Alinhamento Entre Sistemas de Produção, Custo e Indicadores de Desempenho Um Estudo de Caso PDF

Universidade Federal de Santa Catarina
Florianpolis SC - Brasil
www.producaoonline.ufsc.br
ISSN 1676 - 1901 / Vol.7/ Num. 2/ agosto/2007

144
ALINHAMENTO ENTRE SISTEMAS DE PRODUO, CUSTO E
INDICADORES DE DESEMPENHO: UM ESTUDO DE CASO

ALIGNMENT BETWEEN PRODUCTION, COST AND
PERFORMANCE METRICS SYSTEM: A CASE STUDY

Prof. Sergio Luiz Vaz Dias, D. Sc.
Professor - Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS
Graduao e Extenso em Engenharia de Produo
Av. Unisinos, 950 Bairro Cristo Rei So Leopoldo/RS Brasil - CEP: 93.022-000
(51) 9966-0541 - slvdias@unisinos.br

Prof. Heitor Mansur Caulliraux, D. Sc.
Professor - Universidade Federal do Rio de J aneiro COPPE/UFRJ
Programa de Ps-Graduao em Engenharia (Pesquisa Operacional e Gerncia de Produo)
Cidade Universitria, Centro de Tecnologia, Bloco D Ilha do Fundo.
Rio de J aneiro/RJ Brasil - CEP: 21.945-972
(21) 2562-7415 heitor@gpi.ufrj.br

Prof. Jos Antnio Valle Antunes Jr., D. Sc.
Professor - Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS
Programa de Ps-Graduao em Administrao
Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo e Sistemas
Av. Unisinos, 950 Bairro Cristo Rei So Leopoldo/RS Brasil - CEP: 93.022-000
(51) 8124-8318 junico@produttare.com.br

Daniel Pacheco Lacerda, M. Sc.
Doutorando Universidade Federal do Rio de J aneiro COPPE/UFRJ
Programa de Ps-Graduao em Engenharia (Pesquisa Operacional e Gerncia de Produo)
Cidade Universitria, Centro de Tecnologia, Bloco D Ilha do Fundo.
Rio de J aneiro/RJ Brasil - CEP: 21.945-972
(21) 2562-7415 daniel.lacerda@gpi.ufrj.br

RESUMO
As evolues dos sistemas produtivos, em geral, implicam em uma reviso dos sistemas de
indicadores e de custos da organizao. Isso decorre da necessidade de averiguar corretamente
as aes locais no desempenho da empresa em termos operacionais ou econmico-
financeiros. De acordo com a literatura, o alinhamento entre os sistemas de produo, de
custeio e de indicadores de desempenho um pressuposto para o melhor desempenho da
empresa. Este trabalho um estudo de caso de carter exploratrio da trajetria de
alinhamento dos sistemas de produo, de custeio e de indicadores de desempenho.
Foram realizadas entrevistas em profundidade, reunidos documentos internos da empresa e
consultadas a fontes secundrias. Foi feita a descrio das etapas de implantao dos sistemas
de produo e foram registrados os incidentes crticos da empresa, momentos em que
ocorreram inconsistncias entre os sistemas de produo, de custeio e de indicadores de
desempenho. Os resultados evidenciaram que o alinhamento depende de ajustes e
modificaes realizados ao longo da trajetria de alinhamento dos sistemas, conferindo um
carter dinmico do alinhamento entre os sistemas de produo, de custeio e de indicadores de
desempenho, e revelando a importncia do processo de aprendizado.

145
Palavras-Chave: Custos, Indicadores, Produo, Aprendizado, Trajetria.

ABSTRACT
The evolutions of the productive systems, in general, imply in a revision of the performance
metrics systems and costs systems of the organization. This elapses of the necessity to
correctly inquire the local actions in the performance of the company in operational or
economic-financial terms. In accordance with literature, the alignment enters the expenditure,
production systems and of performance pointers one estimated for optimum performance of
the company is. This paper is an exploratory case study about the alignment between
production system, cost system and performance indicators. In-depth interviews were carried
out, confidential documents from companies were gathered and secondary sources were used.
A description of production systems implementation stages was given and the critical
incidents in the companies were recorded. Critical incidents were interpreted as those
moments where inconsistencies between production systems, cost system and performance
indicators happened. The results showed that the alignment is based on adjustments and
changes along the systems alignment path. This provides a dynamic trait to alignment
between production system, cost system and performance indicators as well as shows the
importance of a learning process inside the companies studied.
Key-words: Costs, Performance Metrics, Production, Organizacional Learnig, Trajectory
1. Introduo
A exigncia do mercado globalizado impe s empresas manufatureiras brasileiras a
necessidade de evoluo em seus sistemas de produo, indicadores de desempenho e de
custos. A evoluo dos sistemas produtivos busca maximizar a utilizao dos recursos
disponveis e os retornos (econmico-financeiros) em relao aos investimentos realizados.
Para avaliar a efetividade das aes realizadas, e se essas aes esto alinhadas com a
estratgia da organizao, necessrio ter um sistema de indicadores (conjunto de mtricas).
Esse sistema de indicadores de desempenho deve demonstrar os impactos das aes
organizacionais na melhoria dos processos e nos resultados (financeiros e no financeiros)
(FROST, 1999).
Marccelli (2000) salienta que mais ou menos na mesma poca, uma srie de modernas
tcnicas de produo e iniciativas gerenciais movimento pela qualidade, Sistema Toyota de
Produo (STP), Teoria das Restries (TOC), Reengenharia, Gerenciamento do Processo,
etc. postulavam que certos indicadores no financeiros, quando utilizados de maneira
sistmica, poderiam conduzir s mudanas necessrias ao fortalecimento da competitividade
dos negcios.
Por sua vez, o sistema de custos tem papis fiscais e gerenciais na organizao. O papel fiscal
refere-se a impostos, avaliao de estoques e outras informaes que so fornecidas para
acionistas, rgos pblicos etc. O papel gerencial do sistema de custos procura fornecer um
conjunto de informaes aos gestores. As informaes fornecidas pelo sistema de custos, vo

146
desde o efetivo custo dos produtos, bases para a precificao, avaliao do desempenho das
unidades organizacionais em termos financeiros etc. Assim o sistema de custos deve refletir
em termos econmico-financeiros as aes locais no desempenho geral da organizao.
Lastres (1998) e Muller (1996) postulam que o novo paradigma produtivo inaugurou uma
nova dinmica tecnolgica e econmica internacional, com a substituio paulatina de
tecnologias intensivas de produo estandardizadas e de massa, caractersticas do ciclo de
desenvolvimento anterior, por tecnologias intensivas em informao. Desta forma, um tpico
relevante consiste na necessidade do alinhamento entre os sistemas de produo, o sistema de
custeio e o sistema de indicadores de desempenho da empresa. A necessidade de alinhamento
corroborada (analogamente) por Milgron & Roberts (1995) em pesquisa que apresenta a
sinergia entre estratgia e estrutura em correlao com os resultados obtidos.
Nesse contexto, o objetivo desse trabalho consiste em analisar a trajetria histrica de
alinhamento entre os Sistemas Hbrido de Produo (J IC, TOC e STP), o sistema de custeio e
o sistema de indicadores de desempenho. Para o atendimento do objetivo do trabalho,
analisou-se uma empresa do setor metal-mecnico localizada na regio da Serra Gacha.
Inicialmente o artigo tratar do referencial terico que suporta o desenvolvimento do trabalho.
Posteriormente, apresentado o mtodo, onde se descrevem os procedimentos de pesquisa
utilizados. Na seqncia, realizada a descrio do caso, seus resultados e uma anlise crtica
do mesmo. E finalmente, so apresentadas as principais concluses do estudo realizado.
2. Referencial Terico
Partindo de uma abordagem ampla, pode-se afirmar que uma estratgia bem definida viabiliza
a empresa desenvolver um conjunto de habilidades e competncias que, adequadamente
ordenadas e alocadas, ajudam na sua viabilidade e singularidade (MINTZBERG & QUINN,
2001). Projetar um sistema de produo, custeio ou indicadores de desempenho passa pela
definio da forma de disposio e combinao dos recursos financeiros, fsicos, humanos e
organizacionais de uma empresa (BARNEY & HESTERLY, 1996). Assim, relevante
discutir a respeito da trajetria de produo e do alinhamento dos sistemas de produo,
custeio e indicadores de desempenho, a trajetria do alinhamento e a definio da Estratgia
da Produo.
2.1 Trajetria de Produo e de Alinhamento
A partir da anlise da trajetria da empresa de uma maneira geral e da produo em especial,
possvel examinar o alinhamento ou a consistncia entre os diferentes sistemas que compe
a Organizao. Do ponto de vista conceitual, o alinhamento ou a consistncia entre os

