Audit
ria, criar outras Agora tudo isso vai reverter em um ccnsi=
dervel nus para o cliente".
tocante avaliao dos controles organizacio-
nais do cliente, todas as empresas o fazem de maneira
cial em comparaao com o estudo e a avaliaco do sele. Somen-
te a empresa "B" descreveu alguns indicadores-chave que uti-
liza neste sentido.
Na fase de planejamento, em que o risco inerente
avaliado, as empresas "A" e "e" tambm costumam aplicar ou-
tros Procedimentos de Reviso Analtica.
A empresa "Ali, os denomina de Reviso Analtica
Detalhada, objetivando com a sua aplicao melhorar a eficin
cia do planejamento e obter melhor base para julgamento. Le-
vando em considerao as observaes relativas ao quadro rl?
ta prtica parece semelhante com a abordagem no quantitativa
260
de avaliar o Risco de Auditoria, denominada de: Determinao
Qualitativa Separada (Blocher e Carmichael 1987). Os Procedi-
mentos de Reviso Analtica Detalhada desta empresa, sao
les comumente usados como Reviso Analtica Substantiva: an-
lise de relaes e testes de razoabilidade que consistem em
modelos simples, que utilizam como varivel dependente a con-
ta do balano e se baseiam em cculos
J a empresa "C", os denomina de Reviso Analti-
ca de Planejamento, mas tambm visa melhorar a eficincia e e
ficcia do planejamento. A prtica desta empresa parece estar
associada determinao qualitativa combinada (Blocher e
Willingham 1987). Estes Procedimentos de Reviso Analtica
consistem basicamente na utilizao de ndices financeiros
ra analisar contas especficas, os quais, tambm podem ser u-
sados como teste substantivo de auditoria.
Com relao forma como o risco inerente ava-
liado verificou-se que as empresas "A", "B", "C" e "D" utili-
zam processo formal. Destas, a empresa "A" utiliza "checkl;t"
padronizado e na "C" o mesmo preparado para cada cliente
los responsveis da avaliao do Risco de Auditoria. Todas es
tas empresas, preparam memorandos para documentar os riscos
descobertos, mas percebe-se um certo refinamento na
ca adotada pela empresa "B". Quanto empresa "E", esta nao
avalia efetivamente o risco inerente, e as consideraes que
efetua so a nvel informal. A este respeito o prprio entre-
vistado manifestou: "Cada Gerente uma cabea, um julgamento
261
isolado .. nao ternos nenhum nem tcnica fixada".
Analisando a utilizao de recursos computacio-
nais para avaliar o risco inerente, pOde-se verificar que so-
mente as empresas "B" e "C" aplicam os Procedimentos de Revi
so Analtica e preparam alguns relatrios com o auxlio de
microcomputador, sendo que o seu uso na empresa "B" mais di
versificado. Relacionando esta varivel com algumas informa
es contidas no Quadro n9 1, pode-se observar que as empresas
"B" e "C" de origem estrangeira, so as nicas que integram no
seu programa de treinamento formal cursos de informtica, sendo
que a empresa que os utiliza mais intensivamente inicia os cur
sos a partir do nvel de Tranee at o de Scio e, a empresa
"C" que os utiliza de forma moderada, somente fornece o trei-
namento na categoria de Supervisor.
Finalmente, analisando a percepao dos Auditores
entrevistados quanto incluso do risco inerente no clculo
do Risco de Auditoria, nas empresas "A", "B", "C" e "D" que
avaliam este risco e se valm basicamente de Tcnicas de Revi
so Analtica e da avaliao do scrc, os entrevistados volun-
tariamente concentraram seus comentrios em:
a) necessidade de se avaliar o risco inerente pa-
ra nao correr um alto Risco de Auditoria. A seguir so repro-
duzidos os depoimentos obtidos nas empresas (os quatro depoi-
mentos obedecem a seguinte ordem: empresas "A", "B", "C" e
"D") :
262
"Avaliar o risoo inerente essencial... cx:m:::> eu j disse ter-
da Auditoria se CCITpOrta das caractersticas da em
presa que est sendo auditada. Sem avaliar o risoo inerente
se rorre o risro ter tmI nonte risoos no ....
vere estaria assumincb tmI Risco de Auditoria inarei tvel" .
"Numa em visita preliminar a tmI cliente novo,
canstatarra; tmI risoo inerente altssino que irrpossibilitava
at a realiza:> da auditoria.
nelhor for a anlise feita, nenor ser o risco assumi
do pelas empresas de auditoria".
"O que nos levou a fazer a anlise de risco foi inicialnente
o aspecto eoonnioo. As vezes ns acabvanos ao
fazer essa anlise, que no podarros reduzir horas do cliente,
tnharra; at que atment-Ias ... A nedida que se faz a anlise,
vai-se alterando totalnente a classificao do risoo, porque
d um feedback, porque oonherendo CErtos pr<:blemas, imagina-se
que possa haver mais erros".
b) Eficincia das Tcnicas de Reviso Analtica a
travs das quais operacionalizam o conceito de risco inerente
ressaltando na Reviso Analtica a qualidade de permitir co-
nhecer o cliente. As falas reproduzidas a seguir, acompanham
a mesma ordem das anteriores:
"O que agora eu vou te dizer no normal, no aoontece assim,
mas se algum ne diz, esoolha tmI destes vrios instrurrentos
Auditoria, e eu fosse <:brigado a escolher s um, eu esco-
lheria avaliar o risoo inerente, ou seja, Ieviso Analtica,
po:rque nessa avaliao que a gente os maiores pro-
blerras" .
''Nos permitido detectar preblemas de maneira eficaz e desen
volver urna nelhor romunicao com o cliente".
263
"A Iviso Analtica possibilita o oonhecirrcnto dos negcios
do cliente e isso mui to inportante I inclusive para avaliar
o risro dos rontroles, porque isso afeta, se a errpresa est
ntDn setor q\E vai bem na eccnania, ela tem urna tendncia natu
ral a rrelhorar os oontroles internos, se ela se encontra num
setor q\E est em cEclnio, h urna tenrencia natural a cE
misses cE pessoas-chave, a acmulo de funes, voc no vaI'
ter segregao adequada cE flD1es. Ento esse canhecirrento
muito inportante para avaliar o risoo cE rontroles".
"Q..lando nos decididos por essa avaliao de risco, achvanos
q\E seria irrportante, agora estanos ronvencidos de que ".
Essas percepoes dos entrevistados, que se refe-
rem eficincia da Reviso Analtica so similares a algumas
concluses baseadas em pesquisas norte-americanas, j mencio-
nadas no plano de referncia.
Outros comentrios sobre o risco inerente e o uso
de Reviso Analtica, feitos pelos entrevistados das empresas
"E" e "D" de origem nacional, evidenciam de certa forma o con
traste entre urna empresa que continua apegada aos "velhos Pa-
dres de Auditoria"e outra que partiu para a "modernizao" (a
primeira fala da empresa "E" e a segunda da empresa "D"):
"so cE flD1darrental inp:>rtncia por-qu= do rondies cE visua
lizar urna srie cE ooisas sem precisar de relD1io,mas ter reu
nies oom a diretoria prudente para as auditorias, para c:=
lher infonnaes, para trocar iias e para eles sentirem que
o Auditor est interessado. No entanto, o trabalho normal sem
pre feito CXlIT\ qualquer cliente".
" a anlise de risco nos d um potencial de erros, cE pro-
blenas. A entrevista CXlIT\ os principais executivos rruito im-
portante, POIqUe se voc foi discutir oom o Contador, vore
no vai descx:brir prcblernas, o Contador quer saber de fechar
o Balann, ele vai lanar, fazer balancete, porque isso que
lhe cx:brado. Por isso, nessa anlise de risco fundamental
264
~ conherer as outras reas, porque a Contabilidade fim,
ento se tem risoo voc tem qte OOnheC'I nas fontes, porque a
rea oorrercial qtE d o "input" para a Contabilidade regis-
trar venda, a rea industrial d o "input" para a Ccntabilida
de registrar o custo . No adianta pegar o balanrete e discU
tir c:an o Contador, ele acQba no sabencb nem OOITO c:qu.ilo deu
entrada. Num n f ~ tradicional de a1.rli toria isso q\E se
faz, vcx: chega na COntabilidade e pede para o Contador ,me d
o balanrete, me d as oonci liaes, voc no sai da frente de
le. O proresso ortocbxo isso. Para ns foi muito difcil f
zer essa rrnrlana de oonportarrento Todos ns scm::>s oriundoS
d= outra enpresa de auditoria d= origem estrangeira. . D:mtro
dos padres ortodoxos em que aprendenos, nos ensinavam una s
rie de proredirrentos que realmente no tinham nada a ver com
o risoo, era o proredirrento pelo procedirrento, a razo do pro
redirrento era currprir uma nonna, ind=pend=nte de qlE a:yuele
esforo no foose proporcicnal ao retomo, proporcional ao p ~
duto qtE d=senvol veu .. "
Por outro lado, nestas duas falas est refletida
a posio invertida entre as empresas que usam de maneira f ~
tiva a Reviso Analtica e a da empresa "E" que apenas faz ~
sideraes a nvel informacional: as que utilizam, objetivam
detectar reas com problemas potenciais, ao passo que a m p r ~
sa "E" v como vantjoso se evitar reunies com o cliente.
As concluses a serem tiradas sobre este segundo
componente das Tcnicas de Reviso Analtica so que as m p r ~
sas "A" e "B" so as que mais se aproximam quanto utiliza-
ao de procedimentos considerados eficazes na literatura, sen
do que na empresa "B" percebe-se certa vantagem j que as Tc
nicas de Reviso Analtica utilizadas na fase de planejamento
parecem refletir um enfoque melhor estruturado, dispe de um
modelo financeiro e se valem do auxlio de microcomputadores
para aplicar grande parte dos procedimentos. Das trs empre-
sas restantes, as empresas "C" e "D", situam-se numa posio
intermediria, mas bastante diferenciada das empresas "A" e
265
"B", por nao avaliarem a integridade da administraio,aspecto
importante visto na literatura. Entre essas, a empresa "C" se
destaca de forma positiva porque o seu enfoque de Tcnicas de
Reviso Analtica de Planejamento parece estar melhor estrutu
rado, utiliza mais tipos de procedimentos e os aplica com
da do microcomputador. Finalmente a empresa "E" se encontra
muito afastada da literatura vista corno eficaz sobre Reviso
Analtica, por nao preencher os requisitos mnimos em termos
de variveis e por no aproveitar o uso potencial dos poucos
procedimentos que aplica.
Adicionalmente, a percepao dos Auditores no que
diz respeito avaliao do risco inerente ressalta a impor-
tncia de se avaliar eficientemente o Risco de Auditoria para
efeitos de planejamento e o papel significativo que desempe-
nham as Tcnicas de Reviso Analtica neste aspecto.
3. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA UTILIZADOS COMO
TE SUBSTANTIVO DE AUDITORIA
o Quadro n9 4 apresenta um sumrio dos procedimen
tos de Reviso Analtica utilizados corno teste substantivo de
audi toria. Corno pode ser visto, somente as empresas "B", "C",
"D" e "E" depositam confiana na Reviso Analtica a ponto de
utiliz-la corno teste substantivo em combinao com os Testes
de Detalhe ou ainda, corno substitutos destes. Assim, os
trios seguintes, salvo indicao explcita ao contrrio, cor
respondem s empresas "B", "C", "D" e "E".
266
QUADRON
9
4
PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALfTICA UTILIZADOS COMO TESTE SUBSTANTIVO DE AUDITORIA

ESTRANGEIRAS NACIONAIS
ITENS A B C D E
1. VERIFIC:gAO DO NIo aplicvel Sfnlor encarregedo Sfnlor encarregado Sfnlor encarregado As"stente ou "nlor
SRES-
do trabalho de cem- do trabalho de cem- do trabalho de cem- de cada ,..
