Monografia Final

UNIVERSI DADE FEDERAL DE MINAS GERAI S - UFMG
FACULDADE DE DIREITO

O Fim da CPMF e os Decretos n. 6.339/08 e n. 6.345/08:
uma anlise acerca da inconstitucionalidade da majorao
das alquotas do IOF

Felipe Vieira Drummond

Belo Horizonte
2009
2

Felipe Viei ra Drummond

O Fim da CPMF e os Decretos n. 6.339/08 e n. 6.345/08:
uma anlise acerca da inconstitucionalidade da majorao
das alquotas do IOF

Orientador: Thiago Zanini Godinho

Belo Horizonte
2009
Monografia de Concluso de Curso
apresentado pelo aluno Felipe Vieira
Drummond ao Curso de Graduao em
Direito da Universidade Federal de Minas
Gerais como requisito parcial para a
concluso de curso e para a obteno do
ttulo de Bacharel em Direito
3

Banca Examinadora

______________________________________________________

______________________________________________________

______________________________________________________

4

A Monografia de Concluso de Curso O Fim da CPMF e os Decretos n.
6.339/08 e n. 6.345/08: uma anlise acerca da inconstitucionalidade da majorao
das alquotas do IOF, elaborado por Felipe Vieira Drummond, foi avaliado como
requisito parcial para obteno do grau de Bacharelado em Direito, tendo sido
________________________________________________________ , com a nota
_____________________________________________________________.

Belo Horizonte, 26 de novembro de 2009

_________________________________________________________________
PROFESSOR THIAGO ZANINI GODINHO

5

SUMRIO

1. INTRODUO................................................................................... 7
2. LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR....................................... 9
2.1 Princpio da Legalidade........................................................ 9
2.2 Princpio da Anterioridade................................................... 15
2.3 Excees aos Princpios da Legalidade e Anterioridade. 19
3. O IMPOSTO SOBRE OPERAES FINANCEIRAS...................... 22
3.1. Aspectos Gerais.................................................................. 23
3.2. Extrafiscalidade.................................................................. 26
3.3. O IOF e as Atenuaes Legalidade e Anterioridade.. 30
4. O ATO ADMINISTRATIVO E A ALTERAO DAS ALQUOTAS
TRIBUTRIAS...................................................................................... 33
4.1. O Decreto Presidencial....................................................... 33
4.2. A Motivao Dos Atos Administrativos............................ 36
4.3. O Desvio De Finalidade dos Atos Administrativos.......... 39
5. DA INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS N. 6.339/08
E N. 6.345/08....................................................................................... 40
5.1. A Tese do Partido Democratas - Ao Direta de
.......Inconstitucionalidade n. 4002........................................... 40
5.2. A Tese da Advocacia-Geral Da Unio................................ 41
6

5.3. O Confronto entre os Argumentos Suscitados - Exame
........dos Decretos n. 6.339/08 e n. 6.345/08.......................... 42
6. CONCLUSO.................................................................................... 49
7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS................................................. 52
7

1. INTRODUO

Em 15 de agosto de 1996, institua-se, por intermdio da Emenda
Constitucional n.12, a Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso
de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira.
Posteriormente, em 24 de outubro de 1996, o Governo Federal Brasileiro
publicou a Lei n. 9.311, regulamentando o referido tributo, usualmente denominado
CPMF, cujo aspecto material era, como o nome aduz, toda movimentao ou
transmisso bancria, salvo excees previstas na prpria Lei n. 9.311/96, bem
como aquelas definidas posteriormente pela Lei n. 10.306/01.
O pargrafo nico do art. 1 do diploma de 1996 determinava com maior
preciso o que se compreendia por movimentao ou transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza financeira, conforme se segue:

Art. 1 instituda a Contribuio Provisria sobre Movimentao ou
Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza
Financeira - CPMF.
Pargrafo nico. Considera-se movimentao ou transmisso
de valores e de crditos e direitos de natureza financeira qualquer
operao liquidada ou lanamento realizado pelas entidades
referidas no art. 2, que representem circulao escritural ou fsica
de moeda, e de que resulte ou no transferncia da titularidade dos
mesmos valores, crditos e direitos
1

A CPMF, substituta do extinto IPMF, destinava-se integralmente ao Fundo
Nacional de Sade, encerrando o nobre intuito de financiar aes e servios de

1
BRASIL. Lei n. 9.311/96. Institui a Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de
Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF, e d outras providncias. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, 25 out. 1996

8

sade.
No entanto, em razo de proporcionar efeitos duvidosos sobre a economia
brasileira, a CPMF, tal qual o IPMF, teve sua constitucionalidade posta prova
quando do julgamento da ADI-MC 1497/DF, em 2002, pelo Supremo Tribunal
Federal que, diferentemente do que se observou em relao ao IPMF, decidiu pela
constitucionalidade da referida contribuio
2
.
A despeito de originariamente prevista para vigorar durante exguos treze
meses, a transitoriedade da CPMF foi reiteradamente desarranjada pelas Emendas
Constitucionais n. 21/99, n. 37/02 e, por fim, a EC 42/03, a qual acrescentou o
artigo 90 ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, logrando prorrogar a
vigncia da aludida contribuio data de 31 de dezembro de 2007. A arrecadao
em 2008, caso fosse mantida a contribuio, estimava-se, era da ordem de R$40
bilhes, segundo informaes da Nota Tcnica n. 02, da Secretaria de Poltica
Econmica do Ministrio da Fazenda, uma vez que a alquota em vigor, 0,38%,
representava, para cada 0,01%, o montante arrecadatrio de R$1 bilho.
Nada obstante, ao arrepio da Constituio Federal de 1988, o Estado
brasileiro, em sua verve arrecadatria, surpreendeu os contribuintes com o anncio,
em janeiro de 2008, da majorao das alquotas do Imposto sobre Operaes
Financeiras, IOF, mediante a expedio dos Decretos n. 6.339 e n. 6.345, atos
administrativos que, no entanto, no encerravam qualquer fundamentao.
poca, a imprensa ptria registrou ainda que membros do governo
justificaram o aumento das alquotas do IOF atravs do inaceitvel argumento de

2
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI-MC 1497/DF. Relator: Ministro Marco Aurlio, Julgamento:
09/10/1996 rgo Julgador: Tribunal Pleno.
http://www.stf.jus.br/portal/inteiroTeor/obterInteiroTeor.asp?numero=1497&classe=ADI-MC Acessado
em: 15/09/2009.
9

compensar as perdas na arrecadao decorrentes da extino da CPMF, isto ,
visando a elevao dos nveis arrecadatrios do Fisco, verdadeira desvio de
finalidade em se tratando do IOF. Isso porque o Imposto sobre Operaes
Financeiras, sendo um tributo eminentemente regulatrio (no apenas arrecadatrio,
portanto), tem por objetivo preeminente estimular ou desestimular determinadas
condutas, e, diante deste propsito, constitui-se exceo s limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
O tema foi objeto de acaloradas discusses no meio jurdico, pois, alm do
desvirtuamento da extrafiscalidade constitucional, como visto, o Presidente da
Repblica no dotou de fundamentao o ato mediante o qual majorou as alquotas
em comento.
Demais disso, dois partidos integrantes do bloco que constitui a oposio ao
governo federal, os Democratas (DEM) e o Partido da Social Democracia Brasileira
(PSDB), ingressaram, respectivamente, com as Aes Diretas de
Inconstitucionalidade n. 4002 e n. 4004, questionando o desvio de finalidade dos
atos administrativos publicados pela Presidncia da Repblica, pois que o Executivo
teria se utilizado do IOF para fins arrecadatrios, contrariando a interpretao
restritiva que se deve dar excepcionalidade constitucional proporcionada pela
extrafiscalidade.

2. LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

2.1. O Princpio da Legalidade

10

cedio que o direito ptrio encontra-se sob o imprio da lei. O ordenamento
jurdico brasileiro consagrou, portanto, em matria tributria, o princpio da
legalidade, a fim de condicionar a criao ou mesmo a majorao das espcies
tributrias prvia existncia de autorizao legal.
Explica Luciano Amaro
3
que a legalidade assume destacada relevncia, por
comportar os ideais de justia e segurana jurdica, sem os quais estariam sujeitos
ao alvedrio do administrador no somente a instituio e majorao de tributos, mas
ainda a especificao dos aspectos da exao fiscal, isto , aqueles definidores do
fato gerador tributrio. Essa prevalncia da legalidade parte do conceito de Estado
de Direito, em que a maximizao da segurana contrasta com a minimizao do
arbtrio dos governantes, isto , o exerccio do poder se submete ao Direito.
Outrossim, confira-se o ensinamento de Eduardo Maneira:

Garantir a segurana jurdica coletividade papel fundamental do
Estado e o que permite adjetiv-lo de Estado de Direito. O primeiro
passo em direo segurana jurdica deve ser sempre dado pelo
Estado de Direito ao submeter ou restringir o exerccio do poder ao
Direito, bem como na lealdade com que deve agir o Estado-
legislador e o Estado-administrador para com os seus cidados. Na
relao jurdico tributria, a segurana jurdica traduz-se,
precipuamente, na subsuno do fato norma previamente posta
por meio de lei, a fim de que possa torn-lo em fato jurgeno de
obrigao tributria.
4

Ademais, dada a vigncia do princpio da legalidade, fundado na expresso
nullum tributum sine lege, no se admite a criao de vnculo obrigacional em direito

3
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.14 ed. So Paulo: Saraiva, 2008.