147
sistemas acontece quando as prticas de funcionamento e/ou as solues tomadas pela
empresa convergem entre si. Parcialmente alinhado ou consistente, significa que as prticas
de funcionamento e/ou as solues tomadas pela empresa convergem parcialmente. Isto , h
o alinhamento (convergncia) entre alguns sistemas. Finalmente, desalinhado ou
inconsistente, significa que as prticas de funcionamento e/ou as solues adotadas pela
empresa so opostas. Conforme Milgron & Roberts (1995) sugerem em seu trabalho sobre o
alinhamento da estratgia e da estrutura, um alinhamento entre os sistemas de custos,
produo e indicadores pode apontar para melhores resultados organizacionais.
O processo de alinhamento nas Empresas tende a ser dependente da trajetria da sua
evoluo, que apresenta vrias possibilidades de combinao. O processo de alinhamento
tambm tende a se desenvolver a partir dos paradigmas em voga. No caso deste artigo, um
paradigma de produo. Alm disso, ele depende do acmulo de conhecimento, de diferentes
formas de aprendizado, da curva de aprendizado e das estratgias de produo da empresa.
A partir da noo de trajetria, utilizada na economia evolucionria para explicar o
desenvolvimento tecnolgico, o processo de alinhamento tratado como uma trajetria. Tal
como na trajetria de produo, a trajetria de alinhamento est relacionada comas melhorias
incrementais e radicais que acontecem nos sistemas empresariais. Os conceitos de
aprendizado e acmulo de conhecimento so vistos no contexto da trajetria de alinhamento,
como o acmulo de conhecimento (aprender antes de fazer) e o aprendizado da empresa
(aprender fazendo) em relao implantao e gesto dos sistemas de produo, custeio e de
indicadores de desempenho que interferem na trajetria de alinhamento.
2.2.1 Noo de Trajetria
A trajetria de uma empresa se refere ao conjunto de habilidades e competncias que ela
desenvolveu para a produo de determinados bens e servios no decorrer de sua histria.
Sendo assim, a trajetria de uma empresa definida por fatores internos e externos que
exercem presso sobre decises tomadas por seus executivos na busca da soluo de
problemas. Uma vez selecionada e estabelecida, a trajetria ganha uma dinmica prpria que
contribui para definir as direes em que se movem as atividades de soluo de problemas
(DOSI & MARENGO, 1994). Tal dinmica influencia as decises futuras da empresa. Isto
tambm reforado por Ruttan (1997), quando afirma que a dependncia de trajetria reside
na importncia da seqncia especfica de eventos histricos no nvel micro.
A continuidade de uma trajetria est muito relacionada com a seleo. Tais mecanismos
definem a probabilidade de sobrevivncia das rotinas e habilidades da empresa. As principais

148
variveis de seleo que operam na empresa so a qualidade dos produtos, os preos em
relao concorrncia, as expectativas dos investidores, as relaes com os clientes e a base
tecnolgica em relao da indstria. As variveis de seleo tambm so chamadas de
fatores externos que influenciam na trajetria, tais como o custo, a qualidade e a tecnologia
disponveis no mercado (ALDERMAN, 1999). Os mecanismos de seleo permitem explicar
o que Ruttan (1997) denomina como foras responsveis pelas mudanas no ritmo e direo
da mudana tcnica. Mesmo quando a trajetria inicial gerada na forma de tecnologia
empurrada (technology push), as foras de mercado freqentemente agem para modificar a
trajetria de mudana tcnica (RUTTAN, 1997).
2.2.2 Trajetria de Melhorias
A importncia do aprendizado na noo de trajetria deriva da natureza cumulativa do
conhecimento, sendo o aprendizado da empresa dependente de trajetria (DODGSON, 1993).
A trajetria de melhoria pode ser definida como uma seqncia coordenada de implantao de
iniciativas complementares, buscando sustentar melhorias no desempenho e inovaes
contnuas de processo e produto (DA SILVEIRA, 2002; DA SILVEIRA, 2005).
A expanso do estoque de conhecimento de uma empresa dentro de um determinado
paradigma somente possvel na medida em que a empresa constitui uma trajetria naquele
paradigma. Isso precisamente o caso das estratgias de melhoria incremental na funo
produo. Para as estratgias de melhoria incremental, o aprender fazendo mais relevante
do que o aprender antes de fazer (HAYES et al, 2005). Com a mudana de paradigma por
meio da introduo de conhecimentos radicalmente novos, tende a ocorrer uma mudana na
trajetria da empresa. A base de conhecimento da empresa est sujeita a uma tenso entre
explorao de novos conhecimentos capazes de gerar novas rotinas e competncias e a melhor
utilizao das rotinas e competncias existentes (DOSI & MARENGO, 1994). Como assevera
Crossan (1999), reconhecer e gerenciar a tenso entre explorao e melhor utilizao do
conhecimento existente uma exigncia central na teoria da aprendizagem organizacional.
O aprender antes de fazer associado melhoria por meio de salto estratgico est no plano
da explorao de conhecimento. A explorao de conhecimento implica no desenvolvimento
de estruturas e regras novas, ocorre em um contexto ambguo e derivam principalmente de
aes nos nveis gerenciais superiores da organizao (FIOL & LYLES, 1985). A explorao
de conhecimento est ligada ao aprendizado em que a deteco e correo de erros ocorrem
com a mudana de normas, polticas e objetivos subjacentes (DODGSON, 1993; PAIVA,
1999; PAIVA et al, 2001; NOOTEBOOM, 2004).

149
O aprender fazendo associado melhoria incremental implica a melhor utilizao do
conhecimento existente. O conhecimento institucionalizado aquele com um determinado
grau de consenso ou entendimento partilhado pelos membros da organizao (CROSSAN,
1999). Algumas das caractersticas da melhor utilizao do conhecimento so: a repetio, o
controle sobre as tarefas imediatas, as solues encontradas nas atividades incorporadas nas
rotinas e contextos bem entendidos.
O conhecimento tcito, sinteticamente definido como o know-how no-codificado detido
pelos membros da organizao no desenvolvimento de suas atividades e na busca de solues
de problemas, possui um alto custo para ser adquirido e o seu desenvolvimento dependente
de trajetria (path-dependent). Esta a razo pela qual este tipo de estratgia privilegia a
estabilidade dos membros da organizao. Isso contribui para a socializao e permite que se
aprenda a trabalhar em conjunto. Isso garante a possibilidade da observao direta, que uma
das condies para a disseminao do conhecimento tcito.
Um conceito-chave para entender a dinmica das trajetrias de melhoria na produo o de
trade-offs. O trade-off expressa o comprometimento com a priorizao de uma alternativa no
desenho da produo em detrimento de outra. Entretanto, o conceito tradicional de trade-off
tem sido criticado pelo conceito de sand cone model desenvolvido por Lapr e Scudder
(2004), que baseado na acumulao de competncia, onde a melhoria em um critrio
competitivo implicaria na melhoria simultnea de outros. Ainda dentro desse tema, Slack
(1997) e Teixeira (2005) apresentam a importncia dos clientes para os possveis trade-offs.
No intuito de compreender melhor os tipos de estratgia de melhoria, Hayes et al (2005)
criaram um modelo de natureza das atividades de melhoria, apresentado no Quadro 1. Os
quadrantes I e IV se referem ao aprender fazendo.
Quadro 1 Natureza das atividades de melhorias
Fonte: Hayes et al (2005).

2.2. Consideraes sobre os Sistemas de Produo
Natureza da base
do conhecimento
Melhoria Incremental/infra-
estrutura
Melhoria radical / estrutural
(I) (IV)
Tcito: Aprender
fazendo
Aprendizagemindividual
Melhoria dentro do grupo (ex:
kaizen, PDCA, TQM, J IT)
Sistema Toyota de Produo;
Objetivos de longo prazo (ex: melhorias seis
sigma)
(II) (III)
Explcito:
Aprender antes
de fazer
Melhorias entre grupos
Melhores
prticas/benchmarking
Melhorias dentro do grupo
Reengenharia de processo
Introduo do sistema ERP
Prticas de Classe Mundial

150
2.2.1 Sistema Toyota de Produo
O objetivo de centralidade do Sistema Toyota de Produo (STP) tem sido aumentar a
eficincia da produo pela eliminao consistente, sistemtica e completa dos desperdcios
(GHINATO; 1996, OHNO, 1997). Segundo Ohno (1997), o principal objetivo do STP
consiste em produzir muitos modelos em pequenas quantidades.
Na viso do STP o processo pode ser entendido como o fluxo de produtos ao longo do tempo
e do espao. Assim, o processo compreende todas as etapas pelas quais as matrias-primas se
movimentam at se transformarem em um produto acabado (SHINGO, 1996a; SHINGO
1996b). Para realizar melhorias significativas no processo de produo como um todo,
devem-se distinguir os aspectos relacionados aos Processos e s Operaes. De um lado, a
anlise focada nas Operaes contribui apenas para a reduo dos custos de produo. De
outro lado, a anlise do Processo possibilita ganhos significativos na eficcia do Sistema,
atravs de uma maior agregao de valor ao produto e eliminao daquelas atividades que
aumentam os custos, e geram perdas (ANTUNES, 1998).
A anlise da rede de operaes e processos tem por objetivo maximizar a produtividade ao
mesmo em que procura evidenciar e eliminar as perdas do sistema produtivo. Shingo (1996a)
afirma que o objetivo central do STP relaciona-se com a eliminao total das perdas. Ao
analisar o Mecanismo da Funo Produo sob a tica de melhorias do processo, Shingo
(1996b; 2000) identificou quatro fenmenos que constituem o fluxo do objeto (Funo
Processo) para a transformao de matrias-primas em produtos (Funo Operao):
Processamento: alteraes da forma ou matria, montagem e desmontagem;
Inspeo: comparao com um padro especificado;
Transporte: mudana de localizao;
Espera: espao de tempo sem que ocorra alguma mudana.
A partir destes fenmenos da produo, Ohno e Shingo identificaram sete grandes tipos de
perdas: i) Perdas por superproduo; ii) Perdas por transporte; iii) Perdas por processamento
em si; iv) Perdas por fabricar produtos defeituosos; v) Perdas por espera; vi) Perdas por
estoques e; vii) Perdas no movimento.
Uma das idias combatidas no mbito do STP a de que havia necessidade de formao de
estoques no processo produtivo (estoque em processo) ou no almoxarifado/expedio
(matria-prima/produto acabado). O desenvolvimento terico e prtico do Just-in-Time
comprovou que a existncia de estoques na realidade apenas encobre imperfeies,
constituindo-se, portanto, desperdcio. A eliminao de perdas no processo produtivo passa
necessariamente pelo aprimoramento deste atravs da realizao de melhorias contnuas. Em

