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REALIZAO
APOIO
Curso de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
DISCIPLINA 09
ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE
CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO
2.1.
2.3.
2.3.1.Equivalente de Caixa
2.3.2.Fluxo das Operaes
2.3.3.Fluxo dos Investimentos
2.3.4.Fluxo dos Financiamentos
2.3.5.Fluxos Operacionais
2.3.6.Mtodo Direto
2.3.7.Mtodo Indireto
2.3.8.Acima e Abaixo da Linha
2.4.
2.5.
2.6.
2.7.
2.8.
Caso Prtico
3.
3.1.
3.3.
3.4.
Exemplificao
3.5.
3.6.
3.7.
Caso Prtico
2.
2.1
2.1.1
A Demonstrao do Fluxo de Caixa est estabelecida como uma das demonstraes contbeis
obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:
devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e
pelas notas explicativas.
devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram
o sistema contbil da entidade.
2.1.2
2.1.3
Notas Explicativas
A Demonstrao do Fluxo de Caixa dever conter notas explicativas, que so parte integrante
da respectiva demonstrao, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas
no suficientemente evidenciadas ou no constantes do mesmo, devendo incluir:
2.2
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatria no Brasil para as sociedades
annimas com o advento da Lei n. 11.638/2007, no obstante o Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil (IBRACON) ter recomendado sua publicao, por meio do Pronunciamento n. 20, desde abril
de 1999.
Em 2008, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Tcnico
CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, o qual possui o objetivo de exigir o fornecimento de
informao acerca das alteraes histricas de caixa e equivalentes de caixa, bem como apresenta os
principais atributos dessa demonstrao. Esse pronunciamento foi aprovado pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), conforme Deliberao n. 547/2008.
No setor pblico, a DFC passar a ser exigida a partir de 2010, em face do quanto disposto na
Resoluo n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6
Demonstraes Contbeis, bem como ao estabelecido na Portaria MF n. 184/2008.
Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar aos usurios projetar cenrios de fluxos
futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno
do regular financiamento dos servios pblicos.
Equivalente de Caixa
Por equivalentes de caixa se entende os depsitos bancrios e outras contas que possuam as
mesmas caractersticas de liquidez e de disponibilidade, tais como as aplicaes financeiras de
resgate imediato.
2.3.2
2.3.3
2.3.4
2.3.5
Fluxos Operacionais
De forma objetiva, as atividades ou fluxos operacionais decorrem das transaes relacionadas
ao negcio da entidade pblica, as atividades de investimento esto relacionadas com os
ativos no-circulantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos no-circulantes.
2.3.6
Mtodo Direto
O mtodo direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos fluxos (entradas e
sadas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos. Assim, devem ser demonstrados
os recebimentos de tributos, de contribuies, de servios; os pagamentos a fornecedores, de
juros a instituies financeiras, a servidores; a compra e a alienao de bens; a obteno e a
amortizao de emprstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes
2.3.7
Mtodo Indireto
O mtodo indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do
exerccio e obtido por meio da movimentao lquida das contas que influenciam os fluxos de
caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas
pelas movimentaes dos itens que no geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como:
depreciao, amortizao, exausto, variao cambial de longo prazo, entre outros.
Conforme Iudcibus4 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446)
afirmam que:
O mtodo de obteno indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais uma
continuao da seqncia utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas
operaes. Por isso, a grande maioria das empresas de pases com DFC obrigatria prefere
utilizar o mtodo indireto, em razo do costume anteriormente adquirido ao elaborar a
DOAR, alm de ser esse mtodo bem mais fcil de ser automatizado e informatizado.
Ressalve-se, contudo, que os rgos normatizadores das prticas contbeis em todo o
mundo recomendam a adoo do mtodo direto, principalmente pela maior facilidade de
compreenso deste por parte do usurio.
2.3.8
Estrutura
Iudcibus et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446.
At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis e o
Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao de Fluxo de Caixa para colher sugestes de aprimoramento,
devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos
demonstrativos contbeis.