PO
po: po: po: Contador ou forman-

Contador ou for- Contador ou for- Contador ou for- do em ContablUdade
RE ANA mando em mando em mando em 2 a 3 anol de expe-
TICA SUBST ANTI- Idade Idade Idade I'Itnclll em Auditoria
VA 4 a 6 anol de expe- 4 a 5 anos de expe- 4 a 6 anos de expe-
.... nclll em Auditoria .... nclll em Auditoria I'Itnclll em Auditoria
2. DA Nloaplldvel 510 apllcadol Conflablldade das In- PrevlslbUldade da Avallalo do SCIC
POL A ADOTA- do fornecem e dn- forma6es conta ou
DA PELA EMPRE- eles persuasivas: vels Dedos utilize os
SA PARA DETER- Procedimentos que Anlise hlst6r1ca das Comportamento hle-
MINAR O GRAU DE estabelecem uma contes t6rIco des contas

"'alo entre dados Conjuntura
OEP AR Independentes ca
OANA-
A diferena entre a
ASUBSTAN- prevlelo do auditor
TlVA e o saldo reglatrado
nos Bvros do ciente
dever ser menor
que o erro tole"vel
3. DOS
Nlo utilizada Nlo utilizada Nlo utilizada Nlo utilizada Nlo utilizada
M 00 DE
AN USE DE TEN-
UTILIZA-
DOS PELAS RA-
MAS DE AUDITO-
RIA
4. DOS
Nlo utiliza ApUcalio Aplicado Apllcalio Aplicado somente para
00 DE mente para analisar mente para analisar mente para analisar analisar contas
LlSE DE RE- contas especlllcas da contas espec/llcas da contas espec/llcas da ficas de Demonstralo
LAiOES unLlZA-
demonstralo de ,. Demonstralo de Demonstralo de de Resultados
DO PELASRA- sultados. Resultados Resultados Tipos de proeedlmen-
MAS DE AUDlTo- npos de npos de npos de tos:
AIA mentos: mentos: mentos: Analllse horizontal
Analllse de (ndlces Analllse de (ndlces Anlise de (ndlces mensal
financeiros financeiros ftnancelros Andllsa vertical de
nada com outros Andllae horizontal Andllae vertical de percentagens, anual
procedimentos mensal percentagens men- Nlo utiliza m1crocom- -
Nlo utiliza micro- Andllse vertical de sais putador
computador percentagens men- Analllse horizontal
sais mensal
Nlo utiliza micro- Nlo utilize micro-
computador computador
5. DOS Nlo utiliza Aplicado para estimar Aplicado para estimar
MODEL DE contas da demons- contas especfficas da
TESTES DE AA- tralo de resultados Demonstralo de
ZOABlLIDADE utilizando diversos Resultados
UnLIZADOS PE- dedos operacionais npos de
LAS RRMAS DE npos de mentos: Idem Idem
AUDITORIA mentos: Basicamente, mo-
Modelos de vari- delos de varldveis
vels, simples ou simples, que
complexas, que zam como varlalvel
lzam como varivel dependente a conta
dependente a conta do balano e, se
do balano e, se baseiam em cdlcu-
baseiam em los modestos
culos modestos Nlo utiliza micro-
Nlo utiliza micro- computador
computador
6. DA PER- Atraris de um es- Multo eficiente para Podem ser aprovat- Os testes de razoa- Ajuda a localizar
CEP
d
ODAEM- tudo Interno con- tester contas asso- tados os procedt- blldade proporclo- problemas rapld.
PR AEMRELA- clufram que devido eledes com proces- mentos de Revl&lo nam maior segu- mente
2
AO
Afc USO DA
a exlatncla de sos .:::JUlgamento: Analftlca usados rana sobre o saldo Em funlo dos
EVIS O ANALJ. versos (ndices que pro o para de- pelo ciente para: de uma conte l' que tados pode ser
ncA SUBSTAtm- afetem as Demons- vedores duvidosos computar rela6es a maioria dos testes do o exame doeu-
VA tra6es Contdbels, Em determinadas entre resultados de auditoria &lo fei- mental de certas con-
seria mais clrcunstAnclas , o reais e orados, tos por amostragem tes
co usar Testes de Ilnlco m'todo de monitorar as
Detalhe, pois a Re- teste: quando o pais estimativas In-
vIeIo Analftlca pre- ciente nlo dlsp6e clusas no oramen-
clsarla ser multo de sistema de custo to, analisar as dite-
longa e detalhada de Inventalrlo eficaz renas entre seus
Futuramente pode resultados oper.
ser aplicada em clonals e os de con-
clientes que usam correntes e para es-
correlio Integral Umar contas rela-
cionadas com
2amentos
Ilmlna Testes de
Detalhe desneces-
salrlos
267
o item I do citado qURdro refere-se RO perfil dos
responsveis pela aplicao dos testes, que, como pode ser vi
sualizado, nas empresas "B", "C" e "D" o Senior, que p e r t e ~
ce categoria de "staff", tem conhecimento Contbil e exper!.
ncia profissional que oscila entre quatro e seis anos,ao p ~
so que na empresa "E" o responsvel pode;- ser o Assistente
ou o Senior, os quais podero ter o seu perfil diferenciado em
relao aos das outras empresas, quanto experincia profis-
sional - dois a trs anos.
Em relao poltica adotada pela empresa para de
terminar o grau de confiana a ser depositado na Reviso Ana-
ltica Substantiva percebe-se que os dados fornecidos pela e ~
presa "B" indicam que esto sendo usados como substitutos dos
Testes de Detalhe*. Nas empresas .zestantes o seu uso parece estar
direcionado para reduzir os Testes de Detalhe, isto , os Tes
tes de Reviso Analtica no so utilizados como teste prin-
cipa!. Adicionalmente pode ser veri ficado que a empresa "E"
somente se baseia na avaliao do SClC para definir o grau de
confiana a ser depositado na Reviso Analtica, ao passo que
as enpresas ''B", "C",e "D" fazem alm dessas, os outros tipos de
avaliaes sugeridas pela literatura.
Quanto aos mtodos de anlise de tendncias, foi
constantado que nenhuma das empresas pesquisadas os utilizam.
* Para cannichael & Willighan (1987), isto parere aconterer quando a Iev!.
so Analtica utilizada produz evidncia persuasiva essencialnente equi
valente persuaso produzida pelos Testes de Detalhe. -
.268
No tocante aos mtodos de anlise de relaes foi
verificado que as empresas "B", "C" e "D" os aplicam tanto
ra o Balano Patrimonial, como para a Demonstrao de Resulta
dos, sendo que nesta ltima, so mais extensivamente aplica-
dos. A empresa "E" somente aplica esse mtodo para a Demons-
trao de Resultados. Quanto aos tipos de procedimentos util!
zados temos que: a empresa "B" utiliza ndices financeiros se
lecionados,associados a outros procedimentos, na avaliao de
contas especficas a fim de obter as evidncias persuasivas;
a empresas "C" e "D" utilizam ndices financeiros seleciona-
dos, anlise vertical e anlise horizontal e; a empresa "E"
somente utiliza anlise vertical e horizontal. Nenhuma destas
empresas utiliza microcomputadores como ferramenta
ra aplicar o mtodo de anlise de relaes a contas especfi-
cas das Demonstraes Contbeis.
No que diz respeito aos modelos de testes de ra-
zoabilidade pode-se constatar que todas as empresas procuram
elaborar previses atravs de clculos modestos, a respeito do
saldo que contas especficas da Demonstrao de Resultados
veriam apresentar. Com exceo da empresa "B" que incorpora
no modelo mais de uma varivel independente, os modelos utili
zados pelas outras empresas ser caracterizados como sen-
do de variveis simples. Alm disso atravs da descrio deta
lhada do captulo de resultados, pode-se perceber que a
sa "B" oferece maiores indcios de aproveitamento das capaci-
dades do mtodo de testes de razoabilidade. Por outro lado ne
nhuma destas empresas ao empregar este mtodo utiliza micro-
computadores.
269
Finalmente, analisando a percepao da empresa em
relao ao uso da Reviso Analtica como teste substantivo de
auditoria, com exceo de uma empresa que considera invivel
o seu uso, as restantes ressaltam a sua eficincia em
o inclusive aos Testes de Detalhe, a sua eficcia e a possi
bilidade de aproveitamento dos procedimentos do tipo que te-
nharn sido usados pelo cliente.
Na nica empresa que nao usa Reviso Analtica Su
bstanti va, por considerar invivel o seu uso, deram como just!
ficativa a questo da relao custo-benefcio dentro do contex
to inflacionrio do pas. Entretanto, o depJirrEnto reproduzido a se-
guir parece refletir certa dose de conservadorismo ou at de
ocorrncia de certos problemas apontados na literatura*.
"A empresa no tem feito Reviso Analtica Substantiva, por-
que ns a um terrpo atrs fizerros um estudo pensando em passar
a adot-la, a lhe dar um grau de confiana, mas em funo das
caractersticas que ns terros c:qui no Brasil, com
to grandes, cari coisas to sem sentido, achemos que no e o
rrorrento e que no adequado usar Reviso Analtica substanti
va, pois a situao econmica do pas no o penni te, ou pelo
rrenos ela seria to longa e to detalhada que no seria vi-
vel, seria muito mais fcil fazer Testes de Detalhe... Ns
usarros anlise de relaeS e testes de razoabilidade, s que
a utilizarros CX>ITl o cbjtivo de nos dar mais infonnao e base
para julgarrento, mas no para depositar confiana".
A empresa "B" ressalta a eficincia da Reviso A-
naltica Substantiva, para testar contas que envolvem estima-
tivas, assim como uma qualidade condizente com as afirmaes
* Segmdo Blocher e vlilligham (1985), para muitos auClitores todo o uso po
tencial da reviso analtica no tem sido aproveitado devib, entre
tras coisas, falta de entendinento soore a forma em que corretarren-
te aplicada e sobre o grau de confiana que nela pode ser depositado.
270
de Cook (1983): " e em alguns casos os Procedimentos de Re
viso Analtica podem ser o nico mtodo de teste. Por exem-
pIo, se o cliente no mantiver um Sistema de Custo de Invent
rio eficaz, a estimativa das Despesas de Fabricao no Inven-
trio Final pode ser feita relacionando-se as Despesas de Fa-
bricao Reais com a Mo-de-Obra Direta Real, supondo-se cla
ro, reqistros de Mo-de-Obra confiveis".
Por outro lado, a empresa "C" parece sugerir que
os Procedimentos de Reviso Analtica, potencialmente permi-
tem a prestao de servios de auditoria a custos mais reduzi
dos, porque possibilitam a eliminao de Testes de Detalhes e,
quando pertinente, o aproveitamento dos procedimentos do mes-
mo tipo que o cliente emprega para monitorar as suas
e estimar os saldos de contas que requerem julgamento.
Finalmente, para as empresas "D" e "E" os proce-
dimentos de Revis Analtica Substantiva no somente so efi
cazes como tambm lhes proporcionam maior grau de certeza
to adequabilidade dos saldos de algumas contas em que estes
so aplicados:
''Na IErronstrao de Iesultados tm uma utilidade enonre pois
o rrelhor teste o de razoabilidade, porque todos os outros
testes so s para se ter uma anostra de que as coisas esto
acontecendo na conpanhia e so contabilizados na conta cer
ta ... imagina ver 10 ou 20 lanamentos numa. conta de 6000
alIentos, o que significa mais a razoabilidl.de e os 10 00
20, para ter mn suporte de que algumas transai)es que revisei
esto na conta certa, ele mais uma corrc:borao de oontrole
interno para ver se a docurrentao boa e hbil. Agora o que
forma a minha a razoabilidade, o sentiIrento de que
aquilo faz sentido ... "
271
" em funo bs resultados a gente pode omitir o exarre do
currental de algumas contas, faz um teste mais rpido e ebtiTi
urra segurana razovel, que nos leva a trabalhar renos na con
ta se no houver granCEs discrepncias, alis este o ebjetI
vo".
Como vemos, estes ltimos depoimentos das empre-
sas "D" e "E" sugerem que provavelmente, tambm no Brasil "a
tendncia atual no processo de auditoria incrementar a con-
fiana na indagao, observao e anlise ao invs de na ins-
peao de documentos que sirvam de suporte a um nmero
cante de transao individuais ... " (Biggs, 1982).
As concluses que podem ser tiradas da anlise des
te componente so: as empresas "B", "C", "D" e "E" que utili-
zam Reviso Analtica como teste substantivo de auditoria,
mente esto empregando parcialmente os procedimentos
tivos simples considerados eficazes na literatura, j que ne-
nhuma delas utiliza os procedimentos quantitativos simples que
fazem parte do mtodo de anlise de tendncias. Na empresa "E",
percebe-se um certo distanciamento das outras empresas porque
omite a utilizao de ndices financeiros, ao passo que na
presa "B" foram encontrados indcios de uma posio vantajosa
em relao s empresas "C", "D" e "E", por estar utilizando
modelos de testes de razoabilidade de variveis complexas e,a
Reviso Analtica de maneira geral, como teste substantivo prin-
cipal e em combinao com os Testes de Detalhe, embora tenha-
se limitado a fornecer informaes somente sobre os primeiros,
por serem os mtodos basicamente os mesmos. Nenhuma das
sas se vale de microcomputadores para aplicar estes testes. A
demais nenhuma das empresas utiliza os tipos de procedimentos
272
quantitativos avanados, isto , baseRdos em mtodos estats-
ticos, que a literatura sugere como eficRzes dentro dos mto-
dos de anlise de tendncias e testes de razoabilidade, o que
as priva, portanto, das vanta.gens proporcionadas por estes
cedimentos no sentido de obterem previses mais precisas que
permitem inclusive, mensurar objetivamente o erro da previso
e, de agilizarem o processo de auditoria em virtude da possi-
blidade de aplic-los com ajuda do microcomputador. Finalmen-
te, os tipos de contas em que as empresas enfatizam o uso da
Reviso Analtica Substantiva e as percepes dos entrevista-
dos, so condizentes com a literatura pesquisada .