151
outras palavras, pode-se dizer que a eliminao sistemtica e contnua das perdas nos
Sistemas Produtivos acarreta: i) uma reduo dos custos globais da operao e ii) aumento das
Receitas atravs da melhoria da qualidade. A conseqncia o aumento do desempenho
econmico-financeiro das Empresas.
2.2.2 Teoria das Restries
Para Goldratt (1996) a meta de uma empresa ganhar dinheiro agora e no futuro. E coloca
duas condies necessrias ao alcance dessa meta: satisfazer os empregados, tanto no
presente como no futuro e satisfazer os clientes, tanto no presente como no futuro.
Uma restrio qualquer coisa que limite um sistema de atingir uma performance superior de
acordo com sua meta (GOLDRATT, 1990). Assim, o desempenho do sistema como um todo
determinado pelas suas restries. Existem restries de mercado, de material, de capacidade,
logsticas, gerenciais e comportamentais (UMBLE & SRIKANTH, 1990).
De acordo com Gardiner et al (1994), as empresas que implantaram a abordagem da TOC
para a produo deslocaram as restries para o mercado. Para o processo de aprimoramento
contnuo Goldratt (1996) prope cinco etapas de focalizao da Teoria das Restries: i)
identificar a(s) restrio(es) do sistema; ii) decidir como explorar, da melhor forma, a(s)
restrio(es) do sistema; iii) subordinar qualquer outra coisa deciso anterior; iv) elevar a
capacidade das restries do sistema; e v) no permitir que a inrcia seja a restrio do
sistema.
A programao da produo segundo a abordagem da TOC realizada atravs da lgica do
Tambor-Pulmo-Corda (TPC) e do gerenciamento de pulmes, sincronizando a produo
(GOLDRATT & COX, 1989). Goldratt & Cox (1989) destacam que podem existir nas
fbricas alguns poucos recursos cuja capacidade seja inferior demanda de mercado. Na
verdade, estes recursos limitaro a capacidade da fbrica, podendo-se afirmar que a esta
capacidade torna-se igual capacidade do(s) recurso(s) com menor capacidade de produo.
Sobre esta questo, Goldratt & Cox (1989) afirmam que a lgica do TPC reconhece que esta
restrio (a menor capacidade) fornecer o ndice de produo da fbrica inteira. Portanto,
o(s) recurso(s) com menor capacidade o(s) gargalo(s) devem prover o ritmo da
produo, ou seja, metaforicamente deve(m) ser considerado(s) o Tambor da fbrica. Uma
vez identificado o recurso crtico o Tambor os recursos que antecedem o mesmo sero
puxados com um ritmo igual, ou um pouco superiores, ao ritmo da restrio. Esta representa
a programao para trs (backward). Aps o(s) gargalo(s), os componentes sero
empurrados at o final do sistema; representa a programao para frente (forward).

152
Estes recursos crticos (Tambores) determinam, em grande parte, o desempenho econmico-
financeiro do sistema como um todo. Assim sendo, o Tambor deve ser protegido quanto aos
eventuais problemas que possam ocorrer nas mquinas que o antecedem. Esta proteo ser
denominada de Pulmo de Tempo (Time Buffer), na medida em que assegurar certo tempo de
abastecimento do gargalo, de modo que eventuais problemas observados nas operaes que
antecedem o gargalo, que no ultrapassem os tempos do Pulmo de Tempo, no afetem os
Ganhos do Sistema Produtivo (GOLDRATT & COX, 1989; GOLDRATT, 1994).
O segundo tipo de pulmo chamado de Pulmo de Montagem (Assembly Buffer). A
existncia deste novo pulmo justificada, visando assegurar que todas as peas que passam
pelo gargalo sejam realmente montadas. Logo se faz necessrio estabelecer um Pulmo em
frente a todas as demais linhas de alimentao das montagens que utilizaro as peas que j
passaram pelo gargalo. Um terceiro tipo de pulmo denominado de Pulmo de
Entrega/Mercado (Shipping Buffer). Este Pulmo, colocado aps o final do fluxo produtivo,
antecedendo o mercado, tem por objetivo possibilitar a entrega dos produtos dentro do prazo
estabelecido.
Por ltimo apresenta-se o elemento logstico da TOC, ou seja, a Corda. O objetivo da Corda
sinalizar a necessidade de entrada de materiais para a alimentao do gargalo e dos pulmes
que antecedem as linhas de montagem.
2.2.3 Sistemas Hbridos de Produo (STP e TOC)
Para Corra et al, (2001) sistemas hbridos so sistemas de administrao que utilizam
elementos tericos e prticos de mais de que uma lgica bsica (e.g., J IT, MRP II ou TOC),
trabalhando da forma mais integrada possvel.
Entre as possibilidades de composio dos sistemas hbridos, Corra et. al., (2001) destacam:
i) MRP II +J IT; ii) MRPII +Sistema de Programao com Capacidade Fina; e iii) MRP II +
Sistema de Gesto de Projetos. O presente trabalho parte, em funo do caso estudado, de um
Sistema Hbrido que envolve a utilizao dos princpios, mtodos e tcnicas do STP cujos
pilares bsicos so o Just-In-Time e a Autonomao - e da Teoria das Restries.
Os princpios do STP so utilizados principalmente visando quantificao da eficincia real
dos equipamentos. Neste momento se observa sinergia existente entre a TOC e o STP, uma
vez que se aplicam os conceitos do STP para desenvolver os clculos de eficincia dos postos
de trabalho e os conceitos da TOC para a focalizao nos recursos restritivos do sistema
produtivo. Atravs do clculo da eficincia dos recursos, pode-se ter conhecimento de suas

153
reais eficincias e, desta maneira, elaborar planos de ao e solues para os principais
motivos de ineficincia da produo.
2.3 Consideraes sobre os Sistemas de Custos
A Contabilidade de Custos tradicional surgiu associada a uma situao de mercado
comandada pela oferta dos bens e servios (Oferta Global <Demanda Global). Segundo
Scarlett (1996) e Bornia (2002), o primeiro objetivo bsico dos Sistemas de Custos
tradicionais encontrar os custos dos produtos para avaliao de estoques, permitindo desse
modo, a determinao do resultado da empresa pela contabilidade financeira. Para Tatikonda
(1998) a contabilidade de custos permite: i) a formao do preo de venda; ii) a avaliao
contnua dos Inventrios e; iii) utilizar os custos do ponto de vista do controle de gesto da
empresa. So trs os princpios de custeio, eles so sinteticamente apresentados no Quadro 2.
Quadro 2 Resumo dos Sistemas de Custeio
Filosofia (Sistema) Considerao
Custeio por
Absoro Integral
Todos os custos da empresa so apropriados aos produtos
Custeio por
Absoro Ideal
Apenas uma parcela considerada normal dos custos fixos correspondente ao nvel de
utilizao real da capacidade produtiva, deve ser repassado aos produtos e o restante
dos custos fixos seremconsiderados como Perdas da Empresa.
Custeio Varivel
ou Direto
Nenhuma parcela dos custos fixos aos produtos considerando-os como custos que
devemser cobertos pelo somatrio das margens de contribuio de cada produto
multiplicada pelas quantidades vendidas
Fonte: os autores, adaptado de (ANTUNES, 1998).
Para instrumentalizar as filosofias (sistemas de custeio) existem os Mtodos de
Custeio. Antunes (1998) afirma que os mtodos de custos so, na verdade, tcnicas que
objetivam o repasse ou a alocao dos diversos itens de custo da empresa aos produtos. O
Quadro 3 procura apresentar resumidamente alguns dos principais Mtodos de Custeio
utilizados.
Quadro 3 Principais Mtodos de Custeio
Mtodo Considerao
Custo
Padro
O objetivo principal oferecer suporte para o controle de custos da empresa, fornecendo um
padro de comportamento dos custos. Consiste em:
Fixar umcusto-padro, que servir de referncia para a anlise de custo;
Determinar o custo realmente incorrido;
Levantar a variao (desvio) ocorrido entre o padro e o real;
Analisar a Variao, auxiliando na procura das causas (motivos) que levaramos desvios;
RKW ou
Centros de
Custo
Diviso da organizao emcentros de custos. Os custos so alocados aos centros por meio de
bases de distribuio e depois repassados aos produtos por unidades de trabalho. Normalmente
os centros so determinados considerando-se o organograma, localizao, a responsabilidade e
a homogeneidade.
ABC ou
Custeio
Baseado em
Atividades
Pressupe que as atividades consomemrecursos, gerando custos, e que os produtos utilizam
tais atividades, absorvendo seus custos. Assima ABC consiste emseccionar a empresa em
atividades, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento destas atividades
e alocar os custos aos produtos de acordo coma utilizao das atividades.
UEP ou Baseia-se na unificao da produo para simplificar o processo de controle de gesto. Os

