FACULDADES INTEGRADAS DE PEDRO LEOPOLDO

POLTICA FISCAL DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM

MINAS GERAIS: IMPLEMENTAO E AVALIAO

LZARO GOMES DA SILVA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO

MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAO - MPA

LZARO GOMES DA SILVA

POLTICA FISCAL DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM

MINAS GERAIS: IMPLEMENTAO E AVALIAO

Dissertao apresentada ao Mestrado Profissional em

Administrao das Faculdades Integradas de Pedro
Leopoldo, como requisito parcial para obteno do ttulo de
Mestre em Administrao.
Orientador: Prof. Dr. Domingos Giroletti.
rea de Concentrao:
Competitividade.

Gesto

da

Inovao

da

Linha de pesquisa: Gesto de Polticas Pblicas, das

Organizaes No Governamentais e Desenvolvimento
Regional.

Pedro Leopoldo
2009

658.154 SILVA, Lzaro Gomes

S586p

Poltica fiscal de substituio tributria em Minas Gerais:

2009

implementao e avaliao. Pedro Leopoldo: Fipel, 2009.

137p.
Dissertao: Mestrado Profissional em Administrao.
Orientador: Prof. Dr. Domingos Antnio Giroletti.
1. Sistema Tributrio. 2. Gesto da Inovao. 3. Competitividade.

Ficha Catalogrfica elaborada por Maria Luiza Diniz Ferreira. CRB-1590.

Dias inteiros de calmaria, noites de ardentia, dedos no leme e

olhos no horizonte. Um tempo em que aprendi a entender as
coisas de mar, a conversar com as grandes ondas e no discutir
com o mau tempo. A transformar o medo em respeito, o respeito
em confiana. Descobri como bom chegar quando se tem
pacincia. E para se chegar aonde quer que seja, aprendi que
no preciso dominar a fora, mas a razo. preciso antes de
mais nada, querer.
Amyr Klink.
(Cem Dias Entre Cu e Mar).

Aos meus pais, Joanito Gomes da Silva e Maria Natlia

Souto Gomes, pelos valores que me foram transmitidos
desde cedo e pela dedicao incessante minha
formao.
A minha esposa, Delma Rosa Secali, pelo apoio
incondicional na realizao deste sonho e compreenso
pelo meu distanciamento.

AGRADECIMENTOS

A Deus, por estar sempre comigo dando-me foras para superar minhas
limitaes e os desafios que a vida impe.
Ao Prof. Dr. Domingos Giroletti, pela valiosa orientao, ateno e dedicao
dispensadas.
Ao Prof. Dr. Luis Aureliano Gama de Andrade, pelo incentivo, profissionalismo
e dedicao na coordenao local do mestrado.
s Faculdades Integradas de Pedro Leopoldo, por me oportunizarem adquirir
conhecimento e experincia ao longo deste Mestrado.
Secretaria Estadual da Fazenda, pela oportunidade da pesquisa em um dos
ambientes mais ricos e favorveis ao desenvolvimento profissional, que muito tem
contribudo para a inovao, competitividade e respeito s pessoas e ao meio
acadmico.
Aos colegas de mestrado, que em muitos momentos me mantiveram focado
no meu objetivo, transmitindo-me apoio irrestrito durante esta jornada.
Aos meus colegas de trabalho, em especial ao Washington Alves da Silva,
pelo exemplo de dedicao que representa para minha pessoa.
Agradeo tambm a todas as pessoas que contriburam para que eu pudesse
desenvolver e concluir este trabalho. E foram muitos os que, de alguma forma,
direta ou indireta, deram essa contribuio. Nome-los a todos seria tarefa quase
impossvel, alm de oferecer o risco de uma omisso absolutamente injusta e
imperdovel.

RESUMO
SILVA, Lzaro Gomes. Poltica fiscal de Substituio Tributria em Minas
Gerais: implementao e avaliao. Pedro Leopoldo. 2009. 137fls. Dissertao
(Mestrado em Administrao). Curso de Mestrado Profissional da Faculdades
Integradas de Pedro Leopoldo, FIPEL.
O foco desta dissertao constatar se a Substituio Tributria causa impacto na
arrecadao do ICMS em Minas Gerias. No que tange metodologia, a presente
pesquisa enquadrou-se como qualitativa e quantitativa. A entrevista foi
semiestruturada, aplicada em oito auditores fiscais da Secretaria Estadual da
Fazenda de Minas Gerais (SEF/MG) que foram selecionados por critrios de
competncia profissional e experincia com o problema pesquisado. Na pesquisa
qualitativa, foi realizada uma consulta legislao do ICMS de Minas Gerais para
saber: quais setores foram submetidos modalidade fiscal de Substituio Tributria
e em que data esta passou a vigorar. Desta forma, o tema da dissertao ficou
delimitado ao estudo dos seguintes segmentos econmicos: papelaria, produtos
ticos, colchoaria, perfumaria e cosmticos, material de limpeza e ferramentas. A
justificativa para a escolha dos setores foi o nmero de segmentos que passaram a
recolher o ICMS por Substituio Tributria no mesmo dia, isto , 1/12/2005. Em
relao pesquisa quantitativa, uma vez identificados os setores submetidos quela
modalidade de tributao, foi feita uma pesquisa dos dados de arrecadao do
ICMS. Com base na anlise dos dados, concluiu-se que o comportamento das
receitas tributrias dos setores que foram submetidos ao sistema de apurao e
recolhimento do ICMS por Substituio Tributria sofreu alteraes significativas,
quando comparadas s arrecadaes antes e depois da sua implantao. Percebeuse que as arrecadaes dos setores que no tiveram Substituio Tributria em
2005 no tiveram alteraes significativas quando comparadas com os
recolhimentos antes da data-base (1 de dezembro de 2005) com as arrecadaes
aps esta data. Constatou-se, tambm, que o crescimento da receita dos setores
com Substituio Tributria foi superior ao crescimento do Produto Interno Bruto
mineiro e ao crescimento da receita total do ICMS de Minas Gerais em relao ao
perodo de referncia. Assim, ao se justaporem a anlise descritiva e as percepes
dos entrevistados, concluiu-se que a Substituio Tributria causa impacto na
arrecadao do ICMS em Minas Gerais.
Palavras-chave: Impacto; Arrecadao; ICMS; Substituio Tributria.

ABSTRACT
SILVA, Lzaro Gomes. Fiscal policy of tax substitution in Minas Gerais:
implementation and asessment. Pedro Leopoldo. 2009. 137fls. Dissertation
(Master in Administration). Professional Master Course of Faculdades Integradas de
Pedro Leopoldo, FIPEL.
This dissertation focuses on determining whether Tax Substitution impacts the ICMS
collection in Minas Gerais. Regarding the methodology, this research is both
qualitative and quantitative. The interview was partially structured and was applied to
eight Fiscal Auditors of the State Treasury Secretariats of Minas Gerais (SEF/MG),
selected by criteria related to professional capabilities and experience with the issue
at hand. In the qualitative research, the Minas Gerais ICMS legislation was
investigated in order to know which sectors were liable to the Tax Substitution
modality and when such condition came to be in place. In such way, the dissertation
theme was restrained to the study of the following economic segments: stationery,
optical goods, mattresses, perfumes and cosmetics, cleaning products and tools. The
sectors were chosen based on the number of segments that started to collect ICMS
by Tax Substitution at the same day, on 12/01/2005. As to what regards the
quantitative research, once the sectors participating in such taxation modality had
been identified, a research on ICMS revenues was made. Based on data analysis,
the conclusion drawn was that the tax receipts of the sectors that were submitted to
the process of verifying and collecting ICMS were significantly altered, when the
collection before and after the implementation of Tax Substitution are compared. It
was noticed that the tax collection of the sectors which had not got Tax Substitution
in 2005 were not considerably altered, when the sum collected before and after the
reference date (1 December 2005) are compared. It was also verified that the growth
of the proceeds of the sectors with Tax Substitution was superior to the growth of
Minas GDP and the state's total ICMS revenue, when compared to the reference
period. Thus, by joining the descriptive analysis to the perception of the interviewees,
it was concluded that Tax Substitution impacts tax collection in Minas Gerais.
Key-words: Impact; Collection; ICMS; Tax Substitution.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Curva de Laffer ............................................................................................... 21

Figura 2 Obrigao tributria ......................................................................................... 27
Figura 3 Contribuinte substituto..................................................................................... 40
Figura 4 Representao da Substituio Tributria ...................................................... 41
Figura 5 Arrecadao de ICMS dos setores econmicos .......................................... 60
Figura 6 Evoluo histrica da arrecadao de ICMS dos setores econmicos ........... 61
Figura 7 Arrecadao geral de ICMS .......................................................................... 64
Figura 8 Evoluo histrica da arrecadao ................................................................ 65
Figura 9 Anlise do crescimento de ICMS .................................................................... 66
Figura 10 Anlise do crescimento de ICMS dos setores ............................................... 68
Figura 11 Impacto da arrecadao na receita total de ICMS dos setores .................... 68
Figura 12 Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos pesquisados ............. 71
Figura 13 Arrecadao geral de ICMS dos setores econmicos .................................. 80
Figura 14 Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados e o PIB de
Minas Gerais ................................................................................................................. 89
Figura 15 Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos .................................. 92
Figura 16 Sries histricas dos setores econmicos: de janeiro de 2004 a dezembro
de 2006. ........................................................................................................................ 96

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Classificao de tributos do Brasil ................................................................. 25

Quadro 2 Classificao de tributos................................................................................ 26
Quadro 3 Responsabilidade por transferncia .............................................................. 44
Quadro 4 Identificao dos participantes na pesquisa emprica .................................. 54
Quadro 5 Treinamentos sobre Substituio Tributria realizados pelos entrevistados . 99
Quadro 6 Vantagens e desafios da utilizao da Substituio Tributria ................... 113

LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Arrecadao total de ICMS dos setores ........................................................ 60
Tabela 2 Comparao das mdias de arrecadao do ICMS dos setores antes e
depois da Substituio Tributria .................................................................................. 61
Tabela 3 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS pelos setores entre os
anos de 2004 e 2005 ..................................................................................................... 62
Tabela 4 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores entre os
anos de 2004/2005 e 2006 ............................................................................................ 62
Tabela 5 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores antes e
depois da Substituio Tributria .................................................................................. 63
Tabela 6 Arrecadao geral de ICMS dos setores ....................................................... 64
Tabela 7 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores ................... 65
Tabela 8 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores .................. 66
Tabela 9 Anlise do crescimento do ICMS setores versus crescimento do PIB ........... 66
Tabela 10 Anlise do crescimento da arrecadao dos setores versus receita total
ICMS ............................................................................................................................. 67
Tabela 11 Arrecadao de ICMS pelos setores econmicos ........................................ 70
Tabela 12 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores antes e
depois da Substituio Tributria .................................................................................. 73
Tabela 13 Avaliao dos CAEs dos setores antes e depois da Substituio Tributria 76
Tabela 14 Arrecadao do ICMS dos setores econmicos .......................................... 79
Tabela 15 Comparao das mdias de arrecadao dos setores antes e depois
de dezembro de 2005 ................................................................................................... 82
Tabela 16 Avaliao dos CAEs dos setores econmicos antes e depois de dezembro
de 2005 ......................................................................................................................... 84
Tabela 17 Anlise comparativa entre as arrecadaes do ICMS dos setores e o
crescimento do PIB de Minas ........................................................................................ 86
Tabela 18 Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados e o PIB
de Minas Gerais ........................................................................................................... 88
Tabela 19 Anlise comparativa entre os setores e a receita total de ICMS de Minas ... 91
Tabela 20 Impacto da introduo da Substituio Tributria no aumento da
arrecadao do ICMS no total e no setor .................................................................... 101
Tabela 21 Elementos atinentes poltica de fiscalizao de Substituio Tributria .. 111

LISTA DE ABREVIATURAS
AFRE
ANP
ANPAD
CAEs
CAPES
CF
CNAE
CONFAZ
CPMF
CSLL
CTN
DETRAN-MG
DINF
FJP
GNREs
IBGE
IBPT
ICMS
II
INCRA
IOF
IPI
IPTU
IR
ISS
IT
ITR
ITU
IVA
LGT
MVA
NBM
PEC
RAC
RE
RF
RICMS
RMA
RT
SAIF
SEF
SRF
ST
TI
UFSC
USP

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Agncia Nacional de Petrleo
Associao Nacional de Ps-Graduao e Pesquisa de
Administrao
Cdigos de Atividade Econmica
Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior
Constituio Federal
Classificao Nacional de Atividades Econmica
Conselho Nacional de Poltica Fazendria
Contribuio Provisria Sobre Movimentao Financeira
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Cdigo Tributrio Nacional
Departamento de Trnsito de Minas Gerais
Diretoria de Informaes Fiscais
Fundao Joo Pinheiro
Guias Nacionais de Recolhimento de Tributos Estaduais
Instituo Brasileiro de Geografia e Estatstica
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
Imposto sobre Circulao de Mercadoria e Servios
Imposto de Importao
Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria
Imposto sobre Operaes Financeiras
Imposto sobre Produtos Industrializados
Imposto Predial e Territorial Urbano
Imposto de Renda
Imposto Sobre Servios
Imposto de Transmisso
Imposto Territorial Rural
Imposto Territorial Urbano
Imposto sobre Valor Agregado
Lei Geral Tributria
Margem de Valor Agregado
Norma Brasileira de Mercadoria
Proposta de Emenda Constituio
Revista de Administrao Contempornea
Receita Estadual
Receita Federal
Regulamento do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
Relatrio Mensal de Arrecadao
Responsabilidade Tributria
Superintendncia de Arrecadao e Informaes Fiscais
Secretaria Estadual da Fazenda
Secretaria da Receita Federal
Substituio Tributria
Tecnologia da Informao
Universidade Federal de Santa Catarina
Universidade de So Paulo

SUMRIO

1 INTRODUO ........................................................................................................... 13
2 SISTEMAS TRIBUTRIOS BRASILEIRO E MINEIRO E A SUBSTITUIO
TRIBUTRIA ................................................................................................................ 18
2.1 Tributos ................................................................................................................... 23
2.2 O ICMS na legislao .............................................................................................. 29
2.3 Sistema Tributrio Mineiro....................................................................................... 35
2.4 Substituio Tributria ............................................................................................. 38
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ............................................................................... 50
3.1 Detalhamento da pesquisa ...................................................................................... 50
3.2 Tipos de pesquisa ................................................................................................... 51
3.3 Abordagens de pesquisa ......................................................................................... 52
3.4 Coleta dos dados .................................................................................................... 53
3.5 Anlises dos dados ................................................................................................. 55
3.6 Hipteses a serem testadas .................................................................................... 57
4 IMPACTO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA ARRECADAO DO ICMS EM
MINAS GERAIS ............................................................................................................ 59
4.1 Anlise comparativa do impacto na arrecadao do ICMS por setores com e sem
a substituio fiscal ....................................................................................................... 60
4.2 Anlise comparativa do aumento da arrecadao do ICMS nos setores com a
Substituio Tributria e o crescimento do PIB de Minas ............................................. 66
4.3 Anlise comparativa do crescimento na arrecadao dos setores com a
Substituio Tributria e a expanso da receita total de ICMS ..................................... 67
4.4 Anlise descritiva .................................................................................................. 69
4.4.1 Avaliao dos setores ......................................................................................... 69
4.4.1.1 Os setores e as atividades econmicas ........................................................... 69
4.4.1.2 Testes estatsticos dos setores ........................................................................ 72
4.4.1.3 Avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos ................... 73
4.4.2 As arrecadaes dos setores econmicos ........................................................... 78
4.4.2.1 Testes estatsticos dos setores ........................................................................ 81
4.4.2.2 Avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos ................... 82
4.5 Comparao entre os setores e o PIB de Minas ................................................... 85
4.6 Comparao entre os CAEs e o PIB de Minas........................................................ 86
4.7 Comparao entre os setores e a receita total do ICMS de Minas ........................ 91
4.7.1 Srie histrica das arrecadaes dos setores ..................................................... 94
4.8 Anlise qualitativa .................................................................................................. 96
4.8.1 Caracterizao dos entrevistados ........................................................................ 96
4.8.1.1 Perfil socioprofissional ...................................................................................... 96
4.8.1.2 Sobre a modalidade Substituio Tributria ...................................................... 98
4.8.2 Impacto da introduo da Substituio Tributria ............................................... 98
4.8.2.1 No aumento total da arrecadao ..................................................................... 98
4.8.2.2 No aumento da arrecadao do setor ............................................................... 99
4.8.2.3 O aumento da receita depois da introduo da Substituio Tributria ......... 101
4.8.3 Elementos atinentes poltica de fiscalizao de Substituio Tributria .......... 103
4.8.3.1 Melhoria na segurana .................................................................................... 104

4.8.3.2 Eficcia do sistema.......................................................................................... 105

4.8.3.3 Eficincia do sistema ....................................................................................... 105
4.8.3.4 Aumento do controle do sistema tributrio ...................................................... 106
4.8.3.5 Reduo ou inibio da evaso fiscal ............................................................. 107
4.8.3.6 Racionalizao do trabalho fiscal .................................................................... 108
4.8.3.7 Aumento da efetividade ................................................................................... 108
4.9 Vantagens e desafios da implantao da Substituio Tributria ......................... 110
4.10 Aperfeioamento da modalidade Substituio Tributria .................................... 112
4.11 Discusso dos resultados.................................................................................... 114
5 CONSIDERAES FINAIS ..................................................................................... 115
REFERNCIAS........................................................................................................... 121
APNDICE A - ROTEIRO PARA ENTEVISTAS SEMIESTRUTURADA ................. 128
ANEXO A - ANEXO XV DO REGULAMENTO DO ICMS (RICMS/2002) .................. 132

13

INTRODUO

No planejamento tributrio, o contribuinte tem a liberdade constitucional de

escolher a forma jurdica que resulte na mnima carga tributria possvel. Entretanto,
deve-se observar que essa liberdade de escolha s legal e permissvel caso a
operao decorrente da forma jurdica escolhida tenha sido feita antes de o fato
gerador ter ocorrido; ou, ainda, na hiptese de se ter executado uma operao no
prevista como fato gerador (MGTM PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, 2009).
O fato gerador o previsto em lei, que dever acontecer para surgir a
obrigao ao sujeito passivo, de modo que este venha a efetuar o pagamento do
tributo. Caso o tributo tenha surgido por fora do fato gerador j ocorrido, nada h
mais a se fazer, seno providenciar o respectivo pagamento. Seguir adiante com a
reduo de impostos previstos na legislao fiscal implicar o oposto ao
planejamento tributrio lcito: a evaso fiscal. A prtica desse ilcito pode gerar as
consequncias previstas na legislao fiscal, com aplicao de multas muito altas,
alm de caracterizar crime contra a ordem tributria.
Porm, se o ato praticado pelo contribuinte foi lcito, no ocorreu a evaso
fiscal. A reduo de forma lcita est prevista na legislao, especialmente no
Cdigo Tributrio Nacional (CTN) de 1966, que a eliso fiscal. A eliso se refere
interpretao da lei de forma mais favorvel ao contribuinte, portanto ela legal. A
evaso fiscal a prtica desenvolvida com a inteno de omitir pagamento de
tributos, margem da lei.
Ademais, h que se ressaltar a evoluo das tcnicas de fiscalizao,
especialmente no que se refere ao uso da informtica para acompanhamento da
circulao de mercadorias e das prestaes de servios. Em complementao
permanente vigilncia por parte da fiscalizao, a Administrao Tributria tem
promovido a edio de novas leis sobre tributos, com o objetivo de alavancar a
eficincia e eficcia do trabalho fiscal.
O controle fiscal tem por finalidade evitar a evaso de impostos e taxas, alm
de buscar o cumprimento voluntrio das obrigaes tributrias do contribuinte. No
que tange legislao tributria, essa rigorosa em relao ao sonegador,
prevendo multas elevadas que possam inibir aes inadequadas, que tm por
objetivo burlar o Fisco. Se o recolhimento do imposto devido, a partir da

14

ocorrncia do fato gerador ele passa a ser pblico e se pblico no h alternativa,

tem que ser recolhido. Tudo isso tem por fim garantir a arrecadao fiscal que o
Estado tem por direito creditar, de acordo com o que est estabelecido em lei, em
funo da alquota aplicvel, diferenciada por grupo de mercadorias. Os produtos
essenciais tm alquotas mais baixas do que aquelas incidentes nos produtos menos
essenciais ou suprfluos.
Segundo Santiago (2004), a Substituio Tributria (ST) um regime de
tributao que assegura arrecadao mais eficiente e possibilita racionalizar a
fiscalizao no cumprimento das obrigaes tributrias pelos contribuintes.
De acordo com o CTN de 1966, artigo 121, pargrafo II, ST : a instituio
pela qual terceira pessoa, sem ser contribuinte, , por lei, investida em sujeito
passivo da obrigao principal e, assim, obrigada a satisfazer o tributo.
Para Rodrigues (2004, p. 138), sujeito passivo da obrigao principal a
pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
Em 1996, foi criada a Lei Complementar n 87, que dispe sobre a base de
clculo do ICMS cobrado pela sistemtica de ST (BRASIL, 1996).
Com a evoluo da legislao tributria define-se legalmente a base de
clculo do ICMS aplicado ST. O ICMS, de competncia estadual, o mais alto
tributo brasileiro em volume de arrecadao e os setores de maior relevncia
econmica, em termos de arrecadao, so: combustveis, automveis, pneus e
bebidas; todos eles recolhem o tributo pela modalidade de tributao de ST.
O ICMS abarca todo o ciclo de produo e comercializao at o consumo
final dos produtos. Os desembolsos vo ocorrendo gradativamente, em cada etapa
do processo econmico, que ao final do ciclo importam onerosa carga tributria ao
consumidor final.
Pela sistemtica da ST, o Estado busca a segurana, a eficcia e a
maximizao da arrecadao tributria, aliadas racionalizao do trabalho fiscal:
emprego de menor quantidade de recursos humanos e financeiros, melhor controle
com a reduo do universo de contribuintes a serem fiscalizados. Entretanto, isso
no suficiente frente realidade do mercado, devido acentuada diversidade dos
produtos comercializados e o volume de mercadorias em circulao.
Reitera-se

que

com

evoluo

tecnolgica

das

comunicaes,

modernizao da informtica e a aplicao de novas metodologias de marketing de

produtos e de servios, da decorrentes os lanamentos de novos produtos e

15

desenvolvimento

de

novos

mercados,

implicaram

mudanas

nos

rgos

fiscalizadores e arrecadadores. A consequncia natural foi que o setor pblico teve

que promover iniciativas para que seus agentes pudessem ter acesso s novas
tecnologias, para evitar defasagem de conhecimento em relao ao mercado.
A Administrao Tributria de Minas Gerais sempre teve como desafio manter
o controle com eficincia dos contribuintes do Imposto sobre Circulao de
Mercadoria e Servios (ICMS). Trata-se de tributo com certo grau de complexidade,
alm de estar sujeito a constantes alteraes, em funo das demandas dos
ambientes interno e externo. A receita tributria deve ser compatvel com a
capacidade contributiva dos contribuintes e com a realidade econmica do mercado.
Assim, a Administrao Tributria tem por objetivo garantir ao Estado a arrecadao
que lhe devida.
Neste prisma, os investimentos em equipamentos e no treinamento de
pessoal tm se imposto como um desafio para a Administrao Tributria, abrindo
espao para a necessidade de modernizar as leis tributrias. A modernizao das
leis fiscais traz no contedo a ST. Trata-se de um dos institutos mais relevantes e
modernos da poltica de fiscalizao. Avaliar a ST o objeto de investigao desta
dissertao.
Em 2008, boa parte dos setores econmicos j estava sendo tributada por
ST, devido edio do Decreto n 44.648, de 2007, que estendeu a aplicao da ST
para vrias outras mercadorias.
A ST foi criada para facilitar a arrecadao, instrumento legal pelo qual a
obrigao da cobrana e o recolhimento do imposto so deslocados para aquele
contribuinte que apresenta melhores condies para cumprimento da obrigao
tributria.
Como tcnica de tributao nas operaes subsequentes, a ST tende a
corrigir as distores concorrenciais de natureza tributria, promovendo a justia
fiscal, na medida em que equaliza as condies entre contribuintes do mesmo setor.
A Secretaria do Estado da Fazenda (SEF) promover a justia fiscal obedecendo ao
princpio da legalidade tributria (FARIA 2008; MELO, 2008), aplicando tratamento
igualitrio entre os contribuintes e coibindo a sonegao.
A aplicao do regime apresenta-se como instrumento de poltica tributria,
promovendo recuperao de receita do ICMS em vrios setores da economia
mineira, mediante melhoria do controle fiscal, sem, contudo, elevar a carga

16

tributria (SEF, 2009a, p. 1). O presente estudo, ao proceder a uma reflexo crtica
sobre a ST como poltica fiscal, objetiva fazer uma avaliao de seu impacto na
arrecadao do ICMS de Minas Gerais.
Feitas essas consideraes, pode-se estabelecer a questo geradora a ser
analisada neste trabalho: qual o impacto causado pela adoo da poltica fiscal de
Substituio Tributria na arrecadao do ICMS de Minas?.
Cabe destacar que o propsito deste estudo foi buscar conhecimentos sobre
o assunto, tendo como objetivo geral constatar se a ST causa impacto na
arrecadao do ICMS em Minas Gerias. E, como objetivo especfico, analisar os
principais elementos e aspectos atinentes poltica de fiscalizao de ST, em
termos de: segurana, eficincia e eficcia, aumento do controle do sistema
tributrio, reduo e inibio da evaso fiscal, racionalizao do trabalho fiscal e
efetividade.
O estudo se justifica na medida em que busca melhores definies, preciso
e clareza do que j existe sobre a ST. Prope-se a problematizar o tema para se ter
melhor leitura de seus pontos positivos e negativos.
Alm disso, este estudo vem suprir, em parte, a carncia de trabalhos
avaliativos sobre o impacto da adoo da ST como poltica de Estado. Do ponto de
vista terico, o projeto importante porque, com base na pesquisa sobre o assunto,
podero ser reproduzidos os conhecimentos de maneira objetiva e didtica. Do
ponto de vista prtico, pode-se dizer que a questo de tributos est presente no
cotidiano das empresas e na vida das pessoas, especialmente em relao ao ICMS,
porque todo o nus tributrio do consumidor final e no do comerciante. O imposto
indireto e j est includo no preo do bem ou da mercadoria adquirida.
Tambm no mbito acadmico este estudo vem preencher, em parte, a
lacuna de trabalhos avaliativos sobre o impacto da Substituio Tributria como
poltica de Estado. H trabalhos correlatos sobre temas prximos, mas no sobre
avaliao do seu impacto nos termos aqui propostos. Nesse sentido, espera-se que
as questes ento tratadas possam estimular debates e outros trabalhos de
pesquisa sobre o tema1.
1

Entre os trabalhos correlatos, pode-se citar: A Substituio Tributria no ICMS (1999), de Velocino
Pacheco Filho, pela Universidade Federal de Santa Catarina; e Teoria e Prtica da Substituio
Tributria Progressiva no ICMS (2007), de Ana Braga Netto Rodrigues de Melo, pela Universidade
Federal de Alagoas. H, ainda, teses, dissertaes e artigos. As teses e dissertaes podem ser
analisadas acessando-se o site da Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior

17

Alm desta Introduo, a dissertao tem mais quatro captulos. No segundo,

o referencial terico, situa-se a ST nos Sistemas Tributrios Brasileiro e Mineiro,
bem como a contextualizao da ST.
O terceiro captulo teve como propsito abordar a metodologia da pesquisa,
ressaltando-se seu delineamento e abordagens, a coleta dos dados, as variveis
quantitativas e qualitativas e a formulao das hipteses.
O quarto captulo foi dedicado avaliao do impacto da ST na receita do
ICMS de Minas Gerais. A anlise foi feita pela avaliao quantitativa dos efeitos da
ST na arrecadao. Tambm foram abordados, por meio de uma avaliao
qualitativa, os aspectos de segurana, eficcia, eficincia, aumento do controle da
arrecadao, maximizao da receita, racionalizao do trabalho de fiscalizao e
efetividade.
Por fim, no quinto captulo so apresentadas a concluso, as limitaes da
pesquisa e as recomendaes sobre o tema investigado, por meio das respostas
encontradas para as hipteses formuladas.
Pretende-se tambm avaliar as foras e eventuais limitaes da ST como
tcnica fiscal e abordadas as principais descobertas sobre o objeto de estudo.

(CAPES). Os artigos foram publicados nos peridicos da Associao Nacional de Ps-Graduao e

Pesquisa de Administrao (ANPAD), Revista de Administrao Contempornea (RAC), Fundao
Joo Pinheiro (FJP), Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Universidade de So Paulo
(USP), entre outras instituies. Com base nestas indicaes, pode-se ver que o tema Substituio
Tributria vem sendo investigado sob outros recortes e menos como Poltica Pblica de Tributao.