. 4. PROCEDIMENTOS DE REVISAO ANALTICA UTILIZADOS NA FASE
DE REVISAO FINAL DA AUDITORIA
o Quadro n9 5 apresenta um sumrio das variveis
utilizadas na anlise deste ltimo componente das Tcnicas de
Reviso Analtica, incluindo at questes relacionadas com o
uso desta tcnica, em todo o processo de auditoria.
Analisando-se as informaes contidas no item I
do citado quadro pode-se perceber que no tocante aos procedi-
mentos aplicados, excluindo a empresa "E" que no os utiliza,
as empresas "A", "B", "C" e "D" apresentam prticas de certa
forma diferenciadas. As empresas "A" e "B" os aplicam as De-
monstraes Contbeis comparativas, mas, destaca-se a ewpresa
"B" por incluir basicamente todos os procedimentos
vos simples que aplica na fase de planejamento e por adotar es
273
QUADRO N
V
5
PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALfTICA UTILIZADOS NA FASE DE REVISO FINAL DA AUDITORIA

ESTRANGEIRAS
..
NACIONAIS
ITENS A B C D E
1. PROCEDIMENTOS Procedimento.: Procedimento.: Procedimento.: Procedimento.: Nlo utiliza
APLICADOS
An" horizontal Revlalo Global da. An"" horizontal Comparalo de
apllcede la o. Demonatre6e.
AMIIM vet1IcaI
... de rIaco
monatnl6ea Con- Con"bela compare- An ..... de rndlce. elel com o. ,..ulta-
"bel. comparaUva. tlva. e de (ndlca. financeiro. relevan- do. do.
elaborada. conlor- .. lecionado. te. mento.
me a correlo Int ... ObjeUvo: Comparelo de d ... Recdlculo de
gral ou em d6lar. Avellar a adequalo dos operacionais cea em casos preo-
ObjetIvo: do .... do. finais Objetivo: cupentes
Avaliar a Preparar-.. para a detectar Comparalo visual
dada do comporta- raunllo final com o dades da 61t1ma (ocasionaI) d .. De-
mento da. conta cllenta. hora mon.tre6ea Con-
"bels prHudltorla
e p6a-audltorla
Objetivo:
Formar oplnllo de
auditoria.
2. DEClSOES
Varla6es Varla6es .Ignlflca. Varla6ea significa. No aplicvel
TOMADAS vesslolnvesUgadas ves alo Investigadas ves slo InvesUgadas
Outros procedimen-
tos podem ser execu-
tados
3. COMUNICAO Parecer Verbalmente Parecer Parecer Nlo apllc4vel
DOS RESULTA-
DOS DA APLICA- Relat6rio comentalrio: Carta de recomenda- Carta de recomenda-
O DE sugest6es ao cliente 6es 6es:
DE REVISO ANA- nos casos de sugest6es para que o
LtncA ... operacionais e cliente utllze a Con-
rnecll6es de lucra. tablUdade como In ...
vldade trumento de tomada
dedeclslo
4. VERIFICAO DAS Empresas prestado- Empresas com es- Empresas com estru- Falta de atuallzaAo Empresas Ugadas ao
PRINCIPAIS CA- ras de servios para trutura famUlar tura lamlDar das empresas de Estado do Rio de Ja-
RACTERrsTICAS o governo melo e pequeno por- nelro: omIu6es, 08911-
OPERACIONAIS problemas de caixa Falta de contrOles Deflclnclas:contro- te em relalo as a/te- glnclas e falta de Inte-
DOS CLIENTES problemas de adequados las internos ra6ea da IeglslaAo resse doa funclondrlos
QUE CAUSAM tal de giro
PROBLEMAS DE Falta de definllo de Falta de atuallzato
AUDITORIA poIItIcas admln .... das empresas sobre
vu e con"beIs aleglslalo vigente
Estrutura famlUar 1\10
profisslonallzada
5. ANLISE DA brUhante. Se nAo Devem ser enfatiza- o O seu uso I! Oimlta- Face aos resultados Gostarlamos de
PERCEpO DOS mostrar problemas, dos em todas as fa- do e restrito em lun- obtidos com an. car Revislo Analftica
USURIOS DAS ao menos permite ses da auditoria por
lo da experincia, lse de risco a ten- na (ntegra, mes no
DE RE- conhecer o cliente a .. rem eficientes e conhecimento e en- dncla da empresa BruIJ , inpoaafvel
VISO ANALtncA mel' de negcios e eficazes genho do Auditor, e enfatizar sua
nlo de contabUida- do setor ou 0896- zalo A corraIo Integral
de simplesmente cios do ciente torna" a an" de
Futuramente pre- rela6ea mels vente-
O seu valor como tendem usar proce- lOsa
ferramenta de dinentoa quantftati.
torla depende da vos avenados com
capacidade do Au- o auxftlo de compu-
dltor para Interpre- tador
tar os seus resulta-
doa.
274
sa prtica em todas as auditorias, devido talvez a que, con-
forme as informaes relacionadas no quadro n9 3, na falta de
Demonstraes contbeis em moeda constante, sempre tm a
cupaao de atualiz-las por conta prpria, o que nem sempre
contece na empresa "A". J a "C", aplica Reviso Ana-
ltica somente s Demonstraes Contbeis do ano auditado,mas,
embora os aplique em todas as auditorias e utilize grande paI
te dos procedimentos quantitativos simples que costuma usar na
fase de planejamento, talvez no efetue uma anlise to
ficativa como a da empresa "B" ou at como a da empresa "A",
pois conforme as informaes relacionadas no quadro n9 3, no
toma nenhuma providncia quando as Demonstraes Contbeis do
cliente esto em valores histricos. Quanto "D", o
procedimento padro e os ocasionais que aplica, parecem es-
tar voltados para adquirtr um conhecimento cada vez maior do
cliente e para verificar a eficincia da Reviso Analtica (A
nlise de Risco) quanto indicao de problemas potenciais
de auditoria face aos resultados obtidos com os testes subs-
tantivos executados.
Com relao s decises tomadas decorrentes dos
resultados da Reviso Analtica final, trs das empresas que
os aplicam, as empresas "A", "B" e "C", procuram encontrar ex
plicaes para as variaes significativas encontradas. Na em
presa restante, empresa "D", no foi registrado nenhum comen-
trio a este respeito, mas, os dados do item 1 do citado qua-
dro parecem sugerir que alm de servirem de base para formar
a Opinio de Auditoria, podem afetar algumas das decises a
serem tomadas para efeitos de planejamento de futuras audito-
275
rias, no respectivo cliente.
Corno concluso das variveis analisadas acima, ob
serva-se que as empresas "A", "B", "C" e "D" a:>tarn procedime,!!
tos quantitativos simples de Rviso Analtica final,os quais,
em alguns aspectos, aproximam-se dos recomendados pela litera
tura, sendo que, entre elas, a empresa "B" se destaca. Parece
tambm, que as informaes e as circunstncias em que os pro-
cedimentos so anlicados pelas empresas "A" e "B", esto de
certa forma relacionadas com algumas exigncias legais no que
diz respeito publicao das Demonstraes Contbeis do exeE
ccio auditado e, com outras prticas adotadas para melhorar
a eficincia da Reviso Analtica.
Confome o item 3, do quadro n9 5 as empresas "A",
"B" e "D" comunicam os resultados obtidos na aplicao de Tc
nicas de Reviso Analtica, utilizando-se do Parecer ou dacar
ta de recomendaes, ao passo que na empresa "C" feito ver-
balmente ou atravs da carta de recomendaes e na empresa "E"
somente atravs do Parecer. Estas diferenas encontradas, tal
vez possam residir na experincia de cada empresa em relao
aos tipos de problemas encontrados em seus clientes e, no ca-
so especfico da empresa "E", a utilizao nica do Parecer
de estar relacionada com as informaes contidas no quadro n9
3, no que diz respeito avaliao do risco financeiro e no
explorao das potencialidades da Reviso Analtica corno fer-
ramenta de planejamento.
276
A utilizao do Parecer e em especial da carta de
recomendaes, (devido diversidade de problemas passveis de
deteco alm do de continuidade) so os procedimentos ampla-
mente recomendados pela literatura. Nas emrpesas "A", "B" e
"D" os entrevistados ressaltaram a grande contribuio que os
Procedimentos de Reviso Analtica lhes permitem fornecer a
ttulo de recomendaes, sendo que na empresa "D" surgiu a se
guinte informao adicional:
"O que a gente pode sugerir ao cliente qU2 ele adote alguns
proredirrentos que ns conheoerros e qU2 podero melhorar a "per
formanre" dele .. s vezes o cliente CX>I1trata, por causa do-
subproduto, OJIIO o caso das limitadas, errpresas de capi tal
fechado etc. " .
Analisando-se as informaes relativas s caracte
rsticas operacionais dos clientes que as empresas pesquisa-
das consideram como principais causadoras de problemas de au-
ditoria, pode-se observar que embora as percepes das empre-
sas possam estar influenciadas pelos tipos de clientes que ~
da uma tem, coincidentemente, trs das cinco caractersticas
operacionais foram mencionadas com uma frequncia maior do
que um. As deficincias de controle interno e a estrutura fa
miliar no profissionalizada foram apontadas por trs das cin
co empresas; a falta de atualizao das empresas com relao
legislao que as afeta foi mencionada por duas das cinco
empresas e; as empresas prestadoras de servios para o gover-
no e as empresas ligadas ao Estado do Rio de Janeiro, foram
apontadas uma nica vez, por duas das empresas estudadas. Va-
le ressaltar que todas as caractersticas operacionais foram
referidas livremente pelos entrevistados.
277
Finalmente para encerrar este captulo, gostara-
mos de relacionar a percepo dos usurios das Tcnicas de ~
viso Analtica, quando pertinente, com o quadro n9 6, a se-
guir, pois estes depoimentos junto com outros que sero r e p r ~
duzidos, destacam percepes mais globais, que parecem refor-
ar alguns aspectos das caractersticas gerais das empresas
que sugerem possveis explicaes para as diferenas encontra
das entre as empresas, em termos de proximidade ou afastamen-
to, em relao utilizao de Tcnicas de Reviso Analtica
consideradas eficazes no processo de auditoria.
No quadro n9 6, sao resumidos os achados relati-
vos s Tcnicas de Reviso Anal tica usadas n,as trs fases da
auditoria pelas empresas e suas caractersticas gerais.
Conforme o citado quadro observa-se que todas as
empresas utilizam Reviso Analtica na fase de planejamento.
Entretanto, nas empresas "A", "B" e "C" de origem estrangei-
ra, foram encontrados procedimentos mais prximos daqueles o o ~
siderados eficazes e inclusive foram constatadas algumas ino-
vaes, sendo que, destas empresas, a que mais se destacou foi
a empresa "B", seguida da empresa "A" e por ltimo poderamos
situar a empresa "C", j que embora tenha apresentado inova-
es em termos de procedimentos no-quantitativos, as suas in
ferncias sobre risco inerente so incompletas. J a e m p r ~
sa "D", encontra-se numa posio intermediria mas bastante
privilegiada em relao empresa "E" pois, embora no apli-
que a Reviso Analtica (Anlise de Risco) em todas as audito
rias devido a problemas ligados com o fator humano, desenvol-
QUADR0N96
RESUMO DAS CARACTERlsnCAS GERAIS DAS EMPRESAS DE AUDITORIA E DO GRAU
DE UTIUZAAo DAS TcNICAS DE REVISAo ANALmCA NO PROCESSO DE AUDITORIA
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l1I1UZADOs
EMPRESAS
eal1lcterfatlcaa
1. OAIOEM
1.1 Tempode
Atulllo .
2. nPOSDE
SERVIOS
PRESTADOS
3. 'OUALIFlCAAo DO
AUDITOR
3. 1 PoIrtIea da
Cergos
... PROGRAIIA DE TRE\.