154
Unidades de
Esforo de
Produo
esforos de produo representamtodo o esforo despendido no sentido de transformar
matria-prima nos produtos acabados da empresa. A maior dificuldade do mtodo consiste em
encontrar as relaes entre os diversos produtos da empresa
Fonte: os autores, adaptado de (ANTUNES, 2002).
2.4 Consideraes sobre Sistemas de Indicadores de Desempenho
Frost (1999) postula que a maioria das organizaes utiliza como indicadores de desempenho,
os resultados financeiros e outros poucos no financeiros. Em diferentes nveis
departamentais, os gerentes se valem dos oramentos para definirem os objetivos com a
gerncia de nvel imediatamente superior.
Medida entendida como um atributo, qualitativo ou quantitativo, usado para verificar ou
avaliar algum produto por meio de comparao com um padro (grandeza de referncia). O
indicador o resultado de uma medida ou de mais medidas que tornam possvel a
compreenso de evoluo do que se pretende avaliar a partir dos limites referncias ou
metas estabelecidos (MOREIRA, 2002; MEYER, 1994). E, finalmente, o sistema de
indicadores uma maneira sistemtica de avaliar as entradas, sadas, transformaes e
produtividade da empresa. O sistema composto de critrios de desempenho, padres e
medidas que permitem o planejamento, a programao, o monitoramento e o controle dos
recursos a fim de satisfazer as necessidades dos clientes e atingir as metas da Organizao
(LOCKMAY & COX, 1994). Para Goldratt (1996), indicadores so os diversos elementos que
auxiliam a tomada de deciso local, direcionando os esforos em busca da meta global de uma
Organizao. Hronec (1994, p. 14) afirma que as medidas de desempenho so os sinais vitais
das organizaes. Elas quantificam o modo como as atividades em um processo ou a sada de
um processo atingem uma meta especfica. Axson (1999) complementa um sistema de
indicadores de desempenho para contribuir no aprimoramento de processos.
Segundo Rummler & Brache (1992, p. 167), uma organizao s pode ser maior do que a
soma de suas partes, quando a organizao gerenciada. E para que a organizao tenha
gerenciamento eficaz o desempenho deve ser medido, caso contrrio ela no est sendo
gerenciada. E acrescentam enfatizando que para um gerenciamento eficaz a medio o
central, pois sua ausncia influencia o desempenho das organizaes e, de maneira
significativa, o desempenho humano, afirmando que: a) sem medio, no se podem
identificar adequadamente os problemas, nem estabelecer um conjunto de prioridades; b) Sem
medio, o gerenciamento um conjunto de adivinhaes desordenadas e; c) sem medio, as
pessoas no tmcerteza de que seu desempenho adequado ou no.
Existe uma tendncia histrica do uso dos indicadores na forma de controles financeiros.
Informaes relativas eficincia do uso de recursos e ao custo dos produtos perderam, em

155
parte, sua importncia (SRIKANTH, 1993). Melhorias no desempenho exigem grandes
mudanas, e isso inclui mudanas nos sistemas de medio e gesto utilizados pelas empresas.
Ser impossvel navegar rumo a um futuro competitivo, tecnolgico e centrado nas
competncias, monitorando e controlando apenas as medidas financeiras do desempenho
passado. As medidas financeiras so inadequadas para orientar e avaliar as trajetrias que as
empresas da era da informao devem seguir na gerao de valor futuro, investindo em
cliente, fornecedores, funcionrios, processos, tecnologia e inovao (KAPLAN & NORTON,
1997).
3. Mtodo Utilizado na Pesquisa
O mtodo utilizado na pesquisa foi o do Estudo de Caso de carter exploratrio com a
utilizao de tcnicas qualitativas, que objetiva investigar a relao entre os eventos fora dos
limites dos estudos do laboratrio (YIN, 1994; YIN, 2001). Sampieri et al (1991) e Roesch
(1999) afirmam que o estudo de caso permite o estudo em profundidade dentro de seu
contexto. Esta a situao do estudo da trajetria de alinhamento do sistema de produo, do
sistema de custo e do sistema de indicadores de desempenho.
Desenvolve-se a pesquisa qualitativa por meio da reviso bibliogrfica, num primeiro
momento e no estudo de caso na etapa seguinte. No que se refere aos provveis problemas
associados abordagem qualitativa, cabe ressaltar que durante a realizao da pesquisa, deve
ser buscado o apoio superior das empresas a serem investigadas. Deve-se tambm esclarecer
aos entrevistados os conceitos envolvidos no estudo, seus propsitos, suas limitaes e o tipo
de participao esperada dos pesquisados. Essas aes tm por objetivo buscar um maior
comprometimento dos mesmos assim como coletar mais facilmente as informaes desejadas.
Esta pesquisa utilizou as seguintes fontes de evidncias genricas para coleta de dados: i)
entrevistas em profundidade; ii) documentos da empresa; iii) teses e artigos tcnicos sobre a
empresa; e iv) registros em arquivos da empresa. O Quadro 4 procura apresentar as etapas que
constituram a realizao da pesquisa.
Quadro 4 Mtodo de trabalho
Etapa Procedimentos adotados
1 Elaborao da definio do problema. Explicitaram-se tambmos objetivos da pesquisa.
2
Construo do referencial terico necessrio para a consecuo da pesquisa. Para tanto, foi utilizado o
referencial terico relacionado comos temas: i) sistemas de produo; ii) sistema de custeio; iii)
sistema de indicadores de desempenho; iv) estratgia de produo; e v) trajetria.
3
Definio do mtodo da pesquisa o estudo de caso e elaborao do questionrio. A partir da reviso
de literatura foi construdo umquestionrio semi-estruturado para a realizao de entrevistas em
profundidade. Para uma primeira validao de contedo do roteiro das entrevistas, este foi submetido a
trs especialistas para verificar se as perguntas permitiriamrespostas consistentes como construto do
trabalho.
Emoutros termos, seguindo o procedimento de validao de contedo, as observaes dos especialistas