4
5
PGINA:
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
2.5
Exemplificao
O exemplo prtico a seguir demonstra o processo de elaborao da DFC pelos mtodos direto
e indireto, considerando-se que em 31.12.01 o Balano Patrimonial da Entidade Pblica X estava
assim composto:
ATIVO
C IRCULANTE
Bancos
BALANO PATRIMONIAL
Entidade Pblica X
E XERCCIO F INDO EM 31.12.01
01
00
PASSIVO
753 408 C IRCULANTE
753 408 Restos a Pagar
No-Circulante
Dvida Ativa
Bens Mveis
(-) Depreciao
Uso Comum
119
7
80
(18)
50
TOTAL
872
53 No-Circulante
3 Dvida Fundada
60
(10)
SUBTOTAL
PAT. LQUIDO
Saldo Anterior
Resultado
SUBTOTAL PAT. LQUIDO
461 TOTAL
01
00
33
33
17
17
310
310
50
50
343
67
394
135
529
872
136
258
394
461
RECEITA
O RAMENTRIAS
Rec. Correntes
Rec. de Capital
Extra-Oramen.
Insc. Res. a Pagar
Saldo Inicial
Bancos
TOTAL
BALANO FINANCEIRO
Entidade Pblica X
E XERCCIO F INDO EM 31.12.01
01
00
DESPESA
502
300 O RAMENTRIAS
252
300 Desp. Correntes
250
Desp. de Capital
30
10 Extra-Oramen.
30
10 Pagto. de R. a Pagar
Canc. de R. a Pagar
408
198 Saldo Final
408
198 Saldo Final
940
508 TOTAL
01
178
108
70
9
7
2
753
753
940
00
100
80
20
408
408
508
10
das operaes;
b)
dos financiamentos; e
c)
dos investimentos.
11
12
a.2)
Despesa Corrente
Dp =
Despesa de Pessoal
Dp =
13
14
15
Descrio
DFC
Entidade Pblica X
Em 31.12.01
Cdigo
Valor
Operaes:
Recebimento de Contribuintes
Pagamento de Fornecedores
Pagamento de Salrios
Subtotal
a.1
a.2
a.3
252
(7)
(80)
165
Investimentos:
Compra de Bens Mveis
Bens de Uso Comum
Subtotal
b.1
b.2
(20)
(50)
(70)
FINANCIAMENTOS:
Obteno de Emprstimo
Subtotal
c.1
250
250
Variao no Caixa
SALDO FINAL DO CAIXA
(-)Saldo Inicial do Caixa
(*)
(**)
345
753
(408)
16
(=)Variao no Caixa
345
(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano 00;
(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano 01.
2.5.2
a) das operaes;
b) dos financiamentos; e
c) dos investimentos.
2 Passo: Elaborar as variaes das contas que impactam o caixa e seus equivalentes,
conforme tabela a seguir:
D ESCRIO DAS
V ARIAES
S ALDO
F INAL
S ALDO
I NICIAL
V ARI .
R EF .
Dvida Ativa
a.1
Bens Mveis
80
60
20
a.2
Depreciao
18
10
a.3
Bens de Uso
50
50
a.4
R. a Pagar
33
17
16
a.5
Emprstimos
310
50
260
a.6
No caixa
753
408
345
C LASSIFICAO DOS
F LUXOS
(O)
negativa,
pois
aumentou o valor a
receber
(I) negativa, comprou
bens
Ajuste do resultado
(I) negativa, investiu em
bens
(O)
positiva,
pois
aumentou o valor a pagar
(F) positiva. Obteve
emprstimos
Acrscimo no caixa
17
(O) Operacional
(I) Investimentos
(F) Financiamentos
3 Passo: Elaborar a DFC
DFC
Entidade Pblica X
Em 31.12.01
Descrio
Operaes:
Resultado do exerccio
(+) Depreciao
(+) Variao Cambial de Emprstimos
Resultado ajustado
Variao nos Restos a Pagar
Variao na Dvida Ativa
Subtotal
Cdigo
Valor
(BP)
a.3
(IA)
a.5
a.1
135
8
10
153
16
(4)
165
Investimentos:
Variao nos Bens Mveis
Variao nos Bens de Uso Comum
Subtotal
a.2
a.4
(20)
(50)
(70)
FINANCIAMENTOS:
Variao de Emprstimos
Subtotal
a.6
250
250
Variao no Caixa
SALDO FINAL DO CAIXA
(-)Saldo Inicial do Caixa
(=)Variao no Caixa
345
(*)
753
(**)
(408)
345
18
(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano OO;
(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano O1.