NAIIENTO
... 1 OrIgem, Tempo e
Ob"tlvoe da 1mpIe.
mentalo da Revi
elo AnallUca
S. SOFISTlCAlO DOS
RECURSOS
MATERIAIS
,
gral ou II6ler
A
ESTRANGEIRA
70 ANOS
Audltorle Ext. 1.%
Coneult. Adm. 3%
Conault. SlaL 14%
CoMuILA_1 ,.%
Avallalo a
... rger' 3%
No inIcio da carrlllra, e.
tudan ... do l' ao 3' ano
doecur_da:
ContabIlidade 10%
Adm. e EconomIe 111%
UtIliza a.teme formal de
avallalo ... duampanhO
pIIrIIO"atatr'
Cetagorta AnoaNl
Empra ..
TraI""
-
.IIlnIor 1
Seml.entor 2
Slnlor 4
7a8
DI,.tor (S6cIo)
PoIftICII de T ...... _to
PerrnaMn" Incluindo Re
vIaIo AMIftIca
Pera o -ata"" Contablll
.... e AucIIIDrtII
Para o. Exacuu-: aa
euntoe t6enlcoe ... atue
Ildade. 8Clmlnlatrlllo.
"mark.tlng".cIHanvoI
vimento da firma. reunllo
anual doe e6c1os a nlvel
naelo ... 1 e Int_clonel
Manual. da matriz
Uteralura upaclallzade
Pr6prIa .....
4 _. com objetivo de
tamar ........ compe.
tItIva no mercado:
1) Revlalo AnIIIftICII ...
P .... J8rnento
2) Revlalo AnIIIftI.
ca/Detalhada
3) Revlelo Anallllea FI
NlI
Nf'l8rdware":
10 mlCftICOIIIputa dorea
41mprMaora.
4 mIIq. eecr. (lmp.)
"Softa .... " pr6prIo:
Salalo aetatlatlca a
converalo ... o.m.
Cont. para moeda ...
trIIngelra
cwrelo Integral
RevI.1o AnIIlftIca
Subllantln (sem uao)
Proje6ea flNln
eelra.
MIo utilize POA
Revlelo Anal
ApIIoa'" ..,..
.ldeP08 ..
o.m. ConL

B
ESTRANGEIRA
%rAMOS
AucIIIDrtII Ext. 45%
Cone. Adm.JFln. n.
Cona. Bleteme. 20%
20%
Anl. p(compra 111%
No Inrelo da carreira ...
tudantll. da:
Contllblllclade 40%
Allmlnlatrlllo 111%
E__ 311%
0I/trII....... 20%
UtIlize ... tema formal ...
anllalo da ..... mpanhO
para o "atatr'
Cetagarle AnoaNl
EmprMa
Tralnae
-
Asllet.nta 1
SemI...., .2a3
stnIor 4a'
Supervisor 7
Garante=CRC 10a12
Geran .. atnIor12a14
DIretor (S6cIo)
PoIftIca ... T,.1nanIenID
Permanente Incluindo Re
vIaIo AMlftlca
Pera o -ata"": Contablll
..... AudItarIa. no6H e
-'lIDa avanacloa ...
mtcrocomputacIo Im
poeto. e "banklng".
P .. o. ex.CU11voe: con-
celiM .vanado .... ml
crocomputIIdore Im
postos. novidade. t6cnl
cal
Manual. da matriz
7 anos com objetivo ...
_ter a .fIciIcIa da
audllDrtll
1) Revlalo AnalfUCII GIo-
bal
2) Revlalo AnIIIIllca/De
talhada
31 T .. tu DIreto.
4) Revlelo FInal
.. .....,.. ... ":
4 mIcrocomputa dore.
2 ImprHlOrII.
"Software" pr6prIo:
Converlllo ... demo tIn.
p/IMeda e.trllngelra
Salelo e.tlltratlca
""lIllee ... neg6clo.
EdItor ... texto
AnilI .. de rl.co e.pa
clllco
Pap6la ... trebIIlhO
Super cale 3
Comtlo monetArla In
tegral
Utlllzelo par
c .. ldePQS
NID utllIuI POA
RevIdoA ... 1
AplIClllo pa.
o .. ldeP08 l.
o.m. Cont.
cwran ...
C
ESTRANGEIRA
ANOS
AucIIIDrtII ExL 11%
ConeulL MmlnlaL
Coneult. BIelo 36%
ConeulL A_I
No INelo ... ca".'"
tudante. de:
Contllblllclade 711%
Admlnlatrlllo 211%
e-.nta 111%
UtIliza ".tema fonnIIl da
anllalo e da duampa
!lho ..,.a o -atetr'
Cetagorla Anoana
Empre ..
Auxiliara
-
AuxIlIar A 1
Aaalatenta a 2
AsI .. ten .. A 3
Supervisor a 4
Supervisor A 5
Garante=CRC la8
Super/ntend. la 12
DIretor (S6cIo)
PoIftlCll ... Trelnllrnento
Parmanent.lnclulndo Ra
vIaIo AMIIIICII
Para o ".tII"": Conteblll
.. e AudItoria. Impo.
toa. Audltorta em compu'
tado,. .
Para o. executl_: ...
mln6rlo. Nlelonel. da
_pra.a. eeminllrtoe de
"marketlng" e a unto.
t6cnleol ,.eente
Manual. da matriz
1 ano (inicio hII 4 anoe)
com objetivo da tomar
.. mal. compatltlva no
marcado
1) Planejamento
2) T ..... de Saldoe
3) Revl.1o FI ... I
"Hardware":

41mpruaora.
''$ottawa,.'' pr6pI1o:
Lotu. 1,2,3
WP
D8eeelR
ApllClllo par
..... 00UI0neI
-POala
o.m. ConL
MIrent ..
D
NACIONAL
12 ANOS
AucIIIDrtII Ex&.
ConeuIL
Adm.1SI.L
Coneuh. FI.CIII
36%
36%
311%
No Inicio'" carreira ea
tudante. da:
MIo utilize POA
..." .. 10 finei
. MIo"'"
E
NACIONAL
., ANOS
AucIIIDrtII Externe 10%
CoMuIL A.CIII 111%
No Inrelo da carrlllra a.tu
dan". do 2' a 3' ano da:
ContllblHdade
Admlnl.trlllo e
10% CItnc. Contllbel. 100%
E--u
UtIlize .Iateme Infonnlll
_ avallalo da da .. m
panho
Cetegorla Anoana
Empnaa
Trai"" -
Asalatente 1
Saml.tnlor 2a4
"nlor 4a'
Suparvlsor Sa8
Gerante=CRC 7a8
DIretor
S6c1o (DIr.to!?
PoIlllca de TrelNlmenID
Permanente. MIo Inclui
Revlalo AMllllea.
Para o ".tetr: ContatIIII
.... e Auclltorta
Para o. Exacutl-= ...
mln6rIo. lIObre a.auntoe
novos, rllUAl6ea t6cnlca.
elnglh.
o.bate. com a partlel
palo ... Geran .... DI
,.torea e S6c1o.
Inrelo hII 4 ano., com
objetivo da tDrnar ..
ma" compatltln no
mercado:
1) ""'11 .. da Rlaco
2) Teatea da Saldo.
3) Conclualo do Traba
lhO
Mo d1ap6e da ''hllrdwa
,." pIII'II ueo da lI,.a da
auditoria
"Software" prprio:
Te.te de al.teme
Pap6I. de trabalhO (um
uao)
UtIlize "atema formal da
anllalo de claHmpenhO
pIII'II o "atetr'
Cetegorla Anoana
TraI""

Auxll"r 1
Aaelatanta 2
stnIor 3
SupervI- 5a'
Garante=CRC 7a'
DIretor
PoIftICII ...
Permanente Incluindo Revi
alo AnIIllllca.
Para o ".tetr: ContabIlIcla
.... AucIIIDrtII e Impoatoa
Para oe axecutlvoa: ...
-'Da t6cnl_ no_o
0utrII empra .. de audlto
ria
20 _ pIII'IIa"'" a
exlglncl .. feltll. por uma
anocIada eatrllngelra:
1) Conhecer o ClIente
2) T e.te. de Saldoe
MIo d .. p6e ... "hardware"
plutllIuIo em audllDrtlla
"Softwa,." dleponfvel:
T .. te de .Iatemu
Con-elo Integral
AnilI .. financeira, etc.
279
ve uma estratgia de avaliar o Risco de Auditoria que em
~
va-
rios aspectos se aproxima da literatura podendo ser equipara-
da inclusive com as empresas de origem estrangeira, o que nao
acontece com a empresa "E".
Na fase de trabalho de campo somente as empresas
"B", "C", "D" e "E" utilizam a Reviso Analtica Substantiva,
no entanto, todas se encontram afastadas em relao litera-
tura, uma vez que se limitam a utilizar parcialmente os tipos
de procedimentos que podem ser categorizados como quantitati-
vos simples, omitindo o uso dos procedimentos mais avanados
que se baseiam em clculos ou modelos estatsticos. Destas em
presas, quem mais se destacou foi a empresa "B", por utiliz-
los como Teste Direto e em combinao com Testes de Detalhe,
assim como, pelos tipos de procedimentos que usa. Em posio
intermediria situam-se as impresas "C" e "D" seguidas pela
empresa "E", j que esta ltima embora igualmente que s em-
presas "C" e "D", somente utilize a Reviso Analtica Substan
tiva em combinao com os Testes de Detalhe, no faz uso de
ndices financeiros.
J na fase de revisao final da auditoria, somente
as empresas "A", "B", "C" e "D" utilizam parcialmente os pro-
cedimentos quantitativos simples considerados eficazes na li-
teratura, mas nenhuma delas mostrou explicitamente a p r e o u p ~
o em reavaliar a posio de continuidade do cliente. Destas
empresas quem mais se destacou, foi a empresa "B".
280
Vale ressaltar que tais empresas, deram indcios
de terem prticas de certa forma diferenciadas, quanto apl!
cao da Reviso Analtica Final.
Com relao s diferenas encontradas entre as em
presas, no que diz respeito utilizao de Tcnicas de Revi-
so Analtica no processo de auditoria, alguns pontos que po-
deriam ser considerados corno relevantes so a origem, o tempo
e objetivos de implementao das tcnicas, assim corno o forne
cimento de treinamento.
Dessa forma, pode-se observar que as empresas que
mais se destacaram so as de origem estrangeira que por sua
vez implementaram as Tcnicas de Reviso Analtica a partir
dos Manuais da Matriz. J o caso das empresas nacionais di-
ferente. No entanto, urna delas, a empresa "D", praticamente se

equipara as de origem estrangeira e observando-se as origens
de seus procedimentos e outras variveis explanatrios que
ro relacionadas a seguir percebe-se que apesar da carncia
de certos fatores, sempre e possvel evoluir, desde que exis-
tam pessoas suficientemente envolvidas com os objetivos da
organizao. Com relao outra empresa nacional, a empresa
"E", que por sua vez, a empresa que menos se aproxima da li
teratura, verificou-se que os procedimentos que utiliza sao
oriundos de urna ex-associada estrangeira, mas, a
ra encontrar-se em posio to distanciada das demais empre-
sas, parece residir na ausncia de objetivos prprios que a
motivassem a implement-los, pois como foi visto, simplesmen-
te atenderam a urna imposio decorrente da formao de urna as
sociao.
281
Diferentemente da empresa "E", as empresas "A",
"B", "C" e "D", implementaram a Reviso Analtica com o obje-
tivo de tornarem-se mais competitivas no mercado, sendo que o
principal efeito invariavelmente relatado por estas empresas,
foi a mudana no enfoque. de trabalho caracterizada fundamen-
talmente pela execuo do exame com base na anlise de riscos.
Na empresa "D" no comentrio do entrevistado sobre o objetivo
principal que pretendiam alcanar com o uso da Reviso Anal-
tica, aparecem sinais de que as caractersticas inerentes a
cada empresa de certa forma influenciam a obteno de uma si-
tuao privilegiada no mercado, e, de que as necessidades ex-
perimentadas podem converter-se na fora que leva ao desenvol
vimento:
" N5s traba.1.h.aIro3 mnn neio ext:rerrarrente ronpeti ti vo , onde
a trabalha um nercaCb CbminaCb sul::stancia.l.nente fOr
errpresas cE grancE fOrte que detm teCI'X)logia etc. . . Ento
las tm uma srie de materiais extraordinrias, e o
que Salti.rros na prtica era uma necessidacE de e}(ecutar
lhos rom honorrios que pudessem nos tornar carpeti ti vos no
rrercaCb. .. Ent:> o que inspirou a enpresa a aCbtar essa linha
foi realrrente a necessidacE e, eu diria para voc at o se-
guinte: ainda que esse assunto n:> tivesse siCb levantaCb no
resto Cb numCb, n5s estararros fazencb isso, no p:)l:que esta-
rarros criancb uma. tecnologia, mas p:)]:que para ms isso foi
necessrio, nasceu de uma necessidacE de sobrevivncia."