18

2 SISTEMAS TRIBUTRIOS BRASILEIRO E MINEIRO E A SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

Antes de analisar o impacto da ST sobre a arrecadao de imposto do Estado

de Minas Gerais, que o objeto desta pesquisa, examinam-se, neste captulo, os
sistemas tributrios brasileiro e mineiro, para neles situar a ST.
O Sistema Tributrio um conjunto de disposies relacionadas na
constituio de um Estado, destinadas a regulamentar a atividade tributria deste.
Tais disposies delineiam os instrumentos da tributao: impostos, taxas e
contribuio de melhoria (DOMINGUES, 2009, p. 4). De acordo com Musgrave
(1976), o Sistema Tributrio formado pelos tributos institudos em um pas ou
regio autnoma e os princpios e normas que os regem.
O Sistema Tributrio Brasileiro atual surgiu com a Emenda Constitucional 18,
de 1 de dezembro de 1965. Em seu artigo 1, determinou a sua forma de
composio: impostos, taxas e contribuies de melhoria, consolidando-se num
sistema uno e nacional. Foi o primeiro movimento com a finalidade de resolver os
problemas da estrutura tributria at ento existente na Constituio de 1946. Ele
contm, ainda, outras inovaes como novos conceitos doutrinrios e classificao
dos impostos integrados aos aspectos econmicos (BRASIL, 1966).
O sistema atual baseia-se nos artigos 145 a 156 da Constituio Federal (CF)
de 1988, que se resumem nos princpios gerais que definem as espcies tributrias,
determinam a unicidade do sistema e delimitam sua capacidade contributiva. So
quatro os princpios da CF de 1988:
a) Princpio de reserva legal (art. 150, I, CF e art. 9, I, do CTN) - estabelece
que Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios s podem aumentar
ou exigir impostos se uma lei assim o estabelecer.
b) Princpio da anterioridade (CF, art. 150, III) - determina que os tributos s
podem ser cobrados para fatos geradores ocorridos a partir da vigncia da
lei, bem como no exerccio financeiro seguinte publicao da lei que os
instituiu.
c) Princpio da isonomia (CF, art. 150, II) - todos devem ter tratamento igual
perante a lei.

19

d) Princpio da capacidade contributiva ( 1 do art. 145 da CF) - quando

possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte.
O Brasil possui uma das mais altas cargas tributrias do mundo, atingindo
quase 40% do PIB e elevando, dessa forma, o custo dos produtos e servios nele
produzidos. No Brasil, os governos, de maneira geral, tm adotado medidas que
aumentaram a carga tributria. Os impostos transformados em receitas so os
recursos necessrios que os governos necessitam para o alcance dos objetivos
pblicos (RECEITA FEDERAL, 2009a).
Segundo Siqueira e Nogueira (2001), os impostos so o custo de
funcionamento que se paga para garantir uma sociedade civilizada. Por meio da
arrecadao dos impostos, os governos podero realizar as atividades para as quais
foram constitudos.
Desta forma, os tributos se constituem numa forma de transferncia de
recursos da sociedade para o governo, influenciando no comportamento dos
agentes econmicos, isto , nas decises desses agentes no que diz respeito ao
uso de seus recursos. Podem causar, por vezes, ineficincia na alocao dos
recursos como resultado de escolhas que no representam as melhores para a
sociedade (LIMA, 1999).
Ressalta-se, entretanto, que em funo da elevada carga tributria e dos seus
impactos nas empresas e nas pessoas fsicas, surgem constantemente, no Brasil,
discusses e debates sobre a carga tributria e a necessidade de se promover
ampla reforma.
Outra questo que sobressai no debate se refere evaso tributria.
Pesquisas vm sendo realizadas com a finalidade de identificar as razes que levam
o contribuinte a evadir os impostos, bem como o valor da perda de arrecadao
derivada da prtica da sonegao fiscal (POHLMANN, 2005).
Com a finalidade de arrecadar cada vez mais, em funo do aumento das
despesas e da necessidade de investimentos pblicos, alm de provocar elevao
da carga tributria, os governos tm adotado mecanismos de cruzamento de dados
por meio de meios eletrnicos, dificultando qualquer tentativa de sonegao e
diminuindo a inadimplncia. A arrecadao tributria federal, de acordo com Branco
(2009, p. 1), atingiu R$ 685,6 bilhes em 2008. A arrecadao total de Unio,

20

estados e municpios ultrapassou R$ 1 trilho naquele mesmo ano e equivalente

carga fiscal de 35,8% em comparao com 34,7% registrados em 2007, mesmo com
a extino da Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF). Com
o fim da CPMF, o governo perdeu cerca:
[...] de R$ 40 bilhes anuais em suas receitas tributrias. Mas, o governo
compensou em parte a perda do imposto do cheque, elevando a cobrana
do Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) sobre operaes de crdito
e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) para os bancos. O
fato que, de janeiro a junho de 2007, deixaram de entrar nos cofres
federais R$ 24,5 bilhes [...].

No Brasil, a pesquisa tributria ainda incipiente, destacando-se, entretanto,

os trabalhos desenvolvidos por Siqueira, Nogueira e Souza (2001); Cunha e Teixeira
(2004); Pohlmann (2005) e Bertolucci (2005). Arthur Laffer (1974), economista norteamericano, desenvolveu uma interessante tese conhecida como Curva de Laffer2,
que analisa a relao entre o nvel de arrecadao e de tributao em uma nao.
De acordo com a teoria, a partir de um determinado ponto da curva (nvel de
tributao), a elevao das alquotas dos tributos produz efeito inverso, isto , a
arrecadao reduz-se proporcionalmente, pelo esgotamento da capacidade
contributiva.
Pela Curva de Laffer, os indivduos tm um limite a partir do qual eles no
esto dispostos a pagar tributos sobre suas receitas, porque uma vez atingido o
ponto de ruptura a uma taxa de imposto mxima, eles preferem sonegar a contribuir
mais com o governo (FIGURA 1).
Segundo Giambiagi e Alem (2008), h um nvel de alquota que maximiza a
receita. A partir desse ponto, no lado direito da curva, aumentos de alquotas so
contraproducentes, pois produzem evaso ou desestmulo s atividades formais que
superam o aumento da alquota, gerando perda de receita.

A Curva de Laffer mostra a relao existente entre as alquotas do imposto e o total da arrecadao
tributria, de modo que nem sempre o aumento da tributao gera um aumento de arrecadao, se a
atividade econmica decresce. A curva um conceito usado para ilustrar a teoria de que aumentos
na taxa de tributao no necessariamente aumentam as receitas fiscais.

21

Receita

100
Alquotas %

Figura 1 - Curva de Laffer.

Fonte: Giambiagi e Alm (2008).

Porm, ressalta-se que no Brasil, por causa da sonegao, dificilmente o

governo estaria operando no lado proibitivo da Curva de Laffer e a reduo de
alquota provocaria aumento de receita. Para Albuquerque (1991), os meios que
existem para burlar o Fisco criam um racket effect tributrio (distoro fiscal), que
inviabiliza caminhar no sentido contrrio ao da Curva de Laffer, quando se reduzem
alquotas ou nmeros de impostos.
Cabe destacar que as possveis diminuies na arrecadao seriam
compensadas com ganhos de receita tributria pelo governo em virtude do
crescimento econmico (TAMEZ; MORAES JNIOR, 2007, p. 84).
Estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT)
sobre o Sistema Tributrio concluiu que, para o contribuinte compreender a
realidade tributria brasileira, seria necessrio analisar 3.000 normas fiscais, estudar
os 61 tributos cobrados no Brasil. E, ainda, verificar 93 obrigaes assessrias que
pressionam todas as empresas brasileiras, bem como os profissionais atuantes na
rea tributria (IBPT, 2009, p. 1).
Pesquisa desenvolvida pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
(IBGE) mostra que a carga tributria brasileira passou de 7,00% em 1920 para
38,95% em 2005. De 1920 a 1958, a carga tributria acumulou aumento de mais de
170%, passando de 7% para 19% do PIB. Nesse perodo, houve crescimento das

22

tributaes domsticas, dos tributos diretos e a criao de impostos sobre o

consumo e a renda (ICMS e o IR), que passaram a se constituir nas principais fontes
de receita. A Reforma de 1934 concedeu competncia tributria aos municpios,
criando-se o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). A partir da, o imposto de
importao tornou-se um instrumento de poltica comercial (IBGE, 2009).
Uma questo crtica do Sistema Tributrio brasileiro diz respeito nfase na
tributao indireta, visto que esta onera no a parcela que sobra de renda, e sim a
parcela consumida. Segundo dados da Secretaria da Receita Federal (SRF), os
impostos ligados ao consumo e produo corresponderam a 40,08% do total da
carga tributria em 2004, que, por sua vez, correspondeu a 16,81% do
PIB(RECEITA FEDERAL, 2009).
Outra questo crtica na tributao sobre o consumo no Brasil diz respeito
complexidade da legislao que tem sido salientada como um fator responsvel pela
sobrecarga dos departamentos contbeis e fiscais de empresas que distribuem
produtos em diversas unidades federativas. Estima-se que existem mais de cinco
alquotas de ICMS em cada unidade federativa e cerca de 200 alquotas de Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI (LIMA, 1999, p.15), complexidade similar
tambm observada no Imposto de Importao (II).
Estes nmeros, contudo, contam apenas parte do problema. Em relao ao
Imposto sobre Importao (II) e ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
embora suas tabelas de alquotas formem diversos volumes, trata-se de impostos
federais e estes incidem uniformemente em todo o territrio nacional. A maior
complexidade operacional est no ICMS, vez que um nico produto poder ter, de
fato, 27 alquotas diferentes, alm de estar sujeito a diversas alquotas
interestaduais (LIMA, 1999).
importante enfatizar que as alquotas interestaduais servem como
ponderadores para a repartio do valor arrecadado quando h mais de um estado
envolvido no ciclo do produto.
Segundo Rezende (2001), essas alquotas so utilizadas como elementos de
poltica regional e, na prtica, tornam menos claros os princpios de tributao na
origem ou no destino.
Com a finalidade de corrigir parte dos problemas relacionados, entre as
principais discusses acerca de reforma tributria esto o fim da cumulatividade dos
impostos e o trmino da tributao baseada na produo. Em verdade, para

23

corrigir os dois problemas e outros mais, seria necessria a implantao de um

sistema mais moderno de tributao sobre o consumo, instrumentalizado por meio
da criao de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA).
A proposta para instituio de um IVA, no sistema nacional, segundo Soldati
(2009, p. 1), caracteriza-se pela unio dos dois principais impostos desse tipo
existentes no Brasil (IPI e ICMS), que:
Seriam substitudos por um nico ICMS de competncia comum da Unio e
dos Estados. Evidencia-se por ter a mesma base de incidncia do ICMS
(estadual) abrangendo mercadorias e servios de comunicao e de
transporte interestadual e intermunicipal.

Outras sugestes foram apresentadas Proposta de Emenda Constituio

(PEC), bem como uma variedade de emendas para mudana no sistema. Todavia,
daquelas que mereceram ateno por parte da Comisso para anlise, conclui-se
sempre pelo fundamento na fuso do IPI (competncia Unio) e do ICMS
(competncia do estado). Desta forma, fuso de impostos de mbito federal e
estadual em um IVA seria regulamentado por lei federal (MAIDA, 2009, p. 2).
Outro tema que sobressai no debate refere-se titularidade estadual do
ICMS. Alguns estudiosos entendem que um dos erros conceituais foi conceder a
titularidade do ICMS aos estados, gerando como consequncia um federalismo
competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de
harmonizao na poltica tributria nacional e legislao complexa (SOLDATI, 2009).
2.1 Tributos
O tributo uma obrigao, ou seja, um vnculo jurdico transitrio que atribui
ao sujeito ativo o direito de exigir do passivo determinado comportamento e que a
este

pe

na

contingncia

de

pratic-lo,

em

benefcio

do

sujeito

ativo

(ENCICLOPDIA BRITNICA, 1998).

O Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n 5.172/66) define tributo como
toda:
Prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada (PINTO; WINDT,
1999, art. 3).

24

Neste sentido, encontra-se o pensamento de Velloso (2007, p. 8), o qual

define tributo como:

Toda prestao pecuniria instituda por ato normativo emanado do Estado

no exerccio do seu poder pecunirio, visando, imediata ou mediatamente,
obteno de recursos para os entes estatais ou paraestatais, contanto que
no constitua sano de ato ilcito.

Tributo conceituado por Fabretti (2001) como sendo sempre um pagamento

compulsrio em moeda, forma normal de extino da obrigao tributria. Ressaltase, ainda, que tributo gnero e as espcies so: impostos, taxas e contribuies.
Os tributos podem ser vinculados ou no-vinculados. O fato gerador um dos
elementos fundamentais do tributo e, de acordo com Fabretti (2001, p. 121),
representa a concretizao da hiptese de incidncia tributria prevista em abstrato
na lei, que gera, ou seja, faz nascer a obrigao tributria. O autor cita como
exemplos a prestao de servios, a circulao de mercadorias e o recebimento de
renda.
No Direito Tributrio Brasileiro, o tributo inclui trs espcies: o imposto, a taxa
e as contribuies de melhoria, que tm o carter de pagamento coercitivo, mas
apresentam traos peculiares que os diferenciam. So eles:
a) Imposto - um tributo destinado a atender s necessidades gerais da
Administrao Pblica, sem assegurar ao contribuinte nenhum proveito
direto em contraprestao parcela que pagou.
b) Taxa - remunera servios especficos prestados de maneira direta ou
postos disposio do contribuinte, mesmo que este no os utilize.
c) Contribuies de melhoria - so tributos cobrados em consequncia de
obra pblica que valoriza o imvel de propriedade do contribuinte e
aumenta, assim, seu patrimnio (WIKIPDIA, 2009).

Um tributo criado sempre que a lei o descrever em relao a um fato

hipottico. Quando o fato previsto na lei ocorre na vida real, torna-se fato imponvel,

25

isto , fato concreto, localizado no tempo e no espao, e determina o surgimento da

obrigao tributria (CTN, 1966).
Os tributos formam a receita da Unio, estados e municpios e abrangem
impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios. Eles podem ser diretos
ou indiretos. No primeiro caso, so os contribuintes que devem arcar com a
contribuio, como ocorre no IR. J os indiretos incidem sobre o preo das
mercadorias e servios (WAPEDIA, 2009, p. 1).
A classificao dos tributos no Brasil, pela Constituio brasileira, prev
regimes diversos para as diferentes espcies e subespcies tributrias. De acordo
com o artigo 5 do CTN (Lei n 5.172 de 1966), o aspecto material do tributo consiste
ou em atividade do poder pblico ou em fato ou acontecimento alheio a qualquer
atividade estatal. Assim, possvel classificar os tributos em duas categorias: os
vinculados, quando o legislador relaciona a obrigao tributria ao desempenho de
uma atividade estatal ou a uma consequncia desse desempenho; e no-vinculados,
quando a lei estabelece como aspecto material da hiptese de incidncia um fato
que no consiste em atividade estatal (QUADRO 1).
TRIBUTOS

VINCULADOS

NOVINCULADOS

DESCRIO
Os tributos cuja existncia vinculada a uma atuao do servio
pblico dividem-se em duas categorias: taxas e tributos especiais ou
contribuies. Nas taxas, a atuao se refere diretamente ao cidado
e baseia-se no relacionamento imediato entre o poder pblico e o
contribuinte. Nos tributos especiais ou contribuies, a atuao atinge
o cidado de modo indireto e repousa na convenincia do poder
pblico ou numa consequncia de sua atuao.
Todo tributo no-vinculado imposto, definido pelo Cdigo Tributrio
Nacional como tributo cuja obrigao tem por fato gerador (hiptese
ou incidncia) uma situao independente de qualquer atividade
estatal. A constituio adota um sistema de rgida discriminao para
os impostos e estabelece que a Unio, os estados, o Distrito Federal e
os municpios s podem arrecadar impostos quando receberem tal
atribuio. feita apenas uma exceo Unio, que tem o direito de
criar novos impostos sempre que no tenham base de clculo e fato
gerador idntico aos que j foram previstos para impostos devidos s
demais entidades pblicas.

Quadro 1 Classificao dos tributos no Brasil.

Fonte: Adaptado do Cdigo Tributrio Nacional (1966).

O Distrito Federal e os estados, segundo Borges (1997), so divididos em

municpios e podem arrecadar os impostos estaduais e municipais (QUADRO 2).

26

TRIBUTOS
IMPOSTO DE
RENDA (IR)

DESCRIO
Aquele que incide sobre a renda ou provento de qualquer
natureza, sempre que ultrapassem, em cada exerccio fiscal, o
limite de iseno estabelecido em lei a cada ano.
cobrado quando entram artigos estrangeiros no territrio
IMPOSTO DE
nacional. calculado e cobrado conforme a discriminao da
IMPORTAO (II)
mercadoria na tarifa das alfndegas.
Incide o ITR sobre a propriedade, domnio til ou posse de imvel
IMPOSTO
rural. Calculado com base no valor fundirio, instrumento de
TERRITORIAL
reforma agrria. Seu produto pertence ao municpio, embora seja
RURAL (ITR)
arrecadado pela Unio.
O fato gerador do imposto sobre produtos industrializados a
IMPOSTO SOBRE
sada da mercadoria do estabelecimento industrial ou comercial
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS ou da alfndega, em caso de mercadoria importada. Imposto
federal seletivo e no-cumulativo, em cada operao abate-se o
(IPI)
montante cobrado na anterior.
Incide o imposto sobre circulao de mercadorias e servios
IMPOSTO SOBRE
sobre as operaes realizadas por produtores, industriais,
CIRCULAO DE
comerciantes e prestadores de servios de transporte e
MERCADORIAS E
comunicaes.
SERVIOS (ICMS)
Os fatos geradores do IOF so as operaes de crdito, cmbio,
IMPOSTO SOBRE
seguro e ttulos ou valores imobilirio. Substituto do antigo
OPERAES
FINANCEIRAS (IOF) imposto do selo, seu principal objetivo a formao de reservas
monetrias.
O imposto urbano municipal e incide sobre os terrenos no
IMPOSTO
edificados na zona urbana.
TERRITORIAL
URBANO (ITU)
IMPOSTO PREDIAL Outro tributo municipal que incide sobre construes em zona
urbana. Pode ser contribuinte o proprietrio, o titular do domnio
TERRITORIAL
til ou o possuidor a qualquer ttulo.
URBANO (IPTU)
Incide o imposto de transmisso sobre a transferncia de bens
imveis ou de direitos a eles relativos. da competncia dos
IMPOSTO DE
TRANSMISSO (IT) estados e do Distrito Federal, seus limites so fixados pelo
Senado e o montante dedutvel do imposto cobrado pela Unio
sobre a renda auferida na transao.
Incide sobre a prestao de servios de qualquer natureza no
IMPOSTO SOBRE
compreendidos na competncia da Unio e dos estados. Seu
SERVIOS (ISS)
contribuinte o prestador.
Quadro 2 Classificao de tributos.
Fonte: Adaptado de Borges (1997).

Outros pontos importantes dos tributos so o auto de infrao, o crdito

tributrio e a obrigao tributria. O auto de infrao designa o autolavrado por
autoridade fiscal contra o contribuinte, em virtude de contraveno ocorrida s leis
fiscais, seja pela sonegao de impostos, transgresso s regras tributrias ou por
desobedincia s instrues que lhe tenham sido dadas por funcionrios inspetores
ou fiscais da Fazenda Pblica. Diante do auto de infrao, cuja ao se diz

27

autuao, procede-se contra o comerciante ou contribuinte faltoso, para que pague o

imposto a que se furtou e a multa que lhe corresponde pela transgresso s leis
fiscais (CTN, 1966).
O crdito tributrio direito subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma
obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, que pode ser
representado por uma importncia em dinheiro. As partes na relao jurdicotributria podem ser divididas em:
a) Sujeito ativo - a pessoa poltica constitucionalmente competente para
instituir o tributo, com capacidade para cobr-lo (art. 119, CTN). Pode
ocorrer que a pessoa poltica competente para instituir o tributo delegue a
capacidade para a sua arrecadao e administrao a uma autarquia.
b) Sujeito passivo - a pessoa jurdica ou fsica que est obrigada por lei ao
seu cumprimento (art. 121, CTN). O sujeito passivo pode ser direto ou
indireto. O sujeito passivo direto (ou contribuinte) aquele que tem relao
real com o fato tributvel. O sujeito passivo indireto (responsvel) aquele
que a lei atribui o dever de recolher o tributo.
Em relao obrigao tributria, pode ser principal ou acessria (FIG. 2).
A obrigao principal aquela que gera ao sujeito passivo uma prestao de
natureza patrimonial, expressa em dinheiro. uma obrigao do sujeito passivo dar
dinheiro aos cofres pblicos para financiar as obras que se destinam ao bem-estar
social.

Hiptese de
Incidncia

Fato Gerador

Obrigao
Tributria

Prevista em
Lei
Figura 2 - Obrigao tributria.
Fonte: Adaptada do Cdigo Tributrio Nacional (1996).

Lanamento

Crdito
Tributrio

Atividade Administrativa
Vinculada e Obrigatria

28

No que concerne obrigao acessria, aquela que no apresenta

natureza pecuniria. uma obrigao de fazer. O no-cumprimento de uma
obrigao acessria converte-se em obrigao principal relativamente penalidade
pecuniria. Ou seja, o sujeito passivo dever pagar uma quantia referente multa
por no-cumprimento de uma obrigao acessria.
Os sujeitos ativos da obrigao tributria so os entes federados detentores
de competncias definidas pela CF, tendo poderes para cobrar impostos, enquanto
os sujeitos passivos sero sempre os contribuintes (CNT, 1966).
A obrigao tributria ser sempre decorrente de um fato gerador, surgindo
sempre que um fato previsto em lei vier a ocorrer. O crdito tributrio torna-se lquido
por meio de um lanamento (art. 142, CTN) por ofcio (art. 149, CTN), por
declarao (art. 147, CTN) e por homologao (art. 150, CTN).
Conforme a Figura 2, a hiptese de incidncia definida como a situao
hipottica descrita em lei, que, se realizada de fato, gerar uma obrigao tributria
de pagamento de um tributo. A hiptese de incidncia composta dos aspectos
material, temporal, especial e quantitativo.
Quanto ao fato gerador, tambm denominado fato imponvel. o que, se
ocorrido no mundo fenomnico, gerar a obrigao de recolhimento de um tributo.
A obrigao tributria decorrente da realizao de um fato que estava
previsto em lei. uma relao jurdica entre o sujeito passivo e o sujeito ativo,
determinado por uma norma jurdica produzida de acordo com os princpios
constitucionais j explicitados.
Quanto ao lanamento tributrio, trata-se do procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,
identificar o seu sujeito passivo, determinar a matria tributria e calcular ou por
outra forma definir o montante do crdito tributrio, aplicando, se for o caso, a
penalidade cabvel (art. 142, CTN). So classificados em lanamento por
declarao, ofcio e homologao.
O crdito tributrio constitudo aps o lanamento (art. 142, CTN); somente
depois de lanado que o tributo poder ser exigido pela autoridade fiscal. O crdito
tributrio poder ser suspenso ou extinto. Ocorre a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio, segundo o art. 151 do CTN, por: I - Moratria; II - O depsito do
seu montante integral; III - As reclamaes e os recursos, nos termos das leis

29

reguladoras do processo tributrio administrativo; e IV - A concesso de medida

liminar em mandado de segurana.
Quanto extino do crdito tributrio, a liberao definitiva do devedor em
relao ao vnculo jurdico que o prendia ao credor, conforme o art. 156 do CTN.
2.2 O ICMS na legislao
A regulamentao constitucional do ICMS est prevista na Lei Complementar
87/1996

(a

chamada

Lei

Kandir),

alterada

posteriormente

pelas

Leis

Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000 (BRASIL, 1996).

O ICMS um tributo de natureza estadual, sendo definido por meio da
Constituio Estadual e Lei Complementar especfica nos estados, que definem a
sua forma quanto ao estabelecimento de alquotas e sua aplicao (FERREIRA,
2003). Por ser um tributo de competncia dos estados e do Distrito Federal (155,
inciso II, da CF de 1988), o ICMS possui peculiaridades que no so encontradas
em nenhum outro ordenamento jurdico.
De acordo com Ferreira (2003), o ICMS tem sido o principal tributo de
Sistema Tributrio Nacional, sendo sua criao decorrente da evoluo histrica do
antigo Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC). Ele traz em sua legislao
problemas que, a princpio, poderiam ser de difcil soluo.
Na evoluo histrica, encontra-se a CF de 1946, que atribui aos estados a
competncia para criar o IVC, que, em seu artigo 19, Inciso IV, dispunha:
Art.19 Compete aos estados decretar impostos sobre [...];
IV vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores,
inclusive industriais, isenta, porm, a primeira operao do pequeno
produtor, conforme o definir a lei estadual.

Segundo Sabbag (2006, p. 341-342), o ICMS, imposto estadual, sucessor do

antigo IVC:
Foi institudo pela reforma tributria da Emenda Constitucional n 18/65 e
representa cerca de 80% da arrecadao dos estados. gravame
plurifsico (incide sobre o valor agregado, obedecendo ao princpio da nocumulatividade art. 155, 2, I ao XII, CF. O tratamento constitucional
dado exao em tela robustecido pela Lei Complementar n 87/96, que
substitui o Decreto-Lei n 406/68 e o Convnio ICMS n 66/88,

30

esmiuando-lhe a compreenso, devendo tal norma ser observada

relativamente aos preceitos que no contrariarem a Constituio Federal.

A incidncia do ICMS ocorre sobre:

I Operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso,
a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos municpios;
V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao
imposto sobre servios, de competncia dos municpios, quando a lei
complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto
estadual;
VI a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou
jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento;
VII o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no
exterior;
VIII a entrada, no territrio do estado destinatrio, de petrleo, inclusive
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia
eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao,
decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao estado
onde estiver localizado o adquirente (BRASIL, 1996).

O principal fato gerador para a incidncia do ICMS a circulao de

mercadoria, mesmo que se inicie no exterior (BATHALZAR, 1999). Alm disso, o
ICMS incide sobre servios de telecomunicaes e transporte intermunicipais e
interestaduais.
O simples fato de a mercadoria sair do estabelecimento de contribuinte j
caracteriza o fato gerador. No importa se a venda se efetivou ou no,
mas sim se ocorreu a circulao da mercadoria; trata-se de uma situao
de fato, no simplesmente de uma situao jurdica. A prestao de
servio de transporte, no mbito intermunicipal e interestadual, tambm
caracteriza o fato gerador, bem como a prestao de servio de
telecomunicao (WIKIPDIA, 2009, p. 1).

O ICMS tem como caracterstica a conjuno de vrias hipteses de

incidncias dando surgimento obrigao tributria. Alguns conseguem ver mais de

31

um imposto na regra de incidncia do ICMS. Para Coelho (2004, p. 191) h os

seguintes tributos:
a) Antigo imposto federal sobre energia eltrica;
b) antigo imposto sobre combustveis e lubrificantes lquidos e gasosos;
c) Antigo imposto federal sobre minerais;
d) imposto sobre prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal;
e) imposto sobre prestao de servios de comunicao;
f) imposto sobre operaes de circulao de mercadorias.