(BP) = Informao obtida no Balano Patrimonial.
(IA) = Informao adicional (f).
A comparao da DFC elaborada pelo mtodo direto com a elaborada pelo mtodo indireto
demonstra que, no obstante os totais dos fluxos serem os mesmos, os detalhamentos ficam
diferentes, o que prejudica, em muito, a anlise do usurio. Com efeito, podemos afirmar que no
houve recebimento de contribuintes como apurado pelo mtodo indireto, que apenas considera as
variaes dos saldos inicial e final, no registrando as transaes efetivamente ocorridas no perodo
em sua totalidade, como ocorre com o mtodo direto, que totalizou um recebimento de $ 252.
De forma anloga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelo mtodo direto, enquanto que o
mtodo indireto evidencia uma variao em restos a pagar positiva de $16.
Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir que a utilizao do mtodo
direto na elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos
entusiastas da Contabilidade, pois retrata mais fielmente as movimentaes de caixa havidas no
exerccio, nada obstante a Resoluo CFC n. 1.133/2008, a doutrina e as normas expedidas pela CVM,
elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais
mercados de valores mobilirios, possibilitarem a adoo de qualquer um dos mtodos.
Outro aspecto que o mtodo direto, por se utilizar de dados que possibilitam uma melhor
projeo, contribui mais facilmente para o alcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa
demonstrao, que o de fornecer informaes relevantes de entrada e sada de caixa e equivalentes
de caixa para a tomada de decises em cenrios futuros.
Portanto, devem as entidades pblicas, em nome do princpio da transparncia, elaborar suas
demonstraes dos fluxos de caixa pelo mtodo direto, evitando a ocorrncia de distores na anlise
de contas de reconhecida relevncia.
2.6
19
A avaliao dos reflexos e impactos do fluxo de caixa saber como esto as atividades dos
trs grupos definidos na NBCT SP, e quais os impactos que os mesmos podero produzir nos fluxos
futuros para determinar se a gesto realizou a contento ou no a gesto financeira da entidade,
melhorando o agravando o desempenho futuro.
Dessa forma, formulam-se opinies e revelam-se indicadores sobre a gesto financeira com a
projeo de cenrios futuros para a entidade do setor pblico, com o intuito de mant-lo sempre e em
condies de funcionamento para poder cumprir o papel social da entidade.
20
2.8
Caso Prtico
$ 400
$ 200
$ 300
$ 300
Execuo
Receita tributria
Obteno emprstimos (LP)
Pagamento pessoal
Compra material consumo a prazo
Compra bens mveis vista
Construo de uma estrada
Depreciao
Variao cambial de dvida fundada
Inscrio de dvida ativa
Recebimento de dvida ativa
Pagamento restos a pagar
Cancelamento restos a pagar ano anterior
Cancelamento restos a pagar do exerccio
Cancelamento de dvida ativa
Abertura de crdito adicional especial corrente
$250
$250
$ 80
$ 30
$ 20
$ 50
$ 8
$ 10
$ 7
$ 2
$ 7
$ 5
$ 2
$ 1
$ 20
Com base nos dados apresentados, elabore e analise o Balano Patrimonial e a Demonstrao
dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade.
21
22
3.
3.1
devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e
pelas notas explicativas.
devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram
o sistema contbil da entidade.
23
3.1.2
3.1.3
Notas Explicativas
3.2
24
No Brasil, a maioria dos gestores no sabe dizer se aes oferecidas sociedade so bem
sucedidas ou no. Quando eles, por exemplo, impem cortes ao oramento, no sabem se esto
cortando suprfluos ou essenciais. Faltando-lhes, muitas vezes, informaes objetivas quanto
aos resultados alcanados.