Um outro fator que parece influenciar o grau de
proximidade ou afastamento em relao a literatura sobre Re-
viso Analtica o tempo de implementao das tcnicas e o
fornecimento de treinamento sobre as mesmas. Observando-se os
dados do quadro n9 6 percebe-se que a empresa que mais se
tacou, a empresa "B", os implementou totalmente h seis anos;
282
a empresa que se situa em segundo lugar, a empresa "A", ( le-
vando-se em conta que tambm usa na fase de planejamento os
procedimentos quantitativos simples que as outras empresas u-
sam no trabalho de campo) os implementou h quatro anos: a em
presa "C", h um ano, mas levou trs anos para implement-los
devido a questes de treinamento e: a que est por ltimo, a
empresa "D", (considerando gue a empresa "E" um caso singu-
lar) iniciou a sua implementao h quatro anos, no a tendo
concludo ainda no sentido de que nem todos os responsveis
los servios de auditoria adotam a nOVR metodologia de traba-
lho. Ademais, a empresa "B" que parece ser a nica a usar a
Reviso Analtica Detalhada, conforme os delineamentos encon-
trados na literatura, mencionou que seus manuais sofreram urna
reviso em 1986.
o treinamento tambm sugere certos motivos paraas
diferenas encontradas entre as empresas. No caso especfico
da empresa "D", o fato de no terem formalizado a Reviso Ana
ltica a nvel de treinamento, pode acrescentar problemas aos
que est experimentando, em termos de no aderncia dos futu-
ros Gerentes, Diretores e Scios metodologia implantada,
ja por resistncia as mudanas ou por dificuldades de assimi-
lao das Tcnicas de Reviso Analtica. Esta empresa
tou que urna das desvantagens das diversas Tcnicas de Reviso
Analtica a dificuldade de dar treinamento, urna vez que
ra aplic-los efetivamente a experincia bsica, e isso nao
se transfere".
283
A importncia atribuda s capacidades do Auditor,
tambm foi ressaltada pela empresa "C":
"O uso potencial dc:s Prooedirrentos de Anal.! tica em um ser
Jf>de ser ilimi. tacb e restrito sarente p:la
rJ.enCla, oonheCllIEIlto e engenho cb Auditor... Seu valor cxm:> fer-
ra.rrenta de audi teria depende da capacidade cb prprio Auditor pa-
ra interpretar seus resul tadc:s . "
Nos depoimentos obtidos nas empresas citadas aci-
ma, percebe-se a grande valorizao que dada competncia
profissional, o que de certa forma confirma, junto com as ou-
tras observaes feitas, que o grau de utilizao das Tcni-
cas de Reviso Analtica est relacionada com a qualificao
do Auditor e o aue este recebe na firma de audi-
toria. (ver p.I07-8, item III.))... Outros possveis problemas li
gados ao treinamento e as conseqentes diferenas encontradas
entre as firmas de origem estrangeira e nacional, sao
das nas seguintes falas (a primeira fala da empresa "A" e a
segunda da empresa "D" de origem nacional) :
" Acredito que falta literatura nacional. Basicarrente o 0)-
nhecirrento sobre Iviso Analtica provm das grandes errpresas
de auditoria e de algtmS profissionais isoladc:s".
"Nessas discusses nossas, eu vejo que a gente levou um terrpo
muito grande, p:nque n5s j podam::s ter assimi.laeb muita coisa
cb exterior, mas na verdade IDS noo tnharros de onde assimilar".
Esta ltima fala, alm de retratar a experincia
pela qual a empresa passou, parece sugerir uma postura dife-
rente em relao crena que parece existir na empresa ''E'' de
que os conhecimentos oriundos de outros pases no tm
bilidade no Brasil:
284
"O Brasil um pas mui to corrplicado para o Auditor, por causa
da inflao, e a Reviso Analtica sofisticada damais para
a nossa realidade... a Reviso Anal! tica parece mais tcnica
de anericano, eu at duvido qtE outras empresas a estejam uti-
li zarrlo. no l'\'aI'ento em qtE ns vi VE!IT03, l'Esse es tado de ooi-
sas, esse tiFO da preocupalo do Auditor seria at secundrio ...
agora, ns no saros contrarios ao uso da Reviso AnaU tica,
gostaranos da sempre rrelhorar a qualidade tcnica do trabalho,
no SClTOS contrrios a isso, gostaranos que tudo funcionasse
oonfonre est a, n=ssas perguntas do questicnrio."
As observaes acima tambm denotam que a infla-
-ao um fator que perturba alguns Auditores ou empresas de
auditoria.
Alm das consideraes anteriores, as informaes
que constam no quadro n9 6, sugerem que a quantidade de recuE
sos materiais disponveis nas empresas no um fator forte-
mente influenciador do grau de utilizao de Tcnicas de Revi
so Analtica e de microcomputadores nas atividades da
ria. Entretanto este ltimo parece estar relacionado ao treinamento
fornecido na empresa.
Finalmente, a demanda por parte dos clientes que
parece existir em relao prestao de servios de
sugere que se continuar em ascendncia provavelmente pode 0-
correr um uso intensivo do microcomputador para aplicar os
procedimentos quantitativos simples e incorporar procedimen-
tos quantitativos avanados na execuo de Auditorias Finan-
ceiras.
CAPITULO VI
SUMRIO
J
CONCLUSES
J
RECOMENDAES E
SUGESTES PARA PESQUISAS FUTURAS
285
VI.I - SUMARIO
o presente estudo procurou investigar a exis-
tncia de prticas nas firmas de auditoria no Brasil, quanto
ao uso de Tcnicas de Reviso Analtica, haja visto, a carn
cia de evidncias empricas que propiciem uma base cientfica
para a julgamento do grau de utilizao dessas tcnicas e con
seqentemente da incorporao dentro da metodologia de traba-
lho de providncias que visem reduzir a possibilidade de se
emitir um Parecer de Auditoria tecnicamente errado.
De forma a contribuir para um melhor conhecimento
do assunto, foi realizada uma pesquisa de natureza explora-
tria, em cinco empresas de auditoria - trs de origem estran
geira e duas de origem nacional.
Para alcanar os objetivos pretendidos nesta p ~
quisa inicialmente realizou-se uma reviso da literatura, on
de foram estudadas as Tcnicas de Reviso Analtica passveis
de utilizao durante todo o processo de execuo de uma Audi
toria Financeira e, por ltimo, definido o plano de refern-
cias que norteou este estudo.
Devido as caractersticas e propsitos desta pes-
quisa, adotou-se o mtodo de estudo de casos por vislumbrar-
se a possibilidade de obter maior riqueza de detalhes que re
sultaria em maior conhecimento do assunto.
Os dados para elaborar os casos foram reunidos me
diante um questionrio contendo em grande parte questes aber
tas, aplicado atravs de entrevista pessoal conduzida pela
prpria pesquisadora. Alguns dos dados foram extrados de do
cumentos fornecidos para consulta pelas empresas.
O esquema analtico constou da descrio dos ca-
sos estudados, com base nos depoimentos dos entrevistados e
em informaes reunidas a partir dos documentos disponveis,
seguida de uma anlise qualitativa onde se procurou relacio-
nar os resultados obtidos no trabalho de campo com o
de referncia desenvolvido.
plano
Restringindo-se o campo de observao aos casos
estudados e as limitaes' do estudo, mencionados no captulo
III, os resultados obtidos so apresentados a seguir para um
melhor conhecimento das Tcnicas de Reviso Analtica que es-
to sendo usadas pelas empresas de auditoria no Brasil.
Os resultados obtidos nesta pesquisa sugerem que
as Tcnicas de Reviso Analtica incorporadas metodologia de
trabalho nas cinco empresas de auditoria - sob a tica do Ris
co de Auditoria - nao atendem, em diversos aspectos, aos fun-
damentos tericos que nortearam este estudo.
Resumindo-se os principais resultados, foi verifi
cado que:
287
CARACTERISTICAS GERAIS DAS EMPRESAS
Em todas as empresas o pessoal responsvel pela
aplicao das Tcnicas de Reviso Analtica atende ao perfil
requerido para tal, no entanto, uma das empresas, de origem
cional, no desenvolveu programa formal de treinamento sobre
essas tcnicas.
CALCULO DO RISCO DE AUDITORIA
Somente quatro empresas incluem na sua avaliao
.
qualitativa do Risco de Auditoria os dois cOMponentes de ris-
cos que sao controlados pela administrao, mas que devem ser
avaliados pelo Auditor: o risco inerente e o risco do SClC,
sendo que, a outra empresa, de origem nacional, apenas inclui
este ltimo. Entretanto, foi s uma dessas empresas de origem
estrangeira que denotou preocupaao em avaliar totalmente o
Risco de Auditoria ao cefinir polticas que reconhecem a
bilicade do Auditor falhar na escolha dos testes substantivos.
PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALITICA QUE FAZEM PARTE DA ANALISE
DO RISCO DE AUDITORIA
Somente quatro das empresas estudadas desenvolvem
uma estratgia de avaliao formal do risco inerente direciona
da para a determinao do possvel impacto que os riscos
ciais detectados podem causar nas Demonstraes Contbeis do
cliente. Dessas - apenas uma de origem estrangeira
usa satisfatoriamente os Procedimentos de Reviso Analtica re
288
comendados na literatura para efeitos de planejamento, pois
nas outras, embora apliquem procedimentos, podero nao ser
identificados alguns dos possveis riscos relevantes existen-
tes no cliente, inclusive o de continuidade por omitirem todos
ou um dos seguintes fatores:
a) utilizao de procedimentos para descobrir
possveis riscos associados s empresas de ca-
pital aberto, independentemente daqueles que
visem analisar o cumprimento da
que as afeta;
normatizao
b) avaliao da tendncia da administrao do
cliente em cometer fraudes;
c) procedimento padro e suficientemente eficien-
te para considerar o efeito da inflao sobre
Demonstraes Contbeis elaboradas em valores
histricos.
Outro ponto importante que pode ser observado foi
o de que, embora todas as empresas disponham de microcomputa-
dores e ~ o t w a ~ e passveis de uso para executar Procedimentos
de Reviso Analtica, somente em duas empresas verificou-se o
uso dessas ferramentas de cmputo. Estas empresas so de ori-
gem estrangeira.
PROCEDIMENTOS DE REVISO ANALfTICA UTILIZADOS COMO TESTE
SUBSTANTIVO
Somente quatro das empresas estudadas - duas de
origem estrangeira e duas nacionais - utilizam a Reviso Ana-
ltica corno teste substantivo de auditoria. Estas empresas u-
tilizam pelo menos um dos trs mtodos referenciados na lite-
ratura. Trs das empresas utilizam dois mtodos, anlise de
relaes e testes de razoabilidade. Nenhuma das empresas uti-
liza o mtodo de anlise de tendncias. Adernais, nenhuma das
empresas usa os tipos de procedimentos quantitativos a v a ~ a
dos abrangidos pelo mtodo de testes de razoabilidade e,
claro, pelo de anlise de tendncias.
PROCEDIMENTOS DE REVISAoANALfTICA UTILIZADOS NA FASE DE
REVISO FINAL DA AUDITORIA
~
e
Somente quatro das empresas pesquisadas - trs de
origem estrangeira e urna nacional - utilizam Procedimentos de
Reviso analtica na fase de reviso final da auditoria. Os
resultados sugerem que nesta fase a preocupao das empresas
est concentrada em detectar erros nas contas, no estendendo
-se para a reavaliao da posio de continuidade do cliente.
As cinco empresas estudadas forneceram informa-
oes a respeito das caractersticas operacionais das empresas
brasileiras ~ mais causam problemas de auditoria e sobre a
experincia no uso das Tcnicas de Reviso Analtica.
290
VI.2. CONCLUSES
As prticas existentes nas cinco firmas de audito
ria pesquisadas, quanto ao uso de Tcnicas de Reviso Anallti
ca, em alguns aspectos se relacionam com aqueles pontos vis-
tos como relevantes, na literatura estudada, mas, quando vis-
tas sob o ngulo da sua utilizao em todo o processo de audi
toria, demonstraram nao darem a suficiente ateno necessi-
dade de se executarem todos os procedimentos que possibilitem
reduzir ao mximo o Risco de Auditoria e conseqentemente me-
lhor atender aos usurios do Parecer.