156
indicaramse as perguntas referentes s variveis tericas eramcapazes de medir ou analisar tais
variveis (KING et al, 1994). No momento seguinte, foi realizado umpr-teste do questionrio, j
corrigido a partir de observaes dos especialistas, emuma empresa. Aps o pr-teste, foramfeitos
novos ajustes e novamente foi feita uma validao pelos especialistas antes da redao da verso final.
Tanto a validao de contedo como o pr-teste, aperfeioou o roteiro de entrevistas.
4
Seleo da empresa. Para a realizao desta definio buscou-se ouvir a opinio de especialistas na rea
de Sistema de Produo e Estratgia de Produo. Optou-se pela escolha de uma empresa considerada
eficiente e representativa no segmento metal-mecnico. Antes da anlise dos especialistas foi
consultada uma fonte secundria: os indicadores de desempenho utilizados pela Revista Amanh de
agosto de 2003. Com base nessa lista, das 100 (cem) melhores empresa, procurou-se analisar e
selecionar a empresa dentro dos seguintes critrios: pertencer ao ranking das 100 maiores empresas,
conforme critrio do Valor Ponderado de Grandeza (VPG
i
) da Revista Amanh; ser uma empresa do
setor metal mecnico; ter processo de manufatura discreto; utilizar o sistema de produo hbrido (J IC,
STP e TOC) e existir facilidade de acesso fsico e das informaes necessrias para o estudo.
5
Pesquisa de campo. Os entrevistados foramcontatados por telefone e as visitas foramagendadas na
prpria empresa para que os documentos pudessem complementar as informaes cedidas pelos
respondentes. As entrevistas duraramcerca de uma hora e meia e foramentrevistados 4 executivos.
Cada executivo entrevistado era responsvel por umou mais dos trs sistemas investigados: custo,
produo e indicadores de desempenho. Todas as entrevistas foramgravadas.
Na seqncia, foramfeitas a identificao, a transcrio literal e a codificao das entrevistas. O
material foi organizado e agrupado, mantendo o contedo original das transcries, permitindo a
reproduo das falas dos autores durante a anlise dos dados. A interpretao dos dados foi baseada no
discurso dos entrevistados e analisada no decorrer de todo o trabalho. Seguindo o pressuposto
epistemolgico da pesquisa qualitativa da reduo da distncia entre o pesquisador e o informante, uma
vez transcrita as entrevistas, os pontos que suscitaramdvidas foramesclarecidos junto ao entrevistado.
Almdisso, na medida emque algumas percepes emergiamdurante o exame da transcrio das
entrevistas, elas tambmforamverificadas emnovos contatos comos entrevistados. Foramrealizadas
cerca de oito visitas aos especialistas da empresa a fim de que dados codificados anteriormente
pudessemser validados e novos documentos analisados.
Os documentos da empresa examinados foram atas de reunies gerenciais de resultado e de
planejamento de produo, boletins informativos e de treinamento e relatrios de produo. No que diz
respeito a artigos tcnicos sobre a empresa, foramconsultadas teses de doutorado, dissertaes de
mestrado e artigos cientficos emrevistas especializadas e anais de congressos. Por ltimo, foram
consultados alguns registros da empresa, tais como balanos e registros de indicadores de resultado.
Consistente como carter exploratrio do estudo, houve mais de uma coleta de dados coma finalidade
de esclarecer dvidas que surgiramdo exame preliminar da primeira coleta. Os dados originais foram
checados e a codificao foi se ampliando conforme novos conceitos foramintroduzidos.
Tal como caracterstico dos estudos qualitativos, houve o reexame de todos os dados durante o
processo de coleta (STRAUSS, 1987). Pode-se falar de ummovimento de 'ida e volta' entre a coleta,
codificao e anlise dos dados. Isso congruente com a necessidade do pesquisador interagir
profundamente comos seus dados nas pesquisas qualitativas.
6
Anlise individual dos dados da empresa realizada emdois nveis. No primeiro nvel, foi feita a anlise
do caso individualmente within-case analysis (YIN, 1994). Na anlise do caso, buscou-se entender a
trajetria de alinhamento dos sistemas de produo, de custo e de indicadores de desempenho, as
inconsistncias entre os sistemas, os incidentes crticos e como as empresas os superaram. No segundo
nvel, tentou-se identificar as possveis variveis explicativas para entender a evoluo da empresa.
Os dados coletados, exceto das entrevistas e documentos, foramcategorizados emdois eixos: umeixo
representando os sistemas analisados e o outro os anos emque ocorreramos eventos. Esta matriz
seguiu o modelo sugerido por Miles & Huberman (1994) para anlise de dados qualitativos. A matriz
foi expandida coma incluso de novas informaes que emergiramdurante o movimento de ida e
volta de coleta e codificao dos dados. As necessidades de informaes adicionais forampercebidas a
partir da anlise de inconsistncias das informaes coletadas presentes na matriz conceitual.
A linha do tempo permitiu a identificao dos incidentes crticos nas relaes entre os sistemas.
Conforme Houaiss (2005), a palavra incidente denota umacontecimento imprevisvel que modifica o
desenrolar esperado e normal de uma ao e provoca uma interrupo sentida geralmente como
inconveniente. Tais incidentes foram registrados emuma matriz de trajetria denominada pelo autor de
Matriz da Trajetria Histrica dos Incidentes Crticos. Ela permitiu uma melhor anlise dos incidentes.
Fonte: os autores (2006).

157

4. Estudo de Caso da Empresa X
As fases foram representadas a partir dos incidentes crticos. Por incidente crtico entende-se
um acontecimento imprevisvel que modifica o desenrolar esperado e normal de uma ao e
provoca uma interrupo sentida geralmente como inconveniente Houaiss (2005). Os
incidentes crticos constituem uma interpretao da significncia de um evento (TRIPP,
1993). Eles tendem a marcar transformaes localizadas no tempo e na vida de uma
instituio ou em um fenmeno social. Geralmente, os incidentes crticos no so planejados,
antecipados ou controlados.
No caso desse trabalho, os incidentes crticos so os momentos em que se geraram
inconsistncias nas relaes entre o sistema de produo, sistema de custo e o sistema de
indicadores de desempenho. Assim utilizar um conceito mais amplo de incidente crtico, isto
, no se considerar as motivaes para que o incidente ocorresse (internas ou externas).
Utilizar a noo dos incidentes crticos parte da busca do entendimento da trajetria e suas
possveis alteraes em funo dos impactos do incidente na organizao.
As setas da Figura 2 explicitam os incidentes causados pelas implantaes ou pelos
acontecimentos de eventos especficos. A origem da seta representa o setor onde foi
implementado ou onde aconteceu o evento. A outra extremidade identifica o setor que
apresentou a inconsistncia. A seta contnua e mais espessa revela um incidente crtico em
que a inconsistncia suficiente para causar alterao(es) em outro(s) sistema(s). A seta
contnua e, menos espessa, representa um incidente que no suficiente para causar
alterao(es) em outro(s) sistema(s).
A Figura 1 explicita as etapas da trajetria de alinhamento possveis entre os sistemas em cada
fase. Neste sentido, so adotados modelos tericos ideais que tenham a capacidade de permitir
a anlise do caso em cena. Existem inmeras possibilidades de trajetrias de alinhamentos.

158
I
P
C
P
CI
C
P C
I
P
P
C I
P
P CI
P
C
Momento 1
Desalinhamento
Momento 2
Alinhamento Parcial
Momento 3
Alinhamento Completo
I
Sistema de Indicadores
de Desempenho
P Sistema de Produo
C Sistema de Custeio
Legenda
a.
b.
c.

Figura 1 - Exemplos de trajetrias de alinhamento dos Sistemas de: Produo, Custeio e
Indicadores de Desempenho. Fonte: Elaborado pelos autores (2006).

Os crculos P, C e I representam, respectivamente, os sistemas de produo (P), custeio (C)
indicadores de desempenho (I). Tanto os tamanhos dos crculos C, P e I quanto suas cores no
representam diferenas conceituais ou interpretaes. So diferentes para viabilizar a
circunscrio entre eles, explicitar alinhamento e maior contraste ou facilidade de
visualizao. A representao visual de um crculo circunscrito em outro, significa que os
sistemas esto alinhados.
4.1 Anlise do Caso da Empresa X
Na seqncia est descrita criticamente a evoluo histrica do caso da Empresa X, que ser
chamada desta forma no presente trabalho em funo da no autorizao, por parte da
empresa, da utilizao de seu verdadeiro nome. Os marcos das descries so os incidentes
crticos que ocorreram ao longo das diferentes fases observadas conforme a Figura 2.
Em grandes linhas, levando em considerao a noo de incidentes crticos, possvel afirmar
que a trajetria da Empresa X pode ser dividida em 3 fases conforme o Quadro 5. Sendo que o
horizonte de tempo analisado foi de 1971 a 2004. Por sua vez, o Quadro 6 apresenta os
principais eventos ocorridos nos perodos analisados. Os perodos esto destacados atravs de
cores distintas, mas na seqncia das Fases.
Quadro 5 Linhas de Trajetria da Empresa A
Fase Descrio
Fase 1
De 1971 a 1982: O Equilbrio no alinhamento entre Sistemas de Produo, Sistemas de Custeio e
Sistema de Indicadores de Desempenho no mbito do Paradigma Just-In-Case.
Fase 2
De 1982 a 2002: Os Movimentos Iniciais no Sentido da Adoo dos Princpios e Tcnicas do Sistema
Toyota de Produo e sua ampliao para toda a fbrica.
Fase 3
Perodo de 2001 a 2004: Mudanas estruturais no Mercado (A Entrada de Novos Concorrentes
Internacionais).
Fonte: Elaborado pelos autores (2006).

159
INDICADORES
INDICADORES
CUSTOS
CUSTOS
PRODUO
PRODUO
MERCADO
MERCADO
Ajuste do Sistema de
Custos
Just in Case
1982
STP/TRF + Clula de
Manufatura
2001
STP/TPM+ TOC
FASE 1 FASE 2 FASE 3
Muda o Sistema de Indicadores
Ajuste do Sistema
de Custos
1990 2000
Indicadores
Ampliao do STP
(TRF+Clula de
Manufatura) +
Cultura TOC
Indicadores
Ajuste do Sistema
de Custos
Qualidade Qualidade + Preo Qualidade + Preo + Prazo
Aumento do MIX
de Produtos
Produtos Importados
+ Mercado Externo

Figura 2 Trajetria Histrica do alinhamento dos Sistemas de Produo, Custos e
Indicadores de Desempenho da empresa X.
Fonte: os autores (2006)

Quadro 6 Cronologia de fatos das Fases
Fase Ano Descrio cronolgica
1971 Incio de funcionamento comfoco estratgico no crescimento contnuo.
1971
Utilizao do sistema de custos por absoro integral. At 1982, o rateio das despesas indiretas
da empresa era feito de maneira nica e por toda a fbrica atravs da utilizao do Mtodo da
Unidade Padro de Produo (UP). possvel postular que havia umalinhamento entre o
Sistema de Produo utilizado o Just-In-Case como princpio e o mtodo de custeio
adotado (princpio do custeio por absoro integral +o mtodo das UPs).
1
1974
Criao do setor de Planejamento e Controle da Produo (PCP). O PCP utilizava o grfico de
Gantt para identificar qual a mquina que estava freqentemente com sua capacidade de
produo ultrapassada (gargalo), evidenciando os gargalos da produo. Porm, mostrava o
gargalo atravs da experincia que o funcionrio responsvel tinha na fbrica e no pelo
conhecimento dos princpios do TOC (Teoria das Restries). Tudo era feito de maneira
manual.