4
MANEIRA, Eduardo. Princpio da Legalidade: Especificao Conceitual x Tipicadade. Revista
Internacional de Direito Tributrio. Volume I. N. I. Belo Horizonte: Del Rey, 2004
11

tributrio por mera liberalidade de uma das partes, tampouco contratualmente, mas
to-s por meio de Lei.
Veja-se que, segundo a lgica de repartio das atribuies dos poderes que
constituem o Estado brasileiro, a deciso de tributar reside no seio do Legislativo,
corpo de representantes eleitos diretamente pelo povo, restando denegada ao
Administrador, como regra geral, a competncia para a criao de tributos, pois,
como dito, o imprio da lei sustenta que ningum est obrigado a fazer ou deixar de
fazer algo seno em virtude de lei.
Para maior clareza sobre o princpio da legalidade, h de se fazer referncia
Sacha Calmon Navarro Coelho:

Com o volver dos sculos, o princpio da legalidade da tributao vai
incorporar outra conotao. Isto ocorre precisamente com o
surgimento da teoria e da prtica da tripartio dos Poderes, na
esteira de uma concepo na qual o Estado, antes, uno, aparece,
necessariamente, dividido, com trs Poderes, exercentes de trs
funes: a de criar a lei, deferida ao Legislativo, a de aplicar a lei de
ofcio, entregue ao Executivo, e a de dirimir os conflitos em razo da
aplicao da lei, cometida ao Judicirio. O princpio da legalidade da
tributao assume a conotao de norma feita pelo Poder
Legislativo (forma) com o carter de prescrio impessoal, abstrata
e obrigatria. Noutras palavras, a tributao passa a exigir lei escrita
(Lex escripta), em sentido formal (ato do congresso) e material
(norma impessoal, abstrata e obrigatria).
5

A redao do artigo 150, I, da Constituio Federal de 1988 tornou clara a
prevalncia da legalidade sobre o arbtrio da Administrao:

5
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2008.

12

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea

Por outras palavras, tal expediente impede que o Executivo defina os tipos
tributrios, independentemente das variaes no comando do governo ou mesmo da
adoo de uma postura intervencionista, competindo-lhe to somente a aplicao
das leis tributrias, isto , recolher o que for devido pelo contribuinte, afastando-se o
administrador pblico das atividades criativas de tais leis.
Ressalta-se tambm que, em matria tributria, a Constituio de 1988 se
refere lei como norma em sentido material geral, abstrata e impessoal, bem
como em sentido formal formulada por rgo titular de funo legislativa, e no
mero ato administrativo. Mais ainda, em regra, trata-se de lei ordinria, salvo as
situaes excepcionais em que o texto constitucional fizer remisso expressa lei
complementar, a exemplo do artigo 154, I, em que se define a competncia residual
da Unio.
A norma em direito tributrio, ensina Colho
6
, norma de conduta de
estrutura dual. Apresenta hiptese de incidncia constituda de fato lcito e o
mandamento da norma tributria entregar dinheiro ao Estado. Acrescenta o
doutrinador que os fatos que entram na composio da hiptese de incidncia da
norma tributria so escolhidos pelo legislador no mundo ftico. Uma vez postos na
norma, tais fatos passam a ser modelos de fatos jurdicos.
Ainda na lio de Sacha Calmon Navarro Colho, so quatro os aspectos
significativos presentes nos fatos que compem a hiptese de incidncia da norma

6
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo e da Exonerao Tributria. 2 ed. Belo
Horizonte, Del Rey: 1999, p. 105.
13

tributria, a saber: espacial, temporal, pessoal, material. Vale reproduzir as palavras
do jurista:

O aspecto pessoal da hiptese de incidncia diz respeito pessoa
envolvida com o fato eleito como jurgeno para fins tributrios
pelo legislador. O aspecto material, nuclear, entronca com o fato
jurdico mesmo: ser proprietrio, ter renda, fazer circular
mercadorias, ter imvel valorizado por obra pblica, receber alvar
de funcionamento fornecido por autoridade administrativa, etc. O
aspecto espacial define as coordenadas espaciais ligadas ao fato, e
o aspecto temporal, as coordenadas de tempo, tornando possvel
determinar o momento da sua ocorrncia
7
.

Veja-se que o artigo 114 do Cdigo Tributrio Nacional, apesar de publicado
em 1966, j ressaltava a primazia do princpio da legalidade em matria tributria, ao
definir como fato gerador da obrigao principal aquela situao especificada em lei
como necessria e suficiente sua ocorrncia, dispositivo que, portanto, foi
recepcionado pela Carta atual.
O referido artigo estabelece que fato gerador da obrigao principal a
situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Em outras
palavras, o comando do art. 114 do CTN informa que, uma vez verificado no mundo
ftico a situao eleita por lei, isto , quando o fato se subsumir a norma, haver a
produo de efeitos jurdicos.
No obstante, cabe observar que o princpio em comento relativizado pela
possibilidade de instituio, pelo Poder Executivo, de tributo atravs da edio de
medida provisria, o que no est a salvo de severas crticas por parte da doutrina

7
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo e da Exonerao Tributria. 2 ed. Belo
Horizonte, Del Rey: 1999, p. 110.

14

especializada, apesar de entendimento favorvel ser adotado pelo Supremo Tribunal
Federal
8
.
Sacha Calmon Navarro Coelho, por outro lado, afirma que, tendo em vista os
ideais de justia e segurana jurdica, estabeleceu-se uma ligao intrnseca entre a
legalidade e os princpios da anterioridade e da irretroatividade, os quais se prestam,
respectivamente, a determinar que a lei tributria seja conhecida com antecedncia,
de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurdicas, saibam com certeza e
segurana a que tipo de gravame estaro sujeitos no futuro imediato, podendo,
dessa forma, organizar e planejar seus negcios e atividades, assim como a
assegurar s pessoas segurana e certeza quanto a seus atos pretritos em face
da lei
9
.
A formulao desses princpios, decorrentes da legalidade, busca aproximar
ainda mais a atuao do poder executivo aos ideais supracitados, uma vez que se
espera da administrao, portanto, um adequado planejamento oramentrio, sem a
utilizao de recursos autocrticos, inventivos ou em inobservncia aos comandos
provenientes do Poder Legislativo. Pelo contrrio, legalidade, anterioridade e
irretroatividade, em conjunto, favorecem a atuao dialtica dos dois poderes,
elaborador e executor da Lei.

8
EMENTA: Agravo regimental. - Falta de prequestionamento das questes relativas aos artigos 62,
"caput", e 59 da Constituio Federal. - Alm de no ter sido atacado o despacho agravado quanto
improcedncia da alegao, no recurso extraordinrio, de ofensa ao pargrafo nico do artigo 62 da
Carta Magna, inexiste, no caso, infringncia ao artigo 150, I, da Constituio, porque esta Corte tem
entendido que a medida provisria idnea para instituir tributo, inclusive contribuio social, e,
conseqentemente, tambm para alterar a sua disciplina. Agravo a que se nega provimento.
BRASIL Supremo Tribunal Federal. AI n. 370.209/MG Relator: Ministro Moreira Alves. Julgamento:
14/05/2002. rgo Julgador: Primeira Turma.
http://www.stf.jus.br/portal/inteiroTeor/obterInteiroTeor.asp?numero=370209&classe=AI-AgR
Acessado em 20/11/2009.

9
Forense, 2008, p. 214.

15

Vale mencionar, ainda que brevemente, a existncia de algumas situaes
elencadas pelo Diploma Maior de 1988, em que o princpio da legalidade tambm
mitigado pela faculdade concedida ao Poder Executivo de alterar as alquotas de
determinados impostos, permitindo-se, por conseguinte, maior adaptabilidade do
sistema tributrio frente s oscilaes econmicas, o que ser objeto de anlise
posterior.

2.2. O Princpio da Anterioridade

O desenvolvimento da sociedade ao longo dos ltimos anos, em especial no
que tange ao avano e prevalncia do aspecto econmico dessas, principiou uma
srie de conseqncias diretas para a organizao e das relaes estabelecidas
entre os seus integrantes.
Dada a importncia reunida em torno do mbito comercial, a coexistncia
entre os contribuintes do Estado Democrtico de Direito e a imprevisibilidade dos
seus encargos fiscais tornou-se invivel. O princpio da anterioridade, nesse
contexto, exsurge como soluo encontrada para evitar que os sujeitos passivos da
relao obrigacional tributria sejam apanhados de surpresa pela publicao e
imediata aplicao das leis tributrias.
Privilegia-se, portanto, o planejamento econmico, uma vez que a eficcia da
lei tributria somente encontra seus contornos definitivos aps a passagem pelo
crivo da observncia do princpio da anterioridade. Assim, pela anterioridade, a
aplicao da lei tributria diferida at o exerccio seguinte quele em que fora
publicada, o que significa dizer, segundo o ordenamento jurdico ptrio, que em
16

matria tributria, as leis publicadas em determinado ano tero que aguardar at 1
de janeiro do ano subseqente para comearem a produzir efeito.
Convm salientar que o princpio da anterioridade no se confunde com o
antigo princpio da anualidade, o qual sequer fora recepcionado pela Constituio
Federal de 1988. Acerca dessa distino principiolgica, Hugo de Brito Machado
10

aduz:

Pelo princpio da anualidade, nenhum tributo pode ser cobrado, em
cada exerccio, sem que esteja prevista a sua cobrana no
respectivo oramento. Distingue-se, assim, nitidamente, do princpio
da anterioridade, pelo qual nenhum tributo ser cobrado em cada
exerccio sem que a lei que o criou, ou aumentou, tenha sido
publicada no exerccio anterior.