Para prestar servios de auditoria dentro dos me-
lhores padres de qualidade, o planejamento adequado dos mes-
mos constitui uma necessidade ainda maior quando se sabe que
o exame feito por amostragem e das dificuldades de se ava-
liar objetivamente os riscos associados a todos os testes sUbs
tantivos a serem executados. Assim, efetuar uma avaliao cr!
teriosa e completa do risco inerente torna-se imprescindvel
dada a sua existncia independentemente da eficincia do scrc,
porem, neste trabalho verificou-se que com exceao de uma em-
presa, o risco inerente no est sendo avaliado ou o est p ~
cialmente e/ou as Tcnicas de Reviso Analtica no so efici
entemente aplicadas. Estes problemas assumem proporoes maio-
res ao obter-se indcios de que o escopo dos testes defini-
do conforme critrio subjetivo do Auditor, ao invs de, em
amostragem probabilstica.
Somando-se aos problemas mencionados, aparece uma
291
contradio notada nas firmas de auditoria: todas foram unni
mes em admitir que assumem risco alto de auditoria, pois este
transformado em horas de trabalho devido necessidade de
se executar maior nmero de testes, no entanto, quase todas
as empresas admitiram ter implementado as Tcnicas de Reviso
Analtica como resposta aos problemas de competitividade que
estavam enfrentando em termos de honorrios.
Como teste substantivo de auditoria, alm dos e ~
tes de Detalhe esto sendo usados Procedimentos Quantitativos
Simples de Reviso Analtica, o que muito importante, haja
visto, que o exame feito por amostragem, e tais procedimen-
tos permitem testar os saldos de algumas contas com base nas
previses elaboradas que via de regra, caracterizam-se por "repre
sentarem um clculo global. Entretanto, pelo mesmo motivo tor
na-se necessrio que tambm sejam usadas as Tcnicas de Revi-
so Analtica avanadas baseadas em clculos matemticos es-
truturados, referenciadas na literatura. A no utilizao des
tas tcnicas priva as firmas de auditoria de auferir suas van
tagens: maior confiabilidade nas previses face a sua preci-
so e bases objetivas para julgamento.
Na fase de reviso final o uso de Tcnicas de Re-
viso Analtica torna-se de grande utilidade na medida em que
podem ajudar a detectar problemas de auditoria no descober-
tos nas fases anteriores. Isto implica, sob o ponto de vista
do Risco de Auditoria, que limitar os procedimentos finali-
dade de descobrir contas com saldos finais anormais nao e su-
ficiente, j que os resultados dos testes substantivos pOde-
292
rao trazer como conseqncia a elaborao de ajustes nas con-
tas das Demonstraes Contbeis e, conseqfientemente, a reava-
liao da posio de continuidade do cliente, nesse momento,
da maior relevncia.
A nao utilizao de microcomputadores, como ferra
menta auxiliar execuao de Tcnicas de Reviso Analtica,
pela maioria das empresas estudadas, especialmente quando d i ~
poem desses recursos, resulta no somente na sua sub-utiliza-
ao, mas tambm, na perda de oportunidade de aumentar a efi-
cincia e a eficcia da auditoria, pois como foi mostrado no
captulo 11, com o uso de microcomputadores possvel aumen-
tar a quantidade e qualidade (anlise de regresso etc.) dos
Procedimentos de Reviso Analtica, sem que isto incorra ne-
cessariamente, comparado.a outros meios, em um nus maior.
Ao relacionar essas concluses com as perguntas da
pesquisa, os seguintes comentrios podem ser efetuados:
1) quanto a questo 1 (pgina 106): as empresas de
auditoria externa que foram pesquisadas utilizam parcialmente
as Tcnicas de Reviso Analtica consideradas eficazes pela
literatura.
2) quanto questo 2 (pgina 107) : as empresas de
origem estrangeira, foram as que mais se aproximaram das Tc-
nicas de Reviso Analtica, relacionadas na literatura, o m p ~
rando-se com as nacionais. Entretanto, a empresa "D" destaca-
se da outra nacional, equiparando-se a uma das estrangeiras.
293
As evidncias obtidas nesta pesquisa levam a con-
cluir pela constatao da no-explorao de todo o potencial
das Tcnicas de Reviso Analtica e pela deteco dos proble-
mas apontados por Blocher e Willingham (1985) corno explicado-
res dessa situao:
a) falta de entendimento geral a respeito do que
seja Reviso Analtica - para a maioria das em
presas esta consiste somente ,dos tipos de com-
paraes mencionadas no SAS N9 23 e em um caso,
foi confundida com Auditoria Analtica.
b) falta de entendimento sobre a forma de sua a-
plicao correta - os efeitos da inflao nem
sempre so levados em conta ou so vistos como
uma realidade pertUIbadora e difcil de transpor.
c) falta de entendimento sobre a confiana que P2
de ser-lhe atribuda - a inflao vivida nos
ltimos tempos no Brasil tem inibido urna
sa de utilizar a Reviso Analtica Substantiva.
Face ao anteriormente exposto, importante
car, que parece existir carncia de emisso de pronunciamento
sobre as Tcnicas de Reviso Analtica pelos rgos de classe
do Brasil. Por outro lado, as declaraes feitas pelo AICPA
atravs do SAS N9 23 de 1978, foram no sentido de orientar e
no de exigir o uso dessas tcnicas, no entanto, em 1988, aps
concluda a reviso bibliogrfica deste estudo, foram emiti-
294
dos urna srie de pronunciamentos pelo AICPA, que vieram a
substituir outros, onde novas responsabilidades so atribui-
das aos Auditores: aplicar em todas as auditorias procedimen-
tos de Reviso Analtica nas fases de planejamento e reviso
final, detectar e comunicar erros e irregularidades, obteno
de conhecimento em todas as auditorias sobre os controles or-
ganizacionais, o Sistema Contbil e procedimentos de controle,
aplicar procedimentos para descobrir atos ilegais praticados
pelos clientes e considerar a habilidade do cliente de conti-
nuar como uma empresa em andamento explicitando-o no Parecer.
Tambm foram dadas orientaes a respeito da utilizao da Re
viso Analtica como teste substantivo e sobre a auditoria de
estimativas contbeis.*
Com base nisso, o grau de utilizao das Tcnicas
de Reviso Analtica pelas firmas de auditoria pode ser consi
derado como aceitvel, levando-se em conta tambm que a sua
implementao pelas empresas mais prximas da literatura va-
ria entre quatro e sete anos atrs e que a literatura existen
te e a normatizao nacional pertinente ainda carente. Ade-
mais, tambm pode ser concludo pelo realamento da
cia que as Tcnicas de Reviso Analtica iro desempenhar no
cumprimento das novas responsabilidades atribudas aos
res do exterior e conseqfientemente no melhor atendimento as
necessidades de informaes relevantes dos usurios das Infor
maes Contbeis.
*DAN, M., GUY & SULLIVAN, Jen:y D.'Ihe Expectation GAP Audi ting Standards.
Journal of Acoountancy, New' York, 165 (4): 36-46, Apr. 1988.
295
Adicionalmente, algumas evidncias reunidas nesta
pesquisa, corno a eficincia atribuda pelas empresas s Tc-
nicas de Reviso Analtica utilizadas, as intenes de infor-
matizar o processo de auditoria, as vantagens vislumbradas com
o uso da correo integral em empresas de capital aberto e as
preocupaes notadas em algumas empresas no sentido de forne-
cer treinamento, atualizar os Manuais de Auditorias e partir
para procedimentos mais sofisticados de Reviso Analtica, ~
notam a tendncia de que o grau e o tipo de Tcnicas de Revi-
so Analtica usados pelas empresas de auditoria possa ser
intensificado no futuro.
Por outro lado, percebe-se que a maior parte das
empresas de auditoria pesquisadas esto dirigindo sua ateno
para a prestao de Servins de Ccnsultoria. Se continuarem com esta e ~
tratgia, o uso de Tcnicas de Reviso Analtica dever aumentar,
uma vez que chamam a atenao para aspectos no detectados pe-
la auditoria tradicional.
Corno se pode observar, os achados tambm levam a
concluir sobre a importncia de se fazer pesquisas no sentido
de que elas podem contribuir para estabelecer relaes entre
a teoria e a prtica, motivar o uso de tcnicas mais evolu-
das, para tornar providncias quanto a reduo do Risco de Au-
ditoria, e para quebrar o ceticismo de alguns profissionais
que acreditam que as tcnicas oriundas de outros
~ -
palses nao
tm aplicabilidade no Brasil.
Finalmente, os requerimentos da auditoria moderna
refletem a necessidade de os profissionais terem urna viso
mais abrangente que a proporcionada quando o Curso de Cinci-
as Contbeis somente direcionado para o "como fazer" Conta-
bilidade e "como fazer" Auditoria na Contabilidade.
296
VI.3. RECOMENDAOES
PARA AS EMPRESAS DE AUDITORIA
Sabendo-se do papel importante que os usurios ~
Informaes Contbeis atribuem Auditoria Financeira devido
a sua funo primordial de dar confiabilidade s afirmativas
da administrao, fundamental que as empresas de auditoria
utilizem procedimentos que proporcionem maior segurana de
que no vai ser expressa urna opinio sobre Demonstraes Con-
tbeis que contenham problemas materiais no detectados no exa
me.
As Tcnicas de Reviso Analtica, corno visto na
reviso de literatura e DOS prprios resultados da pesquisa,
alm de serem menos onerosas do que outros tipos de procedi-
mentos de auditoria tem dado sobretudo, evidncias de serem
eficientes para alertar o Auditor sobre a possibilidade de
que certos erros ou irregularidades existam no cliente, para
testar certos tipos de contas e, para concluir sobre a razoa-
bilidade total dos Relatrios Contbeis.
Assim, recomenda-se que sejam tornadas maiores r ~
vidncias para efeitos de planejamento, no sentido de avaliar
os riscos inerentes a cada cliente de forma mais eficiente, ~
travs da incluso completa de todos os fatores que contribu-
em para a sua existncia e, da tornada de medidas para que os
resultados das tcnicas de Reviso Analtica no levem a in-
terpretaes errneas, de forma que os testes substantivos a
297
serem executados correspondam aos riscos considerados existen
tes no cliente.
Para fins de planejamento, a avaliao da posio
de continuidade do cliente de fundamental importncia
te sentido, o uso do modelo Altman pode ser de grande valia,
pois reduziria o grau de subjetividade envolvido no julgamen-
to das evidncias reunidas. Adicionalmente, considerando-se
que o Auditor tem acesso a informaes relevantes do cliente
e que pressupe conhecimento das limitaes inerentes Conta
bilidade, poder obter maiores benefcios desse modelo e for
necer algumas contribuies, j que, parece possvel que o
ditor tomando como ponto de partida o modelo Altman, analise
os componentes do modelo, podendo alterar a prpria classifi-
cao numrica - que determina a susceptibilidade -
em funo dos itens examinados. As seguintes etapas, podem ser
sugeridas para tal experimento:
MODELO ENTRADA

ALTMAN DE DADOS
ANLISE DOS

COMPONENTES
AL'IERA-
O Di\
OASSIFICA
O /'
NO
VALIDAO
DO MODELO
Para testar os saldos das Contas das
NOVA
CI..ASSIFI-
CN;j.o
Demonstra-
oes Contbeis recomendvel que sejam utilizadas as Tcni-
cas de Reviso Analtica aliceradas em mtodos matemticos
298
estruturados de forma a obter estimativas mais precisas que
tambm forneam o erro provvel do procedimento e bases obje-
tivas para julgamento. Com isto, evidentemente que o Risco de
Auditoria poder ser reduzido.
Na fase de reviso final, indispensvel que as
empresas utilizem as Tcnicas de Reviso Analtica em todas
Auditorias. Implcito nesta recomendao encontra-se a rea
vali ao da posio de continuidade do cliente em decorrncia
das situaes de pr-auditoria e ps-auditoria, normalmente,
apresentarem diferenas.
Reconhecendo-se as vantagens e potencialidades do
microcomputador, o processo de informatlzao que est ocor-
rendo no meio empresarial e a necessidade de utilizar proced!
mentos mais precisos que minimizem o Risco de Auditoria, re-
comenda-se que seja dado o devido valor ao uso de microcompu-
tador e especializados.
Outro ponto a ser considerado refere-se caren-
cia de literatura sobre Tcnicas de Reviso Analitica. As eIT.-
presas de auditoria de origem estrangeira e nacional podero
promover o intercmbio de conhecimentos, na procura de alcan-
ar um objetivo comum: melhor atender aos usurios do Parecer.
Finalmente, a carncia de normas especificas
cionadas ao Risco de Auditoria e com o exercicio das ativida-
des de auditoria no deve ser um obstculo para as empresas
de auditoria deixarem de efetuar procedimentos que possam me-
299
lhorar a qualidade dos servios prestados.