Segundo Coelho (2004), embora no seja de competncia do municpio, o

ICMS muito importante, sendo sua transferncia o mais expressivo componente
das receitas em alguns municpios. Tal fato leva o administrador pblico a buscar os
meios e aes que resultem em uma elevao na transferncia desse imposto cujo
valor de transferncias diretas com o ICMS arrecadado no municpio de 25%.
Com a promulgao da CF de 1988, o ICMS passou por algumas mudanas.
O do artigo 34 dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT)
abriu oportunidades para que estados e Distrito Federal fixassem normas para
instituir o imposto se no prazo de 60 dias no fosse editada a lei complementar
necessria instituio do ICMS (FERREIRA, 2003).
Desta forma, os estados e o Distrito Federal firmaram o Convnio n 66 de 14
de dezembro de 1988, fixando normas para regular provisoriamente o ICMS.
Porm, somente em 1996 que foi editada a Lei Complementar n 87, de 13 de
dezembro de 1996, que passou a reger o ICMS conforme determinava a CF (VILA,
2005).
O ICMS um imposto no-cumulativo, porque incide somente sobre o valor
agregado ao final de cada etapa da produo. Tem como corolrio evitar o
processo de inflao e de verticalizao da economia, prprios dos impostos
cumulativos anteriores Emenda n 18 de 1965 (MORATO; SILVA, 2000, p. 1).
O princpio da no-cumulatividade tem como finalidade a compensao do
tributo cobrado nas operaes anteriores, sendo devida em cada operao apenas a
diferena entre o montante do tributo relativo operao atual e cobrado nas
operaes anteriores (MORATO; SILVA, 2000, p. 2).
A tcnica da no-cumulatividade tem por fim evitar a superposio de
incidncias sobre uma srie de operaes que visam a completar um nico ciclo

32

econmico de produo. Essa superposio evitada com base no mecanismo de

crdito

dbito

de

imposto

pago

pagar

quando

feito

generalizadamente(NOGUEIRA, 1990).
A Carta Magna, em seu artigo 155, 2, Inciso I, estabelece: Ser nocumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios, com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal (MARIANO;
WERNECK; BEZERRA, 2009).
Segundo Carrazza (1995, p. 87), a no-cumulatividade trazida pela
Constituio da Repblica consubstancia um princpio constitucional de eficcia
plena, devendo ser observado, indistintamente, pelo contribuinte, pelo legislador e
pela Fazenda Pblica Estadual. No texto constitucional, vem expressamente
definida nos artigo 155, 2, I:
Art. 155 Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou
pelo Distrito Federal;

Torna-se importante ressaltar que a no-cumulatividade tem o objetivo de

afastar o nus tributrio anterior. Cada etapa da tributao tem o seu prprio nus.
Assim, o tributo incide apenas sobre o valor agregado em cada etapa da produo
ou circulao (COELHO, 2004).
No que tange s operaes de produo e circulao, elas envolvem algumas
etapas distintas, cada qual agregando valor operao anterior. O preo final ,
ento, segundo Coelho (2004), o somatrio dos montantes agregados na cadeia de
produo e de circulao. Como os tributos incidem a cada operao de produo
ou circulao, torna-se necessrio excluir o montante pago nas operaes
anteriores. Salienta-se, porm, que sem este mecanismo a incidncia no se daria
apenas sobre o valor agregado na prpria operao, mas tambm sobre o valor das
operaes anteriores.

33

A Lei Complementar n 87 de 1996 (BRITO, 1997) assegura, em seu artigo

19, o direito do contribuinte utilizao como crdito do montante cobrado nas
operaes anteriores:
Art. 19. O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado.

Cabe realar que negar ao contribuinte o crdito do ICMS, seja qual for sua
procedncia ou destinao, antes um retrocesso, uma involuo, contrariando
toda a cincia tributria, consubstanciando em uma afronta Constituio da
Repblica, ordem mxima do direito ptrio (MORATO; SILVA, 2000, p. 3).
A CF Brasil, em seu artigo 155, 2, Inciso III, determina que poder ser
seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e servios. Este princpio,
porm, permite a utilizao, por parte do estado ou Distrito Federal, de alquotas
inversamente proporcionais essencialidade das mercadorias ou servios, ou seja,
as mercadorias consideradas suprfluas podero ter essa alquota mais alta do que
as indispensveis ao suprimento das necessidades bsicas da populao
(ANDRADE, 2008).
Mas o art. 155, 2, Inciso III, da CF tambm indica a seletividade como um
limite objetivo do ICMS, sendo possvel se extrair a seguinte norma jurdica: dada a
competncia tributria dos estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS em
seus respectivos territrios, deve ser observada a seletividade do imposto em razo
da essencialidade das mercadorias (COSTA, 2008, p. 57).
Segundo Peixoto (2000, p. 1), a essencialidade do princpio da seletividade
decorre dos valores captados pelo legislador constitucional e inseridos na
Constituio, como o caso do salrio mnimo, que tomou em considerao as
necessidades bsicas como moradia, alimentao, educao, sade, lazer,
vesturio, higiene, transporte e previdncia (art. 8, IV da CF/88).
A seletividade, de acordo com Ribeiro (2009, p. 1), corresponde a uma
caracterstica de alguns impostos como IPI e ICMS, cujo encargo distribudo
conforme:
As caractersticas objetivas de cada produto ou servio. Na expresso
seletividade, o legislador demonstra claramente que se trata de uma
determinao constitucional que, mediante escolha de critrios definidos,

34

caber ao legislador ordinrio a diferenciao entre produtos sujeitos a maior

ou menor tributao. As alquotas do ICMS devero variar para mais ou para
menos em razo da essencialidade das mercadorias e dos servios.

Ressalta-se, entretanto, que o termo essencialidade no deve ser interpretado

estritamente para cobrir necessidades bsicas como alimentao, vesturio,
moradia, tratamento mdico, entre outros, mas deve atender quelas necessidades
que sejam pressupostos de um padro de vida mnimo (RIBEIRO, 2009).
Andrade (2008, p. 1), sobre a seletividade, refere que, ao se deparar com um
bem de mais essencialidade:
A alquota ser menor e, pela lgica, se for o bem de menor essencialidade,
a alquota maior. Tais incidncias so consideradas para os tributos
indiretos, isto , aqueles em que o nus tributrio repercute no consumidor
final. Com isso, as tcnicas do princpio da seletividade visam a promover
justia fiscal, inibindo os efeitos negativos provocados por esses impostos,
que tendem regressividade.

Segundo Melo (2000, p. 246), a essencialidade de bens, produtos,

mercadorias e servios est relacionada com o atendimento s necessidades
bsicas das pessoas. Essa flexibilidade que a lei oferece tem por finalidade
amenizar a repercusso tributria entre as diferentes classes sociais, uma vez que
uma mesma alquota do ICMS incidente sobre determinado item de consumo ter
mais forte impacto naqueles consumidores de renda mais baixa. Desta forma, a
aplicao do princpio da seletividade um instrumento de justia social veiculado
pela norma tributria.
Ao refletir sobre seletividade, Melo (2000, p.247) afirma que a finalidade era:
Suavizar a injustia do imposto, determinando o impacto tributrio que deve
ser suportado pelas classes mais protegidas e onerando os bens
consumidos em padres sociais mais altos, como, por exemplo, alimentos e
remdios so essenciais, enquanto que caviar e champanhe no o so, em
geral.

Baleeiro (1976, p. 87), comentando sobre o princpio da seletividade

comenta que significa discriminao ou sistema de alquotas diferenciadas por
espcie de mercadorias, como adequao do produto vida do maior nmero de
habitantes do Brasil.

35

Destaca-se, ainda, que a seletividade constitui-se um princpio tributrio a ser

respeitado pelo legislador ordinrio, no se traduzindo apenas em recomendao
(art. 8, IV da CF/88).
2.3 Sistema Tributrio Mineiro
A legislao mineira relativa ao ICMS est respaldada na Constituio do
Estado de Minas Gerais, que delegou ao estado a seguinte competncia tributria:
Art. 9 - reservada ao estado a competncia que no lhe seja vedada pela
Constituio da Repblica.
Art. 10 Compete ao estado:
[...] III Firmar acordo, convnio, ajuste e instrumento congnere;
[...] XV Legislar privativamente nas matrias de sua competncia e,
concorrencialmente, com a Unio, sobre:
a) Direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico.
2 - O estado poder legislar sobre matria da competncia privativa da
Unio, quando permitido em lei complementar federal.
Art. 19 - A Administrao Fazendria e seus servidores fiscais tero, dentro
das respectivas reas de competncia e jurisdio, precedncia sobre os
demais setores administrativos.

No que concerne tributao, o artigo 144 da Constituio de Minas Gerais

determina que ao Estado compete instituir imposto sobre:

Art. 144. [...]

(b) Operaes relativas circulao de mercadorias e prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

Quanto ao seu artigo 146, aplicam-se ao ICMS as seguintes normas:

Art. 146. [...]

I Ser no cumulativo, compensando-se no que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestaes de servios
com o montante cobrado nas anteriores por este ou outro estado;
II A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao:
a) No implicar crdito para compensao com o montante devido nas
operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;

36

III Poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e

dos servios. [...]
VIII O imposto incidir ainda:
a) Sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se
tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim
como sobre servio prestado no Exterior, se no estado estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio.
b) Sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas
com servios no compreendidos na competncia tributria do municpio;
[...]
XII exceo deste imposto, nenhum tributo estadual poder incidir sobre
operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes,
derivados de petrleo, combustveis e minerais.

No artigo 152 vedado ao estado, sem prejuzo das garantias asseguradas

ao contribuinte e do disposto no artigo 150 da Constituio da Repblica e na
legislao complementar especfica:
Art. 152 [...]
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio estadual ou que
implique distino ou preferncia em relao ao municpio em detrimento de
outro, admitida a concesso de incentivo fiscal destinado a promover o
equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diversas regies do
Estado; [...]

Em cumprimento determinao do artigo 155, 2, XII, b da CF, foi

editada a Lei Complementar n 87 de 1996, com o objetivo de acabar com a lacuna
que existia no Direito Constitucional-Tributrio em relao ao ICMS, especialmente
no que se refere ST (FARIA, 2008; FILHO, 1999). Esta Lei estabelece no artigo 6:
Art. 6. Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio
a qualquer ttulo a responsabilidade pelo pagamento, hiptese em que o
contribuinte assumir a condio de substituto tributrio.
1 - A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto
incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor
decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas
operaes ou prestaes que destinem bens e servios ao consumidor final
localizado em outro estado, que seja contribuinte do imposto.
2 - A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias
ou servios previstos em lei de cada estado.

37

Para efeito de exigncia do imposto por ST, no artigo 7 inclui-se, tambm,

como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento
do adquirente ou em outro por ele indicado (FARIA, 2008).
A adoo do regime de ST em operaes interestaduais, especificado no
artigo 9, depender de acordo especfico celebrado pelos estados interessados.
1 - A responsabilidade a que se refere o artigo 6 poder ser atribuda:
I ao contribuinte que realizar operao interestadual com petrleo,
inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos de derivados, em
relao s operaes subsequentes: [...]
2 - Nas operaes interestaduais com mercadorias de que tratam os
incisos I e II, do pargrafo anterior, que tenham como destinatrio o
consumidor final, o imposto incidente na operao ser devido ao estado
onde estiver localizado o adquirente e ser pago pelo remetente.

A consolidao da legislao tributria de Minas Gerais ocorreu com a Lei

Complementar n 87 de 1996 (FILHO, 1999) que foi implementada na legislao
mineira pela Lei Estadual n 6763, de 26 de dezembro de 1975, a qual legitima toda
a legislao tributria de Minas Gerias, a saber:
Art. 22. Ocorre a substituio tributria quando o recolhimento do imposto
devido pelo:
I alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador de servios de
transporte e comunicao ficar sob a responsabilidade do adquirente ou
destinatrio da mercadoria ou do destinatrio ou do usurio do servio;
II adquirente ou destinatrio da mercadoria pelas operaes
subsequentes ficar sob a responsabilidade do alienante ou remetente da
mercadoria [...].
8 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se: [...]
5) a contribuinte situado em outra unidade da federao que remeter ao
estado petrleo ou lubrificante e combustvel lquido ou gasoso dele
derivados, no destinados comercializao ou industrializao [...];
10 Ressalvada a hiptese prevista no 11 deste artigo, o imposto
corretamente recolhido por substituio tributria definitivo, no ficando
qualquer que seja o valor das sadas das mercadorias:
1) O contribuinte e o responsvel sujeitos ao recolhimento da diferena do
tributo;
2) o Estado sujeito restituio de qualquer valor, ainda que sob a forma de
aproveitamento de crdito para compensao com dbito por sada de
outra mercadoria.
11 - assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do
valor do imposto pago por substituio tributria, correspondente ao fato
gerador presumido que no se realizar.

38

Pode-se dizer que o sistema tributrio mineiro formado pelos tributos

institudos no estado de Minas Gerais, os princpios e normas que regulam tais
tributos. A ampliao do grau de autonomia fiscal do estado resultou de algumas
alteraes na tributao at ento vigente: atribuiu-se competncia ao estado para
fixar autonomamente as alquotas do seu principal imposto, o ICMS.
2.4 Substituio Tributria
A Substituio Tributria, de acordo com Souza (1996, p. 16-17), um regime
jurdico-tributrio muito utilizado desde longa data:
um mecanismo de origem antiga, remontando o sistema impositivo
vigente na Europa no fim do sculo XVIII, adotado pelos entes tributantes
como forma de ampliar a sujeio passiva tributria e cuja utilizao foi
sempre justificada pelos doutrinadores.

Mariano, Werneck e Bezerra (2009, p.65) definem ST como sendo o:

Regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relao s
operaes/prestaes atribuda a outro contribuinte, ou seja, a lei altera a
responsabilidade pelo cumprimento da obrigao tributria, conferindo a
terceiro, que no aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas que
possui vinculao indireta com aquele que deu causa ao fato.

Melo (2000) conceitua a ST como: imputao de responsabilidade por

obrigao tributria de terceiro que no praticou o fato gerador, mas que tem
vinculao indireta com o real contribuinte.
Aprovada pelo Decreto-Lei n 398, de 17 de dezembro de 1968, a sujeio
passiva por substituio um instituto que pode ser encontrado nas legislaes de
diversos pases, como, por exemplo, em Portugal a Lei Geral Tributria (LGT). No
seu artigo 20, o decreto-lei dispe acerca da ST:

Art. 20 [...]
1- A Substituio Tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a
prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte;
2- A Substituio Tributria efetivada atravs do mecanismo da reteno
na fonte do imposto devido.

39

Ao dissertar sobre a histria do regime de ST, verifica-se que ela se confunde

com a histria do ICMS devido necessidade de viabilizar sua criao e cobrana
(CARDOSO, 2009).
A CF de 1946 atribui aos estados a competncia de criar o IVC, que dispe,
em seu artigo 19, Inciso V:
Art.19. Compete aos estados decretar impostos sobre [...]:
IV vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores,
inclusive industriais, isenta, porm, a primeira operao do pequeno
produtor, conforme o definir estadual;

A Carta Magna de 1967, no seu artigo 24, Inciso II, atribui competncia aos
estados e Distrito Federal para instituir o ICMS:

Art. 24 - Compete aos estados e ao Distrito Federal decretar impostos

sobre: [...]
II - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos, na forma do art. 22, 6, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes [...]
4 - A alquota do imposto a que se refere o n II ser uniforme para todas
as mercadorias nas operaes internas e interestaduais e no exceder,
naquelas que se destinem a outro estado e ao exterior, os limites fixados
em resoluo do Senado, nos termos do disposto em lei complementar.
5 - O imposto sobre circulao de mercadorias no-cumulativo,
abatendo-se, em cada operao, nos termos do disposto em lei, o montante
cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro estado, e no incidir sobre
produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao
exterior [...]
6 - Os estados isentaro do imposto sobre circulao de mercadorias a
venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gneros de primeira
necessidade que especificarem, no podendo estabelecer diferena em
funo dos que participam da operao tributada.

Com o surgimento da Emenda Constitucional n 01, de dezembro de 17 de

outubro de 1969, foi delegado Lei Complementar instituir outras categorias de
contribuintes do antigo ICMS, que assim dispe em seu artigo 23, 4: [...] Lei
complementar poder instituir, alm das mercadorias no item 2, outras categorias de
contribuintes, daquele imposto.
Foi com o CTN que se instituiu a fundamentao legal do regime de ST, por
meio da sujeio passiva por responsabilidade, disciplinada pelo artigo 128. Com
este fundamento atribuiu-se terceira pessoa, que no o prprio contribuinte,

40

vinculada ou no ao fato gerador, a responsabilidade pelo crdito tributrio, surgindo

da a Responsabilidade Tributria (RT) por substituio.
Nas disposies acerca do ICMS no CTN, j se previa a ST no 2, do artigo
58:
[...] 2. A lei pode atribuir condio responsvel:
I - ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtos pela
sada de mercadoria a eles destinada;
II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por
comerciante varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele
remetida, de percentagem no excedente de 30% que a lei estadual fixar.

Com a Lei Complementar n 44, de 07 de dezembro de 1983, que alterou o

Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, no seu artigo 6 passou a
contemplar a figura do responsvel:
Art. 6. Ficam acrescentados ao art. 6 do Decreto-lei n 406, de 31 de
dezembro de 1968, os seguintes pargrafos:
3 A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:
a) Ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao
imposto devido na operao ou operaes anteriores promovidas com a
mercadoria ou seus insumos;
b) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto
devido pelo comerciante varejista;
c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante
atacadista e pelo comerciante varejista;
d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou
comercializao de mercadorias.
4 Caso o responsvel e o contribuinte substitudos estejam estabelecidos
em estados diversos, a substituio depender de convnio entre os
estados interessados.

Pela legislao, o contribuinte substituto o responsvel que assume

integralmente, por determinao legal, o compromisso de calcular, cobrar e recolher
aos cofres pblicos estaduais o valor do imposto relativo s operaes
subsequentes (FIGURA 3).

OPERAES SUBSEQUENTES

INDSTRIA

DISTRIBUIDOR
(Atacadista)

SUBSTITUTO

VAREJISTA

CONSUMIDOR

41

Figura 3 Contribuinte substituto.

Fonte: Elaborado pelo pesquisador (2009).

A relao do substituto contribuinte , de acordo com Coelho (2004, p. 236),

de sujeio passiva direta, uma vez que a obrigao de pagar o tributo decorre de
dvida tributria prpria e no de terceiros. Assim, o substituto contribuinte aquele
que paga a dvida por fato gerador alheio.
Na Figura 4 est representada a ST. Na operao prpria, ocorre o fato
gerador: o sujeito passivo (1) ser o prprio contribuinte, a base de clculo ser o
valor da operao e o crdito tributrio ser quitado pelo sujeito passivo que realizou
o fato gerador (FERREIRA, 2009).

Primeira Operao
(Prpria)
Ocorrncia do Fato
Gerador

Operaes Subsequentes
Presuno da Ocorrncia do
Fato Gerador

Valor da Operao

Valor da Operao

Contribuinte e
Substitudos

Contribuinte e
Substituto

Contribuinte de
Fato

Pagamento do ICMS
das Operaes
Subsequentes

Sujeito
Passivo 1

Pagamento do ICMS
da Operao Prpria

BC1

Operao Prpria

Sujeito
Passivo 2

BC2

Sujeito
Passivo n

BCn

Operaes Subsequentes

Consumidor
Final

42

Figura 4 Representao da Substituio Tributria.

Fonte: Adaptado de Ferreira (2009).
Nota: (BC) Base de Clculo.

Ao mesmo tempo, surge a ST das operaes subsequentes. O sujeito passivo

(1) no ir realizar as operaes posteriores, mas a lei atribui diretamente a ele a
obrigao de pagar o tributo decorrente dessas operaes.
Desta forma, os sujeitos passivos das operaes seguintes tm excluda sua
obrigao de quitar o tributo. Constata-se que a obrigao de pagar o crdito
tributrio foi diretamente atribuda ao sujeito passivo (1).
Segundo Ferreira (2009, p. 3), a obrigao do pagamento da dvida tributria
no :
Atribuda aos sujeitos passivos que realizaram os fatos geradores
subsequentes. Ressalta-se que a lei previamente nomeou o sujeito passivo
(1) para pagar o crdito tributrio que surge das operaes subsequentes.
Desta forma, a obrigao no surgiu para os sujeitos passivos posteriores e
s posteriormente foi transferida para o sujeito passivo (1). A obrigao
surgiu para este, apesar de no ter realizado o fato gerador. Portanto, se a
obrigao de pagar a dvida tributria foi previamente atribuda ao sujeito
passivo (1), diz-se que a dvida prpria e no de terceiros.

Assim, na ST o sujeito passivo (1) obrigado a pagar apenas dvidas

tributrias prprias, seja a decorrente do fato gerador praticados por terceiros.
Diante do exposto, conclui-se que a ST foi criada como uma forma de
melhorar a fiscalizao e a arrecadao tributria para a Administrao Fazendria.
Segundo Jabour (2003), h duas espcies bsicas de ST: a primeira
interna e a segunda, externa. A ST interna no depende de interferncia do
Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ). Trata, principalmente, de
operaes dentro do prprio estado. Alm disso, a ST interna tambm pode ser
aplicada nas operaes interestaduais, porm o responsvel pelo pagamento do
tributo continua sendo o comprador mineiro, e no o fornecedor. Assim, quando
determinada mercadoria que estiver submetida ao regime ST interna for adquirida de
fornecedor de outro estado, ocorre o fato gerador da ST quando ela passa pela
fronteira e entra no territrio mineiro.
O artigo 14, do Anexo XV do RICMS/2002, esclarece o que ST interna, nas
operaes interestaduais:

43

Art. 14 - O contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatrio de

mercadoria relacionada na parte (2) deste Anexo, em operao
interestadual, responsvel pela apurao e pelo recolhimento do imposto
devido a este Estado, a ttulo de substituio tributria, no momento da
entrada da entrada em territrio mineiro, quando a responsabilidade no for
atribuda ao alienante ou remetente.

A ST externa ocorre quando a mercadoria vendida por um contribuinte de

outro estado para o comerciante mineiro. Por fora de decises ocorridas em
reunies do Confaz, legitimadas por meio de convnios ou protocolos firmados entre
os estados signatrios, o fornecedor (industrial ou atacadista de outro estado), aqui
denominado substituto, fica responsvel pela reteno e pelo pagamento do crdito
tributrio. Sendo assim, a diferena entre a ST interna e a ST externa, nas
operaes interestaduais, refere-se responsabilidade pelo pagamento do tributo,
qual seja: na ST interna, quem paga o ICMS devido por substituio o comprador
mineiro; j na ST externa, quem paga o referido tributo o fornecedor localizado em
outra unidade da federao, ele o substituto.
A ST, em todos os seus aspectos, integra a responsabilidade, que pode ser
assim classificada: por substituio e por transferncia.
Aquela por substituio uma responsabilidade que no se confunde com a
tributao na fonte. A substituio existe quando o legislador define ou descreve um
sujeito passivo em lugar de um sujeito que realmente era de direito (MATTOS;
MATTOS, 2005). A Responsabilidade Tributria (RT) por substituio, regulada no
ordenamento jurdico brasileiro, ocorre de duas formas: a progressiva (para frente) e
a regressiva (para trs) (BATHALZAR, 1999; MATTOS; MATTOS, 2005; MELO,
2008; SOUZA; FERNANDES, 2006). H a ST progressiva quando ocorre a
antecipao de pagamento do crdito tributrio que s seria devido nas operaes
subsequentes. O fato gerador ainda no ocorreu, porm, o crdito tributrio foi pago
na operao anterior (MELO, 2008).
A ST progressiva fundamenta-se no artigo 150 7 da CF, que estabelece
que: a lei poder atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
Segundo Mattos e Mattos (2005, p. 384), esse tipo de substituio envolve
impostos sobre a produo e a circulao, ou seja, impostos plurifsicos que

44

incidem sobre operaes dentro de uma cadeia econmica. Porm, pode, tambm,
ser aplicado em outras espcies de tributos. Como exemplos de ocorrncias da ST
progressiva, o autor cita o ICMS ou IPI. Em ambos os casos, o industrial/atacadista
(fbrica de ventiladores ou montadora de automveis) assumir antecipadamente a
responsabilidade tributria relativa ao comerciante/varejista (estabelecimento
comercial ou concessionria).
Quanto ST regressiva, ocorre a postergao do pagamento do tributo para
uma etapa seguinte ocorrncia do fato gerador. Neste caso, o vnculo obrigacional
tributrio j se estabeleceu, entretanto, o pagamento do crdito tributrio fica diferido
para a operao posterior (MELO, 2008; SOUZA; FERNANDES, 2006).
A ST regressiva est no artigo 128 do CTN e aplicada aps a ocorrncia do
fato gerador. No provoca quaisquer discusses acerca de sua constitucionalidade.
Neste caso, ocorre basicamente o oposto do que se d na ST progressiva, ou seja:
o pagamento do tributo efetuado posteriormente ocorrncia do fato gerador
(FILHO, 1999; MATTOS; MATTOS, 2005; MELO, 2008; SOUZA; FERNANDES,
2006). Como exemplo de ST regressiva, Martins (2006) cita o leo de soja, cujo
respectivo ICMS fica diferido para a sada do produto industrializado.
Ressalta-se, entretanto, que na ST regressiva no ocorrem muitos problemas
jurdicos. J a ST progressiva tem gerado algumas discusses quanto aos limites
jurdicos de sua aplicabilidade (BRITO, 2003).
A RT por transferncia, segundo Mattos e Mattos (2005, p. 381), se d aps
a ocorrncia do fato gerador, em razo de circunstncias posteriores previstas em
lei, provocando transferncia da responsabilidade para um terceiro, podendo o
contribuinte permanecer ou no no polo passivo da obrigao. Isto , o dever
jurdico se transfere total ou parcialmente da pessoa do contribuinte para o
responsvel. Pode-se dizer que h uma sub-rogao.
A RT por transferncia se d por sucesso ou imputao legal, conforme
apresentado no Quadro 3.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA
POR SUCESSO

DESCRIO
O objetivo principal deste tipo de sucesso evitar a eliso fiscal, ou seja,
evitar que, por meio de mudana na estrutura societria da empresa, haja
uma situao que caracterizaria o no-pagamento de tributos por meio da
utilizao de formas jurdicas lcitas, isto , admitidas em direito.
Tambm chamada de responsabilidade de terceiros, divide-se em:
responsabilidade
solidria
e
responsabilidade
pessoal.
A
responsabilidade solidria est prevista no artigo 134 do CTN, que
dispe: nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da

45

obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este

nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis: os pais, os tutores e curadores, os administradores, o
inventariante, o sndico e o comissrio, os tabelies, os scios. A
POR IMPUTAO
responsabilidade pessoal conhecida como transferncia por
LEGAL
substituio ou responsabilidade substitutiva. Ela encontra embasamento
legal no artigo 135 do CTN, que dispe: so pessoalmente responsveis
pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos: as pessoas referidas no artigo anterior, os
mandatrios, os diretores, os gerentes ou representantes de pessoa
jurdica privada.
Quadro 3 Responsabilidade por transferncia.
Fonte: Adaptado de Mattos e Mattos (2005).

Segundo Mattos e Mattos (2005), so trs as hipteses de transferncia:

solidariedade, sucesso e responsabilidade de terceiros.
a) Solidariedade - existe sempre que duas ou mais pessoas estejam
simultaneamente obrigadas pela mesma situao jurdica. A solidariedade
tributria alcana no apenas o dbito resultante da obrigao principal,
como tambm os deveres oriundos de obrigaes acessrias. Ela
sempre passiva, pois existe um s credor, que o estado.
b) Sucesso - surge da relao jurdica ou, na expresso legal, o direito no
sentido subjetivo, logo que determinada pessoa o adquira. Essa aquisio
pode ocorrer de modo originrio ou derivado. Originariamente, se o direito
surge pela primeira vez no agente ou sujeito, sem que tivesse titular
anterior; derivadamente, se o agente ou sujeito subentra, no todo ou em
parte, no direito j existente de outrem.
c) Responsabilidade de terceiros - essa responsabilidade ocorre quando h
impossibilidade de o estado exigir o cumprimento da obrigao tributria
principal diretamente do contribuinte ou quando o terceiro intervenha no
ato tributvel, ou seja, omisso quanto a ele.
A RT por infraes, segundo Mattos e Mattos (2005), objetiva, tendo em
vista o que o CTN dispe, em seu artigo 136: Salvo disposio de lei em contrrio,
a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do
agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
Segundo a Receita Federal (2009b, p. 1), a RT por infraes legislao
tributria:
Independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do ato. A responsabilidade pessoal do

46

agente quando do cometimento de infraes conceituadas por lei como

crimes ou contravenes, bem como quanto s infraes que decorrem
direta e exclusivamente de dolo especfico.

Essa

responsabilidade

alcana

apenas

as

infraes

de

natureza

administrativa, culminando na aplicao de sanes fiscais (multas) pelo nocumprimento de obrigaes tributrias. Cabe destacar que, em casos excepcionais,
possvel o cancelamento desse tipo de multa, nas ocasies em que reste
configurada a boa-f do contribuinte.
De acordo com Mattos e Mattos (2005, p .383), o infrator que confessar
espontaneamente ser beneficiado com a excluso das multas administrativas,
devendo, portanto, pagar o tributo devido, de maneira integral e imediata [...].
A RT pode gerar uma sujeio passiva direta ou indireta. Denomina-se
sujeio passiva direta, segundo Costa (2001, p. 1), quando o tributo cobrado do
indivduo que:
Beneficia-se economicamente da situao que constitui o critrio material
da regra-matriz de incidncia tributria. Entretanto, por razes de poltica
tributria, se a imputao do dever tributrio for feita pessoa que no tire
vantagem econmica do fato tributado, estar diante de sujeio passiva
indireta.

No que concerne sujeio passiva indireta, conforme Coelho (2004)

afirma: aquela em que o sujeito passivo assume a obrigao tributria de forma
superveniente, tomando para si uma obrigao que no era sua. O autor (2004, p.
715) menciona que a sujeio passiva indireta dar-se- no caso:

[...] de transferncia com alterao de obrigados. Somente nestes casos

paga-se dvida alheia. Nas hipteses de substituio, no h pagamento de
dvida alheia. Ao contrrio, h pagamento de dvida prpria, embora
decorrente de fato gerador de terceiro. A substituio s pode ser vista
economicamente e, nesse plano, visvel, clareando a instncia jurdica.