Assim, para que reste corretamente delimitada a extenso do princpio da
anterioridade, alocado no artigo 150, III, b, da Constituio Federal de 1988, traz-
se baila a redao do referido dispositivo:

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
aos Municpios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que os institui ou aumentou;

Demais disso, em 2003, a Emenda Constitucional n. 42 acrescentou ao
referido inciso III do art. 150 da Constituio de 1988, a alnea c, inserindo mais
uma garantia aos contribuintes contra atos abusivos por parte do Executivo nacional,

10
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. 5 Ed.
So Paulo: Dialtica, 2004, p. 93.
17

a anterioridade nonagesimal ou noventena, que era prevista apenas para as
contribuies sociais de que trata o art. 195, 6, da Carta Magna.
Isso porque, conquanto a primazia do princpio da anterioridade vigorasse em
favor da segurana jurdica dos contribuintes, percebeu-se a reiterada (e no menos
lastimvel) prtica da instituio, bem como a majorao tributria, s vsperas do
incio do ano civil, prtica que ficou conhecida como Rveillon Tributrio (o ano fiscal
coincide com o civil 1 de janeiro a 31 de dezembro).
Destarte, o princpio da anterioridade era reforado pela necessria
decorrncia de noventa dias para que a Unio pudesse vir a cobrar tributos novos ou
aumentados, independentemente da publicao, em exerccio anterior, de ato que
assim estabelecesse. Por conseqncia, os ltimos dias de dezembro no mais so
reservados para a instituio ou majorao tributria quase imediata, de modo a
resguardar a segurana jurdica acima da sanha arrecadadora do Estado.
Misabel Abreu Machado Derzi, em comentrios sobre a funo da
anterioridade e da espera nonagesimal, na obra de Aliomar Baleeiro, assim se
exprime:

Enfim, o princpio da anterioridade das leis tributrias tem como
efeito obstar a eficcia das normas que criam ou aumentam
qualquer tipo de exao fiscal (salvo as excees expressamente
consignadas no Texto), impedindo a sua aplicabilidade,
executoriedade e exigibilidade at o exerccio subseqente quele
no qual tenham entrado em vigor. A espera nonagesimal tem como
efeito impedir a eficcia das normas que instituem ou majoram
contribuio social, incidente sobre o lucro, o faturamento ou a folha
de salrio, destinada a custear a Seguridade Social
11
.

11
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio
de Janeiro, Forense: 2002, p. 104.

18

Ainda na esteira da doutrina de Hugo de Brito Machado
12
, conquanto o
avano proporcionado pela noventena seja digno de elogios, a segurana jurdica
teria sido melhor preservada acaso o instituto exigisse que o ato de criao ou
majorao do tributo fosse publicado, como condio de validade, com antecedncia
mnima de noventa dias em relao ao exerccio em que se pretende proceder
exao tributria.
Noutro giro, apesar da recente adoo, pela Constituio Federal de 1988, da
noventena para os tributos de maneira geral, o princpio da anterioridade h muito
figura no ordenamento jurdico brasileiro. J em 1963 o Supremo Tribunal Federal
publicava a Smula n. 67, reputando inconstitucional a cobrana de tributo que
houver sido criado ou aumentado no mesmo exerccio financeiro.
Igualmente, o Cdigo Tributrio Nacional
13
, promulgado em 1966, desde
ento estabelecia a necessidade de se observar a anterioridade da lei em relao ao
exerccio financeiro, no obstante incidisse a regra unicamente sobre os impostos
sobre patrimnio e renda, em descompasso com o texto da Carta de 1988.
Tal qual observado em relao legalidade, contudo, ressalta-se que a
Constituio Federal de 1988 excepciona a sujeio de determinados tributos aos
efeitos da anterioridade, bem como da noventena, permitindo-se, a ttulo de
exemplo, a majorao imediata do IOF mediante o expediente do Decreto
presidencial.

12
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. 5 Ed.
So Paulo: Dialtica, 2004, p.108

13
BRASIL. Lei n. 5.172/66. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de
direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 27 out.
1966, art. 104.
19

2.3. Excees aos Princpios da Legalidade e Anterioridade

A obrigatoriedade da edio de lei em sentido formal e material para
promover alteraes nas alquotas de espcies tributrias, j se aduziu, no
absoluta. Da mesma maneira, a observncia da anterioridade da norma tributria em
relao ao exerccio financeiro, apesar de se tratar de princpio que norteia o
sistema tributrio, comporta excees.
No que toca atenuao do princpio da legalidade, o art. 153 da Carta de
1988 traz a seguinte redao:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V
14
.

O texto constitucional, como exposto acima, se refere expressamente aos
impostos de importao e exportao, imposto sobre produtos industrializados,
assim como ao imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a
ttulos ou valores imobilirios ao tratar dos casos em que a Unio, atendidas as
condies e os limites previstos em lei, est autorizada a alterar as alquotas dos
referidos tributos.

14
BRASIL, Constituio Federal de 1988. Dirio Oficial da Unio. Braslia, 5 out. 1988.

20

A Carta de 1988 faz, ainda, meno aos impostos explicitados no 1, do art.
153, excetuando-os da observncia da anterioridade do exerccio financeiro,
conforme se depreende da leitura do art. 150:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
aos Municpios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e
V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I
15
.

O Cdigo Tributrio, por outro lado, estendia o alcance do permissivo
alterao da base de clculo dos impostos, uma vez que a Constituio Federal de
1967 assim o permitia. No obstante, com a promulgao da Carta de 1988, essa
faculdade foi extirpada do ordenamento jurdico brasileiro, limitando-se a exceo,
por conseguinte, faculdade de alterao, pelo Poder Executivo, das alquotas dos
tributos supracitados.
H, no entanto, que se atentar para o fato de que a definio da alquota deve
ser inicialmente prevista na lei que criou o tributo, no se prestando a prerrogativa
do Executivo a criar uma alquota aplicvel, mas to-somente facultar ao
Administrador alterao desta, consoante o ensinamento de Luciano Amaro
16
.

15

16
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.14 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 117.
21

No mesmo sentido a doutrina de Roque Antnio Carrazza
17
:

Alterar, como cedio, pressupe algo preexistente. S se altera o
que j est posto. No caso, s se alteram as alquotas dentro dos
limites e condies que a lei previamente traou. Se a lei no
estabelecer limites mnimo e mximo para as alquotas, o Executivo
nada poder fazer, neste particular.

Da a razo para Carrazza
18
afirmar que a doutrina ptria labora em erro
quando afirma que o comando constitucional faculta ao Executivo a inobservncia
do princpio da legalidade. Na lio do jurista, o dispositivo da Constituio de 1988,
em verdade, permite ao legislador estabelecer os limites e condies para o
Executivo alterar as alquotas dos impostos regulatrios, isto , tal alterao
somente possvel se estiver em consonncia com o que o Legislativo prescrever.
Outrossim, Misabel Abreu Machado Derzi
19
, afirma:

No obstante, em certas hipteses excepcionais, contempladas na
Constituio, a legalidade absoluta quebrada, estabelecendo o
legislador apenas os limites mnimo e mximo, dentro dos quais o
Poder Executivo poder alterar quantitativamente o dever tributrio.
Trata-se de mera atenuao do princpio da especificidade
conceitual ou da legalidade rgida.

17
CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 14 ed. So Paulo:
Malheiros, 2000, p. 210.

18

19
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forense: 2001, p. 67-68.

22

Vale mencionar, ainda na esteira de Misabel Derzi
20
, que o legislador
brasileiro anteviu o liame lgico entre a atenuao dos princpios da legalidade e da
anterioridade, isto , a necessidade de o primeiro vir acompanhado pelo segundo.
Isso porque, a faculdade de o poder executivo alterar as alquotas tributrias tem
como fundamento a interveno clere do estado no mbito tributrio, sem que haja
a obrigatoriedade de se percorrer todo o procedimento legislativo prprio da
elaborao de leis ordinrias. Nada mais apropriado do que conferir eficcia
imediata ao ato do Poder Executivo.
Todavia, em que pese o alargamento do mbito de ao do Executivo, sua
atuao, uma vez que contida pelos limites e condies especificados em lei, no
prescinde, no caso concreto, da edio de lei em sentido material, geral, abstrata e
impessoal. Trata-se de ato administrativo de competncia do Presidente da
Repblica e que assume a forma de decreto, devendo, necessariamente, ser
acompanhado de fundamentao, dentro da qual se insere a finalidade da alterao
da alquota de um determinado tributo.
A importncia da fundamentao e, conseqentemente, a indicao da
finalidade do ato, encontra-se, precisamente, no controle de constitucionalidade
exercido sobre os atos do administrador pblico. As condies de validade dos atos
administrativos sero examinadas com maior profundidade nos captulos
posteriores.