PARA OS RGOS DE CLASSE
Os diversos aspectos abordados ao longo deste es-
tudo sugerem a necessidade de que sejam emitidos
tos sobre Padres de Auditoria. Em pases como os EUA, perce-
be-se a preocupao em fornecer diretrizes s firmas de audi
toria para a execuo do exame e, em aprimor-las
te para acompanhar a evoluo do conhecimento e melhor aten-
der aos usurios dos servios de auditoria externa, dentre os
quais figuram os investidores.
PARA A COMUNIDADE ACADEMICA
Sabendo-se que a situao poltica, social e eco-
nmica afeta as empresas e conseqfientemente, suas Demonstra-
es Contbeis e, sabendo-se que o profissional de Cincias
Contbeis precisa ter capacidade de discernir no s esses e-
feitos, mas tambm, questes internas a cada organizao,
adequao e cumprimento de polticas e procedimentos, aspec-
tos ligados as areas de produo, vendas, finanas, matria
legal etc. - por que tambm causam impacto naqueles relat-
rios, parece oportuno recomendar, que os currculos das Uni-
versidades sejam elaborados e atualizados periodicamente, de
forma a possibilitar a adequada formao do Contador a essa
realidade que demanda a necessidade de que sejam transferidos
aos futuros profissionais, os conhecimentos requeridos
o exerccio de suas funes dentro dos melhores padres
qualidade possvel.
para
de
300
A incluso de Tcnicas de Reviso Analltica no
currlculo de Cincias Contbeis ou na Cadeira de
rece-nos imprescindvel por encontrar utilidade prtica, re-
fletida em ser um dos meios de alcanar o objetivo de melhor
atender aos usurios das informaes contbeis, para o
sional que atua corno auditor externo, interno, contador, con-
sultor de empresas etc.
PARA AS EMPRESAS BRASILEIRAS
Alguns dos achados desta pesquisa sugerem que as
empresas brasileiras podero melhorar a qualidade das Informa
es Contbeis e, por extenso, obter urna possvel reduo
nos preos dos servios de Auditoria Financeira, atravs da:
nfase no treinamento de.seus funcionrios; nfase na melho-
ria dos controles internos; promoo de uma melhor comunica-
ao entre as diversas reas com os quais a Contabilidade
rage e; implantao de um departamento fiscal que possibilite
o acompanhamento das diversas leis que as afetam.
VI.4. SUGESTES PARA FUTURAS PESQUISAS
Espera-se que os achados desta pesquisa despertem
a ateno de pesquisadores sobre a da aplicao
dos conhecimentos disponveis na literatura a respeito das
Tcnicas de Reviso Analtica, para a eficiente avaliao e
reduo do Risco de Auditoria.
Devido ao fato de as Tcnicas de Reviso Analti-
BIBLIOTECA
GETLIO VARGAS
301
ca para fins de auditoria terem surgido h relativamente pou-
cos anos e de que se observa na literatura especializada um
constante desenvolvimento das mesmas, consideramos oportuno
recomendar que este estudo seja reaplicado, utilizando outra
metodologia e considerando outras questes tais como: inclu-
so de maior nmero de empresas, tamanho das empresas pesqui-
sadas, tipos e tamanhos dos clientes auditados por essas em-
presas.
As Tcnicas de Reviso Analtica tambm sao passi
veis de utilizao na auditoria interna de empresas privadas
e pblicas. Desse modo, sugerida a realizao de estudos
nessas empresas, usando uma abordagem de Tcnicas de Reviso
Analtica que seja pertinente.
Neste trabalho, foi visto que em 1988 o AICPA emi
tiu uma srie de pronunciamentos que semsambra de dvida iro
melhorar a qualidade das auditorias nos EUA. Assim, parece
propcio sugerir que seja realizada uma pesquisa que procure
comparar essas regulamentaes com as existentes no Brasil.
Os achados deste estudo tambm denotam uma certa
preocupaao ou preferncia das firmas de auditoria em forma-
rem o Auditor. Isto parece refletir-se nas suas polticas de
cargos associada s polticas de treinamento. Dessa forma, ~
rece oportuno recomendar a realizao de uma pesquisa que r ~
cure investigar as causas e os reflexos de tal prtica.
B I B L I O G R A F I A
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A N E X O S
ISEC/3l5/88
309
'*-xo I
Rio de Jln2iro, 15 de seterrbro de 1988.
Prezacbs Senhores
A Fundao Cetulio Vargas, atravs do seu Insti tuto
de Estudos U>ntbeis - ISEC, est desenvol vencb una pesquisa de canp::> de
natureza exploratria na rea de Auditoria 00 prograrra cb CUrso de
cb em Cirx::ias u>ntbeis.
A nossa aluna do prograrra de Mastracb, MARlHA VICENI'A rxJBIAOO
ANDARA, est engajada em um projeto de pesquisa qtE procura rorrparar os
cedi.rrentcs cE auditoria de reviso analtica delineaCbs na literatura CXITI
cs utilizacbs pelas errpresas de auditoria no Brasil.
Para qtE este estucb seja realizacb faz-se necessrio rontar
CXITI a de errpresas de auditoria que utilizem proredi.nentos de
reviso analtica no exarre das Dem:::nstrae5 Financeiras.
Assim sencb, solicitarros a colabora::> de V.Sas. no senticb
de ronceder-nos uma entrevista pessoal, na cidade do Rio de Janeiro, em da-
ta e horrio a serem delin=acbs por V .Sas., atravs de d::>cumento de ronfir-
nao que ser rerolhicb pela prpria pesquisadora.
Inforrnarros, outrossim, que todas as infonna)es prestadas por
V.Sas. ronsideradas estritarrente a:nfidenciais; os resultacbs cEssa
pesquisa sero apresentacbs cE foma agregada, para evitar que as respostas
individuais sejam identificadas.
AgracEcendo descE j sua rolaborao,
A'lENCICN3AMENI'E ,
Iber Gilson
OJorcEnacbr do
310
'*.xo I I
ISEC/OO 1/89 Rio de Janeiro, lU, 29 de rraro de 1989.
Preza:>s Senhores,
AgradeCEITOS a ateno de V .Sas., en haver a:mcediCb uma en-
trevista a nessa pesquisaCbra, MARIHA VICENI'A IXl3I.AOO ANIlZ\RA. A ro1abora-
o de V .Sas. foi de vi tal inportncia para o sucesso de nesso trabalho.
CortunaItEnte teraros prazer em enviar-lhe cs resultacbs
da pesquisa em que V. Sas ., colaboraram.
FStanos a sua disposio na Ftmdao Getulio Vargas - Insti
tuto Superior de Estudos cantl:eis - ISEC.
Atenciesarrente ,
Iber Gilson
Ccx:>rdenaCbr cb MestraCb
311
ANEXO III
DE REVISO ANALfTICA USADAS PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA
EXTERNA
Por meio deste questionrio procura-se coletar dados sobre
as ticnicas de revisio analItica que estio sendo utilizadas pe-
las empresas de auditoria quando do exame normal das demonstra-
es financeiras que tem por finalidade a emisso do parecer de
auditoria.
Este trabalho est acoplado ao projeto de pesquisa
de auitoria.desenvolvido pelo programa de mestrado em

na area
Cincias
Contbeis do Instituto Superior de Estudos Contbeis (ISEC) da
Fundaio Getulio Vargas do Rio de Janeiro.
As informaes fornecidas pela empresa serao consideradas
estritamente confidenciais. Com relaio anlise das
os resultados serio apresentados de forma agregada para
que respostas individuais sejam identificadas.
DATA __ / __ / __
SOCIAL DA EMPRESA:
ENDEREO:
BAIRRO: CIDADE: ESTADO:
respostas,
evitar
-------------------- -------------- -------------
TEL1:;FONE: RAMAL: CEP:
----------------- ----------
-------------
DO ENTREVISTADO:
------------------------------------------------
CARGO:
-----------------------------------------------------------------
TEMPO DE TRABALHO NA EMPRESA:
---------------------------------------
312
INSTRUOES GERAIS
- As perguntas deste questionrio esto divididas em dois gran-
es grupos:
PRIMEIRA PARTE: CARACTERtSTICAS GERAIS DA EMPRESA
SEGUNDA PARTE: TtCNICAS DE REVISO ANALtTICA
- H dois Tipos de Perguntas: Abertas e Fechadas;
- As perguntas Abertas devero ser respondidas por extenso e pa-
ra as Fechadas bastar indicar a resposta com um X;
- Se necessrio, podero ser marcadas mais de uma opao, e
- Alguns Conceitos que consideramos necessrios para os propsi-
tos desta pesquisa, so explicitados ao longo do questionrio.
Portanto, pedimos que por favor, os mesmos sejam lidos atenta-
mente antes de serem fornecidas as respostas.
313
PRIMEIRA PARTE: CARACTERtSTICAS GERAIS DA EMPRESA
1) Qual a origem da empresa?
Nacional
Estrangeira
2) Tempo de atuao no Brasil: ____________________________________ __
- 3) Por favor, indique as reas em que a empresa opera e a sua
percentagem de contribuio na formao de receitas.
l\REAS % DE RECEITAS
AUDITORIA EXTERNA
CONSULTORIA ADMINISTRATIVA
CONSULTORIA DE SISTEMAS
CONSULTORIA FISCAL .
OUTRA(S). FAVOR ESPECIFICAR
4) Qual a distribuio em termos de formao profissional do
pessoal lotado na rea de auditoria externa?
5) Qual a poltica de cargos que vigora na empresa para o pesso-
al da rea de auditoria externa?
6) Existe na empresa alguma poltica de treinamento de pessoal?
NO. (Passar para p. 8)
SIM. Por favor, descreva essa poltica e as reas que a-
brange.
7) O programa de treinamento para a area de auditoria inclui r ~
cedimentos de reviso analtica?
( ) NO.
314
( ) SIM. Por f a v o r ~ mencione o conteGdo desse programa e o
nvel hierrquico do pessoal para quem dirigido.
8) Qual a origem dos procedimentos de reviso analtica utiliza-
dos pela empresa?
Manuais da Matriz
Literatura especializada
Outras empresas de auditoria
Outro(s). Por favor especificar.
9) H quanto tempo foram implementados e com que objetivos?
10) A empresa utiliza servios de computao para efetuar ativida
des pertinentes a uma auditoria de demonstraes financeiras?
NO. (Passar para p. nQ 12).
SIM.
11) De quem sao os serviOs de computao utilizados?
Cliente
Bureaux de Servios
Pr5prio. o ~ favor, descreva o equipamento que possui.
12) Quanto ao software de que a empresa dispe, por favor mencio-
ne se o mesmo e:
Programa(s) desenvolvido(s) na empresa
Programa(s) oriundo(s) da Matriz
Pacote(s) pronto(s) nacional (is)
Pacote(s) pronto(s) estrangeiro(s)
Outro(s). Por favor, especificar.
Por favor, mencione em que consistem estes programas.
315
SEGUNDA PARTE: DE REVISO ANAL!TICA
I - Clculo do Risco de Auditoria
Para efeitos das seguintes perguntas acreditamos que seja o-
portuno tecer algumas consideraes:
o risco de auditoria a possibilidade de que o auditor possa
inconscientemente falhar ao certificar demonstraes financeiras
contm erros materiais ou irregularidades no detectadas no
processo de auditoria.
Os resultados da avaliao do risco de auditoria podem ser
pressos de forma qualitativa ou quantitativa, usando por exemplo,
termos tais corno: baixo, moderado, alto ou percentagens respecti-
vamente. Esta avaliao o produto de:
a) riscos que independem de urna auditoria, corno o caso do
risco inerente (risco por fatores externos, caracte-
risticas inerentes empresa e s contas do balano etc.) e do
risco associado com o Sistema de Controle Interno Contbil.
(S.C.loC.) ;
b) riscos inerentes ao processo de auditoria, corno o caso
das falhas em que o auditor possa incorrer a partir dos procedi-
mento de auditoria utilizados.
1) Quando da prestao de servios de auditoria financeira a em-
presa faz urna avaliao do risco de auditoria para efeitos de
planejamento?
NO. (Passar para p. n9 11)
SIM. Por favor, especifique se tal avaliao registrada
nos papis de trabalho do auditor e se feita
tativa ou quantitativamente.
316
2) Quais dos itens abaixo relacionados a empresa considera corno
elementos que contribuem ao risco de auditoria por ela avalia
do?
Risco inerente
Problemas ligados ao sistema de controle interno contbil
Falhas decorrentes dos testes de detalhe
Falhas decorrentes dos procedimentos de reviso analtica
Outros(s). Por favor, especifique.
3) Qual o critrio utilizado pela empresa para determinar o peso
do(s) item(ns) indicado(s) na pergunta anterior?