Especificamente na responsabilidade por ST fica evidenciada a forma direta,

uma vez que neste caso a obrigao tributria surge contra terceiro, apesar deste
no ter realizado o fato gerador. Neste caso, o contribuinte substituto aquele que a
lei indica para cumprir a obrigao tributria.
O regime de ST como instrumento de poltica tributria vem sendo tambm
adotado pelo estado de Minas Gerais h bastante tempo. Cita-se como exemplo que

47

tal regime j teria sido contemplado no Regulamento do ICMS aprovado pelo

Decreto n 32.535, de 18 de fevereiro de 1991, artigos 31 a 58.
Em 15 de novembro de 2005, a ST foi submetida nova regulamentao pela
legislao de Minas, com a edio do Decreto Estadual n 44.147. Por ele, segundo
Alcntara (2005, p. 1), o governo mineiro pretende aumentar sua arrecadao,
concentrando em determinados membros da cadeia de tributao de ICMS a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pelos demais membros.
Segundo Alcntara (2005, p. 3), em Minas Gerais, a ST normatizada pelo
RICMS e especialmente pelo Decreto n 44.147, de 2005, que insere o Anexo XV ao
RICMS,

havendo

leis

que

respaldam

ambos

os

diplomas

normativos

administrativos.
O Anexo XV do Regulamento do ICMS/MG de 2002, por fora do Decreto n
44.147, de 2005, e demais alteraes, consolida a legislao relativa ao regime de
ST em um nico anexo (CHAGAS, 2008).
Segundo dispe o Decreto n 44.147 de 2005, ocorre a ST quando o
recolhimento do imposto devido enquadra-se numa das seguintes modalidades:
a) Pelo alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador de servio
de transporte ou de comunicao ficar sob a responsabilidade do adquirente
ou do destinatrio da mercadoria ou do usurio do servio;
b) pelos adquirentes ou destinatrios da mercadoria, pelas operaes
subsequentes ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da
mercadoria;
c) pelo adquirente ou destinatrio da mercadoria ficar sob a
responsabilidade do alienante ou do remetente, nas hipteses de entrada
ou recebimento em operao interestadual de: mercadoria para uso,
consumo ou ativo permanente; e petrleo, de lubrificante e combustvel
lquido ou gasoso dele derivados ou de energia eltrica, quando no
destinados comercializao ou industrializao do prprio produto, ainda
que o adquirente ou destinatrio no seja inscrito como contribuinte desse
estado;
d) pelo prestador do servio de transporte ficar sob a responsabilidade do
alienante ou do remetente da mercadoria ou de outro prestador de servio;
e) pelo depositante da mercadoria, em operaes
subsequentes, ficar sob a responsabilidade do depositrio.

anteriores

ou

A ST, alm das hipteses acima previstas, poder ser atribuda a outro
contribuinte ou categoria de contribuintes, inclusive entidade representativa de
produtores rurais.

48

Quanto apurao e recolhimento do ICMS/ST, ela ocorrer, segundo

Chagas (2008, p. 2):
a) Em relao s operaes subsequentes - o imposto a recolher, a ttulo de
substituio tributria, ser o valor resultante da diferena entre o imposto
calculado mediante aplicao da alquota estabelecida para as operaes
internas sobre a base de clculo definida para a substituio e o devido pela
operao prpria do contribuinte remetente.
b) Em relao ao diferencial de alquota - na entrada, em operao
interestadual, de mercadorias destinadas a uso, consumo ou ativo
permanente do adquirente, o valor a recolher ser calculado mediante
aplicao do percentual relativo diferena entre a alquota interna e a
interestadual sobre a respectiva base de clculo.

Em 20 de julho de 2009, o Decreto n 45.138 alterou o Regulamento do ICMS

de 2002 para recepcionar as disposies constantes dos protocolos ICMS, firmadas
entre Minas Gerais e os estados de So Paulo, Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul,
que dispem sobre a aplicao da ST nas operaes com mercadorias que
mencionam (SEF, 2009b).
Os protocolos ICMS estabelecem para os contribuintes sediados nos estados
signatrios a obrigao pelo recolhimento do ICMS devido por ST, quando
promoverem a remessa de mercadoria listada naqueles protocolos (SEF, 2009b, p.
1).
Desta forma, o contribuinte estabelecido no estado de Minas Gerais, que
promover a remessa de mercadoria para destinatrios estabelecidos nos estados
signatrios, dever efetuar a reteno e o recolhimento do ICMS devido a ttulo de
ST, na condio de sujeito passivo por substituio, observando as disposies
constantes dos protocolos e respectivos produtos (SEF, 2009b, p. 1).
Scavazza (2007, p. 1) prossegue apresentando exemplos de ganhos de
receita em vrios setores, entre eles o segmento de colchoaria, com ganho mdio de
349%, desde sua vigncia em novembro de 2005. De acordo com esse autor, esse
ganho surgiu:
[...] da poltica estadual de governo de aumentar o nmero de contribuintes
sujeitos sistemtica de arrecadao de tributos em que atribui a terceira
pessoa a responsabilidade de recolher o imposto devido pelo seu cliente. Nos
ltimos cinco anos, a ST foi instituda em 25 setores do mercado, de material
de construo a produtos de perfumaria (SCAVAZZA, 2007, p. 1).

49

Pode-se dizer que a ST tem se tornado uma tcnica muito utilizada pelos
fiscos estaduais, pois diminui a concorrncia desleal entre os contribuintes, na
medida em que combate a sonegao e facilita o controle fiscal.
Os resultados da pesquisa bibliogrfica mostraram que existe conexo
satisfatria entre os sistemas tributrios brasileiro e o mineiro e a modalidade de
poltica fiscal da ST.
Os sistemas tributrios brasileiro e o mineiro refletem as mudanas no
ambiente econmico do Brasil, que garantem a evoluo permanente do sistema
tributrio, porm elas sugerem Constituio reforma do sistema tributrio.
Verificou-se que a ampliao das bases e a racionalizao da tributao de
modo a interferir cada vez menos no funcionamento do sistema econmico so,
claramente, tendncias mostradas pela evoluo dos sistemas tributrios brasileiro e
o mineiro, a despeito de retrocessos pontuais que possam ser observados.
Constatou-se, tambm, que no regime de ST a atribuio de responsabilidade
dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios previstos em lei de cada
estado. Registra-se que a ST externa depende de convnio ou protocolo legalizado
no Confaz. Deste modo, a utilizao mais intensa e mais progressiva da ST
recomendvel.
Uma vez constatado que a poltica fiscal de ST tem respaldo no sistema
tributrio brasileiro e no sistema mineiro, portanto, legitimada como instrumento de
fiscalizao, o prximo captulo foi dedicado metodologia aplicada na pesquisa.

50

3 METODOLOGIA DA PESQUISA

Os captulos anteriores tiveram como objetivo fornecer as referncias tericas

nas quais se baseia o desenvolvimento deste trabalho. Esta seo estabelece a
metodologia da pesquisa, apresenta o tipo de pesquisa e abordagem metodolgica,
os sujeitos de pesquisa, a coleta de dados e as variveis quantitativas e qualitativas
analisadas.
3.1 Detalhamento da pesquisa
A metodologia de pesquisa muito importante para a investigao de um
fenmeno, uma vez que nela so estabelecidas as etapas que devem ser vencidas
no desenvolvimento do trabalho. Segundo Goldemberg (1999, p.106), desejvel
que uma pesquisa cientfica preencha os seguintes requisitos:
a) a existncia de uma pergunta que se deseja responder;
b) a elaborao de um conjunto de passos que permitam chegar resposta;
c) indicao do grau de confiabilidade na resposta obtida.

Genericamente, pesquisar significa procurar respostas para as indagaes

que foram constitudas (GOLDEMBERG, 1999). Desta forma, esta dissertao teve
como propsito buscar a resoluo, a resposta ou o esclarecimento do problema a
ser tratado no projeto. Decorre da que o problema o ponto de partida da pesquisa;
ela depende da formulao do problema.
Na construo do objeto de pesquisa, com o propsito de responder
pergunta o que pesquisar, tornou-se necessrio definir, primeiramente, o tema da
pesquisa ou o assunto a ser pesquisado.
O tema da pesquisa Poltica Fiscal de Substituio Tributria, o qual indica
a rea de interesse ou o assunto a ser investigado: tributos. Essa escolha se explica
pelo fato de que motivou o pesquisador deste trabalho, possui relevncia acadmica
e h muitas fontes de pesquisa sobre ele.

Verifica-se que h necessidade de

delimitar o tema, porque a ST muito ampla, conforme ser explicitado a seguir.

51

Uma vez que o tema foi definido, o prximo passo foi a definio do problema,
ou seja, estabelecer o que pesquisar.
Com o objetivo de formular o problema a ser tratado na dissertao, foram
buscados mais conhecimentos sobre o assunto.
No primeiro passo, utilizou-se pesquisa qualitativa, que pode ser direcionada
ao longo estudo e os dados e informaes obtidos podem ser tratados de modo
direto e interativo. Alm disso, os dados puderam ser obtidos nas respectivas
origens.
Inicialmente, foram feitas entrevistas preliminares com os auditores da SEF
que trabalham ou j trabalharam com bancos de dados e estudos estatsticos, que
tm relao com a ST. Tambm foram feitas entrevistas informais com gerentes e
auditores que trabalham nos projetos de fiscalizao de mercadorias sujeitas ST.
Com base na interpretao e compreenso do que foi discutido nas
entrevistas preliminares, em funo da pergunta orientadora a ST causa impacto na
receita tributria?, deu-se incio definio e formulao do problema da pesquisa.
Uma vez que os conhecimentos disponveis sobre a poltica de tributao
denominada ST so insuficientes para saber se a ST causa ou pode causar impacto
na receita, surgiu a necessidade: identificar as receitas tributrias antes e depois
da instituio da ST, para ento proceder avaliao, com o intuito de verificar se as
diferenas entre elas so iguais ou significativamente diferentes.
Diante disso, a pesquisa tem um problema: constatar se a ST causa impacto
na tributao. Trata-se de um problema real, porque, conforme foi descrito no
referencial terico, existem algumas obras que tratam do assunto, mas no da forma
como se pretende fazer neste estudo. um problema relevante, uma vez que a
questo tributria est presente em todos os ramos de atividades econmicas.
Uma vez que j foi justificada a escolha do problema, a prxima tarefa foi
como fazer a pesquisa. Conforme foi contextualizada no referencial terico, a ST
tem respaldo na legislao federal e na legislao tributria de Minas Gerais e um
dos aspectos tributrios mais relevantes e atuais em termos de modernizao da
legislao do ICMS.

52

3.2 Tipos de pesquisa

O estudo realizado, de acordo com os objetivos estabelecidos, evidenciou as
pesquisas explicativa, telematizada e ex post facto. Segundo Andrade (2002, p. 20),
a pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade,
procurando a razo, o porqu das coisas [...]; integra estudos mais aprofundados
pela necessidade de explicar determinantes na ocorrncia dos fenmenos.
Apesar de evidenciarem menos possibilidade de utilizao, torna-se evidente
a importncia das pesquisas explicativas na anlise de impactos (BEUREN, 2004,
p. 83). Assim, esta pesquisa teve como finalidade constatar se a ST causa impacto
na receita tributria.
Na pesquisa telematizada foi utilizado meio eletrnico especializado de busca
de informaes sobre os setores e CAEs. Vrios dos dados foram coletados no site
da SEF na busca de atualizao de bancos de dados.
Considera ex post facto na medida em que se refere a um fato j ocorrido, ou
seja, na investigao do banco de dados por setores que tiveram ST e CAEs as
estatsticas relativas foram dos anos de 2004, 2005 e 2006. Aplica-se quando o
pesquisador no pode controlar ou manipular variveis, seja porque suas
manifestaes j ocorreram, seja porque no so controlveis (VERGARA, 1998, p.
48).
Para efeito desta pesquisa, so denominados setores que tiveram ST a partir
de 2005: os segmentos de papelaria, produtos ticos, colchoaria, perfumaria e
cosmticos, material de limpeza e ferramentas; e setores que no tiveram ST em
2005: os segmentos de artefatos de uso domstico, bicicletas, brinquedos e
instrumentos musicais, que so aqueles no tributados por ST em 2005.
3.3 Abordagens de pesquisa
As abordagens da pesquisa foram de natureza qualitativa e quantitativa. Na
pesquisa qualitativa, o primeiro passo foi consultar a legislao do ICMS de Minas
Gerais para saber: quais setores foram submetidos modalidade fiscal de ST e em
que data esta passou a vigorar. Destaca-se que o campo de estudo, nesta fase, foi
basicamente a legislao tributria de Minas, qual seja, o regulamento do ICMS e os
decretos que instituram a ST no estado.

53

Na pesquisa quantitativa, uma vez identificados os setores submetidos quela

modalidade de tributao, foi feita uma pesquisa dos dados de arrecadao do
ICMS. Neste caso, o campo de estudos passou a ser o banco de dados da SEF.
Ocorre que os dados estatsticos disponveis nos arquivos da SEF so
apresentados por categorias econmicas - indstria, comrcio varejista e comrcio
atacadista - e no em setores de mercado, tipo colchoaria, produtos ticos, entre
outros.
No banco de dados da Secretaria h informaes sobre as arrecadaes dos
CAEs. Diante disso, estabeleceu-se aqui a relao dos CAEs com os setores
discriminados, identificando de quais CAEs cada segmento composto, como, por
exemplo: o setor de produtos ticos composto pelos seguintes CAEs:
a) CAE 3024008 (fabricao de material tico);
b) CAE 4253001 (comrcio varejista de artigos ticos);
c) CAE 4441001 (comercio atacadista de artigos ticos).
Essa associao entre os setores e CAEs tornou-se importante para a
pesquisa.
3.4 Coleta dos dados
Outro aspecto importante na conduo da pesquisa foi que os dados
estatsticos disponveis no banco de dados da SEF so informados por CAE at
2006. A partir de 01/01/2007, os nmeros (cdigos) que identificam as atividades
foram transformados em CNAE, que a classificao nacional de atividades
econmicas. Pelo que foi estudado, no h uma correspondncia exata de um CAE
com o respectivo CNAE.
Para que seja possvel o uso da anlise estatstica de comparao de mdias,
so necessrios dados histricos mensais de vrios perodos. O conveniente que
a srie histrica contemple a partir de 12 meses para mais, tendo antes e depois da
data de referncia. Sendo assim, caso fossem adotados como foco da dissertao
setores que foram submetidos a ST aps janeiro de 2007, a comparao de mdias
estaria contemplando dados em formatos de CAE e de CNAE. Por esta razo, e
para segurana da avaliao do impacto da ST no ICMS, foi decisivo optar para
estabelecer como foco da pesquisa setores cujos dados tinham a mesma

54

nomenclatura. Ento, o conveniente foi optar por segmentos econmicos que foram
submetidos ao regime de recolhimento por ST no mnimo doze meses antes de
janeiro de 2007 ou doze meses aps esta data.
Dos oito setores que tiveram ST a partir de 2005, dois foram descartados pelo
pesquisador do trabalho, porque somente parte de suas mercadorias foi atingida
pela ST: material eltrico (item 18 da Norma Brasileira de Mercadorias - NBM) e
vinhos (item 17). A incluso destes ltimos setores poderia prejudicar a pesquisa e a
anlise estatstica; alm do mais, com seis setores como foco do estudo, tem-se
material necessrio e suficiente para o desenvolvimento da pesquisa. Por estas
razes, na dissertao foram analisados os seguintes segmentos econmicos:
papelaria, produtos ticos, colchoaria, perfumaria e cosmticos, material de limpeza
e ferramentas.
Alm dos dados quantitativos, foram coletados dados essenciais por pesquisa
qualitativa. Oito funcionrios fiscais da SEF/MG foram submetidos a uma entrevista
semiestruturada. A escolha se deu por critrios de competncia profissional e
experincia com o problema pesquisado.
O total de participantes da pesquisa compreendeu oito profissionais, como
demonstrado no Quadro 4.

CARGO
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Auditora Fiscal da Receita Estadual
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Coordenador de Fiscalizao
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Auditor Fiscal da Receita Estadual

SETOR
SEF
SEF
SEF
SEF
SEF
SEF
SEF
SEF

SIGLA
FISC1
FISC2
FISC3
FISC4
FISC5
FISC6
FISC7
FISC8

Quadro 4 - Identificao dos participantes na pesquisa emprica.

Fonte: Dados elaborados pelo pesquisador (2009).

O objetivo principal das entrevistas foi fazer a avaliao da ST em termos de:

segurana (reduo de perdas, desperdcios e risco de evaso fiscal), melhoria da
eficincia, da eficcia e do aumento do controle do sistema de arrecadao,
maximizao da receita, racionalizao do trabalho e efetividade.

55

Com base nas entrevistas semiestruturadas tambm se avaliaram as foras e

eventuais limitaes da ST como tcnica fiscal e abordadas as principais
descobertas sobre o objeto de estudo, caso sejam encontradas.
No referencial terico, foram abordados os princpios, definies e conceitos
que serviram de orientao para a anlise do objeto de estudos. Refazendo a base
terica do problema, esta pode ser assim simplificada: a ST traz em seu bojo a
nomeao, por lei, de sujeito passivo diverso daquele que praticou o fato gerador, o
qual se torna responsvel pelo pagamento do tributo, no entanto, em nenhum
momento foi dito que a ST causa impacto no ICMS.
3.5 Anlises dos dados
Dois tipos de anlises dos dados3 foram utilizados, a quantitativa e a
qualitativa. Na anlise quantitativa foi feita a organizao dos dados e a produo de
inferncias explicativas ou de descrio. De acordo com a pesquisa, os setores foco
so compostos pelos seguintes cdigos econmicos: CAE: 1731009, 4241002,
4471300, 3024008, 4253001, 4441001, 1640003, 4142004, 2210002, 3095002,
4121201, 2221101, 2221209, 4124006, 1172000, 4150007 e 4361202. Torna-se
desnecessrio fazer a descrio dos CAEs neste momento, porque isso est
disposto no prximo captulo.
Uma vez que j so conhecidos os CAEs a serem estudados, a obteno dos
dados estatsticos foi possvel acessando o arquivo Evoluo CAE Total Estado,
disponibilizado pela SEF; constatou-se que os dados so seguros e de qualidade.
Certifica-se que esses dados secundrios foram satisfatrios para fazer a anlise, na
busca de esclarecimento do objetivo da pesquisa.
Os dados foram agrupados por mdias aritmticas antes e depois da ST,
inicialmente por setor, depois em nvel de CAE e, em seguida, por atividade
econmica (indstria, varejo e atacado).
Destaca-se, entretanto, que o propsito deste trabalho no somente
constatar se a ST causadora de impacto econmico na arrecadao do ICMS; o

Os dados estatsticos utilizados neste trabalho so nominais.

56

estudo foi mais abrangente e procurou-se, tambm, comprovar essa situao. Esse
fato se explica por: se a receita tributria dos setores em anlise depois da ST foi
significativamente mais alta do que aquela ocorrida antes de sua instituio,
constata-se que o comportamento da receita ficou alterado.
Em sntese, os comportamentos das atividades econmicas desses setores
foram os seguintes:
a) setor de papelaria (crescimento de 16% de 2005 para 2006); produtos
ticos (crescimento de 67%, de 2005 para 2006);
b) segmento de colchoaria (crescimento de 192%, de 2005 para 2006);
c) setor de perfumaria e cosmticos (crescimento de 130%, de 2005 para
2006); material de limpeza, (crescimento de 103%, de 2005 para 2006);
d) ferramentas (o crescimento de 2005 para 2006 foi de 24%).
Enfatiza-se, porm, que somente pela mudana do comportamento da receita
no se tem segurana de que foi a ST que afetou os valores arrecadados. Para
maior segurana quanto interferncia da ST no ICMS, foram feitos trs estudos
comparativos, tendo como referncia os setores foco da pesquisa, que so aqueles
que tiveram a ST instituda em 2005. As comparaes foram as seguintes:
1) Comparao do desempenho dos setores (com ST) e o daqueles que no
foram submetidos a ST, em 2005;
2) Comparao entre o crescimento da receita dos setores (com ST), e o
aumento do PIB de Minas Gerais;
3) Comparao entre o total das arrecadao dos setores, (com ST) e a
receita total do ICMS de Minas.
Observa-se que foram escolhidos tanto o ICMS de Minas como o PIB de
Minas Gerais para as comparaes e no ICMS e o PIB do Brasil ou de outros
Estados, porque o propsito da Dissertao a verificao do impacto da ST no
ICMS de Minas Gerais. Alm disso, mantendo a anlise em relao aos valores de
Minas, as comparaes seriam mais objetivas e lgicas, uma vez que todos os
dados estariam inseridos na realidade econmica, de mercado e cultural do Estado.

57

A avaliao dos dados foi feita tambm por meio de anlise descritiva, grfica
e principalmente utilizando-se a tcnica de comparao de mdias. importante
ressaltar que, para a obteno das mdias antes e depois da data-base
(01/12/2005), constaram do banco de dados as estatsticas relativas a 2004, 2005 e
2006. Para processamento dos dados, utilizou-se o programa estatstico Minitab,
verso 15.
Foi identificada a disperso dos dados em relao mdia, a partir do desviopadro. Por meio da tcnica de comparao de mdias foi calculada a diferena
pontual dos dados e um intervalo de confiana para elas.
O intervalo de confiana foi construdo levando-se em considerao as
mdias do ICMS antes e depois da adoo da ST, bem como os desvios nas
duas situaes. O intervalo de confiana composto de limite inferior e superior.
Com isso, pode-se constatar se houve diferena entre o recolhimento do ICMS antes
e depois da ST ou, no caso dos setores que no tiveram ST, leia-se antes e depois
da data-base.
Quanto anlise qualitativa, esta teve conexo direta com o referencial
terico, elaborado no captulo 2 deste trabalho. Conforme foi evidenciado pela
literatura pesquisada, por meio da sistemtica da ST o estado busca melhoria no
sistema de arrecadao.
Aps a categorizao das respostas, foi emitido o relatrio de anlise,
conforme disposto no captulo quatro.
3.6 Hipteses a serem testadas
A formulao de hipteses do trabalho buscou dar definies e contornos
tangveis e deve ser, ao mesmo tempo, relevante para a rea especfica de
investigao, relatada da seguinte maneira:
H0 - a mdia de arrecadao do ICMS antes da instituio da ST igual
mdia de arrecadao aps a ST;
H1 - a mdia de arrecadao antes da ST diferente da arrecadao ocorrida
depois de sua implantao.

58

Verifica-se que so hipteses aplicveis e serviro de direcionamento ao

estudo e que, ao final do trabalho, ser confirmada ou no, a primeira ou a segunda.
O prximo captulo foi destinado s avaliaes quantitativas e qualitativas da
ST.

59

4 IMPACTO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA ARRECADAO DO ICMS EM

MINAS GERAIS

Neste captulo, so apresentados os mtodos e tcnicas utilizados para

calcular o impacto da ST na receita de ICMS de Minas Gerais, avaliado em termos
quantitativos e qualitativos, com foco nas arrecadaes dos setores econmicos,
citados no captulo 3 deste trabalho.
Conforme ficou estabelecido no captulo anterior, que abordou a metodologia
da pesquisa, a avaliao dos dados foi feita por meio de anlise descritiva, grfica e
principalmente utilizando-se a tcnica de comparao de mdias.
Nesta parte inicial da verificao do impacto da ST no ICMS de Minas, foi feita
a avaliao quantitativa, tendo como referncia e embasamento os resultados
estatsticos obtidos com o processamento do banco de dados.
A anlise dos resultados da pesquisa foi empreendida com base na
compilao de dados dos referidos setores econmicos, sendo realizada a anlise
descritiva para esses segmentos, utilizando-se as variveis selecionadas.
A abordagem qualitativa se efetivou pela avaliao dos principais elementos
e aspectos relativos poltica pblica de tributao de ST, em termos de: segurana,
eficincia e eficcia, aumento do controle do sistema de arrecadao, reduo e
inibio da evaso tributria, racionalizao do trabalho fiscal e efetividade. Uma vez
obtidos os dados, iniciou-se a estruturao da pesquisa.
Na primeira parte da dissertao foram feitas as avaliaes, anlises
descritivas dos setores, bem como as comparaes entre os setores, o PIB de Minas
e a receita total do ICMS de Minas Gerais.
Os elementos que serviram de base para o desenvolvimento deste trabalho
so: anlise geral; anlise dos setores pesquisados; comparao entre os setores e
o PIB de Minas; comparao entre os setores e a receita total de ICMS de Minas;
anlise descritiva; os setores e as atividades econmicas; testes estatsticos dos
setores; avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos; e as
arrecadaes dos setores econmicos.
No entanto, os dados estatsticos trabalhados foram nominais, surgindo
quando se definiram as categorias e o nmero de CAEs pertencentes a cada setor.

60

4.1 Anlise comparativa do impacto na arrecadao do ICMS por setores com e

sem a substituio fiscal
Inicialmente, a anlise focou os setores que passaram a recolher o ICMS por
ST, a partir de dezembro de 2005. A avaliao geral dos segmentos foi feita com
base na arrecadao total dos setores sujeitos tributao do ICMS em Minas
Gerais, objetos de estudo. Verifica-se que houve crescimento contnuo da receita
total de ICMS dos setores pesquisados nos anos de 2004, 2005 e 2006. De 2004
para 2005 o crescimento da receita total desses setores foi de apenas 15%, muito
inferior ao seu crescimento de 2005 para 2006, que foi de 71% devido introduo
da ST.
Na Tabela 1 e na Figura 5 esto dispostas outras informaes relevantes.

Tabela 1 Arrecadao total de ICMS dos setores.

ANO

SOMA DE ICMS

MDIA DE ICMS (2)

MN DE ICMS (2)

MX DE ICMS (2)

2004
2005
2006

113.012.555
130.072.793
222.057.583

553.983
637.612
1.088.518

16.637
12.781
16.508

3.660.682
2.734.726
4.035.133

TOTAL GERAL
465.142.930
760.037
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

250

222

Milhes

200
150

113

130

100
50
0
2004

2005

Figura 5 Arrecadao de ICMS dos setores econmicos.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

2006

61

Na anlise comparativa das mdias do ICMS arrecadado antes da ST e

depois da ST (dez/2005), verificou-se que a diferena na arrecadao total dos
setores em anlise aumentou significativamente, aps a adoo dessa modalidade
de fiscalizao, o resultado obtido: valor de p igual a zero. Isso significa que a
receita total obtida pela soma das arrecadaes dos setores em avaliao foi
positivamente impactada pela ST, como evidenciado na Tabela 2.

Tabela 2 Comparao das mdias de arrecadao do ICMS dos setores

antes e depois da Substituio Tributria.

ST

MDIA

IC 95% DIFERENA

DESVIOPADRO

DIFERENA

LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

ESTATSTICA (T)

VALOR (p)

ANTES

584.640

615.414

(485.716)

(628.203)

(343.229)

(6,71)

~0

DEPOIS

1.070.356

972.190

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Outro fator a ser destacado que em todos os meses de 2006, aps a

introduo da ST, a arrecadao geral dos setores econmicos foi superior quelas
ocorridas nos anos de 2004 e 2005, como se demonstra pela evoluo histrica da
receita de ICMS de Minas Gerais (FIGURA 6).
25.000.000
20.000.000
15.000.000
10.000.000
5.000.000
0
JAN

FEV

MAR

ABR

2004

MAI

JUN

2005

JUL

AGO

SET

OUT

NOV

DEZ

2006

Figura 6 Evoluo histrica da arrecadao de ICMS dos setores econmicos.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Na comparao das mdias das receitas entre 2004 e 2005, concluiu-se, por
meio do teste estatstico, que elas no so significativamente diferentes, pois o

62

valor de p foi igual a 0,179, isto , muito diferente de zero. Para efeito da anlise do
impacto da ST, as mdias entre 2004 e 2005, no so importantes para efeito da
anlise do impacto da ST. O que importa a comparao das mdias de 2005 e
2005, por que a data-base para avaliao do impacto dezembro de 2005.
Comparando-se os dados do ICMS de 2005 com os impostos recolhidos em 2006,
percebe-se que houve variao significativa no imposto recolhido medido por mdias
mensais. A diferena constatada bem superior entre 2004 e 2005. Essa
constatao outro fator a comprovar, de que a introduo da ST causa impacto no
aumento da receita do ICMS em Minas Gerais a partir de sua adoo (TABELA 3).
Em ambos os resultados, tanto da comparao de 2006 e 2004 ou com 2005,
o valor de p igual a zero, no nvel de significncia de 5%. Do uso dessa medida
estatstica, conclui-se que a diferena significativa entre as mdias, indicando que
o impacto na arrecadao do ICMS de Minas Gerais, causado pela ST, foi muito
positivo (TABELA 4).