3. O IMPOSTO SOBRE OPERAES FINANCEIRAS

20
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forense: 2001, p. 68.
23

3.1. Aspectos Gerais

A Carta de 1988 atribuiu mediante o art. 153, V, a competncia para a Unio
instituir imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios. Institui-se, portanto, o Imposto sobre Operaes Financeiras,
nome que procura abarcar aquelas operaes referidas pelo dispositivo
constitucional.
Em que pese a controvrsia em torno da designao operaes financeiras,
certo que o IOF se presta a regular a economia, mediante a tributao de
atividades essenciais ao funcionamento do mercado, razo pela qual Sacha Calmon
Navarro Colho afirma que o IOF nasceu como imposto extrafiscal para equalizar o
mercado financeiro, da a licena para o Executivo manejar as suas alquotas por ato
administrativo
21
.
Nesse esteio, veja-se que o IOF permite que o Governo reaja s oscilaes
da economia internacional, uma vez que a interconexo entre os diversos mercados
mundiais expe o Estado brasileiro a situaes de instabilidade resultantes de aes
no controlveis pelo governo brasileiro, mas que geram reflexos no contexto
nacional.
De fato, o Imposto sobre Operaes Financeiras faculta Unio intervir no
funcionamento do mercado financeiro, atuando dentro dos quatro ncleos
econmicos distintos a que se refere o texto constitucional, em redao que no

21
Forense, 2008, p. 511.

24

alterou as bases que j figuravam no art. 63 do Cdigo Tributrio Nacional, desde
outubro de 1966. Veja-se, abaixo, a ntegra do dispositivo:

Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios tem como fato gerador:
I - quanto s operaes de crdito, a sua efetivao pela entrega
total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da
obrigao, ou sua colocao disposio do interessado;
II - quanto s operaes de cmbio, a sua efetivao pela
entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a
represente, ou sua colocao disposio do interessado em
montante equivalente moeda estrangeira ou nacional entregue ou
posta disposio por este;
III - quanto s operaes de seguro, a sua efetivao pela
emisso da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento
do prmio, na forma da lei aplicvel;
IV - quanto s operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios, a emisso, transmisso, pagamento ou resgate destes,
na forma da lei aplicvel.
Pargrafo nico. A incidncia definida no inciso I exclui a
definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto emisso, ao
pagamento ou resgate do ttulo representativo de uma mesma
operao de crdito
22
.

Mais uma vez, vale mencionar os ensinamentos de Sacha Calmon Navarro
Coelho, a fim de elucidar os termos do artigo acima transcrito:

tipicamente imposto sobre negcios jurdicos especficos. Nas
operaes de crdito, a instituio financeira coloca dinheiro atual
nas mos do tomador em troca de mais dinheiro no futuro (mtuo).
Nas operaes de cmbio, o negcio trocar moedas. Nas
operaes com seguros, paga o segurado ex contractu quantias em
dinheiro para forrar-se de riscos a bem e interesses os mais
variados. As operaes com ttulos e valores imobilirios pegam os
papis representativos de bens e direitos em circulao no mercado

22
1966.

25

financeiro. Muito recentemente, o Decreto n. 4.494/02 consolidou a
regulamentao do IOF, ampliando a incidncia deste tributo e
trazendo tributao os mtuos privados entre pessoas jurdicas ou
pessoa jurdica e pessoa fsica
23
.

Soma-se aos ncleos impositivos acima, a incidncia do IOF sobre as
operaes com o ouro, quando esse for definido como ativo financeiro. Isso porque
o ouro, enquanto mercadoria, j tributado pelo ICMS, mas a previso no abarca o
ouro utilizado como instrumento cambial ou financeiro que, por conseguinte, sofrer
tributao somente na operao de origem ou desembarao aduaneiro, pelo IOF. O
mandamento constitucional do art. 153, 5 traz o seguinte teor:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do
imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na
operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento,
assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos
seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio,
conforme a origem;
II - setenta por cento para o Municpio de origem
24
.

Examinando a incidncia do IOF sobre as operaes com o ouro, o
Magistrado Leandro Paulsen esclarece:

O transcrito 5, pois, exige que, em face de operaes ouro,
identifiquemos a sua finalidade, verificando se comercializado

23
Forense, 2008, p. 513.
24

26

como simples mercadoria (metal destinado confeco de jias,
relgios ou outras mercadorias), hiptese em que se submeter
incidncia de ICMS, ou se objeto de negcios como instrumento
cambial ou como ativo financeiro (investimentos em ouro), hiptese
em que no incidir o ICMS, mas apenas o IOTVM (Imposto sobre
Operaes com Ttulos ou Valores Mobilirios) e, ainda, assim, to-
somente na operao de origem, pois o 5 acabou por estabelecer
imunidade para as operaes posteriores primeira.
25

3.2. Extrafiscalidade

Os tributos, em especial os impostos, possuem como funo proeminente a
arrecadao de recursos financeiros com o fito de custear o funcionamento da
mquina pblica. De fato, o Estado incapaz de se sustentar sem o amparo dos
contribuintes, tendo em vista que a sua estrutura por demasiado complexa e
extensa.
Assim, com a consolidao das cincias econmica e financeira, estabeleceu-
se que o tributo prestava-se exclusivamente arrecadao de recursos, sendo o
aspecto fiscal dos tributos a motivao central de todo o sistema tributrio, afirma
Marco Aurlio Pereira Valado
26
.
Denominou-se tributo fiscal ou neutro, portanto, aquele que visa a arrecadar
recursos financeiros aos cofres pblicos, a fim de custear os encargos do Estado.
No obstante a funo arrecadatria dos tributos sobrelevar-se em
importncia, a evoluo das cincias econmica e financeira, tanto quanto do

25
PAULSEN, Leandro / MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais.
5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 140-141.

26
VALADO, Marco Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados
Internacionais. 1 Ed. Del Rey: Belo Horizonte, 2000, p. 48
27

prprio direito tributrio, demonstraram que a exigncia de prestao pecuniria dos
contribuintes acaba por produzir reflexos sobre a atividade econmica.
Conseguintemente, a figura do tributo no modelo do Estado de Direito
assumiu novos contornos, garantindo no apenas a subsistncia do ente pblico,
mas a consecuo dos verdadeiros fins do Estado, a implementao dos direitos
fundamentais dos cidados.
Segundo Misabel Derzi
27
, o tributo extrafiscal no busca, precipuamente,
suprir as burras do Estado, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com
a sua funo social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a
moeda em circulao) ou estruturais da economia.
Dessa forma, o Estado passou a se utilizar dos efeitos provocados pela
tributao para influir nas condutas de seus administrados, segundo interesses e
valores prevalentes na sociedade, de maneira tal que algumas espcies tributrias
adquiriram funes precpuas que extrapolariam a arrecadao de recursos para os
cofres pblicos, a que se denominou extrafiscalidade, isto , que vai alm da funo
fiscal.
Roque Antnio Carrazza expe, com clareza, que:

H extrafiscalidade quando o legislador, em nome do interesse
coletivo, aumenta ou diminui as alquotas e/ou as bases de clculo
dos tributos, com o objetivo principal de induzir os contribuintes a
fazer ou a deixar de fazer alguma coisa. Por a se v que a
extrafiscalidade nem sempre causa perda de numerrio; antes, pode

27
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, atualizada por Misabel Abreu

28

aument-lo, como, por exemplo, quando se exacerba a tributao
sobre o consumo de cigarros
28
.

Decerto, o desenvolvimento do Direito Tributrio veio a consagrar a
extrafiscalidade como a consecuo de fins no fiscais, encontrando-se no
ordenamento jurdico brasileiro espcies tributrias com as mais diversas
finalidades, abrangendo o desenvolvimento da indstria nacional, a poltica
monetria, o desestmulo manuteno de propriedades rurais improdutivas, a
formao de poupana pelos contribuintes, estimular a desconcentrao da
propriedade fundiria, dentre outras.
Assim, diz-se que um tributo fiscal se possuir finalidade arrecadatria, isto ,
se sua funo precpua for carrear recursos para os cofres pblicos, submetendo-se
s limitaes ao poder de tributar, enquanto um tributo ser extrafiscal se
empregado, primordialmente, para fim diverso, no arrecadatrio.
Vale ressaltar, contudo, que os tributos extrafiscais no se limitam a exercer
funo diversa da arrecadao financeira, mas a exercem com primazia sobre a
funo fiscal e, igualmente, os tributos notavelmente fiscais tambm encerram
finalidade extrafiscal, no obstante a relegarem ao segundo plano.
Nesse sentido, o ensinamento de Misabel Abreu Machado Derzi:

Entretanto, a questo no to simples, pois os estudos mais
aprofundados sobre esse tema demonstram que no fcil
distinguir os fins fiscais daqueles extrafiscais. Seus limites so
imprecisos, fluidos, e no raramente o ente estatal tributante, vido

28
Malheiros, 2005, p. 106-107.
29

de recursos, ser tentado a usar a extrafiscalidade como desculpa
ou pretexto para estabelecer maior presso fiscal
29
.