1982 Incio da implantao das tcnicas ligadas constituio de Clulas de Manufatura e da Troca
Rpida de Ferramentas emuma rea piloto da Empresa.
1992 Diretor Presidente e os trs diretores proprietrios foramao J apo observar o STP e suas
ferramentas na prtica e emempresas similares Empresa X.
1994 Os gerentes da fbrica comearama visitar as empresas no Japo para observar o que os
diretores falavamnas reunies gerenciais da empresa.
2
1995 Mudana da fbrica de talheres para outro prdio o que ocasionou uma mudana do seu leiaute,
ficando, desta forma, comum fluxo parecido como da fbrica de panelas. Apesar de no ter
linhas to contnuas como a de panelas, procurou-se fazer uma sincronizao da produo,
utilizando-se de esteiras, por causa do nmero maior de mquinas e da existncia de algumas
mquinas mais lentas. Na fbrica de panelas se fazia produo andar emcima de esteiras, de

160
maneira uniforme. Nos talheres era utilizada a noo de lote de transferncia, isto ,
transportados lote a lote. Para a empresa, as mudanas das fbricas de panelas e talheres
facilitarama mudana do sistema produtivo.
2001 O prximo incidente crtico que ocorreu na Empresa foi entrada de novos concorrentes
internacionais no mercado interno e externo
3 2002 O preo praticado pelo mercado passou a ser fortemente pressionado no sentido de sua reduo.
Isto obrigou a empresa tomada de novas decises que tendiama alterar o seu sistema de
custeio.
Fonte: os autores (2006).

4.2.1. Fase 1
Pode-se afirmar que nesse perodo o crescimento da empresa era sustentado pela totalidade de
vendas dos produtos produzidos. Buscava-se a maximizao da mecanizao do processo
produtivo, reduzindo a participao dos custos de pessoal no mbito do custo total do produto.
Em 1971, a Empresa X operava enquanto uma empresa tipicamente Just-In-Case, seguindo
assim os pressupostos clssicos do paradigma Taylorista/Fordista. As mquinas eram
agrupadas de acordo com os diversos processos similares existentes. O Quadro 6 apresenta a
os principais incidentes crticos.
A principal dimenso competitiva da empresa estava relacionada com os aspectos associados
qualidade de seus produtos. Emtermos de custos, a empresa tinha um foco prioritrio nos
controles internos. Nos meses de maio e dezembro, era possvel observar um significativo
aquecimento da demanda. Isto fazia que nos meses de demanda baixa, a empresa projetasse
conscientemente a constituio de estoques, visando atender os meses de demanda aquecida.
No que tange ao Sistema de Indicadores de Desempenho, um dos focos principais encontrava-
se na medio do rendimento da mo-de-obra. Tal medio era feita atravs da adoo das
UPs. A partir do tempo disponvel dos funcionrios trabalhando na fbrica tornava-se
possvel calcular quantas UPs poderiam ser teoricamente produzidas. A partir da produo
real eram calculadas as UPs realmente produzidas. Baseado nestes dois valores era possvel
calcular o rendimento ou a produtividade da mo-de-obra.
essencial perceber que o foco na anlise da eficincia/rendimento da mo-de-obra est
alinhado com as idias de controle propugnadas no mbito do Paradigma da Melhoria das
Operaes, Just-In-Case.
Neste perodo, possvel afirmar o sistema de indicadores de desempenho utilizado na
empresa envolvia: i) a quantidade total de produo (peas e UP); ii) a medio da capacidade
instalada; iii) o clculo do ndice de eficincia de mo-de-obra por funcionrio; iv) o consumo
de matria-prima por produto; v) o faturamento e vi) o oramento de caixa.

161
Como resumo da Fase 1, o estudo mostrou que a capacidade instalada da empresa era
utilizada plenamente durante a maior parte do ano. Assim, a ociosidade da fbrica tende a
zero o que permite afirmar que ocorria uma absoro quase completa dos custos fixos
provenientes da compra da capacidade de produo. Finalmente, com a utilizao da Unidade
Padro de Produo (UP) como forma de medir o desempenho da empresa (indicador fsico e
financeiro), o estudo induz concluso de que existia um alinhamento entre o sistema de
produo utilizado (o Just In Case), o sistema de custo (princpio do custeio por absoro
integral +mtodo das UPs) e o sistema de indicadores (capacidade instalada - somatrio de
todas as mquinas, eficincia de mo-de-obra por funcionrio e produtividade em UPs).
4.2.2. Fase 2
Conforme se pode observar na Figura 2, o primeiro incidente crtico da trajetria de
alinhamento dos sistemas de produo, custo e indicadores de desempenho aconteceu em
1982. Nesse perodo, foram tomadas as primeiras aes no sentido da implantao do Sistema
Toyota de Produo. Aproximadamente em 1990, foram definidos os quatros pilares que os
gerentes deveriam perseguir na fbrica: a organizao e a limpeza, que estavam ligadas ao
programa 5Ss da fbrica, a segurana, a qualidade e a produtividade. Para cada um dos
pilares foram estabelecidos indicadores. A partir desses indicadores trabalhou-se sua a relao
sistmica com o processo produtivo.
Um exemplo elucidativo das mudanas no Sistema Produtivo est brevemente descrito a
seguir. Foi montada uma clula de fabricao envolvendo as operaes de estampar, rebarbar
e polir. Com isso o fluxo produtivo foi melhorado, incluindo a a reduo dos tempos de
atravessamento dos produtos que utilizavam esta clula. As operaes em si foram
melhoradas, o mesmo ocorrendo com o fluxo como um todo. Do prisma da modelagem do
sistema de produo passou-se a considerar as operaes da clula como uma s. Desta
forma, ficou alterado o clculo das UPs das peas que passavam nas clulas de manufatura,
bem como o tempo total de mo-de-obra associado operao.
Os indicadores de desempenho que passaram a ser utilizado quando a empresa passou a
adotar o sistema de clulas de manufatura foram: capacidade instalada da clula, quantidade
de peas fabricadas em cada mquina, rendimento da mo-de-obra por setor, ndice de
retrabalho e refugo e produtividade da fbrica, medida em termos da quantidade total de UP
fabricada pelos equipamentos que constituem a clula.
precisamente esta mudana no Sistema de Produo em direo lgica do Sistema Toyota
de Produo que pode ser caracterizada como o primeiro incidente crtico do prisma do

162
Sistema de Gesto Global da Empresa. Isto porque ocorreu uma desestabilizao na confiana
dos resultados gerados pelo sistema de custos e pelo sistema de indicadores de desempenho.
As principais evidncias das contradies na obteno dos resultados esto relacionadas com
o fato de que produtos iguais ou semelhantes que passavam no sistema tradicional de
produo e nas clulas de manufatura passaram a apresentar custos consideravelmente
diferenciados.
A partir destas constataes a empresa perdeu o seu referencial anterior em termos do custo
dos produtos. Como conseqncia, do prisma de gesto, a orientao geral passou a ser de que
todos os produtos similares passassem a ser manufaturados no mesmo processo de fabricao.
O Diretor percebeu que precisava repensar o modo de clculo utilizado pelo sistema de custo
dos produtos que passavam pelas clulas de manufatura. O principal motivo originou-se pelo
fato do sistema de custeio incluir no clculo o rateio das despesas totais pelo total de horas
aplicadas no processo produtivo. Com a introduo das clulas, as horas aplicadas nas
mquinas das clulas diminuram, aumentando o custo hora de produo e o custo final.
Os questionamentos tambm se manifestaram no que tange ao sistema de indicadores. Isto
ocorria em funo do fato de que, apesar do aumento da quantidade de itens produzidos, o
sistema de indicadores de desempenho apontava para uma queda de produtividade na empresa
a partir da reduo dos indicadores de eficincia das mquinas e da mo-de-obra. A
explicao provvel era a de que passou a ocorrer uma reduo de aproximadamente 20% da
quantidade dos estoques em processos entre as mquinas, que eram contabilizados enquanto
itens produzidos, uma vez que passassem nas mquinas que constituam os roteiros de
fabricao dos produtos.
Os fatos apontados brevemente acima fizeram com que houvesse: i) uma perda considervel
da confiana em termos da apropriao dos custos dos produtos e ii) um abandono temporrio
da adoo do sistema de indicadores de desempenho da fbrica. A Direo da empresa
concluiu, pela necessidade, que o sistema de custeio e o sistema de indicadores de
desempenho precisavam ser repensados e realinhados com a nova proposta de sistema de
produo da empresa. A adoo das tcnicas do STP, particularmente as clulas de
manufatura e os operadores multifuncionais a elas associadas, seriam mantidas e
aprofundadas em termos de implantao. A Empresa claramente optou pela continuao do
processo de disseminao dos conceitos e tcnicas do Sistema Toyota de Produo por toda a
Empresa.