Tabela 3 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS pelos setores

entre os anos de 2004 e 2005.
IC 95% DIFERENA

ANO

MDIA

DESVIOPADRO

DIFERENA

LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

ESTATSTICA (T)

VALOR (p)

2004

553.983

605.640

(83.629)

(205.729)

38.472

(1,35)

0,179

2005

637.612

648.215

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Tabela 4 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores

entre os anos de 2004/2005 e 2006.

ANO

MDIA

DESVIOPADRO

IC 95% DIFERENA
DIFERENA

LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

ESTATSTICA (T)

VALOR (p)

~0

2004

553.983

605.640

(83.629)

(693.339)

(375.730)

(6,62)

2006

1.088.518

981.259

(534.534)

2005

637.612

648.215

(83.629)

(612.845)

(288.966)

(5,48)

2006

1.088.518

981.259

(450.906)

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

~0

63

Alm da comparao das mdias dos exerccios em relao a 2006, tambm

quando feita a comparao das mdias antes e depois da ST, a concluso
que a arrecadao aumentou significativamente aps a adoo da nova poltica de
tributao, como comprovado pelo valor de p, que foi igual a zero (TABELA 5).

Tabela 5 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores

antes e depois da Substituio Tributria.

ST

MDIA

IC 95% DIFERENA

DESVIOPADRO

DIFERENA

LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

-485.716

-628.203

-343.229

ANTES

584.640

615.414

DEPOIS

1.070.356

972.190

ESTATSTICA
T

VALOR
(p)

-6,71

~0

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Pelos dados levantados e subsidiados pela anlise descritiva, demonstra-se

que a ST causou impacto positivo na arrecadao total do ICMS dos setores foco da
pesquisa.
A etapa seguinte da avaliao trata da arrecadao total dos setores que no
estavam sendo tributados por ST, nos anos de 2004, 2005 e 2006, perodos da
pesquisa.
Os resultados da anlise descritiva possibilitaram observar que a arrecadao
total dos setores aumentou 32% de 2004 para 2005; no entanto, de 2005 para 2006
o crescimento foi de apenas 3,5%. O aumento de 32% no ICMS entre 2004 e 2005
o dobro verificado nos setores foco da pesquisa (TABELAS 3 e 4). Isto reflete o
maior ou menor dinamismo dos setores econmicos quanto maior a arrecadao, e
vice-versa.
Em contrapartida, quando se comparam os percentuais de aumento na
arrecadao do ICMS dos mesmos setores aps a introduo da ST 71% - e o
crescimento da receita de 3,5% dos demais setores sem essa modalidade tributria,
conclui-se que essa diferena significativa de 67,5% no se explica pelo maior ou
menor dinamismo da economia, mas porque a ST uma forma mais eficaz e
eficiente de arrecadao do ICMS pelos estados que a adotam, tendo por base os
analisados em Minas Gerais.

64

Tabela 6 Arrecadao geral de ICMS dos setores.

ANO

SOMA DE ICMS

MDIA DE ICMS (2) MNIMO DE ICMS (2) MX DE ICMS (2)

2004
2005
2006

21.831.677
28.628.700
30.354.065

139.947
183.517
194.577

231
3.758

912.621
1.269.789
1.568.436

TOTAL GERAL

80.814.442

172.680

1.568.436

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

35
29

30
25

30

22

Milhes

20
15
10
5
2004

2005

2006

Figura 7 Arrecadao geral de ICMS.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Por meio da Figura 8 observa-se que, apesar de 2006, dentro do perodo

avaliado, ser o ano de maior arrecadao do ICMS em todos os setores analisados,
as arrecadaes mensais desse exerccio so muito parecidas com a evoluo
mensal em 2005. Estes dados mostram que a introduo da ST causa impacto
positivo no total da arrecadao do ICMS em Minas Gerais, como foi demonstrado
pelos dados apresentados nas Tabelas 1 e 6 e Figuras 5 e 7.

65

4.500.000
4.000.000
3.500.000
3.000.000
2.500.000
2.000.000
1.500.000
1.000.000
500.000
JAN FEV MAR ABR MAI JUN JUL AGO SET OUT NOV DEZ
2004

2005

2006

Figura 8 Evoluo histrica da arrecadao.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Ao analisar o teste estatstico de comparao de mdias dos setores que no

estavam sob ST em 2005, percebeu-se que as mdias de arrecadao do ICMS nos
anos 2004 e 2005 so diferentes no nvel de significncia de 5% (valor p igual a
0,027). No entanto, este resultado pouco relevante para o objeto de estudo. O que
se torna importante o resultado entre as arrecadaes de 2005 e de 2006, uma
vez que a data-base de comparao 1 de dezembro de 2005. Na comparao de
2005 com 2006, o valor p calculado foi de 0,638, isto , mdias no-diferentes
significativamente.

Tabela 7 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores.

IC 95% DIFERENA

MDIA

DESVIOPADRO

DIFERENA

LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

ESTATSTICA (T)

VALOR (p)

2004

139.947

136.702

(43.571)

(82.263)

(4.879)

(2,22)

0,027

2005

183.517

203.874

2005

183.517

203.874

(11.060)

(57.335)

35.215

(0,47)

0,638

2006

194.577

211.464

ANO

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Tambm pela comparao das mdias do ICMS antes e depois da database, constatou-se que os setores isentos da ST no tiveram melhorias significativas

66

nas respectivas arrecadaes obtidas nos perodos em que foram avaliados, porque
o valor p encontrado foi de 0,055 (TABELA 8).
Tabela 8 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores.

IC 95% DIFERENA

ST

MDIA

DESVIOPADRO

DIFERENA

LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

ESTATSTICA
(T)

VALOR
(p)

ANTES

159.448

172.927

(36.643)

(74.153)

(867)

(1.92)

0,055

DEPOIS

196.091

210.924

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

4.2 Anlise comparativa do aumento da arrecadao do ICMS nos setores com

a Substituio Tributria e o crescimento do PIB de Minas
Pela comparao entre o total das arrecadaes dos setores tributados por
ST e o PIB de Minas, verificou-se que o crescimento de suas receitas, de 2004 para
2005, foi de 15%, enquanto que o crescimento do PIB foi de 9%. Ressalta-se que as
arrecadaes dos setores foco da pesquisa obtiveram crescimento de 71% de 2005
para 2006, enquanto que o correspondente crescimento do PIB foi de 12%. Verificase que o crescimento da receita tributria foi quase seis vezes maior, em termos
percentuais, do que o crescimento do PIB. Por esses motivos, pode-se inferir que a
ST alavancou a arrecadao do ICMS dos setores em anlise (TABELA 9 e FIGURA
9).

Tabela 9 Anlise do crescimento do ICMS setores versus crescimento do PIB.

ANO
2004
2005
2006

ICMS
113.012.555
130.072.793
222.057.583

PIB
(em mil R$)
177.324.816
192.639.256
214.813.511

CRESCIMENTO
ICMS
15%
71%

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

CRESCIMENTO
PIB
9%
12%

67

250.110.000

220
210

200.110.000

200
150.110.000

180

100.110.000

170
50.110.000

Milhes

190

160

110.000

150
2004

2005
ICMS

2006
PIB

Figura 9 Anlise do crescimento de ICMS.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

4.3 Anlise comparativa do crescimento na arrecadao dos setores com a

Substituio Tributria e a expanso da receita total de ICMS
Tambm na comparao do aumento da arrecadao tributria dos setores
com a receita total de ICMS de Minas, verifica-se que o crescimento da arrecadao
dos segmentos econmicos com ST foi proporcionalmente superior expanso da
receita total. O crescimento da receita total foi de apenas 10% de 2005 para 2006.
No mesmo perodo, a arrecadao dos setores que foram submetidos ST em
dezembro de 2005 aumentou 71%, ou seja, foi 61% mais alta (TABELA 10 e
FIGURA 10), outro dado que confirma mais eficincia e eficcia na arrecadao do
ICMS pela modalidade da ST.
Tabela 10 Anlise do crescimento da arrecadao dos setores versus receita total ICMS.

ANO
2004
2005
2006

ICMS
113.012.555
130.072.793
222.057.583

RECEITA TOTAL
12.827.756.603
15.128.988.610
16.662.107.286

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

CRESC. ICMS CRESC. RECEITA

15%
18%
71%
10%

235.000.000

18.000,00

215.000.000

17.000,00

195.000.000

16.000,00

175.000.000

15.000,00

155.000.000

14.000,00

135.000.000

13.000,00

115.000.000

12.000,00

95.000.000

11.000,00

75.000.000

10.000,00

55.000.000

9.000,00

Milhes

68

8.000,00

35.000.000
2004

2005
ICMS

2006
RECEITA TOTAL

Figura 10 Anlise do crescimento de ICMS dos setores.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Conforme tem sido analisado, j foram encontradas evidncias de que a ST

impactou positivamente o aumento da receita tributria dos setores econmicos nos
quais essa modalidade tributria foi introduzida. Verificou-se que, no ms de
dezembro de 2005, ocorreu alterao significativa na curva de arrecadao dos
setores em anlise, conforme demonstrado na Figura 11.

25.000.000

1.600,00
1.400,00

20.000.000
1.200,00

800,00
10.000.000

600,00
400,00

5.000.000
200,00
-

ICMS

RECEITA TOTAL

Figura 11 Impacto da arrecadao na receita total de ICMS dos setores.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.
Nota: Perodo de 2004 a 2006.

Milhes

1.000,00

15.000.000

69

4.4 Anlise descritiva

Inicia-se pela anlise estatstica dos setores e dos CAEs, fazendo-se uma
comparao entre o crescimento da arrecadao do ICMS e o aumento do PIB de
Minas e dos setores e a receita total do ICMS de Minas Gerais nos anos de 2004 a
2006.
4.4.1 Avaliao dos setores
4.4.1.1 Os setores e as atividades econmicas
De posse dos dados levantados e analisados, obtiveram-se instrumentos
necessrios para fazer comentrios e avaliaes sobre as atividades econmicas
dos setores, os quais foram submetidos ao sistema de arrecadao de ICMS por ST.
Com o propsito de oferecer mais subsdios de anlise e para reforar a
hiptese de que a ST causa impacto na arrecadao do ICMS em Minas Gerais, na
avaliao dos segmentos econmicos que esto sendo pesquisados foi feito um
estudo dos setores por agrupamento - industrial, atacado e varejo -, que formaram
os CAEs por tipo de atividade.
O crescimento da arrecadao entre 2005 e 2006 foi bem diferenciado: a) na
indstria houve aumento de 213%; b) no comrcio atacadista, houve aumento de
26%; c) no comrcio varejista, de 21% (TABELA 11 e FIGURA 12).

70

Tabela 11 Arrecadao de ICMS pelos setores econmicos

TICOS
E HIGIENE

PERFUMARIA
MATERIAL
COMERCIO

VAREJISTA

ATACADO

INDSTRIA

FERRAMENTA

DE LIMPEZA

COSMTICOS

COLCHOARIA

PRODUTOS

PAPELARIA

SETOR

ANO

SOMA DE ICMS MDIA DE ICMS (2) MNIMO DE ICMS (2) MX DE ICMS (2)

2004

20.506.154

569.615

73.157

1.651.713

2005

25.156.844

698.801

98.874

1.748.076

2006

29.172.658

810.352

210.496

2.490.723

TOTAL GERAL

74.835.655

692.923

73.157

2.490.723

2004

7.979.487

221.652

57.642

545.380

2005

11.905.931

330.720

80.868

917.096

2006

20.270.395

563.067

142.053

1.216.506

TOTAL GERAL

40.155.814

371.813

57.642

1.216.506

2004

10.247.321

426.972

246.511

760.680

2005

12.775.650

532.319

222.456

1.094.058

2006

38.117.407

1.588.225

353.071

3.046.610

TOTAL GERAL

61.140.378

849.172

222.456

3.046.610

2004

32.624.351

906.232

16.637

3.660.682

2005

29.004.087

805.669

26.907

1.816.806

2006

67.442.796

1.873.411

806.266

4.035.133

TOTAL GERAL

129.071.233

1.195.104

16.637

4.035.133

2004

6.465.056

179.585

21.348

1.612.397

2005

4.254.902

118.192

12.781

290.689

2006

8.633.222

239.812

16.508

796.099

TOTAL GERAL

19.353.180

179.196

12.781

1.612.397

2004

35.190.186

977.505

73.735

2.115.900

2005

46.975.379

1.304.872

35.025

2.734.726

2006

58.421.105

1.622.808

94.278

3.664.466

TOTAL GERAL

140.586.670

1.301.728

35.025

3.664.466

2004

27.194.593

251.802

5.172

1.612.397

2005

33.072.988

306.231

4.865

1.509.491

2006

103.630.328

959.540

16.508

4.035.133

TOTAL GERAL

163.897.909

505.858

4.865

4.035.133

2004

8.162.096

226.725

912.616

2005

10.573.810

293.717

122

1.174.508

2006

13.368.952

371.360

501

1.422.112

TOTAL GERAL

32.104.857

297.267

1.422.112

2004

43.728.800

728.813

105.284

3.660.682

2005

40.703.567

678.393

112.055

1.816.806

2006

49.243.711

820.729

92.573

2.490.723

TOTAL GERAL

133.676.078

742.645

92.573

3.660.682

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

71
35
25

15

25
20
15

80

Setor de Produtos ticos

10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0

67

70
60

Milhes

50
29

30
20
10
0
2004

2005

2005

0
2004

Milhes

2005

2006

16

18
16

14

13

12
10
8
6
4
2

2004

2006

18

20

7
6

2005

Setor de Material de Ferramentas

30

2006

35

10

40

20

7
6

47

50

58

60

Setor de Material de Limpeza

2006

70

2005

Setor de Colchoaria
9

2004

2006

Setor de Perfumaria, Cosmticos e Higiene

7

2006

2004

Setor de Papelaria

33

2005

2006

Milhes

2005

13

5
2004

2004

10

10

Milhes

Milhes

30

12

10

10

35

Milhes

Milhes

15

38

40

Milhes

21

20

40

45

20

20

Milhes

25

25

29

30

2004

2005

Setor da Indstria
Setor de Atacado
Figura 12 - Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos pesquisados.
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

2006

2004

2005

Setor do Comrcio Varejista

2006

72

4.4.1.2 Testes estatsticos dos setores

Apresentados os dados e as mdias por setores, pode-se avanar na anlise
com testes estatsticos comparando-se as duas mdias, anterior e posterior
introduo da ST. Pde-se verificar que a diferena foi significativa entre elas. Em
sntese, os testes estatsticos dos setores foram os seguintes: setor de papelaria (p
valor = 0,035); setor produtos ticos (valor-p igual a zero); setor de colchoaria (valorp igual a zero); segmento de perfumaria e cosmticos (p valor igual a zero);
material de limpeza (valor-p igual a 0,098); ferramentas (valor-p igual a 0,02);
atividade indstria (valor-p igual a zero); comrcio atacadista (valor-p igual a zero);
comrcio varejista (valor-p igual a 0,238).
Com base nos resultados, de nove setores analisados, constata-se que a ST
causou impacto nas arrecadaes em sete deles, o que refora as constataes nas
anlises precedentes, confirmando-se o impacto positivo da ST no aumento da
arrecadao do ICMS em Minas Gerais. Nesta modalidade de anlise, houve duas
excees em que a correlao no se confirmou: o setor de material de limpeza e o
comrcio varejista. Em ambos o p valor foi superior a 0,05. H duas explicaes
para elas. A arrecadao total do ICMS do setor de material de limpeza de janeiro
de 2005 (R$1.779.995) e de fevereiro de 2004 (R$750.041) pode estar distorcida,
porque ambas esto muito altas em relao mdia mensal do setor para o ano.
Retirando-se da anlise esses dois meses, as mdias das arrecadaes antes e
depois da ST passaram a ser estatisticamente diferentes. Neste caso, o resultado
seria de p valor igual a 0,014, tambm no nvel de significncia de 5%.
Quanto arrecadao da atividade comrcio varejista, o normal no
ocorrer alterao nas mdias de arrecadao do varejo (TABELA 12).

73

Tabela 12 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores

antes e depois da Substituio Tributria.

SETOR

ST

PAPELARIA

MDIA

DESVIOPADRO

DIFE
RENA

IC 95% DIFERENA
LIMITE
INFERIOR

LIMITE
SUPERIOR

ESTATS
TICA (T)

VALOR (p)

ANTES

619.040

409.187

(204.600)

(394.329)

(14.870)

(2,15)

0,035

DEPOIS

823.639

507.489

PRODUTOS
TICOS

ANTES

265.353

182.157

(294.813)

(399.006)

(190.620)

(5,67)

~0

DEPOIS

560.166

294.242

COLCHOARIA

ANTES

471.382

192.144

(1.046.187)

(1.498.788)

(593.587)

(4,76)

~0

DEPOIS

1.517.569

1.111.201

(960.487)

(1.290.833)

(630.140)

(5,81)

~0

PERFUMARIA,
COMSTICOS
E HIGIENE

ANTES

848.262

710.260

DEPOIS

1.808.748

884.262

MATERIAL DE
LIMPEZA

ANTES

150.163

204.917

(80.399)

(176.032)

15.234

(1,68)

0,098

DEPOIS

230.562

256.304

ANTES

1.115.889

859.585

(514.633)

(945.840)

(83.426)

(2,39)

0,02

DEPOIS

1.630.522

1.181.510

ANTES

309.659

360.615

(704.971)

(877.847)

(532.095)

(8,03)

~0

DEPOIS

1.014.630

1.091.876

ATACADO

ANTES
DEPOIS

655.100
1.287.200

523.611
1.134.893

(632.100)
-

(949.252)
-

(314.948)
-

(3,95)
-

~0
-

COMRCIO
VAREJISTA

ANTES

916.051

744.089

(120.183)

(320.190)

79.823

(1,18)

0,238

DEPOIS

1.036.235

663.978

FERRAMENTA

INDSTRIA

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

4.4.1.3 Avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos

Quanto s avaliaes dos CAEs por atividades econmicas e por testes
estatsticos, a primeira tarefa foi analisar os segmentos que passaram a ser
tributados por ST em 2005. Inicia-se pela descrio dos CAEs e, em seguida, pela
arrecadao uma por uma das respectivas atividades, que se seguem.
Quanto ao CAE 1731009 do setor de papelaria, compreende a fabricao de
artefatos de papel, papelo e cartolina. O CAE 4241002 formado pelo comrcio
varejista de papel, papelo e seus artefatos. O CAE 4471300 abrange o comrcio
atacadista de artigos de escritrio e de papelaria. Quanto ao desempenho e ao
aumento da arrecadao de cada segmento, aps a introduo da ST, foi vivel. O
aumento da arrecadao no segmento de fabricao de papel, papelo e cartolina
foi muito significativo. O mesmo ocorreu no comrcio atacadista de artigos de
escritrio e de papelaria. Apenas no comrcio varejista de papel e papelo e

74

artefatos no foi significativo o aumento, porque, provavelmente, o ICMS j fora

recolhido pelo fabricante ou pelo atacadista, quando foi o caso.
Em relao ao setor de produtos ticos, o CAE 3024008 refere-se
fabricao de material tico. O CAE 4253001 diz respeito ao comrcio varejista de
artigos de tica. Por fim, o CAE 4441001 ao comrcio atacadista de artigos de tica.
A arrecadao de ICMS desses trs segmentos teve significativo aumento de
receita, aps aplicao da ST.
O setor de colchoaria formado pelo: CAE 1640003 (fabricao de artefatos
de colchoaria) e pelo CAE 4142004 (comrcio varejista de artigos de colchoaria). Em
ambos houve significativo aumento da arrecadao de ICMS, aps a introduo da
ST.
No segmento de perfumaria e cosmticos h trs CAEs: o CAE 2210002,
fabricao de produtos de perfumaria. O CAE 4221201, que abrange o comrcio
varejista de perfumaria, toucador e higiene pessoal. O CAE 3095002, que formado
pela fabricao de produtos de higiene pessoal. Quanto ao desempenho da
arrecadao no segmento de perfumaria e cosmtico, provavelmente ocorreu o
mesmo que foi registrado no ramo de papel, papelo e cartolina. Houve aumento
significativo nos dois setores de fabricao de produtos de perfumaria e de higiene
pessoal. No comrcio varejista dos dois tipos de produtos no houve aumento
significativo na arrecadao de ICMS aps a introduo da ST, provavelmente
porque o ICMS, em funo da ST, fora recolhido na origem pelos fabricantes. Da a
diminuio da sua arrecadao no varejo. O mesmo foi verificado no varejo de
papel, papelo e cartolina.
H trs CAEs no setor de material de limpeza. O CAE 2221101 relaciona-se
fabricao de detergentes bsicos. O CAE 2221209 fabricao de sabes e
detergentes de uso domstico. O CAE 4124006 ao comrcio varejista de produtos
de limpeza, sabes e detergentes. O desempenho da arrecadao do ICMS aps a
ST nos trs segmentos foi bem diferenciado. No houve aumento na arrecadao do
ICMS na fabricao de detergentes bsicos porque, provavelmente, o seu valor
baixo e sua produo feita em grandes quantidades. No comrcio varejista de
produtos de limpeza, sabes e detergentes, no se registrou aumento significativo
na arrecadao do ICMS, porque ela j fora recolhida pelos fabricantes. Finalmente,
no segmento de fabricao de sabes e detergentes de uso domstico, detectou-se
acentuado aumento na arrecadao do ICMS aps a ST, porque, provavelmente, o

75

imposto passou a ser recolhido pelos fabricantes, como prev a introduo dessa
modalidade tributria.
No setor de ferramentas, o CAE 1172000 compreende a fabricao de
ferramentas manuais, enxadas, ps, picaretas; ocorreu aumento aps a instituio
da ST. O CAE 4361202 refere-se ao comrcio atacadista de ferramentas, em que
houve significativo aumento da arrecadao aps a ST. E o CAE 4150007 formado
pelo comrcio varejista de ferragens e ferramentas; no se registrou aumento
significativo na arrecadao aps a ST.
Em sntese, dos 17 CAEs analisados, 11 tiveram aumentos da mdia
tributria aps a ST, assim distribudos: seis da atividade industrial, trs do atacado
e dois da atividade varejista. Os outros cinco CAEs no tiveram aumento nas mdias
arrecadadas aps a ST, sendo um da atividade industrial e quatro do comrcio
varejista (TABELA 13).

76
Tabela 13 - Avaliao dos CAEs dos setores antes e depois da Substituio Tributria.

PERFUMARIA,
COSMTICOS E
HIGIENE

COLCHOARIA

PRODUTOS
TICOS

PAPELARIA

SETOR

DESVIO-

ST

MDIA

17310009

ANTES
DEPOIS

137.026
285.171

47.688
73.350

4241002

ANTES
DEPOIS

1.057.112
1.299.581

4471300

ANTES
DEPOIS

3024008

CAE

DIFERENA

IC 95% DIFERENA

ESTATSTICA VALOR

ARRECA-

LIMITE INFERIOR

LIMITE SUPERIOR

(T)

(p)

DAO

(148.144)
-

(195.918)
-

(100.370)
-

(6,54)
-

~0
-

Houve
Aumento

209.698
441.451

(242.470)
-

(519.579)
-

34.640
-

(1,87)
-

0,082
-

No houve
aumento

662.981
886.166

160.406
227.062

(223.185)
-

(372.995)
-

(73.375)
-

(3,13)
-

0,006
-

Houve
Aumento

ANTES
DEPOIS

213.355
545.907

92.399
133.202

(332.552)
-

(420.088)
-

(245.016)
-

(7,98)
-

~0
-

Houve
Aumento

4253001

ANTES
DEPOIS

487.030
896.312

95.431
137.446

(409.283)
-

(499.626)
-

(318.939)
-

(9,52)
-

~0
-

Houve
Aumento

4441001

ANTES
DEPOIS

95.674
238.278

24.788
51.523

(142.603)
-

(174.993)
-

(110.214)
-

(9,38)
-

~0
-

Houve
Aumento

ANTES

617.987

164.364

(1.921.651)

(2.259.145)

(1.584.157)

(12,30)

~0

DEPOIS

2.539.637

549.539

Houve
Aumento

ANTES
DEPOIS

324.778
495.501

59.680
84.209

(170.723)
-

(226.322)
-

(115.125)
-

(6,45)
-

~0
-

Houve
Aumento

ANTES

1.041.178

226.888

-664.545

-866.897

-462.193

-6,87

~0

Houve

DEPOIS

1.705.723

303.995

Aumento

ANTES

1.434.773

687.535

97.423

-248.292

443.139

0,57

0,57

No Houve

DEPOIS

1.337.350

328.920

Aumento

ANTES

68.834

37.739

-2.314.338

-3.094.463

-1.534.213

-6,46

~0

Houve

DEPOIS

2.383.172

1.290.658

Aumento

1640003
4142004
2210002

4121201

3095002

PADRO

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

77
Tabela 13 - Avaliao dos CAEs dos setores antes e depois da Substituio Tributria (continuao).

FERRAMENTAS

MATERIAL DE
LIMPEZA

SETOR

CAE
2221101
2221209
4124006
1172000
4361202
4150007

ST

MDIA

ANTES
DEPOIS
ANTES
DEPOIS
ANTES
DEPOIS
ANTES
DEPOIS
ANTES
DEPOIS
ANTES
DEPOIS

29.368
22.320
276.376
516.419
144.746
152.948
93.152
118.694
1.206.644
2.737.157
2.047.870
2.035.715

DESVIOPADRO
9.096
4.612
311.945
252.337
21.418
47.969
31.366
20.905
419.297
616.982
311.153
242.487

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

DIFERENA
7048
(240.043)
(8.202)
(25.542)
(1.530.513)
12.156
-

IC 95% DIFERENA

ESTATSTICA

VALOR

ARRECA-

LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR

(T)

(p)

DAO

3,08
(2,51)
(0,58)
(2,92)
(7,96)
0,13
-

0,12
0,018
0,568
0,006
~0
0,897
-

2.394
(435.455)
(38.302)
(43.345)
(1.934.229)
(178.690)
-

11.702
(44.632)
21.897
(7.739)
(1.126.797)
203.002
-

No Houve
Aumento
Houve
Aumento
No Houve
Aumento
Houve
Aumento
Houve
Aumento
No Houve
Aumento

78

4.4.2 As arrecadaes dos setores econmicos

Em funo dos dados coletados e das anlises estatsticas, as arrecadaes
dos setores econmicos que no foram submetidas ao regime de recolhimento do
ICMS por ST podem ser sintetizadas da seguinte maneira:
a) artefatos de uso domstico - a arrecadao em 2006 foi 2,7% mais alta do
que a arrecadao em 2005;
b) setor de bicicletas - as receitas de 2004, 2005, 2006 no foram muito
diferentes;
c) setor de brinquedos - aumento da arrecadao de 22% de 2005 para
2006;
d) setor de instrumentos musicais - os resultados revelaram crescimento de
35% da arrecadao de 2004 para 2005 e crescimento de apenas 1% de
2005 para 2006.
Pelos dados avaliados, verificou-se que o setor da indstria teve significativo
aumento da receita, de 47% de 2004 para 2005; em compensao, decresceu em
17% de 2005 para 2006.
A partir da anlise descritiva, percebeu-se que no setor do comrcio
atacadista o comportamento da receita foi de crescimento de 24% de 2004 para
2005 e de 6% de 2005 para 2006.
Em relao ao setor do comrcio varejista, a variao da arrecadao foi:
crescimento de 11% de 2005 para 2006 e de 28% de 2004 para 2005.
A Tabela 14 e Figura 13 demonstram a arrecadao geral do ICMS dos
setores econmicos no atingidos pela ST.

79

Tabela 14 Arrecadao do ICMS dos setores econmicos.