Contrariamente, para a doutrina clssica, a caracterizao da extrafiscalidade
ou da fiscalidade importava na separao dos tributos em compartimentos
estanques, bastando, para tanto, a identificao do principal propsito do comando
tributrio, qual o fim perseguido pelo Estado na determinao dos encargos
tributrios.
Adotar-se-, portanto, a corrente doutrinria moderna, segundo a qual
fiscalidade e extrafiscalidade no se excluem, mas se complementam, pois que
independentemente do fim precpuo de qualquer tributo, esse sempre encerrar
ambos os efeitos.
Nesse sentido tambm aponta Jos Marcos Domingues
30
, para quem a
extrafiscalidade raramente encontrada isoladamente, tendo em vista que as
polticas pblicas dependem de recursos para a sua implementao, do mesmo
modo que os tributos fiscais tm, no mais das vezes, efeitos sobre a vida
econmica, poltica e social do Estado.
Ademais, a Constituio Federal de 1988, a fim de favorecer a consecuo de
objetivos extrafiscais de determinados tributos, conforme brevemente se adiantou,
atenuou certos limites ao poder de tributar, em especial e de maior relevncia para o
presente trabalho, os princpios da legalidade, anterioridade e espera nonagesimal,
conforme se examinar abaixo.

29
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, atualizada por Misabel Abreu

30
DOMINGUES, Jos Marcos. O Desvio de Finalidade das Contribuies e o seu Controle Tributrio
e Oramentrio no Direito Brasileiro . Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del
Rey, 2007, Volume 7, p. 32-33.

30

3.3. O IOF e as Atenuaes Legalidade e Anterioridade

Inicialmente, salienta-se que, em se tratando do IOF, encontra-se no artigo
153, 1, o comando constitucional que mitiga o princpio da legalidade,
ressalvando-se, no entanto, que para tanto devem tambm ser atendidas as
condies e limites previstos em lei.
Outrossim, o Cdigo Tributrio Nacional
31
confere autorizao ao Poder
Executivo para modificar a alquota do IOF, em dispositivo parcialmente
recepcionado pela Constituio Federal de 1988, uma vez que a redao original
contida no dispositivo do art. 65 permitia, ainda, a alterao da base de clculo do
imposto, o que no condiz com a lgica do atual texto constitucional. A lei n.
8.894/94
32
, artigos 1 e 5, da mesma forma, prev que os ajustes das alquotas do
IOF dever levar em considerao os objetivos da poltica monetria, cambial e
fiscal.
No tocante atenuao do princpio da anterioridade, o art. 150, 1, da Carta
de 1988, da mesma forma, concede ao decreto expedido pelo Executivo vigor
imediato, excetuando o ato, ainda, de obedincia espera nonagesimal.
Veja-se, portanto, que para o Poder Executivo alterar a alquota do IOF,
segundo preceituam os artigos 153, 1, e 150, 1, da Carta de 1988, bem como os

31
1966, art. 65.

32
BRASIL. Lei n. 8.894, de 21 de junho de 1994. Dispe sobre o Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos e Valores Mobilirios, e d outras providncias.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, 22 jun. 1994
31

dispositivos dos artigos 65 do CTN, 1 e 5 da Lei n. 8.894/94, foi necessrio
abrandar o princpio da legalidade, como tambm os princpios da anterioridade e da
espera nonagesimal. Contudo, o legislador constitucional, bem como seu par
infralegal, no optaram por mitigar os princpios citados a fim de, to-somente,
conceder maior grau de liberdade ao Executivo, mas pura e simplesmente em razo
de lhe facultar a atuao mais clere diante das flutuaes mercadolgicas, em
funo do carter extrafiscal do IOF.
A fundamentao do ato normativo que promove a modificao da alquota,
todavia, h de explicitar a finalidade da medida, requisito para a o ato no reste
eivado de desvio de finalidade.
Isso porque, nos termos do dispositivo constitucional, a possibilidade de se
alterar a alquota do IOF por ato de competncia do Presidente da Repblica
atrelada ao atendimento das condies e os limites previstos em lei. Destarte,
estando a legislao ptria a exigir que a alterao promovida se coadune com a
poltica monetria nacional, faz-se da maior relevncia a fundamentao consistente
do decreto expedido pelo Poder Executivo, a fim de que sejam analisados seus
requisitos de validade.
Ademais, j se adiantou, o exerccio do permissivo constitucional pressupe a
existncia da lei que estabelea os limites e condies para tanto. Veja-se que
esse tambm o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem o
dispositivo que a autoriza no auto-executvel por ter eficcia limitada. Sem
32

condio e limites no pode o Executivo operar a delegao
33
. Mais frente,
prossegue o autor:

A delegao dada ao Executivo para manejar ditos impostos por ato
administrativo, no tocante s suas alquotas, implica suspender o
princpio da anterioridade, altamente constritor e paralisante. A
suspenso do princpio da legalidade arreda o princpio da
anterioridade.
34

Invariavelmente, os juristas ptrios revisitam as excees conferidas ao IOF,
fruto de discrdia tanto doutrinria quanto jurisprudencial. Hugo de Brito Machado,
discorrendo acerca de suas implicaes sobre o imposto em artigo publicado por
revista especializada, bem pontuou:

O Cdigo estabelece uma finalidade a ser alcanada com a
alterao do IOF, que o ajustamento desse imposto aos objetivos
da poltica monetria. Indispensvel, portanto, que o ato
administrativo com o qual o Poder Executivo altere esse imposto
no pode prescindir de motivao, pois com o exame desta que se
poder exercer o controle de constitucionalidade desse ato
administrativo. [...] Em se tratando de um decreto, essa motivao
geralmente colocada sob a forma de considerando. E no caso do
aumento de alquotas do IOF essa motivao, para que o ato seja
vlido, deve indicar qual o objetivo da poltica monetria ao qual o
imposto est sendo com ele ajustado. No basta a indicao
genrica, a dizer que o aumento de alquotas est sendo feito para
ajustar o imposto aos objetivos da poltica monetria, porque
indicao assim, excessivamente genrica, no se presta como
elemento de controle
35
.

33
COLHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle de Constitucionalidade das Leis e do Poder de
Tributar na Constituio de 1988. 3 Ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 413.

34
COLHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle de Constitucionalidade das Leis e do Poder de
Tributar na Constituio de 1988. 3 Ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 436-437.

35
MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF com desvio de finalidade.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 154, jul/08, pag. 55-56
33

Nesse esteio, Leandro Paulsen
36
tambm afirma que o ajuste, pelo Executivo,
das alquotas do IOF aos ditames da poltica monetria no se confunde com a mera
majorao daquelas, isto , a razo de ser do permissivo decorre da finalidade
extrafiscal do imposto. A alterao das alquotas do IOF por decreto presidencial,
portanto, deve encontrar justificativa no plano regulatrio da economia,
harmonizando-se com os objetivos da poltica monetria. Da a necessidade de a
medida vir acompanhada da devida motivao. Insta salientar, no entanto, que tal
decreto presidencial deve sujeio regra da irretroatividade da lei tributria, isto ,
no tm o condo de alterar aquelas situaes jurdicas perfeitas.

4. O ATO ADMINISTRATIVO E A ALTERAO DAS ALQUOTAS TRIBUTRIAS

4.1. O Decreto Presidencial

A figura do decreto presidencial espcie do gnero ato administrativo, e que
assim classificado em razo da forma adotada quando de sua exteriorizao.
Trata-se de ato que provm da manifestao da vontade do Chefe do Executivo
Federal, o que o torna resultante de competncia administrativa exclusiva, segundo
ensinamento de Jos dos Santos Carvalho Filho
37
.

36
PAULSEN, Leandro / MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais.
5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p.139.

37
CARVALHO FILHO, Jos dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 16 Ed. Rio de Janeiro:
Lmen Jris, 2006, p.117.

34

A Constituio de 1988 autorizou o Chefe do Executivo a expedir decretos
com o fito de efetivar a execuo das leis, conforme se depreende da leitura do
dispositivo constitucional abaixo:

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execuo
38
;

Da classificarem-se esses atos em decretos regulamentares. Se amparados
pelo permissivo constitucional do art. 84, VI, no entanto, sero denominados
decretos autnomos, uma vez que no disciplina matria regulamentada em lei.
Afirma Maria Sylvia Zanella di Pietro que, os decretos podem, ainda, se dirigir a
todas as pessoas em determinada situao ou a pessoa ou grupo de pessoas
determinadas, adquirindo, respectivamente, a denominao de decreto geral ou
individual
39
.
Embora evidentemente diverso de lei em sentido formal, o decreto se
distingue da lei pela perspectiva material no que se refere ao elemento inovao. Lei
em sentido material, aduz Mendona
40
, ato que encerra contedo de lei, gerador
dos mesmos efeitos dessa, apesar de variar quanto sua forma, denominao ou
agente. Diz-se que o decreto, ato infralegal, presta-se a regulamentar a lei,
porquanto no cria permisses, deveres ou vedaes, previstos na lei que o alicera
e fundamenta sua validade. Diversamente da lei, o decreto no inova.

38

39
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 14 ed. So Paulo: Atlas, 2002, p.222.

40
MENDONA, Gabriel Prado Amarante de. A Irretroatividade, Anterioridade e Espera Nonagesimal
nas Modificaes de Jurisprudncia em Direito Tributrio. 2009, 227f. Dissertao (Mestrado em
Direito) Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, p. 160.
35

Nesse diapaso, Maria Sylvia Zanella Di Pietro
41
diferencia decreto
regulamentar, ato normativo derivado, e lei, ato normativo originrio, eis que aquele
no logra criar direito novo, ao passo em que esta gera direito novo originrio de
rgo estatal.
O decreto presidencial, como espcie de ato administrativo, conseqncia
da verificao de razes de fato ou direito que levam o agente da Administrao
Pblica o Chefe do Poder Executivo, a exteriorizar sua vontade, isto , do motivo
que o impeliu a praticar aquele ato. Registra-se que motivo e motivao no se
confundem. Conquanto o motivo seja o pressuposto de fato e de direito que
fundamenta o ato administrativo, Carvalho Filho sustenta que a motivao exprime
de modo expresso e textual todas as situaes de fato que levaram o agente
manifestao da vontade
42
. Por outras palavras, motivao a exposio dos
motivos.
A no indicao do motivo ou a meno de motivo falso, explicita Di Pietro
43
,
invalida o ato administrativo.
O decreto presidencial, enquanto ato administrativo, deve conter finalidade
especfica, elemento essencial que dirija o ato ao interesse pblico. A finalidade da
atividade administrativa, afirma Carvalho Filho
44
, h de coincidir com o bem comum,
representado na conduta do agente.