A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficincia,
(preceito institudo pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II comprovar a
legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira
e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado) dos servios prestados sociedade, pelos rgos
pblicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da rea pblica no Brasil,
pois, em realidade, a preocupao at ento se restringia, fundamentalmente, a procedimentos
mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no Pas, no se analisando os
aspectos concernentes gesto de custos e conseqentes resultados, fenmenos esses que j so
demasiadamente conhecidos no setor privado, para tanto, Slomski (1996) criou um novo
demonstrativo, a Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), que evidencia eficincia na gesto
dos recursos no servio pblico.
A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentrios de Osborne e Gaebler
(1997, p. 371-372) que dizem: Os governos empreendedores podem escolher no s a melhor
alternativa para a prestao dos servios pblicos, como tambm entre inumerveis variaes e
combinaes. Com tantas possibilidades, precisam desenvolver uma metodologia para encontrar o
melhor instrumento para alcanar o objetivo almejado. Para isso, necessrio que, antes de
qualquer deciso, sejam realizados estudos que identifiquem a alternativa que garanta ao gestor
pblico o cumprimento da misso do Estado, visando otimizao dos recursos consumidos e dos
benefcios gerados sociedade.
Urge, pois, a necessidade de implementao de um sistema que objetive resultados.
Sugere-se que, no mnimo, as aes e/ou servios pblicos sejam monitoradas passo a passo por
um sistema de contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental
normativo perfeitamente definido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recursos oriundos dos
cidados, que os entrega instituio Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais
de uma sociedade.
25
REA = RE CE, ou
REA = (N*CO) CE
Em realidade, o REA pode ser considerado como um termmetro, que, se corretamente
aferido, evidenciar o quanto, de fato, a sociedade agregou de servios sociais em prol de suas
necessidades.
3.3
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO
MS: EMISSO:PGINA:
Exerccio
Atual
ESPECIFICAO
Exerccio
Anterior
1. Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos
2. (-) Custos diretos identificados com a execuo da ao pblica
3. Margem Bruta
4 (-) Custos indiretos identificados com a execuo da ao pblica
5 (=) Resultado Econmico Apurado
3.4
Exemplificao
Discriminao
1. Unidade Contbil
2. Efetivo Mdio de Militares/ano
3. Ao
4. Produto
4. Meta
Dados
Batalho Modelo
400
Servios de Refeio (Rancho)
Militar Alimentado
400 / ano
At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis
e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao do Resultado Econmico para colher sugestes de
aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei n 4.320/64,
referente aos demonstrativos contbeis.
6
27
b)
Discriminao
1. Caf
2. Almoo
3. Jantar
4. Lanche
c)
Nmero de Refeies
fornecidas pelo Rancho
85.000
108.000
54.000
21.600
Valor em R$
1. Caf
2. Almoo
3. Jantar
4. Lanche
7,00
12,00
10,00
3,00
Discriminao
1. Caf
2. Almoo
3. Jantar
4. Lanche
e)
N Refeies
Receita
Econmica
595.000,00
1.296.000,00
540.000,00
64.800,00
2.495.000,00
Valor
936.000,00
720.000,00
216.000,00
1.305.000,00
1.200.000,00
105.000,00
162.000,00
25.000,00
30.000,00
15.000,00
12.000,00
50.000,00
30.000,00
40.000,00
25.000,00
10.000,00
5.000,00
2.443.000,00
28
f)
g)
Valor
187.200,00
144.000,00
43.200,00
21.000,00
21.000,00
29.400,00
5.000,00
6.000,00
2.400,00
10.000,00
6.000,00
3.000,00
2.000,00
1.000,00
187.200,00
144.000,00
43.200,00
240.600,00
Discriminao
Receita Econmica da Ao
(-) Custos Diretos de Produo
(=) Margem Bruta
(-) Custos Indiretos de Produo
(=) Resultado Econmico da Ao
Valor
2.495.800,00
2.495.000,00
52.800,00
240.600,00
(187.800,00)
29
3.5
Anlise
b)
c)
3.6
Avaliao da Gesto
Tendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elabore uma proposta para
atingir o equilbrio econmico da ao do servio de refeio do rancho.
30