COMRCIO
VAREJISTA

ATACADO

INDSTRIA

INSTRUMEN.
MUSICAIS

BRINQUEDO

BICICLETAS

ARTEFATO E
USO
DOMSTICO

SETOR

ANO

SOMA DE ICMS MDIA DE ICMS (2) MNIMO DE ICMS (2) MX DE ICMS (2)

2004

7.670.818

159.809

9.291

372.377

2005

11.199.456

233.322

13.694

923.937

2006
TOTAL GERAL

11.501.176
30.371.450

239.608
210.913

7.482
7.482

708.334
923.937

2004

5.238.142

145.504

287.415

2005

6.124.775

170.133

4.574

343.524

2006
TOTAL GERAL

6.168.709
17.531.626

171.353
162.330

4.516
-

365.797
365.797

2004

4.842.114

134.503

2.204

912.621

2005

5.850.693

162.519

1.546

1.269.789

2006
TOTAL GERAL

7.162.813
17.855.620

198.967
165.330

7.087
1.546

1.568.436
1.568.436

2004

4.080.602

113.350

4.347

416.352

2005

5.453.776

151.494

231

522.311

2006
TOTAL GERAL

5.521.368
15.055.746

153.371
139.405

3.758
231

381.338
522.311

2004

4.054.238

67.571

322.604

2005

5.984.575

99.743

231

923.937

2006
TOTAL GERAL

5.463.162
15.501.975

91.053
86.122

3.758
-

496.679
923.937

2004

5.161.175

107.524

2.204

416.352

2005

6.445.947

134.291

1.546

522.311

2006
TOTAL GERAL

6.849.251
18.456.373

142.693
128.169

7.482
1.546

381.338
522.311

2004

12.616.263

262.839

75.492

912.621

2005

16.198.178

337.462

112.959

1.269.789

2006
TOTAL GERAL

18.041.652
46.856.094

375.868
325.390

170.891
75.492

1.568.436
1.568.436

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

80
6

14
12

11

12

6
10

Milhes

2
1

5
5

2004

2005

2004

2006

Setor de Artefatos e Uso Domstico

0,45

0,15

Milhes

0,1

0,05

2006

0,2

0,27133253

2005

Setor de Brinquedos

0,30753935

Milhes

Milhes

2004

0,25

4
3
2
1
-

0
2004

2004

16

18
16
13

12
10
8
6
4
2
2004

2005

2005

Setor da Indstria
18

20

2004

Setor de Instrumentos Musicais

Milhes

2006

0,38770144

0,3

14

2005

Setor de Bicicletas

0,4
0,35

4
3

5
5

6
5

6
Milhes

Milhes

8
8

2006

Setor do Comrcio Varejista

Figura 13 - Arrecadao geral de ICMS dos setores econmicos.
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

2005

2006

Setor de Atacado

2006

81

4.4.2.1 Testes estatsticos dos setores

De posse dos dados levantados, analisados e subsidiados na anlise
descritiva, foram obtidos os instrumentos necessrios para avaliar os testes
estatsticos de comparao das mdias dos setores que no foram submetidos
tributao por ST em 2005. Os testes foram processados considerando-se como
mdias antes da data-base de comparao (1 de dezembro de 2005), isto , de
janeiro de 2004 a novembro de 2005; e como mdias depois da data-base de
comparao: 1 de dezembro de 2005 a 31 de dezembro de 2006.
A partir da anlise descritiva, chegou-se aos seguintes resultados para os
setores: artefatos de uso domstico (valor-p igual a 0,176), bicicletas (valor-p igual a
0,54), brinquedos (valor-p igual a 0,367), instrumentos musicais (valor-p igual a
0,304), indstria (valor-p igual 0,612) e atacado (valor-p igual a 0,25).
Verifica-se que, pelos valores encontrados, sendo todos com valor-p acima
de 0,05%, pode-se concluir que as arrecadaes mdias de ICMS dos setores e
atividades descritos no foram significativamente diferentes aps a data-base, 1 de
dezembro de 2005, quando comparadas com as arrecadaes mdias anteriores a
essa data.
No setor de comrcio varejista, observou-se que a arrecadao do ICMS foi
significativamente mais alta aps dezembro de 2005, cujo resultado do teste
estatstico foi valor-p igual a 0,030. Conforme j argumentado, o resultado da
atividade varejista no relevante para esta pesquisa (TABELA 15).

82

Tabela 15 Comparao das mdias de arrecadao dos setores

antes e depois de dezembro de 2005.

IC 95% DIFERENA
SETOR

ARTEFATO DE
USO DOMSTICO
BICICLETAS
BRINQUEDOS
INSTRUMENTOS
MUSICAIS
INDSTRIA

ATACADO

COMRCIO
VAREJISTA

ST

MDIA

DESVIO-

DIFE

PADRO

RENA

LIMITE

LIMITE

INFERIOR

SUPERIOR

ESTATS

VALOR

TICA (T)

(p)

ANTES
DEPOIS
ANTES
DEPOIS
ANTES

192.090
244.215
156.960
171.831
147.307

195.096
233.196
114.464
123.942
228.009

(52.124)
(14.871)
(49.910)

(128.011
(63.025)
(159.599)

23.762
33.282
59.780

(1,36)
(0,62)
(0,91)

0,176
0,54
0,367

DEPOIS
ANTES

197.217
130.556

296.850
112.149

(24.506)

(71.658)

22.646

(1,04)

0,304

DEPOIS

155.061

121.329

ANTES

81.754

150.394

(12.097)

(59.154)

34.960

(0,51)

0,612

DEPOIS

93.851

154.870

ANTES

119.560

116.983

(23.840)

(64.731)

17.051

(1,16)

0,25

DEPOIS

143.400

119.878

ANTES

296.454

166.410

(80.128)

(152.273)

(7.983)

(2,21)

0,030

DEPOIS

376.582

229.596

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

4.4.2.2 Avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos

Nesta parte da dissertao feita a avaliao dos CAEs que compem os
setores que no foram tributados por ST em 2004, em 2005 nem em 2006.
A avaliao dos CAEs do setor de artefatos de uso domstico abordou os
produtos de fabricao de artefatos de vidro ou cristal para uso domstico (CAE
1064002); fabricao de artefatos de material plstico para uso pessoal ou
domstico (CAE 2330008); varejo de artigos de uso domstico (CAE 4144007);
atacado de artefatos de tecido para uso domstico (CAE 4342101). Os testes
estatsticos desses CAEs mostraram que no houve aumento significativo nas
arrecadaes antes e depois de dezembro de 2005.
Quanto ao setor de bicicletas, o aumento foi significativo nas arrecadaes
antes e depois de dezembro de 2005 para os produtos de fabricao de bicicletas
e triciclos no-motorizados (CAE 1434101) e de comrcio varejista de bicicletas e
triciclos no-motorizados (CAE 4182103). No comrcio atacadista de bicicletas e
triciclos (CAE 4393007) no houve aumento significativo nas arrecadaes.

83

Pelo que se pde observar no setor de brinquedos, nos produtos de

fabricao de brinquedos, peas e acessrios (CAE 3061108) e nos de comrcio
varejista de brinquedos e artigos recreativos (CAE 4255003), no ocorreram
aumentos significativos nas arrecadaes antes e depois de dezembro de 2005.
Salienta-se, aqui, que nos produtos do comrcio atacadista de brinquedos e artigos
recreativos (CAE 4481101) houve acentuado aumento nas arrecadaes.
Seguindo os procedimentos metodolgicos adotados para a anlise do setor
de instrumentos musicais, verificou-se que nos produtos de fabricao de
instrumentos musicais, peas e acessrios (CAE 3041000) e nos do comrcio
atacadista de instrumentos musicais e acessrios (CAE 4421001), no foram
registrados aumentos significativos nas arrecadaes antes e depois de
dezembro de 2005. Os produtos de comrcio varejista de instrumentos musicais e
acessrios (CAE 4251105), por sua vez, tiveram aumento significativo nas
arrecadaes.
Em sntese, dos 13 CAEs pesquisados, em nove deles no se sobressaram
aumentos significativos das receitas tributrias aps a data-base (TABELA 16).

84
Tabela 16 - Avaliao dos CAEs dos setores econmicos antes e depois de dezembro de 2005.
SETOR

ST

MDIA

DESVIOPADRO

DIFERENA

ANTES

46.001

26.661

DEPOIS

38.907

21.135

ANTES

321.643

199.532

DEPOIS

388.912

93.530

ANTES

380.556

94.653

DEPOIS

531.853

89.898

ANTES

20.161

7.853

DEPOIS

17.186

5.219

ANTES

5.115

3.456

DEPOIS

9.883

3.542

ANTES

237.723

30.736

DEPOIS

238.524

31.447

4393007

ANTES
DEPOIS

228.041
267.086

3061108

ANTES
DEPOIS

4255003

CAE

ARTEFATOS E USO
DOMSTICO

1064002

2330008

4144007

INSTRUMENTOS
MUSICAIS

BRINQUEDOS

BICICLETAS

4342101

1434101

4182103

4481101

3041000

4251105
4421001

IC 95% DIFERENA

ESTATSTICA (T)

VALOR
(p)

ARRECADAO

LIMITE INFERIOR

LIMITE SUPERIOR

7.094

(9.406)

23.593

0,88

0,387

No Houve
Aumento

(67.269)

(167.021)

32.482

(1,37)

0,179

No Houve
Aumento

(151.297)

(216.661)

(85.932)

(4,76)

~0

Houve
Aumento

2.975

(1.477)

7.427

1,36

0,183

No Houve
Aumento

(4.768)

(7.282)

(2.253)

(3,91)

~0

Houve
Aumento

(801)

(23.139)

21.537

(0,07)

0,942

No Houve
Aumento

57.744
67.698

39.046

(85.431)

7.340

(1,75)

0,095

No Houve
Aumento

25.361
21.577

19.459
13.383

3.783

(7.418)

14.985

0,69

0,496

No Houve
Aumento

ANTES
DEPOIS

394.150
495.898

254.098
361.662

(101.748)

(340.077)

136.582

(0,90)

0,382

No Houve
Aumento

ANTES

22.410

13.781

(51.765)

(76.536)

(26.993)

(4,51)

~0

Houve
Aumento

DEPOIS

74.175

40.023

ANTES

10.649

6.389

674

(3.347)

4.694

0,34

0,734

No Houve
Aumento

DEPOIS

9.975

5.211

ANTES
DEPOIS

173.389
240.055

57.126
42.225

(66.666)

(100.734)

(32.597)

(3,99)

~0

Houve
Aumento

ANTES

207.629

111.408

(7.525)

(82.329)

67.279

(0,21)

0,838

No Houve
Aumento

DEPOIS
215.155
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

101.309

85

4.5 Comparao entre os setores e o PIB de Minas

Na anlise comparativa do crescimento da receita dos setores, repetindo
aqueles que passaram a recolher o ICMS por ST a partir de 2005, com o PIB de
Minas, o importante a comparao dos dados de 2005 com 2006, porque a data
de referncia para comparao dezembro de 2005.
Observa-se que o setor da papelaria teve crescimento da arrecadao do
ICMS de 16% de 2005 para 2006, enquanto que o crescimento do PIB foi de 12%. A
exemplo do setor de papelaria, os crescimentos das receitas de todos os demais
setores, de 2005 para 2006, foram superiores ao crescimento do PIB de Minas
Gerais.
De posse dos dados levantados e analisados, obtiveram-se instrumentos
necessrios para fazer comentrios sobre as atividades indstria, atacado e
varejo, correspondentes s arrecadaes dos setores. Todos os crescimentos das
receitas tributrias dessas atividades, de 2005 para 2006, foram superiores ao
crescimento do PIB, no mesmo perodo. Enquanto o crescimento do PIB foi de 12%,
o da indstria foi de 213%, do atacado 26%, e do comrcio varejista 20%.
Uma vez que os crescimentos das receitas de todos os setores submetidos
ST foram superiores ao crescimento do PIB de Minas, por esse critrio de avaliao
pode-se concluir que a ST alavancou as respectivas arrecadaes do ICMS
(TABELA 17).

86

Tabela 17 Anlise comparativa entre as arrecadaes do ICMS dos setores

e o crescimento do PIB de Minas.

SETOR

ANO

PAPELARIA

2004
2005
2006

ICMS
20.506.154
25.156.844
29.172.658

PRODUTOS
TICOS

2004
2005
2006

7.979.487
11.905.931
20.270.395

177.324.816
192.639.256
214.813.511

49%
70%

9%
12%

COLCHOARIA

2004
2005
2006

10.247.321
12.775.650
38.117.407

177.324.816
192.639.256
214.813.511

25%
198%

9%
12%

2004
2005
2006

32.624.351
29.004.087
67.442.796

177.324.816
192.639.256
214.813.511

(11%)
133%

9%
12%

MATERIAL DE
LIMPEZA

2004
2005
2006

6.465.056
4.254.902
8.633.222

177.324.816
192.639.256
214.813.511

(34%)
103%

9%
12%

FERRAMENTAS

2004
2005
2006

35.190.186
46.975.379
58.421.105

177.324.816
192.639.256
214.813.511

33%
24%

9%
12%

INDSTRIA

2004
2005
2006

27.194.593
33.072.988
103.630.328

177.324.816
192.639.256
214.813.511

22%
213%

9%
12%

ATACADO

2004
2005
2006

8.162.096
10.573.810
13.368.952

177.324.816
192.639.256
214.813.511

29%
26%

9%
12%

COMRCIO
VAREJISTA

2004
2005
2006

43.728.800
40.703.567
49.243.711

177.324.816
192.639.256
214.813.511

(7%)
20%

9%
12%

PERFUME,
COSMTICOS

PIB (EM MIL R$) CRESC. ICMS

177.324.816
192.639.256
23%
214.813.511
16%

CRESC. PIB
9%
12%

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

4.6 Comparao entre os CAEs e o PIB de Minas

A anlise comparativa do crescimento da receita dos CAEs, cujas
mercadorias foram submetidas ao regime fiscal de ST, com a evoluo do PIB de
Minas Gerais pode ser interpretada como um aprofundamento da anlise do
comportamento da receita dos setores econmicos.
Com base na anlise dos dados estatsticos, realou-se que dos 17 CAEs
analisados, somente quatro no tiveram crescimento das respectivas receitas

87

superiores ao crescimento do PIB, de 2005 para 2006, que so: a) CAE 4241002
(comrcio varejista de papel, papelo e seus artefatos - crescimento de 9%); b) CAE
2221101 (fabricao de detergentes bsicos - reduo de 3%); c) CAE 4124006
(comrcio varejista de produtos de limpeza - crescimento de 5%); d) CAE 4150007
(comrcio varejista de ferramentas e ferragens - reduo de 13%).
Explica-se que, dos quatro CAEs cujas receitas no foram superiores ao PIB,
trs deles pertencem ao comrcio varejista. Como j foi esclarecido anteriormente, o
normal para o setor varejista, em termos de ST, de no-crescimento da receita e
at reduo do valor arrecadado aps a ST, devido migrao do recolhimento do
tributo para a origem, principalmente para o segmento industrial (TABELA 18 e
FIGURA 14).

88

Tabela 18 - Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados

e o PIB de Minas Gerais.
SETOR

CAE

FERRAMENTA

MATERIAL DE
LIMPEZA

PERFUMRIA,
COSMTICOS E
HIGIENE

COLCHOARIA

PRODUTO TICOS

PAPELARIA

ANO
ICMS
PIB (EM MIL R$)
1.277.003
177.324.816
2004
2.060.446
192.639.256
1731009
2005
3.521.368
214.813.511
2006
12.137.096
177.324.816
2004
13.924.547
192.639.256
4241002
2005
15.146.483
214.813.511
2006
7.092.055
177.324.816
2004
9.171.851
192.639.256
4471300
2005
10.504.806
214.813.511
2006
1.868.749
177.324.816
2004
3.445.723
192.639.256
3024008
2005
6.689.480
214.813.511
2006
5.048.037
177.324.816
2004
7.070.742
192.639.256
4253001
2005
10.734.966
214.813.511
2006
1.062.701
177.324.816
2004
1.389.467
192.639.256
4441001
2005
2.845.948
214.813.511
2006
6.593.982
177.324.816
2004
8.539.889
192.639.256
1640003
2005
32.095.105
214.813.511
2006
3.653.339
177.324.816
2004
4.235.760
192.639.256
4142004
2005
6.022.302
214.813.511
2006
10.851.076
177.324.816
2004
14.248.858
192.639.256
2210002
2005
21.021.570
214.813.511
2006
570.416
177.324.816
2004
3095002
1.141.505
192.639.256
2005
30.852.487
214.813.511
2006
21.202.859
177.324.816
2004
4121201
13.613.723
192.639.256
2005
15.568.739
214.813.511
2006
416.869
177.324.816
2004
278.963
192.639.256
2221101
2005
269.784
214.813.511
2006
4.360.718
177.324.816
2004
2.117.143
192.639.256
2221209
2005
6.592.218
214.813.511
2006
1.687.470
177.324.816
2004
1.858.796
192.639.256
4124006
2005
1.771.220
214.813.511
2006
1.157.623
177.324.816
2004
1.065.489
192.639.256
1172000
2005
1.462.390
214.813.511
2006
21.635.499
177.324.816
2004
27.819.412
192.639.256
4150007
2005
24.110.397
214.813.511
2006
12.397.064
177.324.816
2004
18.090.477
192.639.256
4361202
2005
32.848.318
214.813.511
2006
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

CRESC. ICMS
61%
71%
15%
9%
29%
15%
84%
94%
40%
51%
31%
105%
29%
275%
16%
42%
31%
48%
100%
2603%
(36%)
14%
(33%)
(3%)
(51%)
211%
10%
(5%)

CRESC. PIB
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%
9%
12%

(8%)
37%
29%
(13%)
46%
82%

9%
12%
9%
12%
9%
12%

89
CDIGOS DE ATIVIDADES ECONMICAS
210

2.700.000

200

180

1.700.000

170

1.200.000

2005

170

4.200.000
2.200.000

160

200.000

150
2004

2005

6.200.000
180
4.200.000

15.200.000

PIB

2005
ICMS

2006
PIB

CAE - 4471300
Comrcio atacadista de artigos de escritrio e papelaria
220

3.200.000

220

210

25.200.000

210

2.700.000

210

200

20.200.000

200

200

2.200.000

190

190
Milhes

180

15.200.000
180
10.200.000

170

170
5.200.000

5.200.000

150
2004

30.200.000

190

10.200.000

160

200.000

CAE - 4241002
Comrcio varejista de papel, papelo e seus artefatos
220

20.200.000

170

2.200.000

2006

ICMS

PIB

25.200.000

200
190

180

6.200.000

CAE - 1731009
Fabricao de artefatos de papel, papelo e cartolina

1.700.000
180
1.200.000

170

700.000

160

160

160
200.000

200.000

150
2005

150
2004

2005

2006

ICMS

2004

2006

ICMS

PIB

PIB

220

6.400.000

220

30.400.000

210

5.400.000

210

25.400.000

200

20.400.000

190

15.400.000

180

10.400.000

170

5.400.000

160

1.400.000

400.000

150

400.000

2005
ICMS

2006
PIB

CAE - 1640003
Fabricao de artefatos de colchoaria

200

4.400.000

190
3.400.000
180
2.400.000

170
160
150
2004

2005
ICMS

2006
PIB

CAE 4142004
Comrcio varejista de artigos de colchoaria

Figura 14 Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados e o PIB de Minas Gerais.

2006
PIB

CAE - 4441001
Comrcio atacadista de artigos de tica

35.400.000

2004

2005
ICMS

CAE 4253001
Comrcio varejista de artigos de tica

CAE - 3024008
Fabricao de material tico

150

200.000

Milhes

2004

Milhes

PRODUTOS TICOS

210

2006

ICMS

COLCHOARIA

220

10.200.000
8.200.000

Milhes

2004

12.200.000

190

8.200.000

150

200.000

200

10.200.000

160

700.000

210

12.200.000

190

2.200.000

220

14.200.000

Milhes

3.200.000

16.200.000

Milhes

220

Milhes

3.700.000

Milhes

PAPELARIA

SETOR

90
SETOR

CDIGOS DE ATIVIDADES ECONMICOS

30.200.000

210

25.200.000

200

15.200.000

20.200.000

190

15.200.000

180

10.200.000

170

5.200.000

160

200.000

150

Milhes

180
170

5.200.000

150
2004

2005

2006

ICMS

2004

PIB

200
190
180

10.200.000

170
5.200.000

160

200.000

2006

150
2004

PIB

2005

2006

ICMS

CAE - 3095002
Fabricao de produtos de higiene pessoal

PIB

CAE - 4121201
Comrcio varejista de perfumaria, toucador e higiene pessoal

220

7.200.000

220

210

6.200.000

210

200

5.200.000

200

190

4.200.000

190

3.200.000

180

2.200.000

170

1.200.000

160

200.000

150

2.000.000

220

1.800.000

210

1.600.000

300.000

170
250.000

150
2004

2005

2004

2006

2005
PIB

22

25.400.000

30.400.000

21

200

25.400.000

20

20.400.000

19

15.400.000

18

10.400.000

17

5.400.000

16

170

5.400.000

160
150

400.000
2005

Milh

35.400.000

10.400.000

400.000

15
2004

2005

2006

2006
ICMS

ICMS

PIB

PIB

CAE - 4150007
Comrcio varejista de ferragens e ferramentas

2006
PIB

CAE - 4124006
Comrcio varejista de produtos de limpeza e higiene (sabes e detergentes)

210

180

2005
ICMS

220

15.400.000

150
2004

CAE - 2221209
Fabricao de sabes e detergentes de uso domstico

190

160

200.000

PIB

20.400.000

170

400.000

30.400.000

2004

180

800.000

2006

ICMS

ICMS

190

1.000.000

600.000

160

200.000

1.200.000

Milhes

180

200

1.400.000

Milhes

350.000

CAE - 2221101
Fabricao de detergentes bsicos

FERRAMENTAS

2005
ICMS

CAE - 2210002
Fabricao de produtos de perfumaria

400.000

210

15.200.000

160

200.000

220

20.200.000

190

10.200.000

25.200.000

Milhes

220

210
200

450.000

MATERIAL DE LIMPEZA

35.200.000

Milhes

20.200.000

220

Milhes

PERFUMARIA, COSMTICOS E
HIGIENE

25.200.000

CAE - 4361202
Comrcio atacadista de ferramentas

Figura 14 Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados e o PIB de Minas Gerais (continuao).

91

4.7 Comparao entre os setores e a receita total do ICMS de Minas

Esta parte da anlise foi elaborada com o propsito de detalhar a comparao
entre o crescimento da receita total de ICMS e o crescimento das receitas dos
setores que esto sendo avaliados.
Como no caso da comparao com o PIB, o importante a comparao entre
os valores de 2005 e 2006, pelos motivos j esclarecidos.
A anlise dos resultados permitiu constatar que o crescimento das
arrecadaes de todos os setores pesquisados foram superiores ao crescimento da
receita total do ICMS, de 2005 para 2006. Confirmou-se que os crescimentos mais
acentuados foram os dos setores de colchoaria (198%), perfumaria, cosmticos e
higiene (133%) e a atividade industrial (213%) (TABELA 19 e FIGURA 15).
Tabela 19 Anlise comparativa entre os setores e a receita total de ICMS de Minas.
SETOR
PAPELARIA

PRODUTOS
TICOS
COLCHOARIA
PERFUME,
COSMTICOS E
HIGIENE
MATERIAL DE
LIMPEZA

FERRAMENTAS

INDSTRIA

ATACADO

COMRCIO
VAREJISTA

ANO
2004
2005
2006

ICMS
20.506.154
25.156.844
29.172.658

RECEITA TOTAL
12.827.756.603
15.128.988.610
16.662.107.286

CRESC. ICMS
23%
16%

CRESC. RECEITA
18%
10%

2004

7.979.487

12.827.756.603

2005

11.905.931

15.128.988.610

49%

18%

2006
2004
2005
2006
2004
2005
2006

20.270.395
10.247.321
12.775.650
38.117.407
32.624.351
29.004.087
67.442.796

16.662.107.286
12.827.756.603
15.128.988.610
16.662.107.286
12.827.756.603
15.128.988.610
16.662.107.286

70%
25%
198%
(11%)
133%

10%
18%
10%
18%
10%

2004

6.465.056

12.827.756.603

2005

4.254.902

15.128.988.610

(34%)

18%

2006

8.633.222

16.662.107.286

103%

10%

2004

35.190.186

12.827.756.603

2005

46.975.379

15.128.988.610

33%

18%

2006

58.421.105

16.662.107.286

24%

10%

2004

27.194.593

12.827.756.603

2005

33.072.988

15.128.988.610

22%

18%

2006

103.630.328

16.662.107.286

213%

10%

2004

8.162.096

12.827.756.603

2005

10.573.810

15.128.988.610

30%

18%

2006

13.368.952

16.662.107.286

26%

10%

2004

43.728.800

12.827.756.603

2005

40.703.567

15.128.988.610

(7%)

18%

2006

49.243.711

16.662.107.286

21%

10%

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

92
18.000,00

21.000.000

30.000.000

18.000,00

29.000.000

17.000,00

28.000.000

16.000,00

27.000.000

15.000,00

26.000.000

14.000,00

25.000.000

13.000,00

24.000.000

12.000,00

23.000.000

11.000,00

11.000.000

22.000.000

10.000,00

9.000.000

21.000.000

9.000,00

17.000,00

19.000.000

16.000,00
17.000.000

15.000,00

Milhes

13.000,00
13.000.000

12.000,00
11.000,00
10.000,00
9.000,00
8.000,00

7.000.000

20.000.000

8.000,00
2005
ICMS

2004

2006

ICMS

RECEITA TOTAL

Setor de Produtos ticos

35.000.000

30.000.000

25.000.000

18.000,00

70.000.000

18.000,00

17.000,00

65.000.000

17.000,00

16.000,00

60.000.000

16.000,00

15.000,00

55.000.000

15.000,00

14.000,00

50.000.000

14.000,00

45.000.000

13.000,00

40.000.000

12.000,00

35.000.000

11.000,00

30.000.000

10.000,00

25.000.000

9.000,00

13.000,00
12.000,00

20.000.000

11.000,00
10.000,00

15.000.000

9.000,00
8.000,00

10.000.000
2005

2006
RECEITA TOTAL

Setor de Colchoaria

Figura 15 - Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

Milhes

40.000.000

ICMS

2006

RECEITA TOTAL

Setor de Papelaria

2004

2005

8.000,00

20.000.000
2004

2005
ICMS

2006
RECEITA TOTAL

Setor de Perfumaria, Cosmticos e Higiene

Milhes

2004

Milhes

14.000,00

15.000.000

93

17.000,00

8.000.000

16.000,00

7.500.000

15.000,00

7.000.000

14.000,00

6.500.000

13.000,00

6.000.000

12.000,00

5.500.000

11.000,00

5.000.000

10.000,00

4.500.000

9.000,00

4.000.000

8.000,00
2005

17.000,00
55.000.000

16.000,00
15.000,00

50.000.000

14.000,00
13.000,00

45.000.000

12.000,00
40.000.000

11.000,00
10.000,00

35.000.000

9.000,00
8.000,00

30.000.000
2004

2006

ICMS

18.000,00

2005
ICMS

RECEITA TOTAL

Setor de Material de Limpeza

2006
RECEITA TOTAL

Setor de Ferramentas

120.000.000

18.000

16.000.000

18.000

16.000

14.000.000

16.000

100.000.000
14.000
80.000.000

14.000

12.000.000

12.000

12.000

10.000.000
60.000.000
8.000
40.000.000

6.000

Milhes

10.000

10.000
8.000.000
8.000
6.000.000

4.000

4.000.000

2.000

2.000.000

6.000
4.000

20.000.000

0
2004

2005

ICMS

2006

2.000

0
2004

2005

ICMS

Setor da Indstria
16.000
50.000.000
14.000
12.000

40.000.000

8.000

Milhes

10.000
30.000.000

6.000

20.000.000

4.000
10.000.000
2.000
0

0
2005

ICMS

RECEITA TOTAL

Setor de Atacado
18.000

60.000.000

2004

2006

RECEITA TOTAL

2006

RECEITA TOTAL

Setor de Comrcio Varejista

Figura 15 - Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos (continuao).