41
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 14 ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 222.

42
Lmen Jris, 2006, p. 100.

43

44
Lmen Jris, 2006, p. 104.

36

4.2. A Motivao dos Atos Administrativos

A Constituio Federal de 1988 discrimina no art. 37 cinco grandes princpios
retores da atividade do administrador pblico:

Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos
Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte
45
:

Decorre dos princpios citados, lgica e racionalmente, o princpio da
motivao dos atos administrativos, cuja funo facultar o controle desses atos,
como forma de impedir a arbitrariedade do administrador, favorecendo a segurana
jurdica dos administrados, e de vigncia inquestionvel nos mbitos doutrinrio e
jurisprudencial.
A obrigatoriedade de motivao dos atos administrativos j figurou dentre os
temas controversos para a doutrina ptria. Celso Antnio Bandeira de Mello
46

considera tal necessidade para os atos vinculados e discricionrios que, exceo
de casos excepcionais, verificada a ausncia de motivao, restariam eivados de
vcio e, por conseguinte, invalidados. Isso porque a Administrao poderia produzir
as razes que fundamentam o ato posteriormente sua publicao, caso houvesse
iminente risco de sua invalidao, o que traria insegurana ao administrado.

45

46
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22 Edio, So Paulo:

37

Lado outro, Jos dos Santos Carvalho Filho
47
adota posio contrria,
afirmando que inexiste a obrigatoriedade de motivao dos atos administrativos,
uma vez que o legislador constituinte no a elencou dentre os princpios e regras
aplicveis Administrao Pblica, sendo, contudo, forosa a exposio dos
motivos caso haja norma legal expressa nesse sentido.
Maria Sylvia Zanella de Pietro, cujo posicionamento se encontra em
consonncia com a maior parte da doutrina e jurisprudncia atuais, assim se
manifesta sobre a obrigatoriedade da motivao nos atos administrativos:

O princpio da motivao exige que a Administrao Pblica indique
os fundamentos de fato e de direito de suas decises. Ele est
consagrado pela doutrina e pela jurisprudncia, no havendo mais
espao para as velhas doutrinas que discutiam se a sua
obrigatoriedade alcanava s os atos vinculados ou s os atos
discricionrios, ou se estava presente em ambas as categorias. A
sua obrigatoriedade se justifica em qualquer tipo de ato, porque se
trata de formalidade necessria para permitir o controle de
legalidade dos atos administrativos.
48

No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado
49
aduz, ainda, que o legislador
brasileiro assentou as bases para a consolidao do entendimento supra, com a
edio da Lei n. 9.784/99.
De fato, o exame dos dispositivos do diploma citado no deixa dvidas quanto
necessidade de motivao dos atos administrativos, em especial, no que se refere

47
Lmen Jris, 2006, p. 100.
48

49
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 154, jul/08, p. 53.

38

ao decreto presidencial que alterou (revogou) as alquotas vigentes do Imposto
sobre Operaes Financeiras:

Art. 2
o
A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos
princpios da legalidade, finalidade, motivao, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio,
segurana jurdica, interesse pblico e eficincia.
Art. 50. Os atos administrativos devero ser motivados, com
indicao dos fatos e dos fundamentos jurdicos, quando:
I - neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
(...)
VIII - importem anulao, revogao, suspenso ou convalidao de
ato administrativo.
1
o
A motivao deve ser explcita, clara e congruente,
podendo consistir em declarao de concordncia com fundamentos
de anteriores pareceres, informaes, decises ou propostas, que,
neste caso, sero parte integrante do ato.

, portanto, mediante o exame da motivao expressa no decreto
presidencial que se realizar o controle de constitucionalidade do ato, sujeitando-o
apreciao judicial de sua legalidade, isto , verificao da conformidade da
atividade do Presidente da Repblica com o disposto em lei. A motivao permite
no somente a verificao da existncia dos pressupostos de fato, mas ainda, o
controle do ato administrativo.
A Lei n. 4.717/65
50
prev que o ato administrativo ser nulo acaso contenha
vcio de inexistncia de motivos. Alm da inexistncia material do motivo, a norma
em tela aponta como vcio de nulidade incongruncia do motivo com o resultado do
ato, seno veja-se:

50
BRASIL. Lei n. 4.717/65. Regula a ao popular. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 5 jul. 1965, art.
2, d.

39

Art. 2 So nulos os atos lesivos ao patrimnio das entidades
mencionadas no artigo anterior, nos casos de:
(...)
d) inexistncia dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Pargrafo nico. Para a conceituao dos casos de nulidade
observar-se-o as seguintes normas:
(...)
d) a inexistncia dos motivos se verifica quando a matria de fato ou
de direito, em que se fundamenta o ato, materialmente inexistente
ou juridicamente inadequada ao resultado obtido;
e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato
visando a fim diverso daquele previsto, explcita ou implicitamente,
na regra de competncia.

4.3. O Desvio de Finalidade dos Atos Administrativos

O desvio de finalidade ou desvio de poder dos atos administrativos, como
define a Lei n. 4.717/65
51
, art. 2, se verifica quando o agente pratica o ato visando
a fim diverso daquele previsto, explcita ou implicitamente, na regra de
competncia. Em comentrios acerca do tema, Maria Sylvia Zanella Di Pietro
esclarece o conceito:

Visto que a finalidade pode ter duplo sentido (amplo e restrito),
pode-se dizer que ocorre o desvio de poder quando o agente pratica
o ato com inobservncia do interesse pblico ou com objetivo
diverso daquele previsto explcita ou implicitamente na lei. O agente
desvia-se ou afasta-se da finalidade que deveria atingir para
alcanar fim diverso, no amparado pela lei. (...) A grande
dificuldade com relao ao desvio de poder a sua comprovao,
pois o agente no declara a sua verdadeira inteno; ele procura
ocult-la para produzir a enganosa impresso de que o ato legal.

51
BRASIL. Lei n. 4.717/65. Regula a ao popular. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 5 jul. 1965.

40

Por isso mesmo, o desvio de poder comprova-se por meio de
indcios
52
.

Ademais, Carvalho Filho
53
afirma que o desvio de finalidade vcio que no
se dissocia da vontade do agente pblico. Para a sua caracterizao, o desvio
requer, alm do distanciamento entre o exerccio da competncia e a finalidade
legal, a inteno deliberada para a concreo de resultado contrrio ao interesse
pblico, lei.

5. DA INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS N. 6.339/08 E N. 6.345/08

5.1. A Tese do Partido Democratas - Ao Direta de
Inconstitucionalidade n. 4002

Legitimado pela previso constitucional do art. 103, VIII, bem como pela Lei
9.868/99, o partido dos Democratas ajuizou a Ao Direta de Inconstitucionalidade
n. 4002
54
em face dos atos normativos expedidos pelo Presidente da Repblica,
publicados no Dirio Oficial em 03 (trs) e 07 (sete) de janeiro de 2008,
respectivamente, os quais lograram elevar as alquotas do IOF em diversas das

52
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 14 ed. So Paulo: Atlas, 2002. p. 97.

53
FILHO, Jos dos Santos Carvalho. Manual de Direito Administrativo. 16 Ed. Rio de Janeiro: Lmen
Jris, 2006, p. 105.

54
O partido questiona, tambm, outros pontos acerca dos decretos n. 6.339/08 e n. 6.345/08 que,
no entanto, demonstram-se de menor importncia para o presente trabalho, motivo pelo qual no se
proceder anlise dos mesmos.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI n. 4002. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski.
http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2586593 Acessado em
26/10/2009.

41

operaes reguladas pelo imposto. Segundo o requerente, esses atos, decretos n.
6.339/2008 e n. 6.345/2008, autnomos, sem natureza regulamentar, majoraram o
imposto sobre tais operaes em virtude de seus efeitos fiscais, configurando
desvirtuamento da mitigao do princpio da reserva legal.
Isso porque, poca, membros do governo teriam fornecido informaes
imprensa confirmando o propsito compensador das medidas, em virtude da
extino da CPMF e da conseqente queda da arrecadao. Nesses termos, o
partido Democratas apontou o desvio de finalidade em que teria incorrido o
Executivo brasileiro, eis que a majorao do IOF deve se fundamentar no ajuste da
balana comercial, ou mesmo, no controle do mercado de capitais, sempre com
vistas ao desenvolvimento da economia, preponderando a finalidade extrafiscal do
tributo sobre a arrecadatria.
Insta observar que o autor, apesar de suscitar outros vcios de somenos
importncia para o presente trabalho, sequer chegou a indicar a ausncia de
motivao nos atos normativos em comento, elemento central para a caracterizao
da ilegalidade dos decretos do Poder Executivo Federal.