4) Existe na empresa algum(s) com a responsabilidade especfica
de analisar e avaliar o risco de auditoria?
NO.
SIM. Por favor, especifique o(s) cargo(s) e o(s) perfil
(s) profissional(is) responsvel (is) , assim corno, a
forma em que tal avaliao operacionalizada.
5) Qual a poltica adotada pela empresa quanto definio da
extenso em que os testes de auditoria substantivos sero a-
plicados?
6) O risco que a empresa considera como aceitvel para esses tes
tes padronizado para todos os contratos?
( ) SIM. Por favor, mencione esse risco e os principais fato
res que esto por trs dessa padronizao
( ) NO. Por favor, mencione os nveis de riscos e as circuns
tncias as quais so aplicveis
7) Qual o risco de auditoria que a empresa tem corno praxe assumir?
8) Existem circunstncias perante as quais esse risco varia?
NO.
SIM. Por favor, mencione as circunstncias e o risco assu
mido
317
9) A empresa tem como prtica se basear nos papis de trabalho
de anos anteriores para avaliar o risco de auditoria quando
da prestao de servios a um cliente antigo?
NO.
SIM. Por favor, comente.
10) Existe na empresa alguma estratgia definida para avaliar o
risco de auditoria ao prestar servios a um cliente novo?
NO.
SIM. Por favor, descreva essa estratgia e os
pretendidos com a mesma.
objetivos
11) J houve casos em que a empresa rejeitou proposta de prestar
servios de auditoria financeira a cliente(s) novo ou anti-
go(s)?
NO.
SIM. Por favor, comente as causas de tal rejeio.
318
11. Procedimentos de Reviso Analtica que Fazem Parte da Anlise
do Risco de Auditoria
1) A empresa analisa as caractersticas operacionais do cliente
que podem suscitar a ocorrncia de erros materiais ou irregu-
laridades nas demonstraes financeiras?
NO. (Passar para a p. n9 7)
SIM.
2) Quais dos itens abaixo relacionados a empresa considera ao a-
nalisar as caractersticas operacionais
A tendncia na performance das vendas
Fatores relacionados com as atividades de expansao do cli
ente
( ) Fatores relacionados com a diversificao dos produtos e/
ou servios
( ) Os efeitos que as leis federais, estaduais etc. podem ter
sobre o cliente
( ) Os efeitos de outras matrias de carter legal, por ex.:
marcas e patentes, licenas de explorao etc.
( ) Possveis restries advindas de compromissos contrados
com empregados, clientes, arrendadores etc.
( ) O desempenho em termos de lucratividade que a empresa vem
tendo nos ltimos anos
( ) O desempenho em termos de lucratividade que a empresa vem
tendo em relao ao das empresas do mesmo ramo de negcios
( ) Outros. Por favor, especificar.
3) Em que consiste a anlise que feita sobre o(s) item(s) ante
riormente selecionado(s) e qual(is) o objetivo(s) da mesma?
4) De alguma maneira a empresa procura identificar a
de de que as caractersticas anteriores coloquem em risco a
continuidade da empresa?
319
NO. Por favor, comente os motivos.
SIM. Por favor, descreva as providncias tomadas pela em
presa quando esse risco constatado.
5) Para analisar as caractersticas operacionais do cliente, a
empresa utiliza questionrios?
( ) NO. Por favor, mencione de que forma porcedem para ava-
liar as caractersticas analisadas.
( ) SIM. Por favor, descreva em que consiste o questionrio
e de que forma processada a avaliao das respos-
tas.
6) Os resultados decorrentes da anlise das caractersticas ope-
racionais do cliente influenciam de alguma maneira o processo
de auditoria?
NO.
SIM. Por favor especifique de que maneira influenciam.
7) Ao realizar uma auditoria, a empresa avalia a habilidade que
o cliente tem para cumprir com as dvidas contradas?
NO.
SIM.
P a s s ~ r para a p. n9 11)
Para os propsitos das prximas perguntas utilizamos as se-
guintes definies:
- Abordagem de Indicadores-chave. Consiste na deteco de
problemas financeiros a partir da identificao de certos in-
dicadores-chave. Como exemplo desses indicadores temos: de-
ficincia de liquidez, problemas encontrados ao analisaroflu
xo de caixa da empresa, etc.
- Abordagem Fundamentalista. Consiste na deteco de proble-
mas financeiros a partir da utilizao de ndices financeiros
ou modelos baseados em ndices financeiros.
320
- Mtodo de Previso de Falncia. Procura avaliar a possib!
lidade de que a firma sob auditoria descontinue s operaoes
em virtude de problemas financeiros.
- Mtodo de Previso de Desastre Financeiro. Procura avaliar
a possibilidade do cliente enfrentar problemas
menos severos do que a falncia.
financeiros
Dadas estas definies, apresentamos as seguintes perguntas:
8) Dentre os mtodos relacionados, quais sao utilizados pela em
presa para fazer inferncias sobre a situao financeira do
cliente? Por favor comente os mtodos e as abordagens utili-
zadas.
Mtodo de Previso de Falncia
Mtodo de Previso de Desastre Financeiro
Outro(s). Por favor especificar.
9) A empresa adota algum tipo de medidas com a finalidade de me
lhorar a eficincia dos mtodos e abordagens anteriores?
NO.
SIM. Por favor, descreva as medidas adotadas.
10) A empresa costuma avaliar os resultados obtidos com os mto
dos empregados?
NO.
SIM. Por favor, comente em que consiste esta avaliao e
as principais decises tornadas.

11) Na auditoria de empresas de capital aberto e analisado o ris
co de mercado?
NO. (Passar para p. n9 13)
SIM. Por favor comente.
321
l ~ Os resultados decorrentes desta anlise tm efeitos sobre a
conduo da auditoria?
NO.
SIM. Por favor, descreva esses efeitos.
13) Faz parte da abordagem de auditoria avaliar a tendncia da ad
ministrao do cliente quanto ao cometimento de fraudes?
NO. (Passar para p. n9 15)
SIM. Por favor, comente.
14) De que forma esta avaliao influencia as atividades desenvol
vidas durante a auditoria?
Para responder seguinte pergunta, favor considerar este con
ceito:
- Controles Organizacionais. Consistem nas polticas e proce-
dimentos administrativos implantados com a finalidade de r e d ~
zir inexatides materiais nas demonstraes financeiras.
15) ~ feito um estudo e avaliao dos controles organizacionais do
cliente?
NO. (Passar para a p. n9 17)
SIM. Por favor, comente.
lb) De que forma esta avaliao se reflete nas outras atividades
desenvolvidas na auditoria?
17) A empresa costuma fazer urna avaliao global do risco ineren-
te?
NO.
SIM. Por Favor, comente.
322
lti) A empresa utiliza servios de computao para executar os r ~
cedimentos mencionados nas respostas anteriores?
NO.
SIM. Por favor, mencione o tipo de software e para que
utilizado.
~
e
19) Face s experincias decorrentes das auditorias realizadas,
por favor descreva as principais vantagens e/ou desvantagens
de se analisar o risco inerente da empresa.
323
111. Procedimentos de Reviso Analtica Utilizados como Teste
Substantivo
Testes substantivos, sao procedimentos de auditoria
dos com o objetivo de verificar as afirmaes da administrao em
relao aos saldos das contas individuais apresentadas nas demons
traes financeiras.
Dada a definio acima, por favor responda seguinte ques-
to:
1) A empresa inclui no seu exame a utilizao de procedimentos de
reviso analtica como teste substantivo de auditoria?
NO. (Passar para o ponto IV deste questionrio)
SIM. Por favor, mencione o(s) cargo(s) e o(s) perfi1(s)
fissiona1(is) does) responsvel (is) pela aplicao destes

2) Em que se baseia a empresa para determinar o grau de confiana
a ser depositado nos procedimentos de reviso analtica?
Como procedimentos de reviso analtica que podem ser usados
para analisar contas individuais das demonstraes financeiras te
mos: Anlise de Tendncias, Anlise de Relaes e Testes de Razoa
bilidade.
Para efeitos das seguintes perguntas
definies:
as seguintes
A anlise de tendncia consiste na anlise das mudanas ocor
ridas em contas individuais das demonstraes financeiras,
do-se em perodos contbeis passados. Este processo envolve basi-
camente trs fatores: 1) Previso do valor da conta sob anlise;
2) Comparao do valor previsto com o valor que consta nos livros
contbeis i 3) julgarttento.
324
Este processo pode ser executado a partir da utilizao de
diversos mtodos que variam em funo da quantidade de variveis
usadas para elaborar a previso e da forma em que avaliado o
erro que poder conter a previso, isto , se calculado subjet!
va ou objetivamente.
Feitas estas consideraes, por favor responda as seguintes
questes:
3) A sua empresa utiliza anlise de tendncias para testar a ra-
zoabilidade de contas especficas das demonstraes financei-
ras?
NO. (Passar para a p. n9 5)
SIM. Por favor, comente o(s) mtodo(s) usado(s).
4) A empresa utiliza servios de computao para aplicar este m-
todo?
to:
NO.
SIM. Por favor, especifique em que consiste o software uti
lizado.
~
Para responder a pergunta n9 5, fornecemos o seguinte concei
- Anlise de Relaes: Consiste na comparao das relaes en-
tre as contas das demonstraes financeiras. Poder ser usada
tanto para comparar o desempenho atual do cliente com o seu
desempenho no passado (anlise de Srie Temporal), como para
comparar o desempenho do cliente em relao a seus concorrentes
(Anlise setorial). Dentre os tipos de anlise financeira te-
mos: Anlise de ndices financeiros e anlise vertical.
~ A empresa utiliza anlise de relaes para avaliar a razoabil!
dade dos saldos da contas individuais que figuram nas demons-
traes financeiras do cliente?
NO. (Passar para a p. n9 8)
SIM. Por favor, comente o(s) tipo(s) de anlise financeira
utilizado(s) .
325
6) A empresa utiliza servios de computao para aplicar
mtodo?
NO.
este
SIM. Por favor, especifique em que consiste o software uti
lizado.
7) Ao fazer anlises setoriais, em que tipo de dados a
se baseia? Por favor comente.
Dados disponveis a partir de publicaes
empresa
Catlogo prprio de ndices setoriais desenvolvido por meio
de computador
( ) Outro. Favor especificar.
Para responder pergunta n9 8, por favor leve em conta as se
guintes consideraes:
- Teste de Razoabilidade: Consistem na combinao de variveis
para obter uma estimativa sobre o provvel valor que uma deter-
minada conta das demonstraes financeiras poderia apresentar.
Na utilizao deste tipo de testes esto implcitos trs fato-
res: previso, comparaao e julgamento.
Vrios sao os modelos que podem ser utilizados para testar a ra
zoabilidade de uma conta, sendo que os mesmos se diferenciam em
funo de dois aspectos:
1) o elemento objeto de previso (o saldo da conta ou a mudana
no saldo da conta em relao ao ano anterior)
2) o nmero de fatores financeiros e operacionais que serviro
de input ao modelo (variveis).
8) A empresa utiliza testes de razoabilidade para analisar contas
especficos das demonstraes financeiras?
NO. (Passar para a pergunta n9 10)
SIM. Por favor, comente os modelos utilizados.
326
9) A empresa utiliza servios de computao para aplicar este m-
todo?
NKo.
SIM. Por favor, mencione em que consiste o software utili-
zado.
10) Quais as principais vantagens e/ou desvantagens encontradas na
utilizao de procedimentos de reviso analtica como teste
substantivo de auditoria?
327
IV. Procedimentos de Reviso Analtica Utilizados na Fase de
Reviso Final do Processo de Auditoria
1) A empresa utiliza procedimentos de reviso analtica para fa-
zer urna reviso geral das demonstraes financeiras, antes de
emitir o parecer de Auditoria?
NO. (Passar para a p. n9 3)
SIM. Por favor, descreva o processo de reviso e o(s) ob-
jetivo(s) do mesmo.
2) Os resultados desta revisao afetam de alguma forma as
ses do auditor?
NO.
deci-
SIM. Por favor, descreva a forma em que esses resultados
afetam as decises do auditor.
3) so informados aos clientes ou outros usurios os problemas de
tectados a partir da aplicao dos procedimentos de reviso
analtica nas diversas fases da auditoria?
NO.
SIM. Por favor, mencione os principais problemas
dos e de que forma so comunicados.
detecta
4) Pela sua em auditoria, corno e quais as caracters-
ticas operacionais das empresas brasileiras que mais propiciam
problemas de auditoria?
5) gostaria de fazer algum comentrio em relao utiliza-
o da reviso analtica nas diversas fases de auditoria?
MUITO OBRIGADO.