Milhes

2004

60.000.000

Milhes

18.000,00

8.500.000

Milhes

9.000.000

94

4.7.1 Srie histrica das arrecadaes dos setores

Por meio da disposio da srie histrica das arrecadaes dos setores,
objetiva-se demonstrar que as receitas dos setores econmicos so crescentes e,
de modo geral, tiveram aumentos mais acentuados em dezembro de 2005 e janeiro
de 2006, coincidindo com o perodo da adoo da ST pelos setores em avaliao.
Pela Figura 16 pode-se inferir que houve influncia da ST no comportamento
da receita dos setores foco da dissertao

95
1.600,00

4.000.000

1.400,00

2.500.000

1.800.000

1.400,00

1.200,00

1.200,00

1.200,00

1.400.000

3.000.000
1.000,00

1.400,00

1.600.000

2.000.000

3.500.000

1.600,00

2.000.000

1.600,00

1.000,00

1.200.000

1.000,00

1.500.000

2.500.000

800,00

Milhes

2.000.000

800,00
1.000.000

600,00

Milhes

1.000.000

800,00

800.000

600,00

Milhes

4.500.000

600,00

600.000

1.500.000

400,00

400,00
500.000

500.000

200,00

200.000

200,00

200,00
0

JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ

Setor de Papelaria
ICMS

Setor de Produtos ticos

RECEITA TOTAL

ICMS

Setor de Material
de Limpeza
ICMS
RECEITA TOTAL

RECEITA TOTAL

4.000.000

1.600,00

8.000.000

1.600,00

7.000.000

3.500.000

1.400,00

7.000.000

1.400,00

6.000.000

3.000.000

1.200,00

6.000.000

1.200,00

5.000.000

1.000,00

800,00

1.500.000

600,00

1.000.000

400,00

500.000

200,00

0
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ

Setor de Colchoaria
ICMS

1.600,00

1.400,00

1.200,00
5.000.000
1.000,00
4.000.000

4.000.000

800,00

3.000.000

Milhes

2.000.000

Milhes

1.000,00

800,00
3.000.000
600,00

600,00
2.000.000

2.000.000

400,00

1.000.000

200,00

400,00
1.000.000

JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ

2.500.000

JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ

RECEITA TOTAL

ICMS

RECEITA TOTAL

Setor de Perfumaria, Cosmticos e Higiene

Figura 16 Sries histricas dos setores econmicos: de janeiro de 2004 a dezembro de 2006.
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

200,00

JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ

JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ
JAN
FEV
MAR
ABR
MAI
JUN
JUL
AGO
SET
OUT
NOV
DEZ

Setor de Ferramentas
ICMS
RECEITA TOTAL

Milhes

1.000.000

400.000

400,00

96

4.8 Anlise qualitativa

4.8.1 Caracterizao dos entrevistados
4.8.1.1 Perfil socioprofissional
A caracterizao dos respondentes foi realizada com base nas perguntas do
roteiro de entrevista (apresentado no APNDICE A) feitas aos auditores fiscais e se
refere a gnero, cargo ocupado, faixa etria, formao acadmica, tempo que
trabalha na Secretaria e funo.
Em relao ao gnero, existe mais predominncia do sexo masculino, sete
entrevistados; sendo uma do sexo feminino (FISC3).
A distribuio por cargo identificou que os entrevistados ocupam o cargo de
Auditor Fiscal da Receita Estadual (AFRE) e um Coordenador de Fiscalizao
(FISC6).
Pode-se observar que dois dos entrevistados encontram-se na faixa etria de
56 e 52 anos (FISC2 e FISC 7), trs com 48 anos (FISC1, FISC4 e FISC6) e, a
seguir, um com 45 anos (FISC5), um com 40 anos (FISC3) e um com 39 anos
(FISC8), respectivamente. Uma considerao importante, levando-se em conta o
perfil dos entrevistados, que a totalidade dos entrevistados de pessoas mais
velhas e com ocupao profissional bem definida.
Quanto formao acadmica, existe predominncia de curso superior na
amostra, sendo o nvel de instruo em Direito (FISC2, FISC4 e FISC7),
Administrao de Empresas (FISC1, FISC6 e FISC7), Cincias Contbeis (FISC3),
Engenharia Agrnoma (FISC5) e Engenharia Civil (FISCO 8).
Dos fiscais entrevistados, todos tm especializao em: Direito Tributrio
(FISC1, FISC2, FISC3, FISC4, FISC6, FISC7 e FISC8), Comrcio Exterior e
Contabilidade (FISC3) e Gerenciamento da Pequena e Microempresa (FISC5). Isto
mostra que todos os fiscais que compem a entrevista julgam importante a formao
acadmica para conquistar o reconhecimento na Secretaria e no mercado, aliada
prpria aquisio de conhecimentos.
Considerando o tempo que trabalha na Secretaria, foi identificado que quatro
entrevistados (FISC4, FISC7, FISC2 e FISC1) tm 30, 28, 22 e 21 anos, sendo que

97

um tem 13 anos (FISC8), outro tem 10 anos (FISC5) e dois tm oito anos (FISC3 e
FIS C6).
A maioria dos entrevistados est na funo entre 24, 22 e 21 anos,
registrando-se tal situao em quatro deles (FISC4, FISC2, FISC7 e FISC1).
importante destacar que uma entrevistada atua na funo h 13 anos (FISC8) outro
h 10 anos (FISC5) e dois com oito anos (FISC3 e FISC6). Esses dados mostram
que eles atuam como auditor fiscal h algum tempo, desempenhando as suas
funes ao longo das transformaes ocorridas no mercado.
Certificou-se, ainda, que os entrevistados tm ampla experincia na rea de
atuao. Essa experincia ficou patente nas entrevistas, pelas suas percepes
sobre Substituio Tributria, que vm produzindo novas atuaes na Secretaria e
no mercado, a partir das novas exigncias organizacionais e empresariais.
4.8.1.2 Sobre a modalidade Substituio Tributria
Por meio da percepo dos entrevistados, foi possvel conhecer suas opinies
sobre a modalidade de fiscalizao chamada ST. A avaliao dos fatores relativos a
ST foi feita levando-se em considerao questes que abordavam os seguintes
aspectos:
Atravs de estudos tericos e da prtica na atividade fiscal (FISC1).
Assistindo aula de Direito Tributrio em curso de graduao (FISC2).
No trabalho externo em transportadoras (FISC3).
Este regime sempre foi utilizado pelo estado, anteriormente para alguns
setores apenas, hoje para a maioria de produtos comercializados no estado
(FISC4).
Concursos pblicos (FISC5).
Atravs da divulgao e cursos promovidos pela SEF/MG (FISC 6).
Estudo por iniciativa prpria e cursos internos da SEF (FISC7).
Conheci atravs do trabalho (FISC8).

A maioria dos entrevistados trabalha com a ST, com tempo de atuao na

rea de: 26 e 13 anos (FISC7 e FISC8), 10 anos (FISC4 e FISC5) e, a seguir, cinco
anos (FISC6), trs anos (FISC1 e FISC2) e no trabalho no momento (FISC3).
Buscando identificar a compreenso que os entrevistados possuem sobre os
setores que trabalham e que estejam regidos pela ST, foi-lhes solicitado que
opinassem sobre aqueles que consideram mais significativos. Os setores

98

mencionados foram: combustveis (FISC1, FISC2, FISC5 e FISC4); medicamentos

(FISC4, FISC7 e FISC8); bebidas quentes e frias (FISC4 e FISC8); veculos
automotores (FISC4 e FISC7); logstica (FISC3 e FISC5); autopeas (FISC7 e
FISC8); material de construo (FISC7); perfumaria, cosmticos e higiene (FISC8);
material eltrico (FISC8); posto fiscal (FISC5); e diligncia (FISC5).
No que diz respeito aos treinamentos sobre ST, todos participaram
aproximadamente de um a quatro treinamentos sobre ST: Fiscalizao e
Arrecadao, ST Aplicada e ST Legislao, cuja carga horria compreendeu entre
16 e 40 horas, realizadas a maioria na SEF/MG, conforme descrito no Quadro 5.
QUANT.

LOCAL

4
3
3

DFT/BH
SEF/MG
BH/MG

Hotel
Cheveny
SEF/MG

CURSO
Substituio Tributria
Substituio Tributria
Substituio Tributria: Fiscalizao e
Legislao
Substituio Tributria
Substituio Tributria

Substituio Tributria Aplicada

Substituio Tributria: Legislao

1
1

No fez nenhum curso

SEF/MG
Hotel
BH/MG
-

CARGA
HORRIA
32 horas
24 horas
40 horas

ENTREVISTADO

40 horas

FISC8

16 horas

FISC1

40 horas
40 horas

FISC2
FISC3

FISC4

FISC5
FISC 6
FISC7

Quadro 5 Treinamentos sobre Substituio Tributria realizados pelos entrevistados.

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

4.8.2 Impacto da introduo da Substituio Tributria

4.8.2.1 No aumento total da arrecadao
Por meio da percepo e experincia dos entrevistados, foi possvel conhecer
suas opinies sobre o impacto da introduo da ST no aumento total da arrecadao
do ICMS, aplicando-se uma escala de zero a 100%.
No conjunto de acontecimentos abordados pelos entrevistados, o aumento do
controle do sistema tributrio foi considerado e discutido no decorrer da realizao
das entrevistas. Um entrevistado concorda que h necessidade de os setores
incorporarem o controle ST na arrecadao do ICMS (FISC5). Ressalta-se,
entretanto, que um entrevistado reconhece que um melhor controle na parte inicial
da cadeia de distribuio favorece a repercusso tributria do ICMS (FISC1).

99

De um lado, um entrevistado mostrou que o impacto ocorre por causa do

pagamento antecipado pelo comprador e recolhido aos cofres pblicos pelo
vendedor (FISC7). De outro lado, existe um forte trao que identifica que a ST
utilizada na arrecadao do ICMS oferece vantagens no momento em que evita a
pulverizao da fiscalizao (FISC2), reduz a concentrao da arrecadao (FISC4)
e reduz tambm a sonegao fiscal (FISC6). Houve equilbrio nas respostas dos
entrevistados, podendo-se afirmar que eles reconhecem que a introduo da ST no
aumento total da arrecadao do ICMS causa impacto, como mostram os relatos de
entrevistas:
O impacto em torno de 50%. A ST evita a pulverizao da fiscalizao,
concentrando em um universo reduzido de responsveis tributrios por
substituio a verificao da exatido dos valores recolhidos. Outra
vantagem que esses responsveis tributrios substitutos, em geral,
constituem um grupo de empresas bem organizadas preocupadas com a
prpria imagem e que possuem grandes ativos, aumentando a garantia do
crdito tributrio (FISC2).
Aumenta a arrecadao em 50%: a concentrao da arrecadao em
menos contribuintes facilitando a fiscalizao (FISC4).
No setor de atuao no tem dados anteriores ST. Mas caso fosse
retirada esta forma de recolhimento, a arrecadao poderia cair mais de
50%, devido facilidade de sonegao que o setor permite (FISC 6).

Dois entrevistados reconhecem que no tem como avaliar ou quantificar o

impacto da introduo da ST no aumento da arrecadao do ICMS (FISC3 e FISC
8).
4.8.2.2 No aumento da arrecadao do setor
Foi pertinente tambm avaliar o impacto da introduo da ST no aumento da
arrecadao do ICMS do setor de atuao dos entrevistados, aplicando-se tambm
uma escala de zero a 100%.
Na comparao das respostas, um entrevistado reconhece que todo o setor
j baseado na ST, sendo o impacto 0% (FISC1).
Em contrapartida, um entrevistado reconheceu que o impacto se d na
arrecadao do ICMS no setor (FISC7), mas para que os resultados dessa
arrecadao sejam satisfatrios, seria necessria fiscalizao nos setores da
indstria, de atacado ou nos distribuidores:

100

Um impacto de 80%, com a necessidade das guias de recolhimento serem

apresentadas juntamente com as NFs fiscalizao, bem como uma
fiscalizao em menor nmero de contribuintes dos setores da indstria,
atacadista ou distribuidor.

Observa-se, entretanto, entre trs entrevistados, equilbrio nas opinies, na

medida em que indicam que o aumento na arrecadao do ICMS causa impacto,
identificando que a introduo da ST aumenta o ganho, reduz e inibe a sonegao e
melhora a fiscalizao. Isto se ilustra nas seguintes falas:

Tambm avalio em 50% o ganho com a ST no setor de combustveis

(FISC2).
Em 60%, uma vez que proporciona mais facilidade de fiscalizar (FISC5).
Somente em 50%, pelo fato de na natureza jurdica do tributo a sonegao
ser tratada como apropriao indbita (FISC4).
No setor de atuao no tem dados anteriores ST, mas avalio em torno de
50% o aumento [...] (FISC 6).

Os entrevistados FISC3 e FISC8 reconhecem tambm que no tm como

avaliar ou quantificar o impacto da introduo da ST no aumento da arrecadao do
ICMS do setor.
Na Tabela 20 apresentada uma anlise-sntese do impacto da introduo da
ST no aumento da arrecadao, na arrecadao total do ICMS e na arrecadao do
setor de atuao, que foi extrada dos relatos dos entrevistados.

Tabela 20 - Impacto da introduo da Substituio Tributria no

aumento da arrecadao do ICMS no total e no setor.

NO TOTAL
Controla o sistema tributrio
Antecipa o pagamento do comprador
Evita a pulverizao da fiscalizao
Reduz a concentrao de arrecadao
Reduz a sonegao fiscal
NO SETOR
Melhora a fiscalizao
Melhora a fiscalizao
Reduz e inibe a sonegao
Aumenta o ganho para o setor

%
100
80
50
50
50

ENTREVISTADO
FISC5
FISC7
FISC2
FISC4
FISC6

80
60
50
50

FISC7
FISC5
FISC4
FISC2

Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

101

4.8.2.3 O aumento da receita depois da introduo da Substituio Tributria

As entrevistas foram utilizadas buscando-se obter dados com certo nvel de
profundidade, mais facilmente e de modo mais rpido, permitindo aos entrevistados
flexibilidade e abertura ao exporem suas opinies sobre o crescimento da receita
fiscal aps a introduo da ST. Alm disso, representar os diferentes e muitas vezes
contraditrios pontos de vista sobre o crescimento ocorrido no setor industrial
seguido pelo atacado, levando-se em considerao que no comrcio varejista a
receita ficou praticamente inalterada.
A pesquisa mostrou que a maioria dos entrevistados (quatro) concorda
totalmente que houve mais crescimento da receita fiscal aps a introduo da ST no
setor industrial, seguido pelo atacado. Observa-se, entretanto, entre os
entrevistados, equilbrio nas opinies, na medida em que indicam que no comrcio
varejista a receita diminuiu.
Se o imposto antecipado para o fabricante, ento automaticamente e nas
etapas seguintes a arrecadao diminuiria (FISC3).
O comercio varejista muitas das vezes j recebe a mercadoria com o
imposto retido na operao anterior; difcil fiscalizao; grande quantidade
de microempresas (FISC4).
Devido ao regime de recolhimento, no comrcio varejista a receita deve ter
diminudo (FISC5).
No comrcio varejista deve ter ocorrido uma queda na arrecadao, j que o
ICMS foi antecipado no setor industrial ou atacadista (FISC8).

Dois entrevistados concordam parcialmente, mostrando com transparncia

que a ST j influenciava o crescimento da receita fiscal no comrcio varejista.
Vrios componentes do varejo, especialmente no setor de construo civil,
j eram afetados pela ST (FISC1).
Concordo parcialmente, uma vez que parte do imposto que era recolhido
pelo varejo passou a ser recolhido pelo fabricante ou atacadista (FISC 6).

Ao se discutir na entrevista sobre o maior crescimento da receita fiscal aps a

introduo da ST, FISC2 mostrou posio distinta ao afirmar que no setor de
comrcio varejista que a ST deveria apresentar sua maior eficcia:

102

No faz sentido, uma vez que a ST:

1) Tem grande eficcia para o comrcio varejista visto que, por ser um
setor pulverizado, impossvel de ser fiscalizado em sua totalidade.
2) Possibilita que o tributo devido pelo varejista seja retido e pago pelo
atacadista ou industrial, conforme determine a lei.
3) Possibilita que seja repassado tal custo ao varejista, com indicao no
documento fiscal da base de clculo e valor do imposto retido por ST.

Apreendeu-se, tambm, a preocupao do entrevistado FISC7 com a questo

do setor de comrcio varejista ficar praticamente inalterada. Ele cita como exemplo:
Na realidade quem repassa o numerrio para se quitar o imposto a cada
operao o vendedor e este necessita de comprovante e, caso no haja
pagamento antecipado (antes do transporte), quem chamado
regularizao do imposto e multas o contribuinte mineiro, exceto nos
casos de regime especial celebrado com a SEF/MG.

A fim de identificar a compreenso que os entrevistados possuem sobre o

aumento das receitas em setores como papelaria, produtos ticos, colchoaria,
perfumaria, cosmticos e higiene, entre outros, depois da introduo da ST foilhes solicitado que opinassem sobre a diferena de um setor para outro. Para alguns
entrevistados, h mudana total de comportamento nos setores quando:
Em setores com alquotas altas e grande margem de valor agregado o
ganho com a sonegao torna-se muito compensador, alm do que
mercadorias de pequeno volume e grande valor econmico tm a
possibilidade de serem transportadas de forma camuflada ou at mesmo
em veculos de passeio (FISC2).
Quanto mais fragmentado o setor, menos efeito ter o setor (FISC3).
So setores industriais concentrados em nmero pequeno de contribuintes
onde a ST facilitou a fiscalizao e o controle da evaso fiscal foi verificado
anteriormente (FISC4).
Ocorre diferena na poltica fiscal [...] (FISC5).
Quanto maior fragmentao, menor ser o efeito da ST (FISC8).

Um aspecto que chamou a ateno que dois respondentes (FISC1 e FISC6)

no conhecem ou no sabem dizer sobre o aumento das receitas em setores como
papelaria, produtos ticos, colchoaria, perfumaria, cosmticos e higiene, entre

103

outros, depois da introduo da ST, contra um que no respondeu por ser

necessria fazer uma anlise comparativa dos setores (FISC7).
Os setores nos quais teria ocorrido aumento de arrecadao mais expressivo,
conforme os respondentes, foram: construo civil, perfumaria, cosmticos e
higiene, produtos ticos, papelaria, colchoaria, siderurgia, autopeas e
material de construo. Nas razes para a escolha destes setores foram levados
em considerao: controle, prticas de sonegao, mercado fragmentado, evaso
fiscal e baixo nmero de produtores.
Acredito que no setor de varejo da construo civil. O setor passou a ter um
maior controle (FISC1).
Acredito que, pela ordem, o maior aumento se daria nos setores de
perfumaria, cosmticos e higiene e papelaria, visto que prticas simples de
sonegao como a venda sem documento fiscal perderiam sua
eficcia.(FISC2).
Colchoaria, porque tem menos fabricantes. O mercado de colches
menos fragmentado (FISC3).
Todos os setores mencionados. Pelo fato de serem setores industriais
concentrados em nmero pequeno de contribuintes onde a ST facilita a
fiscalizao e o controle da evaso fiscal (FISC4).
Colchoaria, uma vez que h menor nmero de produtores neste setor
(FISC5).
Siderurgia e autopeas e material de construo, porque nestes setores
havia um ndice alto de sonegao na ponta (FISC 6).
Autopeas, porque a sonegao antes era muito maior (FISC7).
Provavelmente, os setores em que a produo esteja mais concentrada em
um menor nmero de fabricantes. Os setores em que a produo
concentrada num menor nmero de contribuintes so mais facilmente
controlados pela fiscalizao (FISC8).

significativo o posicionamento dos entrevistados que ofereceram

contribuio efetiva para melhor analisar o crescimento da receita fiscal aps a
introduo da ST. No que se refere aos setores pesquisados, os entrevistados tm
conhecimento de que o aumento se d na medida em que ocorre mudana na
arrecadao do ICMS.
4.8.3 Elementos atinentes poltica de fiscalizao de Substituio Tributria
No que diz respeito aos elementos e aspectos atinentes poltica de
fiscalizao de ST, levaram-se em considerao questes que abordavam as

104

seguintes variveis: segurana, eficincia e eficcia, aumento do controle do sistema

tributrio, reduo e inibio da evaso fiscal, racionalizao do trabalho fiscal e
efetividade. Estes quesitos foram avaliados em uma escala de zero a 100%.
4.8.3.1 Melhoria na segurana
Ao se discutir na entrevista sobre o impacto da introduo da ST na melhoria
da segurana (reduo de perdas, desperdcios e riscos de evaso fiscal) do
sistema de arrecadao de ICMS do estado de Minas Gerais, ocorreu o seguinte:
Os entrevistados mostraram posio distinta ao afirmar que na correta
implantao da segurana devem ser levados em considerao: simplificao da
fiscalizao, tipo de operao, uso de subterfgios, reduo de imposto por
omisso de faturamento, controle da cadeia de distribuio e universo maior do que
o nmero de fiscais. Baseando-se nos conhecimentos e experincias, os
entrevistados apresentaram as seguintes avaliaes:
Considero que melhora a segurana em 90%, simplificando a fiscalizao
(FISC5).
Oitenta por cento, porque, de um modo geral, a arrecadao ocorre no incio
de cada operao (FISC7).
Aproximadamente 70%. Isto se d pelo fato de o recolhimento ocorrer em
cima de um fato gerador presumido, impedindo o uso de subterfgios por
parte do contribuinte, tais como: aproveitamento de crditos indevidos,
subfaturamento e outros que visam a suprimir o saldo devedor do
imposto(FISC4).
Melhora a segurana em 50%, porque este percentual equivale ao impacto
de reduo do imposto por omisso de faturamento ou da prtica por
subfaturamento conhecida por meia nota (FISC2).

Um aspecto que chamou a ateno sobre as melhorias da segurana que

um entrevistado manifestou ter conscincia de que no possvel quantificar essas
melhorias, uma vez que, com a ST, o aparato de fiscalizao pode ser diminudo, j
que o nmero de contribuintes consideravelmente reduzido (FISC8). Um
entrevistado reconhece que no tem informao suficiente para avaliar esse
aspecto(FISC 6).

105

4.8.3.2 Eficcia do sistema

Os resultados mostram que os conhecimentos e experincias dos
entrevistados sobre a melhoria da eficcia do sistema (aumento da capacidade da
SEF/MG em realizar suas metas) so satisfatrios.
Procurando compreender os aspectos referentes aos impactos na introduo
da ST de arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais, percebeu-se uma linha
diversificada na viso dos entrevistados quanto a este quesito, que compreende:
facilidade de fiscalizao, diminuio do nmero de contribuintes, mquinas e
produo, combinao de tcnicas e controle da cadeia de distribuio.
Avalio em 90%, uma vez que facilita a fiscalizao (FISC5).
Diminui o nmero de contribuintes a ser fiscalizado em 50% (FISC3).
Considero que melhora a eficcia em apenas 40% (FISC7).
Somente 30%. A implementao da ST por si s no garante melhoria de
eficcia, esta h de ser conseguida combinando a tcnica da ST com
medidas adequadas de fiscalizao para identificar as novas prticas de
sonegao e a maneira de combat-las. Por isso acredito que h uma perda
de parcela do ganho com a implementao da ST ao longo do tempo
(FISC2).

Referente melhoria da eficcia do sistema (aumento da capacidade da

SEF/MG em realizar suas metas), os resultados apresentados so por demais
semelhantes. A melhoria causa impacto na introduo da ST de arrecadao do
ICMS

em

70%,

indicando

facilidade

de

controle

fiscal

(FISC4)

de

arrecadao(FISC6).
4.8.3.3 Eficincia do sistema
Foi pertinente observar, no decorrer da entrevista, como os conhecimentos e
experincias dos entrevistados se inserem no impacto da introduo da ST na
melhoria da eficincia do sistema (reduo do volume de recursos despendidos para
produzir uma unidade arrecadada) de arrecadao do ICMS do estado de Minas
Gerais. Percebeu-se que a fiscalizao, a reduo dos recursos com pessoal e o
controle da distribuio da cadeia, agregadas arrecadao do ICMS, influenciam
esse processo:

106

Avalio em 90%, uma vez que facilita a fiscalizao (FISC5).

Considero 70%, porque os recursos com pessoal foram reduzidos (aumento
da arrecadao com diminuio do quadro de servidores) e realocao dos
recursos em investimentos na capacitao e informatizao do sistema de
arrecadao (FISC4).
Avalio em 40%, uma vez que as mquinas no trabalham sem recursos
humanos (FISC7).

Procurando compreender os aspectos referentes melhoria da eficincia do

sistema (reduo do volume de recursos despendidos para produzir uma unidade
arrecadada), percebeu-se uma linha diversificada de conhecimento e experincia do
entrevistado FISC2 quanto s etapas de arrecadao do ICMS do estado de Minas
Gerais, que compreendem:
Somente em 20%, porque a implementao da ST concentra em poucos
substitutos tributrios a responsabilidade pela reteno e arrecadao do
tributo, diminuindo muito os recursos humanos e materiais necessrios a
fiscalizao de determinado setor.
No caso do ICMS:
1)As possibilidades de verificao da sonegao no se restringem
escriturao fiscal e contbil, mas se estendem ao trnsito das mercadorias;
2) Isto implica uma estrutura de fiscalizao onerosa e pouco flexvel a
rearranjos imediatos;
3) O que limita a reduo do volume de recursos despendidos para produzir
uma unidade arrecadada.

Referente a estas questes, existe uma uniformidade de respostas dos

entrevistados ao concordarem que no tm como avaliar (FISC3) ou no tm
informao suficiente para avaliar se existe reduo (FISC 6).
4.8.3.4 Aumento do controle do sistema tributrio
Verificou-se que, no impacto da introduo da ST no aumento do controle no
sistema (reduo do nmero de contribuintes a serem fiscalizados por unidade fiscal
ou por profissional), os resultados normalmente so alcanados.
Na arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais levaram-se em
considerao, alm da fiscalizao, aspectos especficos como diviso da
fiscalizao, reduo da quantidade de contribuintes, fiscalizao da cadeia do
setor, controle na cadeia de distribuio e fiscalizao do contribuinte:

107

Avalio em 90%, uma vez que facilita a fiscalizao (FISC5).

Em 70%, uma vez que permite a diviso da fiscalizao em setores
especficos, com aperfeioamento do conhecimento do servidor no combate
s tcnicas de sonegao utilizadas, reduzindo o nmero de contribuintes
fiscalizados (FISC4).
Aproximadamente 60%. Reduz-se a quantidade de contribuintes a fiscalizar,
porm no se diminui a anlise sobre as operaes e a responsabilidade de
constituio e formalizao do crdito tributrio pelo Auditor Fiscal da
Receita Estadual (AFRE) - (FISC7).
Em 20%. Por um lado, ocorre a reduo do nmero de contribuintes a
serem fiscalizados por unidade fiscal ou por profissional. De outro lado, a
fiscalizao no pode se dar ao luxo de focar somente em contribuintes
por ST, h que se fiscalizar toda a cadeia do setor para no correr o risco de
mercadorias entrando e saindo de estabelecimentos sem estarem
acobertadas por documento fiscal. Salienta-se, ainda, que da natureza
do ICMS a circulao de mercadorias, da a necessidade de fiscalizao do
trnsito das mercadorias, que em alguns casos pode ser entendido como a
entrada e sada de cada estabelecimento (FISC2).
A ST no alcana todas as mercadorias, portanto, sempre existe uma
demanda grande de contribuintes para serem fiscalizados (FISC 6).

Todavia, um entrevistado reconhece que no tem como avaliar essas

questes (FISC3).
4.8.3.5 Reduo ou inibio da evaso fiscal
De um lado, quatro entrevistados reconhecem que h impacto da introduo
da ST na maximizao da receita (reduo e inibio da evaso fiscal) pelo sistema
de arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais. De outro lado, um entrevistado
identifica falhas no controle, indicando que a sonegao alta, contra um que afirma
que no h maximizao da receita.
Avalio em 90%, uma vez que facilita a fiscalizao (FISC5).
A melhoria no controle gera a maximizao da receita em 70% (FISC4).
Em 40%. Inicialmente, cabe salientar que para alguns setores fica difcil
uma avaliao, uma vez que a implementao da ST se deu, no primeiro
momento, da competncia do estado para tribut-lo, como o caso dos
combustveis. O fato mais relevante para tal avaliao se deu no momento
em que o estado de So Paulo denunciou o convnio ICMS para cobrana
de ST sobre medicamentos, pois que o retorno dos varejistas ao regime de
dbito e crdito implicou uma perda de arrecadao que pode ser avaliada
aproximadamente entre 40 e 50% no setor (FISC2).

108

Cabe destacar que FISC6 reconhece que no tem como avaliar essas
questes (FISC6).
4.8.3.6 Racionalizao do trabalho fiscal
Sobre a avaliao do impacto da introduo da ST no aumento de
racionalizao do trabalho do sistema de arrecadao do ICMS do estado de Minas
Gerais, a anlise de dados encontrou divergncias de opinies entre os
entrevistados. Trs consideraram que h impacto na racionalizao do trabalho, ou
seja, menos quantidade de recursos humanos e financeiros por unidade arrecadada.
Em contrapartida, dois mostraram que no h impacto na arrecadao do ICMS.
Avalio em 90%, uma vez que facilita a fiscalizao (FISC5).
A melhoria no controle gera a maximizao da receita em 70% (FISC4).
Em 20%. Inicialmente, cabe salientar que para alguns setores fica difcil
uma avaliao, uma vez que a implementao da ST se deu, no primeiro
momento, da competncia do estado para tribut-lo, como o caso dos
combustveis. O fato mais relevante para tal avaliao se deu no momento
em que o estado de So Paulo denunciou o convnio ICMS para cobrana
de ST sobre medicamentos, pois que o retorno dos varejistas ao regime de
dbito e crdito implicou uma perda de arrecadao que pode ser avaliada
aproximadamente entre 40 e 50% no setor (FISC2).
Considero que a racionalizao de um setor simplesmente disponibiliza
recursos para outros setores que no eram alcanados, mantendo-se o
custo operacional (FISC 6).