5.2. A Tese da Advocacia-Geral da Unio

Em defesa dos atos normativos expedidos pelo Presidente da Repblica, a
Advocacia-Geral da Unio informou que a Constituio da Repblica, embora confira
a funo extrafiscal ao IOF, no lhe retira o vis arrecadatrio, que, de fato, o
intuito da elevao das alquotas em comento.
42

No obstante, a Advocacia-Geral da Unio argumentou ainda que, de acordo
com a Nota Tcnica n. 02 da Secretaria de Poltica Econmica do Ministrio da
Fazenda, a alterao promovida pelos Decretos n. 6.339/08 e n. 6.345/08 tambm
encerram finalidades regulatrias, como a diminuio da presso inflacionria,
reduzindo-se o consumo crdito, desestimulando o endividamento das pessoas
fsicas, ao passo em que a tributao sobre pessoas jurdicas restou mantida em
nveis inferiores.

5.3. O Confronto entre os Argumentos Suscitados - Exame dos Decretos
n. 6.339/08 e n. 6.345/08

A extino da CPMF, como j se afirmou, foi acompanhada, em janeiro de
2008, pela publicao dos Decretos Presidenciais n. 6.339/08
55
e n. 6.345/08
56
.
Esses atos normativos foram responsveis pela alterao das alquotas do
IOF, dispostas no Decreto n. 6.306/07, elevando-as, de maneira geral, em 0,38%.
Ademais, os decretos lograram instituir uma alquota adicional, tambm de 0,38%,
sobre todas as operaes em que incide o IOF.
Por outro lado, em que pesem as alteraes promovidas, no se prope,
mediante o presente trabalho, que os referidos atos feriram os limites constitucionais

55
BRASIL Decreto N 6.339, DE 3 DE JANEIRO DE 2008 Altera as alquotas do Imposto sobre
Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, n.2-A, p.03, 3 jan. 2008. Seo 1, Edio Extra.

56
BRASIL Decreto N 6.345, DE 4 DE JANEIRO DE 2008 Altera o Decreto no 6.306, de 14 de
dezembro de 2007, que regulamenta o Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou
relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios IOF. Dirio Oficial da Unio, Braslia, n.4, p.01, 7 jan. 2008.
Seo 1.

43

ao poder de tributar. Ao contrrio, como demonstrado acima, constitui o IOF exceo
aos princpios da legalidade, anterioridade e da espera nonagesimal.
Vale, nesse sentido, trazer lume o ensinamento de Misabel Derzi:

A Constituio de 1988 facultou ao Poder Executivo variar as
alquotas do imposto, uma vez atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei (art. 153, 1). A licena se destina a fornecer
ao Executivo, de forma gil, os insrumentos necessrios
realizao da poltica monetria e fiscal, mas restringe-se s
variaes de alquotas sem estender-se base de clculo, que
continua sendo matria rigidamente reservada ao legislador. E
decorre diretamente da Constituio vigente. (...) Alm disso,
inaplicvel o princpio da anterioridade ao imposto federal sobre
operaes de crdito, cmbio, seguro e relativas a ttulos e valores
imobilirios, de tal modo que no h necessidade de se aguardar o
exerccio financeiro seguinte ao da publicao da lei que houver
institudo ou majorado o tributo, para incio de sua vigncia e
eficcia
57
.

Decerto, j se adiantou que tais excees permitem ao Poder Executivo a
modificao das alquotas do IOF e demais impostos extrafiscais, atravs de ato
normativo de competncia do Presidente da Repblica, atenuando-se, portanto, o
princpio da legalidade, bem como a anterioridade e a espera nonagesimal, desde
que atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei. A lei n. 8.894/94
58
,
nos pargrafos nicos dos artigos 1 e 5, prev que os ajustes das alquotas do IOF
devero levar em considerao os objetivos da poltica monetria, cambial e fiscal.
Da mesma maneira, o art. 65 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve que tais
alteraes devero observar os objetivos da poltica monetria.

57
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio
de Janeiro, Forense: 2002, p. 475.

58
44

Ressalta-se que, consoante a lio de Mendona
59
, exceo que se constitui
a majorao do IOF aos princpios supracitados, o decreto presidencial que altera a
alquota de um tributo, conquanto ostente denominao e forma de decreto e seja
ato de competncia do Poder Executivo, inova no ordenamento jurdico,
classificando-se como ato materialmente legal, e no regulamentar. Da que os
decretos presidenciais n. 6.339/08 e n. 6.345/08 devem sujeio regra da
irretroatividade da lei tributria, isto , no tm o condo de alterar as situaes
jurdicas perfeitas.
Nesse diapaso, Luciano Amaro
60
, taxativamente, explana que mesmo os
tributos que comportam a mitigao regra da anterioridade, no deixam de se
submeter ao princpio da irretroatividade, que absoluto.
Insta, tambm, salientar que, a fim de cumprir os ditames legais, os atos
normativos devem mencionar com preciso as razes adotadas pelo Executivo para
realizar tais alteraes. Nesse sentido, a doutrina de Hugo de Brito Machado:

O Poder Executivo pode alterar as alquotas dos impostos flexveis,
vale dizer, impostos de funo extrafiscal, entre eles o IOF,
atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei. (...) Em
cada caso necessria a motivao especfica. No basta que o ato
do Poder Executivo repita o enunciado genrico do art. 65 do
Cdigo Tributrio Nacional, reportando-se necessidade de ajustar
o imposto aos objetivos da poltica monetria. necessria a
indicao do objetivo especfico a ser alcanado com a alterao da
alquota
61
.

59
MENDONA, Gabriel Prado Amarante de. A Irretroatividade, Anterioridade e Espera Nonagesimal
nas Modificaes de Jurisprudncia em Direito Tributrio. 2009, 227f. Dissertao (Mestrado em
Direito) Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, p.160.

60
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.14 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 127

61
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Volume I. 2 Ed. So
Paulo: Atlas, 2007, p. 640.
45

E, se o Cdigo Tributrio Nacional, assim como a Lei n. 8.894/94
62
, dispem
que tal alterao deve visar o ajuste do tributo aos objetivos da poltica monetria, os
decretos em tela andaram mal ao no informar as razes adotadas pelo Presidente
da Repblica, que justificassem as alteraes promovidas nas alquotas do IOF,
como ensina a melhor doutrina.
A Advocacia-Geral da Unio, em defesa dos decretos em questo, invocou a
desnecessidade de a motivao do ato administrativo vir contida no prprio corpo do
texto normativo, podendo ser alocada no processo administrativo pertinente. In casu,
alegou que a motivao para ambos os decretos se encontra na Nota Tcnica n.
02, da Secretaria de Poltica Econmica, do Ministrio da Fazenda, conforme
precedentes do Supremo Tribunal Federal. A jurisprudncia da Corte Superior
63
, de
fato, admite que a motivao dos decretos que se prestem a tanto se encontre nos
procedimentos administrativos de sua formao:

EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPORTAO:
ALQUOTAS: MAJORAO POR ATO DO EXECUTIVO.
MOTIVAO. ATO. IMPOSTO DE IMPORTAO: FATO
GERADOR. C.F., art. 150, III, a e art. 153, 1. I. - Imposto de
importao: alterao das alquotas, por ato do Executivo, atendidas
as condies e os limites estabelecidos em lei: C.F., art. 153, 1. A
lei de condies e de limites lei ordinria, dado que a lei
complementar somente ser exigida se a Constituio,
expressamente, assim determinar. No ponto, a Constituio
excepcionou a regra inscrita no art. 146, II. II. - A motivao do
decreto que alterou as alquotas encontra-se no procedimento
administrativo de sua formao, mesmo porque os motivos do

62

63
BRASIL Supremo Tribunal Federal. RE n. 225.602/CE Relator: Ministro Carlos Velloso.
Julgamento: 25/11/1998. rgo Julgador: Tribunal Pleno.
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28225602.NUME.%20OU%20
225602.ACMS.%29&base=baseAcordaos Acessado em: 20/11/2009

46

decreto no vm nele prprio. III. - Fato gerador do imposto de
importao: a entrada do produto estrangeiro no territrio nacional
(CTN, art. 19). Compatibilidade do art. 23 do D.L. 37/66 com o art.
19 do CTN. Smula 4 do antigo T.F.R.. IV. - O que a Constituio
exige, no art. 150, III, a, que a lei que institua ou que majore
tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou
as alquotas anterior ao fato gerador do imposto de importao. V.
- R.E. conhecido e provido.