163
Os primeiros ajustes e alinhamento foram realizados no sistema de custeio. Posteriormente, o
sistema de indicadores de desempenho foi alterado e alinhado aos demais. Esse processo foi
favorecido pelo fato do Diretor da empresa ser responsvel tanto pelo setor de custos como o
da produo. Sendo assim, durante o perodo de 1991 a 1999 a empresa apresentou o maior
salto na implantao das tcnicas gerais do Sistema Toyota de Produo, com nfase na
montagem das clulas de manufatura e na adoo do Mtodo da Troca Rpida de
Ferramentas.
Com a expanso da implementao do Sistema Toyota de Produo para toda a empresa,
verificou-se uma ampliao nos aspectos que determinaram desestabilizao do sistema de
custo e dos sistemas de indicadores de desempenho mencionados anteriormente. A
implementao das linhas de montagens e das clulas de manufatura por produto ou famlia
de produtos por toda empresa levou o sistema de indicadores de desempenho a alterar o
indicador de eficincia de mo-de-obra por funcionrio e a eficincia de mquina para
eficincia por setor.
Com relao desestabilizao do sistema de custo, a empresa decidiu ajustar o preo de
produto pelo mercado e mudar a base de rateio das despesas da fbrica. A utilizao dos
operadores multifuncionais nas clulas de manufatura estava alterando o total de horas
aplicadas de seus produtos. O sistema de custeio continuava penalizando os produtos com
menos investimentos em mquinas e ferramentas, pois o rateio desses investimentos
continuava sendo feito por toda a fbrica. Para exemplificar, pode-se citar o lanamento de
uma nova linha de produto, que necessitava de um alto investimento de ferramentas. A
despesa total relativa a esse investimento foi rateada por toda a fbrica aumentando o custo
hora de produo e com isso o custo de todos os produtos, inclusive os que no tinham
nenhum relacionamento com os investimentos realizados. O avano da implementao das
linhas de montagem e clulas de manufatura por produtos ou famlias de produtos facilitava a
visualizao das inconsistncias relacionadas aos rateios realizados.
Como sntese da Fase II do estudo de caso, verifica-se que os primeiros movimentos no
sentido da adoo dos princpios e tcnicas do Sistema Toyota de Produo caracterizaram o
primeiro incidente crtico da trajetria de alinhamento dos sistemas de produo, custo e
indicadores de desempenho. Pode ser observado que essa adoo desestabilizou o sistema de
custo e o sistema de indicadores de desempenho. Em um segundo momento, e de maneira
mais atenuada, o mercado desestabilizou o sistema de produo e o sistema de indicadores de
desempenho da empresa. Alm disso, a ampliao do STP e das clulas de manufatura

164
tambm contriburam para a desestabilizao dos sistemas de custo e indicadores de
desempenho. A estabilidade somente aconteceu com a ampliao da implementao da TRF
(Troca Rpida de Ferramentas) e dos ajustes dos sistemas de custo e indicadores de
desempenho.
4.2.3. Fase 3
Em 2001 novos concorrentes se inseriram na competio nacional e internacional. No novo
ambiente de mercado os clientes deixam de comprar todos os itens de uma famlia de
produtos da mesma empresa e passam a selecionar os itens separadamente provenientes de
diversas famlias.
Uma outra mudana importante no mercado consumidor e que acentuou o incidente crtico
dessa fase foi a definio do preo do produto como uma nova base de competitividade. A
presso externa tende a induzir a empresa a tomar qualquer deciso, levando em considerao
os aspectos relativos ao preo de venda e aos custos envolvidos.
O setor de custo observou que o sistema de custeio fazia o rateio de uma forma nica entre o
mercado interno e a exportao. Verificou-se que os impostos dos produtos exportados e o
dos produtos vendidos no mercado interno eram diferentes. Por essa razo, os produtos
exportados no podiam entrar no rateio dos impostos pagos pela empresa. Isso deixava os
produtos exportados proporcionalmente mais caros. Considerando o processo de fabricao da
empresa, notou-se que alguns produtos, dentro de uma mesma famlia, estavam sendo
beneficiados pelo rateio enquanto outros produtos estavam sendo onerados.
Uma melhor utilizao dos ativos de produo atravs do aumento da quantidade de itens
produzidos foi uma das alternativas encontradas pela Empresa X para reduo dos custos. A
partir dessa possibilidade, a empresa intensificou a utilizao da lgica da Teoria das
Restries (TOC) a partir da utilizao do Mtodo de Gesto dos Postos de Trabalho gargalos
de produo e da utilizao da Manuteno Produtiva Total atravs do combate sistemtico
das perdas no sistema produtivo.
A empresa ampliou o mtodo de implantao do TPM para reduzir as perdas no posto de
trabalho, utilizou o IROG (ndice de Rendimento Operacional Global) como o indicador de
gesto do posto de trabalho e os conceitos da TOC na identificao das mquinas gargalos do
processo produtivo. Aps a execuo de clculos, constatou-se que o IROG da linha de
montagem da panela era de 58%. As principais perdas identificadas foram desgastes no
uniformes das rodas de polimento, paradas de manuteno mecnica e eltrica do
equipamento. Aps a soluo destes principais problemas, o IROG passou em um primeiro

165
momento de 58% para 66,47% , e em um segundo momento de 66,47% para 80,6%. A
capacidade produtiva da linha desse produto teve um aumento de 38%, o suficiente para
atender a demanda por aumento da produtividade.
Pode-se dizer que as mudanas mostradas na Fase 3 foram puxadas pelo mercado atravs da
entrada de produtos importados, vendas para o mercado externo e a dimenso preo como
fator competitivo. Esses fatos marcaram o segundo incidente crtico da trajetria de
alinhamento dos Sistemas de Produo, Custo e Indicadores de Desempenho. Eles
introduziram uma desestabilizao nos Sistemas de Custos e Indicadores de Desempenho da
empresa.
5. Concluses
Este trabalho teve por objetivo analisar a trajetria de alinhamento dos sistemas de produo,
de custeio e dos indicadores de desempenho. Para isso, foi selecionada uma empresa que
tivesse passado pela experincia de ter implantado tais sistemas, caracterizando um estudo de
caso nico. Diversas fontes de dados foram utilizadas, dentre as quais se destacam:
entrevistas, relatrios e anlise das mais variadas informaes.
Embora sem espao para detalhamento da Fase 1, observou-se que dentro do paradigma Just
In Case no houve problema de alinhamento entre os sistemas de produo, de custeio e dos
indicadores de desempenho.
Entretanto, as fases 2 e 3 evidenciaram que a introduo de conceitos e tcnicas de outros
sistemas de produo, como STP ou TOC, geram problemas de alinhamento em relao aos
indicadores de desempenho. Foi verificado que a falta do alinhamento entre os sistemas de
produo, custos e indicadores de desempenho levam falta de confiana nas informaes.
Em casos extremos, pode ocorrer, inclusive, a desistncia do uso dessas informaes.
Alm disso, verificou-se que o aprendizado contnuo com a implantao dos sistemas serviu
de base e guia para as futuras aes a serem desenvolvidas. Num processo constante de
aperfeioamento, as mudanas necessrias para o alinhamento dos sistemas so de natureza
estrutural e cultural dentro da organizao. Outros trabalhos tornam-se necessrios para uma
quantificao/correlao entre o ajuste dos sistemas de produo, custos e indicadores de
desempenho ao resultado da organizao como um todo. Nesses possveis estudos poderia-se
verificar a real influncia entre o alinhamento dos sistemas (custos, produo e indicadores)
na performance organizacional.
As limitaes do trabalho esto ligadas s caractersticas metodolgicas. O estudo de caso
aprofunda o pesquisador acerca de uma problemtica, mas limita a generalizao dos

166
resultados. Logo, novas pesquisas devem ser realizadas para que as observaes feitas possam
ser validadas ou reavaliadas, contribuindo para a construo do conhecimento cientfico.
Por fim, importante destacar as contribuies gerencias do trabalho, pois as empresas que
tenham interesse em implantar conceitos de diferentes sistemas de produo devem buscar
adaptar seus sistemas de custos e de indicadores de desempenho a fim de evitar a perda de
credibilidade dos mesmos. Alm disso, tais empresas devem compreender o esforo
necessrio para adaptar sua estrutura e cultura s alteraes possivelmente exigidas em tal
empreendimento.
6. Referncias Bibliogrficas
ALDERMAN, N. Innovation in complex capital projects Journal of Economic
Geography vol 4, 2004
ANTUNES J . J . A V. Em Direo a Uma Teoria Geral do Processo na Administrao da
Produo: Uma Discusso sobre a Possibilidade de Unificao da Teoria das Restries
e da Teoria que Sustenta a Construo dos Sistemas de Produo com Estoque Zero.
Tese de Doutorado em Administrao. Programa de Ps-graduao em Administrao da
Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, 1998.
AXSON, D. A. J. The Facets Route to Right Answers: Refining approaches for better
decision-making through performance reporting. Chicago: Strategy & Leadership, a
publication of Strategic Leadership Forum, pp. 6-10, May Jun 1999.
BARNEY, J . B; HERSTERLY, W. Organizational Econimics: understanding the
relationship between Organizations and Economic Analysis. In: Vrios, Handbook of
Organizations, Rouledge, London, 1996.
BORNIA, A. C. Anlise Gerencial de Custos Aplicaes em Empresas Modernas. Porto
Alegre: Editora Bookmann, 2002
CORRA, H. L. & GIANESI, I. G. N. Planejamento Programao e Controle da
Produo. 1 ed, So Paulo: Atlas, 2001
CROSSAN, M. M. Organizational learning framework from intuition to institution
Academy of Management Review vol. 24, Issue 3 p. 522-537. 1999.
DA SILVEIRA, G. Improvement trajectories in operations and technology management.
Technology Analysis and Strategic Management vol. 14, no. 2, 2002
DA SILVEIRA, G. Improving trade-offs in manufacturing International J ournal of
Production and Economics vol. 95, 27-38, 2005
DODGSON, M. Organizational learning: a review of some literatures Organization
Studies vol 13, Issue 3, 1993
DOSI, G. et MARENGO, L. Some elements of an evolutionary theory of organizational
competencies in Evolutionary Concepts in Contemporary Economics, ed Richard W.
England, Ann Arbor, University of Michigan Press, 1994
FIOL, C. M. & LYLES, M. A. Organizational Learning Academy of Management Review
vol. 10, 1985

