Captulo I

1 FASE: O PERODO ANTERIOR LEI N 5.172/66

1. Contexto histrico-normativo
Segundo Anderson Furlan, a doutrina acerca da eliso fiscal no Brasil pode ser
dividida em quatro fases, tratando o autor de explicitar a primeira fase em seu captulo
inicial. Esta fase compreende o perodo entre a promulgao da Constituio Federal de
1946 at a publicao da Lei n 5.172/66.
Mediante exposio breve do contexto histrico do pas poca, o autor afirma que
a Constituio Federal de 1946 manteve, ainda que discretamente, o princpio da
legalidade tributria.
As condutas elisivas eram combatidas pelo Estado atravs da disciplina de situaes
especficas, o que sinaliza a inexistncia de uma clusula geral antielisiva na legislao
desse primeiro perodo, embora outros pases j tivessem adotado esse expediente, a
exemplo da Alemanha, Reino Unido e Argentina. Ademais, salienta o doutrinador, no
havia na ordem jurdica brasileira nenhuma previso que autorizasse o operador do
direito a adotar interpretao econmica quando da aplicao das normas de natureza
tributria.
2. Primeiras construes doutrinrias
O primeiro doutrinador nacional a distinguir as condutas lcitas e ilcitas tendentes a
pagar menos, retardar o pagamento ou no pagar tributos foi Rubens Gomes de Souza,
em 1952. Segundo ele, a evaso e a fraude fiscal seriam ambas condutas destinadas
aos empreendimentos supracitados, contudo esta implicaria numa infrao legal, ao
contrrio da evaso fiscal, que era uma ao ou omisso lcita.
Malgrado a nomenclatura do referido autor no tenha encontrado eco na doutrina
nacional, antes do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/66), esta fazia distino
entre a evaso fiscal lcita e a evaso fiscal ilcita de tributos. Comporiam o sentido
de evaso ilcita aquelas condutas praticadas com violao de lei, tipificadas como
crimes ou contravenes penais, em geral. Evaso lcita seria a conduta praticada sob o
manto legal, com o objetivo de pagar menos, retardar o pagamento ou no pagar
tributos.
Conclui, portanto, Furlan que, a despeito da nomenclatura de Rubens Gomes de
Sousa no ter vingado, a ele cabe o mrito de sistematizar tal distino. Esta seria
fundada, por sua vez, no momento da ocorrncia do fato gerador, isto , se o
contribuinte agiu antes de sobrevir o fato, o direito do fisco ao tributo ainda no havia se
concretizado, de modo que o fisco no tem respaldo para objetar a ao (ou omisso) do
contribuinte.

Este critrio de distino foi utilizado por dcadas, porm foi questionado
posteriormente pela doutrina, segundo Furlan, mais atenta.
3. Doutrina da interpretao econmica
De acordo com Anderson Furlan, a doutrina denominada interpretao econmica
do direito tributrio foi conceitualmente estruturada na Alemanha, atravs da
contribuio crucial de Enno Becker. Segundo esta teoria, os princpios constitucionais
da capacidade contributiva e da igualdade tributria impem que os semelhantes factos
signo-presuntivos de riqueza devem ser analogamente tributados, independentemente
das artificiosas configuraes jurdicas realizadas pelos contribuintes.
Esta corrente propugnava que o intrprete da lei tributria deveria lanar mo de
todos os mtodos e processos de raciocnio que conduzam realizao prtica das
finalidades legislativas, assinalando, contudo, uma peculiaridade: algumas
consideraes de ordem poltica e econmico financeira deveriam ser feitas para se
alcanar o sentido da lei tributria.
Essa peculiaridade, porm, encontrou um problema nas situaes em que a lei
tributria sinalizava sua interpretao com base em institutos e conceitos de outros
ramos do Direito, em especial do Direito Privado.
Buscando aperfeioar a teoria da interpretao econmica superando os excessos da
jurisprudncia alem, Amlcar Falco defendia sua aplicao como tcnica especial
disposio do intrprete, visto que a lei tributria, conforme seu entendimento, quando
alude ao fato gerador, o considera em sua consistncia econmica e o compreende como
ndice de capacidade contributiva. O doutrinador, conforme o Professor Furlan, buscou
conciliar a interpretao econmica do direito tributrio com o primado da legalidade,
visto que, para ele, no interessa a vontade do contribuinte do ato que enseja a
tributao (forma jurdica), mas a inteno emprica de contedo econmico deste fato
gerador. Afirma Amlcar Falco, portanto, que o fato gerador um mero fato jurdico.
4. Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional
De acordo com Anderson Furlan, o Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional,
escrito por Rubens Gomes de Souza, indicava uma preocupao em comum com as
legislaes tributrias estrangeiras: o combate evaso legtima.
Para este fim, o anteprojeto adotou a hermenutica integrativa e finalstica e previu
o abuso na utilizao das formas jurdicas. Percebe-se, portanto, que embora tenha
adotado expressamente a diretriz de uma interpretao teleolgica, a interpretao
econmica ainda figurava em importantes pontos do projeto.
5. Orientao jurisprudencial
Em virtude de previso legal acerca do Imposto sobre a Renda (Decreto n
24.239/47), houveram, entre o final da dcada de 40 e o incio da dcada de 50 do

sculo XX, casos de abatimento do prmio de seguro, expediente que correspondia a

uma modalidade de evaso lcita de tributos.
Para coibir tal prtica, os tribunais do pas manifestaram-se no sentido de rechaar
qualquer interpretao estritamente legalista, o que privilegiaria in casu condutas
tendentes a burlar a legislao. O Supremo Tribunal Federal foi mais alm, decidindo
que o caso de abatimento do prmio do seguro correspondia a uma autntica fraude
lei fiscal.
Conclui Furlan inferindo que, da anlise dos precedentes do STF sobre o tema,
possvel afirmar que a jurisprudncia nacional, malgrado no adote a doutrina da
interpretao econmica, critica a interpretao literal da lei fiscal, reconhecendo as
situaes em que o contribuinte se abrigava na literalidade da legislao para contrariar
o objetivo desta.
6. Argumentos contrrios interpretao econmica
O debate acerca da utilizao da interpretao econmica para a aplicao do direito
tributrio na doutrina nacional consistia, sobretudo, na defesa da liberdade de atuao
dos contribuintes, desde que sem violao a preceito legal. Existiria ento uma fraude
permitida quando o contribuinte no viola o texto legal, mas o desvirtua.
Alfredo Augusto Becker, em 1963, surge como uma das vozes mais importantes da
doutrina nacional contrria interpretao econmica do Direito Tributrio. Para ele,
esse mtodo interpretativo torna incerta a aplicao da lei fiscal, contribuindo para uma
negativa de sua utilidade. Segundo Becker, a regra jurdica tributria estabelece uma
presuno jurdica da capacidade contributiva, devendo ela ser interpretada como
qualquer outra norma jurdica. No que concerne evaso lcita, considera que deve ser
tida por vlida, visto que no viola qualquer regra jurdica.
Essa compreenso inovadora da tributao disseminou-se pela doutrina e
jurisprudncia brasileira e prevaleceu, ao menos de forma absoluta, at o Cdigo
Tributrio Nacional (Lei 5.172/66), quando passou a ser questionada.