No obstante, em que pesem os argumentos suscitados pela Advocacia-
Geral da Unio, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal se posiciona no
sentido de permitir que a motivao do ato administrativo se encontre no
procedimento administrativo que deu ensejo sua formao, ao passo em que no
se trata a Nota Tcnica n. 02, do Ministrio da Fazenda, de ato preparatrio
formao dos decretos em comento, mas de ato posterior sua constituio.
Demais disso, busca-se demonstrar que, alm de os decretos no
apresentem motivao para a elevao das alquotas do IOF, a Unio valeu-se de
um imposto regulatrio para, primordialmente, elevar os nveis de arrecadao,
contrariamente finalidade da hiptese excepcional de alterao quantitativa do
dever tributrio pelo Executivo.
Tal concluso pode ser extrada da defesa apresentada pela Advocacia-Geral
da Unio contra os argumentos levantados pelo partido Democratas na ADI n.
4002/08, na qual resta manifestamente claro o intuito essencialmente fiscal das
medidas do Poder Executivo. Igualmente, a citada nota tcnica n. 02, da Secretaria
de Poltica Econmica, do Ministrio da Fazenda, ressaltou o carter essencialmente
fiscal das alteraes promovidas pelos decretos. Insta observar, ainda, que a
majorao das alquotas do IOF alcanou os mesmos 0,38% vigentes para a CPMF,
quando da extino desta, reforando o aspecto compensatrio dos atos normativos.
47

Lado outro, conforme examinado anteriormente, a mens legis constitucional
facultar ao Poder Executivo a alterao das alquotas do IOF mediante a clere
expedio do decreto presidencial, a fim de garantir o cumprimento da funo
extrafiscal do imposto. Demais disso, no bastasse a ausncia de motivao dos
atos, as declaraes de membros do governo acerca da finalidade das medidas, as
quais, reportou-se poca, visavam suprir a deficincia oramentria provocada
com a extino da CPMF, evidenciando-se o desvio de finalidade dos decretos.
Isso porque, a permisso para a modificao das alquotas dos impostos
extrafiscais pelo Executivo se alinha com a consecuo de objetivos diversos do
arrecadatrio, tendo em vista no ser esta a funo proeminente desses tributos. Os
tributos fiscais, esses sim detm finalidade primordialmente fiscal, produzindo efeitos
extrafiscais to-somente por reflexo da sua incidncia e, as aes do Executivo que
visem o aumento da arrecadao aos cofres da Unio devem se alinhar com o
trmite dos impostos de natureza fiscal, como cedio no ordenamento jurdico.
Ensina Luciano Amaro:

A constituio no d lei o poder de delegar ao Executivo a livre
fixao da alquota. Em relao aos impostos excepcionados,
tambm no lhe permite que autorize o Executivo a modificar as
alquotas quando ele julgue conveniente, ou de acordo com as
diretrizes ou razes que ele prprio venha a traar, um vez que a
atuao do Executivo se submete ao cumprimento das condies
especificadas pela lei, a par de observar os limites nela fixados
64
.

64
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.14 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 117

48

Conseguintemente, identificando-se na elevao das alquotas do IOF a
finalidade eminentemente fiscal, resta configurada a ilegalidade dos decretos n.
6.339/08 e n. 6.345/08.
Veja-se, ainda, que ao contrrio de outros atos administrativos defeituosos,
aos decretos que encerrem desvio de finalidade resta impossibilitada a
convalidao, pois se assim no fosse, a reproduo do seu contedo geraria
efeitos ilegais mais uma vez, consoante a lio de Maria Sylvia Zanella di Pietro
65
.
Por fim, vale reproduzir as palavras de Kiyoshi Harada, para quem os
decretos em comento traduzem evidente desvio de finalidade por parte do
Executivo:

Afirmar que o Executivo pode majorar os impostos extrafiscais
sempre que houver desequilbrio das finanas pblicas, motivado
pela expanso de despesas, o mesmo que destruir o Sistema
Tributrio, estruturado em torno do princpio da legalidade. Mais do
que isso, seria destruir o Estado Democrtico de Direito. Seria o
mesmo que um penalista sustentar que o Executivo pode aumentar
as penas cominadas para determinados tipos criminais em funo
da expanso do ndice de criminalidade. O princpio do nullum
crimen sine lege, nulla poena sine lege fundamenta o Direito Penal,
assim como o princpio do nullum tributum sine lege, nullum
amplicatio vectigalium sine lege representa a espinha dorsal do
Direito Tributrio. (...)Vale dizer, o Executivo s pode majorar as
alquotas do IOF por Decreto, quando for para atender os objetivos
previstos na Lei 8.894/94. Fora das hipteses previstas nessa lei, o
aumento das alquotas do IOF dever ocorrer por meio de lei em
sentido estrito. (...) luz da ordem jurdica vigente os Decretos
hostilizados pelas Adins traduzem, sem sombra de dvida, desvio
de finalidade e, como tal, so inconstitucionais
66
.

65

66
HARADA, Kiyoshi. Aumento do IOF. Insubsistncia dos argumentos do governo federal perante o
STF. Acessado em 10 de novembro de 2009.
http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=194734
49

6. CONCLUSO

O Imposto sobre Operaes Financeiras, como o prprio nome aduz, permite
a tributao de atividades de significao financeira, incidindo sobre operaes de
ttulos e valores mobilirios, de cmbio, seguros e crdito. No obstante, a
incidncia do IOF sobre tais atividades extrapola a finalidade arrecadatria
identificvel em outros impostos. E, se certo que a funo precpua do IOF
transpe o mero recolhimento de recursos ao Fisco, a extrafiscalidade encerrada
pelo tributo permite que o governo exera certo controle sobre a economia, uma vez
que o habilita a determinar a intensidade da tributao sobre aquelas operaes
sujeitas ao imposto.
Isso porque, como visto, a Constituio de 1988 faculta ao Presidente da
Repblica, mediante a edio de ato normativo, a alterao das alquotas do IOF, a
fim de que seja atendida satisfatoriamente a finalidade regulatria do tributo.
Ademais, no apenas optou-se por mitigar o princpio da legalidade, como tambm
restou assegurado ao Chefe do Executivo a atenuao de outros limites ao poder de
tributar, quais sejam, anterioridade e noventena.
De outra forma no poderia ser. A necessidade da clere interveno
governamental na economia, diante de suas imprevisveis oscilaes, coaduna-se
com a presteza na expedio do decreto presidencial. Dessa maneira, uma vez que
o IOF se destina, primordialmente, a regular o mercado financeiro, permite-se que o
Executivo goze de excees quanto aos princpios constitucionais tributrios, desde
que atenda aos condicionantes legais.
50

Em outras palavras, a extrafiscalidade justifica as prerrogativas concedidas ao
Executivo na alterao das alquotas do Imposto sobre Operaes Financeiras.
Por outro lado, ao majorar as alquotas do IOF atravs dos Decretos
Presidenciais n. 6.339/08 e n. 6.345/08, o Presidente da Repblica buscou
alcanar, precipuamente, objetivos fiscais, conforme se depreende da anlise da
defesa favorvel aos decretos em tela, em evidente desvirtuamento da finalidade
das prerrogativas que lhes so concedidas. E, no bastasse a natureza
arrecadatria das medidas, tratam-se, ainda, de atos administrativos imotivados.
Certamente, valer-se das excees proporcionadas pela Constituio de 1988
para majorar as alquotas do imposto, com o fito de compensar as perdas
decorrentes da extino da CPMF incorrer em ilegalidade, pois prescreve o texto
constitucional que a alterao das alquotas do IOF deve atender s condies e os
limites previstos no dispositivo do art. 65, do Cdigo Tributrio Nacional, bem como
nos artigos 1 e 5, da Lei n. 8.894/94, ou seja, que a medida ajuste o imposto aos
objetivos da poltica monetria nacional.
Nesse sentido, Hugo de Brito Machado:

certo que o pargrafo 1, do art. 153, da Constituio Federal,
libera o IOF do alcance do princpio da legalidade porque faculta ao
Poder Executivo alterar suas alquotas. Em outras palavras, a
Constituio Federal permite que esse imposto seja aumentado por
ato do Poder Executivo. E certo tambm que em relao a esse
imposto a Constituio no impe a anterioridade anual, nem a
anterioridade nonagesimal. A inconstitucionalidade desse aumento
do IOF, todavia, no decorre do desatendimento dos princpios da
legalidade e da anterioridade, anual ou nonagesimal. Quanto a
esses princpios constitucionais importante que apenas se
considere que a liberao do IOF constitui uma exceo, como
acontece, alis, com a no-aplicao dos princpios constitucionais
tambm aos demais impostos. A regra a submisso de todos os
tributos aos princpios constitucionais limitadores do poder tributrio.
Assim, exceo que a no-aplicao do princpio da legalidade ao
51

IOF esta h de ser vista com as devidas cautelas a fim da que no
seja ampliado o seu alcance para alm da finalidade poltica que a
justifica
67
.

Destarte, evidenciada a ilegalidade dos Decretos hostilizados pela ADI n.
4002, faz-se forosa a declarao de nulidade desses, eis que incompatveis com o
Ordenamento Jurdico brasileiro.

67
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 154, jul/08, p. 53.

52

7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.14 ed. So Paulo: Saraiva,
2008.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forense: 2002
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar,
atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forense: 2001.
BRASIL. Constituio Federal de 1988. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 5 de
out. 1988.
BRASIL Decreto n 6.339, DE 3 DE JANEIRO DE 2008 Altera as alquotas do
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios - IOF. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 3 jan. 2008.
BRASIL Decreto n 6.345, DE 4 DE JANEIRO DE 2008 Altera o Decreto no
6.306, de 14 de dezembro de 2007, que regulamenta o Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios IOF. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, 7 jan. 2008.
BRASIL. Lei n. 4.717/65. Regula a ao popular. Dirio Oficial da Unio,
Braslia, 5 jul. 1965
BRASIL. Lei n. 5.172/66. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e
institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, 27 out. 1966.
53

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Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos e Valores Mobilirios,
e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 22 jun. 1994
BRASIL. Lei n. 9.311/96. Institui a Contribuio Provisria sobre
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Financeira - CPMF, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25
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54

CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 21
ed. So Paulo: Malheiros, 2005
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