167
FROST, B. Performance Metrics: The New Strategic Discipline. Chicago: Strategy &
Leadership, a publication of Strategic Leadership Forum, pp. 34-35, May-J un, 1999.
GHINATO, P. Sistema Toyota de Produo Mais do que simplesmente Just-In-Time.
Caxias do Sul: Editora da Universidade de Caxias do Sul, 1996.
GOLDRATT, E. M. & COX, J . F. A Corrida pela Vantagem Competitiva. So Paulo:
Editora Educator, 1989.
GOLDRATT, E. M. & COX, J. F. A Meta. So Paulo: Editora Educator, 1994.
GOLDRATT, E. M. A Sndrome do Palheiro Garimpando Informaes num Oceano de
Dados. So Paulo: Editora Educator, 1996.
GOLDRATT, E. M. Teoria das Restries. New Haven, CT, Goldratt Satellite Program/
Avraham Y. Godratt Institute do Brasil, 1999.
GOLDRATT, E. M. What Is This Thing Called Theory of Constraints and How It
Should Be Implemented? New York : North River Press, 1990.
HAYES, R.; PISANO, G.; UPTON, D et. al. Pursuing The Competitive Edge. Danvers:
John Wiley & Sons, 2005
HOUAISS Dicionrio Eletrnico da Lngua Portuguesa. www.dicionariohouaiss.com.br,
2005
HRONEC, S. M. Sinais Vitais: usando medidas de desempenho de qualidade, tempo e
custo para traar a rota para o futuro de sua empresa. So Paulo: Makron Books, 1994.
KAPLAN, R. S. & NORTON, D. P. A Estratgia em Ao: Balanced Scorecard. 3 ed. Rio
de J aneiro: Campus, 1997
KING, k. Designing social inquiry: scientific inference in quantitative research.
Princenton: Princenton University Press, 1994
LAPR, M. A. & SCUDDER, G. D. Performance Improvement Paths in the U.S. Airline
Industry: Linking Trade-offs to Asset Frontiers. Production and Operations Management
Society, 2004
LASTRES, H. Globalizao e Inovao Localizada Nota Tcnica 01/98 - Projeto de
pesquisa apoiado pela Diretoria de Polticas Pblicas do IPEA (coord.: Cassiolato).
(IE/UFRJ , 1998).
MARCCELLI, R. P. O Papel dos Indicadores de Desempenho na Estratgia das
Organizaes para o aprimoramento de Processos: um Estudo de Caso. Dissertao de
Mestrado em Engenharia de Produo. Programa de Ps-Graduao em Engenharia de
Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, 2000.
MEYER, C. How the Right Measures Help Teams Excel. Boston: Harvard Business
Review, pp. 94-103, May-J un. 1994
MILES, Matthew. B. & HUBERMAN, A. Michael Qualitative data analysis: an Expanded
sourcebook. Thousand Oaks: Sage, 1994.
MILGRON, Paul, ROBERTS, John. Complementarities and fit Strategy, structure, and
organizational change in manufacturing. Journal of Accounting and Economics, vol. 19,
Issue 5, 1995.
MINTZBERG, H. & QUINN, J . B. O Processo da Estratgia 3 ed. Porto Alegre:
Bookmann, 1998 e 2001.

168
MOREIRA, E. Proposta de uma sistemtica para o alinhamento das aes operacionais
aos objetivos estratgicos, em uma gesto orientada por indicadores de desempenho.
Tese de doutorado em Engenharia de Produo. Programa de Ps- graduao em Engenharia
de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, 2002.
MULLER, C. J . A Evoluo dos Sistemas de Manufatura e a Necessidade de Mudana
nos Sistemas de Controle e Custeio. Dissertao de mestrado em Engenharia de Produo.
Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul, 1996
NOOTEBOOM, B. Institutions and Forms of Co-ordination in Innovation Systems, 2004.
OHNO, T. Sistema Toyota de Produo Alm da Produo em Larga Escala. Porto
Alegre: Bookmann, 1997
PAIVA, E. L. Conhecimento Organizacional e o Processo de Formulao de Estratgias
de Produo. Tese de Doutorado em Administrao. Programa de Ps-Graduao em
Administrao da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, 1999.
PAIVA, E. L.; CARVALHO, J. M.; FENSTERSEIFER, J. E. Estratgia de Produo e de
Operaes: Conceitos, Melhores Prticas e Viso de Futuro. Porto Alegre: Bookmann,
2004
ROESCH, S. M. A. Projetos de Estgios e de Pesquisa em Administrao Gui para
Estgios, Trabalhos de Concluso, Dissertaes e Estudos de Caso. 2 ed. So Paulo:
Atlas, 1999
RUMMLER, G. A., BRANCHE, A. P. Melhores desempenhos das empresas: uma
abordagem prtica para transformar as organizaes atravs da reengenharia. So
Paulo: Makron Books, 1994.
RUTTAN, V. W. Induced Innovation, Evolutionary Theory and Path Dependence:
Sources of Technical Change. The Economic Journal vol.107, no. 444 p. 1520-1529, 1997
SAMPIERI, R. Metodologa de la Investigacin. Mxico, McGraw-Hill, 1991.
SCARLETT, B. In Defence of Management Accounting Applications. Management
Accounting, pp. 46-47, january, 1996
SHINGO, S. O Sistema Toyota de Produo. Porto Alegre: Bookman, 1996b.
SHINGO, S. Sistema de Troca Rpida de Ferramentas Uma Revoluo nos Sistemas
Produtivos. Porto Alegre: Bookmann, 2000.
SHINGO, S. Sistema Toyota de Produo Do ponto de vista da Engenharia de
Produo. Porto Alegre: Editora Bookman, 1996a.
SLACK, N.; CHAMBERS, S.; HARLAND, C. et al. Administrao da Produo. So
Paulo: Atlas, 1997
SRIKANTH, M. L. & CAVALLARO Jr, H. E. Regaining Competitiveness. Great
Barrington (MA): North River Press, 1993
STRAUSS, A and CORBIN, J . Basics of Qualitative Research: Grounded theory
Procedures and Techniques, Sage, Newbury Park, CA., 1990.
TATIKONDA, M. V. Just-In-Time and Modern Manufacturing Environments:
Implications for cost Accounting. Production and Inventory. Management Journal, First
Quarter, pp. 1-5, 1988

169
TEIXEIRA, R. Trade-offs em servios customizados e o ponto de vista do cliente.
Dissertao de Mestrado em Administrao. Programa de Ps-graduao em Administrao
da Universidade do Vale do Rio dos Sinos. So Leopoldo, 2005.
TRIPP, D. Critical incidents in teaching, London, Routledge, 1993
UMBLE, M. M. & SRIKANTH, M. L. Synchronous Manufacturing. South-Western
Cincinnati: Publishing CO., 1990.
YIN, R. K. Case Study Research: Design and Methods. 2.nd. Thousand Oaks: Sage, 1994
171p.
YIN, R. K. Estudo de Caso: Planejamento e Mtodos. 2.nd. Porto Alegre: Bookmann, 2002

i
VPG Valor Ponderado de Grandeza resulta da soma, compesos especficos, dos trs principais componentes do balano:
patrimnio lquido ajustado (50%), receita bruta (40%) e resultado lucro ou prejuzo lquido (10%). Patrimnio lquido
ajustado o patrimnio lquido, excludo o resultado lquido do exerccio (REVISTA AMANH, 2003).

Artigo recebido em 13/05/2006 e publicado em 21/08/2007.

Alinhamento Entre Sistemas de Produção, Custo e Indicadores de Desempenho Um Estudo de Caso PDF

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Alinhamento Entre Sistemas de Produção, Custo e Indicadores de Desempenho Um Estudo de Caso PDF

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Universidade Federal de Santa Catarina

Você também pode gostar