Em relao ao aumento de racionalizao do trabalho do sistema de

arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais, o entrevistado FISC 3 mencionou
que no se pode falar apenas em reduo de recursos humanos, quando
necessrio um sistema de informtica eficaz aliado ao universo de contribuintes a
serem monitorados, compatveis com o nmero de profissionais.
4.8.3.7 Aumento da efetividade
As variveis que contribuem para a avaliao do impacto da introduo da ST
no aumento da efetividade (fazer a coisa que tem que ser feita) do Sistema de
Arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais, segundo os entrevistados,
abrangem as seguintes dimenses: fiscalizao, planejamento, denncia do

109

convnio ICMS, competncia profissional, conhecimento tcnico e motivao e

controle na cadeia de distribuio. Isto se ilustra nos relatos de entrevistas:
Avalio em 90%, uma vez que facilita a fiscalizao (FISC5).
Em torno de 80% , facilitando o planejamento (FISC 6).
Em 40%. Inicialmente, cabe salientar que para alguns setores fica difcil
uma avaliao, uma vez que a implementao da ST se deu, no primeiro
momento, da competncia do estado para tribut-lo, como o caso dos
combustveis. O fato mais relevante para tal avaliao se deu no momento
em que o estado de So Paulo denunciou o convnio ICMS para cobrana
de ST sobre medicamentos, pois que o retorno dos varejistas ao regime de
dbito e crdito implicou uma perda de arrecadao que pode ser avaliada
aproximadamente entre 40 e 50% no setor (FISC2).
Aproximadamente em 40%. A fiscalizao necessariamente deve ser
exercida por profissional competente e capacitado (FISC7).
30%. O aumento da efetividade est mais afeta ao conhecimento tcnico e
dedicao do corpo de servidores em ter motivao para cumprir as
estratgias dentro de um planejamento fiscal previamente definido e
acordado (FISC4).

fundamental registrar que um entrevistado no teve como avaliar o aumento

da efetividade, uma vez que no adianta falar em ST sem antes introduzir um
sistema de informtica vivel, informar os contribuintes, capacitar e treinar os
profissionais envolvidos (FISC3).
Um outro entrevistado, o FISC8, no achou possvel quantificar. No entanto,
entende que, apesar da fiscalizao do ICMS demandar menos fiscais com a ST, o
nmero de fiscais necessrios ainda est muito aqum do ideal (FISC8).
A Tabela 21 apresenta uma anlise-sntese dos elementos e aspectos
atinentes poltica de fiscalizao de ST.

110

Tabela 21 - Elementos atinentes poltica de fiscalizao de Substituio Tributria.

ELEMENTO

DESCRIO

Facilitar a fiscalizao
Tipo de operao
SEGURANA
Usar subterfgios
Reduzir imposto
Facilitar a fiscalizao
Facilitar o controle fiscal
EFICCIA DO
Facilitar a arrecadao
SISTEMA
Diminuir o nmero contribuintes
EFICINCIA DO
Facilitar a fiscalizao
Reduzir os recursos com pessoal
SISTEMA
CONTROLE DO
Facilitar a fiscalizao
Dividir a fiscalizao
SISTEMA
Reduzir a quantidade de contribuintes
TRIBUTRIO
Facilitar a fiscalizao
Melhorar o controle
EVASO FISCAL
Denunciar convnio do ICMS
RACIONALIZAO Facilitar a fiscalizao.
Melhorar o controle
DO TRABALHO
Facilitar a fiscalizao
Facilitar o planejamento
EFETIVIDADE
Denunciar o convnio do ICMS
Ter competncia profissional
Fonte: SEF/MG (2009). Dados elaborados pelo pesquisador.

ENTREVISTADO

90
80
70
50
90
70
70
50
90
70
90
70
60
90
70
40
90
70
90
40
40
40

FISC5
FISC7
FISC4
FISC2
FISC5
FISC4
FISC6
FISC3
FISC5
FISC4
FISC5
FISC4
FISC7
FISC5
FISC4
FISC2
FISC5
FISC4
FISC5
FISC6
FISC2
FISC7

4.9 Vantagens e desafios da implantao da Substituio Tributria

Os resultados mostraram que h preocupao dos entrevistados com os
aspectos que facilitam ou dificultam a articulao entre ST e sistema de
arrecadao de ICMS do estado de Minas Gerais e a necessidade daqueles
envolvidos procurarem alternativas para melhoria do funcionamento do sistema, a
partir de uma ao conjunta.
Diversos aspectos trazem melhoria ao sistema de arrecadao de ICMS,
como obter informaes das operaes tributrias. Isto se comprova na resposta:
Foi obter informaes das operaes tributadas por meio de empresas
responsveis por substituio, em geral mais bem estruturadas e com mais
disposio para o cumprimento de obrigaes tributrias principal e
acessrias (FISC2).

Evidenciou-se, no discurso dos entrevistados, que as vantagens que facilitam

a utilizao do ST para melhorar o funcionamento do sistema arrecadao de ICMS

111

so complementares, levando-se em considerao: diminuio no nmero de

contribuintes, controle mais fcil de contribuintes e reduo no nmero de
responsveis pelo recolhimento.
Diminui o universo de contribuintes, tornando mais vivel a forma de
monitor-los. (FISC3).
Controle mais fcil, menor nmero de contribuintes (FISC5).
Reduo do nmero de responsveis pelo recolhimento (FISC 6).

Enfatiza-se tambm a importncia da fiscalizao concentrada nesse

processo, que vai gerar economia administrativa, permitindo melhoria no
funcionamento do sistema de arrecadao de ICMS: com a ST, pelo fato do imposto
ser cobrado no incio da cadeia de produo, a fiscalizao pode ser concentrada,
gerando economia administrativa ao estado (FISC 8).
No entanto, os fatores dificultadores ressaltados pelos entrevistados foram
mencionados levando-se em considerao questes que abordavam legislao
tributria extensa e complexa, falta de um sistema de informtica, fiscalizao em
outros estados, controle do processo no trnsito de mercadorias e diminuio dos
recursos humanos. Isto se comprova a seguir:
Legislao tributria complexa e extensa e a falta de um sistema de
informtica eficaz tanto para os contribuintes quanto para os
profissionais(FISC3).
Dificuldade de fiscalizar em outros estados (FISC5).
Dificuldade de controlar o processo no trnsito de mercadorias (FISC 6).
Diminuio da quantidade de contribuintes a fiscalizar (FISC7).

Registrou-se que o esgotamento do sistema produtivo mineiro vai se refletir

em um dificultador na melhoria do funcionamento do sistema de arrecadao do
ICMS, conforme depoimento:
Em longo prazo seria o esgotamento do sistema produtivo mineiro frente a
outras unidades da federao que esto oferecendo desoneraes fiscais
em grande quantidade (aumento da arrecadao e queda do PIB estadual).
O melhor sistema seria aquele implantado uniformemente em todos os
estados (FISC4).

112

Tambm foram levados em considerao como dificultador aspectos

relacionados ao contribuinte, uma vez que ele vai ser punido por ter de antecipar o
imposto de um fato que ainda no ocorreu.
O imposto baseado numa presuno (venda pelo valor determinado pelo
estado), que muitas vezes no efetivada, causando prejuzo ao
contribuinte. O contribuinte penalizado por ter de antecipar o pagamento
do imposto de um fato que ainda no ocorreu, causando um custo
financeiro ao mesmo (FISC8).

No Quadro 6 apresenta-se a sntese das principais das vantagens e desafios

que a ST trouxe melhoria do funcionamento do sistema de arrecadao de ICMS
do estado de Minas Gerais, conforme observado na pesquisa emprica.
VANTAGENS
Informaes das operaes tributrias.
Diminuio no nmero de contribuintes.
Melhor controle de contribuintes.
Reduo do nmero de responsveis pelo
recolhimento.
Fiscalizao concentrada.
Diminuio dos recursos humanos.

DESVANTAGENS

Legislao tributria extensa e complexa.

Falta de um sistema de informtica.
Fiscalizao em outros estados.
Controle do processo no trnsito de
mercadorias.
Esgotamento do sistema produtivo mineiro.
Punio do contribuinte.

Quadro 6 Vantagens e desafios da utilizao da Substituio Tributria.

Fonte: Elaborado pelo pesquisador (2009).

4.10 Aperfeioamento da modalidade Substituio Tributria

Nas mudanas que deveriam ser introduzidas para aperfeioar a modalidade
de ST adotada pelo sistema de arrecadao de ICMS de Minas Gerais, conforme
relato de entrevista de FISC3, foram considerados os seguintes itens: legislao
tributria, treinamento e capacitao, informao para o contribuinte e sistema de
informtica.
Simplificao na legislao tributria.
Treinamento e capacitao para os profissionais.
Informao para os contribuintes e responsveis (inclusive contadores).
Disponibilidade de um sistema de informtica eficaz tanto para os auditores
fiscais quanto para os contribuintes.

113

Aspectos relativos a um melhor sistema de consulta o item mais reforado

para o aperfeioamento da modalidade de ST. Isto fica claro na fala de FISC1:
Um melhor sistema de consulta, por exemplo, s Guias Nacionais de
Recolhimento de Tributos Estaduais (GNREs). E cita como exemplo: no
caso das aquisies de lcool de outros estados, em relao s empresas
remetentes que no possuem inscrio em Minas Gerais, caso em que deve
ocorrer o pagamento do tributo ICMS via GNRE para Minas Gerais.

Diversos aspectos influenciam o aperfeioamento da modalidade de ST,

como codificao de produtos, preo de mercado, mercadorias, fiscalizao em
outros Estados e controle de emisso de documentos. Isto se v nos discursos:

Simplificao no uso da codificao de produtos, adotando a exigncia para

grupos ao invs de pequenas classes, de forma a evitar o uso indevido de
cdigos da Norma Brasileira de Mercadoria (NBM) - (FISC4).
Exigncia de utilizao do preo de mercado utilizado por redes de
hipermercados e grandes atacadistas definidos pelo Fisco para elaborao
da base de clculo da ST quando este for superior Margem de Valor
Agregado (MVA) ajustado para evitar-se o subfaturamento (para setores
onde no haja edio de tabela de preo mnimo pela SEF) (FISC4).
Incluso de mais produtos e aperfeioamento da fiscalizao em outros
estados (FISC5).
Sistema de controle da emisso de documento (em parte, j realizado pela
NF eletrnica) e do registro destes documentos no destinatrio (FISC 6).

O entrevistado FISC8 indicou concesso de regimes especiais, padronizao

da legislao, controle de mercadorias, legislao enxuta e combate do
subfaturamento como elementos fundamentais para aperfeioar a modalidade de
ST.
A concesso de regimes especiais deveria ser muito excepcional; a
legislao deveria ser a mesma em todos os estados da federao; o
controle de trnsito de mercadorias deveria ser mais efetivo; a legislao
(como um todo, no apenas na ST) deveria ser mais enxuta;
subfaturamento deve ser combatido de alguma maneira.

Os resultados mostraram que os entrevistados aplicam a modalidade de ST

satisfatoriamente, e consideram importantes todos os aspectos que compem o
aperfeioamento do sistema de arrecadao de ICMS de Minas Gerais.

114

4.11 Discusso dos resultados

Com base nos resultados alcanados, pode-se inferir que a hiptese H0 no
se confirma.
Em contrapartida, pode-se inferir que a hiptese H1 se confirma, colocando
em relevo os aspectos das mdias de arrecadao dos setores objetos de estudo
obtidas aps a incidncia da ST, que foram significativamente diferentes das
mdias obtidas antes dessa ocorrncia.
Outra evidncia que as mdias das arrecadaes dos outros setores, os
quais no tiveram ST, antes da data-base no foram significativamente diferentes
das mdias das arrecadaes aps a data de referncia, 1/12/2005.
A hiptese H1 tambm confirmada quando da comparao entre as
arrecadaes dos setores em anlise e o PIB de Minas, alm da comparao entre
os setores e a receita total do ICMS de Minas Gerais. Acentua-se que o crescimento
do ICMS dos setores objetos da pesquisa so mais expressivos do que a evoluo
do PIB e da receita total.

115

5 CONSIDERAES FINAIS

Neste captulo, apresentam-se as concluses do presente trabalho de

pesquisa e recomendaes pertinentes para o avano das pesquisas temticas de
Gesto da Inovao e da Competitividade.
O ICMS, de competncia dos estados, tem sido objeto de muitas crticas.
Tambm est sujeito a alteraes em sua legislao, que muitas vezes dificultam a
sua operacionalizao. No h que se negar a dificuldade de se colocar em prtica
um tributo na competncia tributria dos estados. No se pode esquecer da
complexidade legislativa que o ICMS exige. nesse sentido que cada vez mais so
institudas modalidades de apurao e pagamento deste imposto, que facilitam a
arrecadao do ICMS, evitando-se a evaso fiscal.
Insere-se neste contexto a ST, que vem facilitando muito a operacionalizao
da arrecadao de tributos, principalmente das mercadorias e produtos que
apresentam como caractersticas um nmero reduzido de produtores e atacadistas,
associados a elevado nmero de varejistas.
Partindo dessa premissa, montou-se um arcabouo que permite a cobrana
antecipada de tributos, institudo por lei, sem de modo algum ferir os princpios
norteadores do sistema tributrio brasileiro.
No h como negar a relevncia do regime de ST, sob todos os aspectos,
conforme apresentado neste trabalho. Em particular, pela possibilidade de
acompanhamento concentrado da circulao de mercadorias na indstria e no
atacado, evitando-se a evaso fiscal de receitas em mercados varejistas
pulverizados em elevado nmero de empresas, bem como pela facilidade de
controle e arrecadao de tributos, que exigiram esforos administrativos e
humanos.
De regra, verifica-se que o regime de ST, encerrando antecipadamente o ciclo
de tributao, trouxe significativo progresso nas receitas tributrias dos diversos
entes tributantes. Contribuiu, tambm, para que contribuintes do mesmo setor no
sofressem concorrncia desleal, visto que muitos deles poderiam estar tirando
vantagens da sonegao fiscal, que numa economia competitiva pode definir a
permanncia da empresa no mercado.

116

Neste aspecto, o presente estudo teve por finalidade verificar qual o impacto
causado pela adoo da poltica fiscal de ST na arrecadao do ICMS em Minas
Gerais, tendo por base os setores de papelaria, produtos ticos, colchoaria,
perfumaria e cosmticos, material de limpeza e ferramentas, a partir de 2005. Esses
setores so compostos dos seguintes CAEs: 1731009, 4241002, 4471300, 3024008,
4253001, 4441001, 1640003, 4142004, 2210002, 3095002, 4121201, 2221101,
2221209, 4124006, 1172000, 4150007e 4361202
Para isso, buscou-se suporte na pesquisa, a fim de atingir-se o objetivo geral:
constatar se a ST causa impacto na arrecadao do ICMS. Como desdobramento
da pesquisa, tambm foi focado atingir o objetivo secundrio: fazer avaliao
qualitativa da modalidade de fiscalizao de Substituio Tributria.
Em relao anlise do objetivo geral, foi feita uma avaliao quantitativa das
receitas tributrias, relativas aos setores/CAEs que foram tratados como foco da
pesquisa, que so aqueles que estavam sujeitos tributao por ST, a partir de
dezembro de 2005. Em relao a esses setores, constatou-se, por meio da pesquisa
das anlises quantitativas, que a ST causou impacto nas receitas de ICMS dos
mesmos.
Os elementos que serviram de base para o desenvolvimento deste trabalho,
alm da anlise das arrecadaes dos setores que estavam sendo tributados pela
sistemtica de ST, no perodo analisado, foi a avaliao do comportamento das
arrecadaes de outros setores, os quais no foram submetidos ST em 2004,
2005 nem em 2006.
De posse dos resultados das anlises quantitativas, pode-se concluir que o
comportamento das receitas tributrias dos setores que no tiveram ST em 2005
no sofreu alteraes significativas, quando comparadas s arrecadaes de antes
e de depois da data-base (1 de dezembro de 2005). Logo, se os setores que
estavam sob ST tiveram impacto na arrecadao e os que no estavam sendo
tributados por ST no tiveram alterao da receita, confirma-se que foi a ST que
causou impacto positivo no aumento da arrecadao do ICMS dos setores objetos
do estudo.
Outro parmetro utilizado na busca de segurana em relao ao impacto
provocado pela ST foi a comparao entre a receita dos setores submetidos ST
em dezembro de 2005 e o PIB de Minas. Tambm pelos resultados da anlise,

117

constatou-se que o crescimento da receita dos setores com ST foi muito superior ao
crescimento do PIB mineiro em relao ao perodo de referncia.
O terceiro parmetro foi a comparao entre o crescimento da receita dos
setores foco da pesquisa e a receita total do ICMS de Minas Gerais. Os resultados
revelaram que o crescimento das arrecadaes dos setores que tiveram ST foi maior
do que o crescimento da receita total de ICMS em Minas no perodo analisado.
Pelo segundo objetivo se props a avaliar os principais elementos e aspectos
relativos poltica fiscal de ST, em termos de: segurana, eficcia e eficincia,
aumento do controle do sistema de arrecadao do ICMS, maximizao da receita,
racionalizao do trabalho e efetividade.
A partir do estudo realizado, por meio da aplicao da metodologia, percebeuse, ao comparar os elementos, que na correta implantao da segurana devem ser
levados em considerao: simplificao da fiscalizao, tipo de operao, uso de
subterfgios, reduo de imposto por omisso de faturamento, controle da cadeia
de distribuio e universo maior do que o nmero de fiscais.
Com base nas opinies, conhecimentos e experincia dos entrevistados, os
resultados sobre a melhoria da eficcia do sistema (aumento da capacidade da
SEF/MG em realizar suas metas) so satisfatrios.
Percebeu-se que a fiscalizao, a reduo dos recursos com pessoal e o
controle da cadeia de distribuio, agregadas arrecadao do ICMS, influenciam a
eficincia do sistema.
Encontrou-se, quanto ao impacto da introduo da ST no aumento do controle
no sistema (reduo do nmero de contribuintes a serem fiscalizados por unidade
fiscal ou por profissional), que os resultados tambm foram alcanados.
Os relatos de entrevistas mostraram que h impacto da introduo da ST na
maximizao da receita (reduo e inibio da evaso fiscal) pelo sistema de
arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais. Porm, identificou-se que h
falhas no controle, indicando que a sonegao alta, bem como no h
maximizao da receita.
Entre os vrios elementos analisados, reala-se que no aumento de
racionalizao do trabalho do sistema de arrecadao do ICMS do estado de Minas
Gerais a anlise de dados encontrou divergncias de opinies entre os
entrevistados: alguns consideraram que h impacto na racionalizao do trabalho,
ou seja, menos quantidade de recursos humanos e financeiros por unidade

118

arrecadada. Outros mostraram que a ST no causa impacto na quantidade de

recursos humanos e financeiros.
Cabe salientar que as variveis que contribuem para a avaliao do impacto
da introduo da ST no aumento da efetividade (fazer a coisa que tem que ser feita)
abrangem as seguintes dimenses: fiscalizao, planejamento, competncia
profissional, conhecimento tcnico e motivao e controle na cadeia de distribuio.
Enfatiza-se que a confirmao em nmeros e anlises dinamizada pela
avaliao quantitativa, aliada anlise descritiva e s percepes dos entrevistados,
permite concluir que a ST causou impacto no aumento da arrecadao dos seis
setores foco da pesquisa.
A hiptese levantada nesta pesquisa e definida como: a mdia da
arrecadao antes da ST diferente da mdia aps Substituio Tributria foi
confirmada conforme captulo 4 e o seu grau de atendimento foi levantado conforme
anlise realizada no item 4.10.
Alguns indcios dessa afirmativa podem ser confirmados quando da anlise
comparativa entre os setores e da comparao entre os setores e o PIB e entre os
setores e a receita total de ICMS.
Estas concluses precisam, assim, ser equilibradas com suas limitaes.
Tomados em seu conjunto, os resultados apresentados pelo presente trabalho no
so conclusivos, sinalizando a necessidade de aprofundamentos que sero tratados
a seguir.
Adicionalmente, a pesquisa se limitou s suas particularidades. Esta
investigao, portanto, no pode servir de modelo a todos os demais setores, visto
que cada um tem suas particularidades.
Um dos limites que se circunscreve neste estudo est associado ao formato
dos dados estatsticos disponveis, uma vez que estes no so apresentados por
setor econmico.
Outra preocupao que o comportamento da receita est associado a
fatores e interferncias da economia de mercado, motivo pelo qual um setor pode ter
mais crescimento que outro e isso pode refletir diretamente na arrecadao
tributria.
Alm disso, outro aspecto pondervel a localizao das indstrias que
produzem as mercadorias dos setores pesquisados, se elas esto localizadas dentro
do Estado ou em outra unidade da federao. A localizao do parque industrial

119

pode refletir nos impostos arrecadados. Se determinada mercadoria produzida em

outro Estado e que esteja sujeita a ST interna, a grande incidncia do ICMS recai
sobre o setor atacadista, uma vez que o distribuidor adquirente obrigado a recolher
o tributo como responsvel substituto. De forma diferente, no caso de a mercadoria
ser produzida por indstria localizada no Estado de Minas, o substituto tributrio o
industrial. Como ficou demonstrado neste trabalho mais eficiente, eficaz e seguro
concentrar a tributao em poucas indstrias do que em vrios atacadistas
distribuidores das mercadorias ou em inmeros pontos de vendas do comrcio
varejista.
No entanto, essas limitaes no impediram o alcance dos objetivos
estabelecidos no presente estudo.
Como possibilidade de trabalhos futuros, espera-se que este estudo possa
servir de estmulo ao desenvolvimento de outras pesquisas com caractersticas
correlatas ou mesmo que utilizem metodologias diferenciadas.
Diante destas consideraes, podem-se citar algumas recomendaes para
futuras investigaes sobre o tema:
a) Ampliar a aplicao do estudo realizado para outros setores econmicos,
a fim de se verificar as realidades distintas e compar-las quanto sua
eficincia e congruncia.
b) Aprofundar estudos que auxiliem na compreenso das razes pelas quais
os comportamentos das arrecadaes dos setores so diferentes uns dos
outros, explicitando-os.
c) Avaliar de que maneira feita a seleo nos resultados da receita
tributria dos setores em anlise antes e depois da ST, para evitar que
eles sejam afetados pelo contexto macroeconmico favorvel.

A expectativa de que este trabalho possa oferecer aos rgos que adotam
a poltica fiscal de ST na arrecadao do ICMS subsdios para tomada futura de
outras decises, nas diversas modalidades de recolhimento de impostos, por razes
de ordem econmica e social. Espera-se, ainda, que possa inspirar novos temas a
outros ou novos trabalhos, dando continuidade aos estudos iniciados nesta
dissertao, na busca por melhoria contnua e por melhor conhecimento sobre a

120

Substituio Tributria e o sistema de arrecadao de impostos que, se forem bem

empregados, podem ser um bom mecanismo para promover mais igualdade social.

121

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129

APNDICE A ROTEIRO PARA ENTEVISTA SEMIESTRUTURADA

Poltica Fiscal de Substituio Tributria em Minas Gerais: Implementao e Avaliao
Projeto de dissertao de Mestrado
Esta entrevista tem por finalidade a coleta de dados para a pesquisa que est sendo
desenvolvida para dissertao do Curso de Mestrado Profissional em Administrao da
Faculdade de Pedro Leopoldo cujo ttulo : Poltica Fiscal de Substituio Tributria em
Minas Gerais: Implementao e Avaliao.
As entrevistas sero realizadas com funcionrios de carreira da Secretaria de Estado
da Fazenda (SEF) de Minas Gerais, escolhidos por critrios de competncia profissional e
de experincia prtica com o problema pesquisado.
O pesquisador se compromete a manter no anonimato o nome dos entrevistados e
em sigilo as opinies e anlises por ele emitidas.
BLOCO I - CARACTERIZAO SOCIOPROFISSIONAL DO ENTREVISTADO
1) Qual o seu cargo? __________________________________________________
2) Sexo: M ( ) F ( )
3) Qual sua idade? _________________.
4) Qual sua escolaridade?_________________________________________________
5) H quanto tempo trabalha na SEF_________________________________________
6) Quanto tempo de auditor fiscal? Anos:______________.
7) Como o (a) Sr. (Sra.) conheceu a modalidade de fiscalizao chamada Substituio
Tributria?
__________________________________________________________________________
______________________________________________________________________
8) H quanto tempo trabalha com a Substituio Tributria? _______________________
9) Favor citar alguns dos setores em que o (a) Sr. (Sra.) trabalha (ou trabalhou) que
esteja(m) regidos pela Substituio Tributria?
a)______________________________________________________________________
b)______________________________________________________________________
c)______________________________________________________________________
d)______________________________________________________________________
10) Favor citar quantos treinamentos o (a) Sr. (Sra.) teve para poder trabalhar com a
Substituio Tributria? Nmero:_______________
11) Favor citar o nome do treinamento principal____________________________________
O local onde ele foi ministrado? ______________________________________________
Carga horria? Horas:____________________________________________________
BLOCO II ANLISE QUALITATIVA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA
1) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o (a) Sr. (Sra.) avalia o impacto
da introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) no aumento da arrecadao
do ICMS?
a) No total? De 0 a 100%:__________________________________________
b) no setor onde o Sr. ( a Sra.) trabalha (ou trabalhou)?
De 0 a 100%: ___________________

130

2) O porqu do impacto? Favor justificar:

a)____________________________________________________________________
b)___________________________________________________________________
3) Outros dizem que o maior crescimento da receita fiscal aps a introduo da ST teria
ocorrido no setor industrial, seguido pelo atacado, mas no comrcio varejista a receita
ficou praticamente inalterada.
a) Esta afirmao verdadeira?
Totalmente ( ); Parcialmente ( ); No faz sentido ( ). No sabe ou no se aplica ( )
b)Favor justificar sua resposta: ________________________
4) Segundo observaes, depois da introduo da ST o aumento das receitas em setores
como papelaria, tica, colchoaria, perfumaria entre outros teria sido diferente de setor
para outro.
a) Esta afirmao verdadeira?
Totalmente ( ); Parcialmente (

); No faz sentido ( ). No sabe ou no se aplica (

c) Em sua opinio, como explicar esse comportamento diferenciado?

c) Em quais setores teria ocorrido maior aumento arrecadao?
d) Por quais razes teria ocorrido o aumento maior?
5) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. (a Sra.) avalia o impacto da
introduo da substituio Tributria (de zero a 100%) na melhoria da segurana (reduo
de perdas, desperdcios e riscos de evaso fiscal) do Sistema de Arrecadao de ICMS do
estado de Minas Gerais? De 0 a 100%: ____________________ Por qu?
6) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. (a Sra.) avalia o impacto da
introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) na melhoria da eficcia do sistema
(aumento da capacidade da SEF em realizar suas metas) de arrecadao do ICMS no
estado de Minas Gerais? De 0 a 100%: ___________Por qu?
7) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. (a Sra.) avalia o impacto da
introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) na melhoria da eficincia do
sistema (reduo do volume de recursos despendidos para produzir uma unidade
arrecadada) de arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais?
De 0 a 100%: ____________ Por qu?
8) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. (a Sra.) avalia o impacto da
introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) no aumento do controle no
sistema (reduo do nmero de contribuintes a serem fiscalizados por unidade fiscal ou por
profissional) da arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais?
De 0 a 100%: ____________________ Por qu?
9) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. (a Sra.) avalia o impacto da
introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) na maximizao da receita
(reduo e inibio da evaso fiscal) pelo sistema de arrecadao do ICMS do estado de
Minas Gerais?
De 0 a 100%: ____________________ Por qu?
10) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. ( a Sra.) avalia o impacto
da introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) no aumento de racionalizao

131

do trabalho (menos quantidade de recursos humanos e financeiros por unidade

arrecadada) do sistema de arrecadao do ICMS do estado de Minas Gerais?
De 0 a 100%: ____________________ Por qu?
1) Baseado nos seus conhecimentos e experincia, como o Sr. (a Sra.) avalia o impacto da
introduo da Substituio Tributria (de zero a 100%) no aumento da efetividade (fazer a
coisa que tem que ser feita) do sistema de arrecadao do ICMS do estado de Minas
Gerais?
De 0 a 100%: ____________________ Por qu?
12) Gostaramos que o Sr. (a Sra.) enumerasse outras vantagens ou eventuais
desvantagens que a Substituio Tributria trouxe melhoria do funcionamento do sistema
de arrecadao de ICMS do estado de Minas Gerais.

13) Em sua opinio, que outras mudanas deveriam ser introduzidas para aperfeioar a
modalidade de Substituio Tributria adotada pelo sistema de arrecadao de ICMS de
Minas Gerais?
Somos muito gratos pela colaborao e participao. Muito obrigado.

EMAIL PARA RESPOSTA: xxxxxxxx@GMAIL.COM

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ANEXO A - ANEXO XV - REGULAMENTO DO ICMS (RICMS/2002)

APROVADO PELO DECRETO 43.080, de 13 de dezembro de 2002
O Decreto 43.080, de 13/12/2002 regulamentou a Lei 6763 acima citada,
tendo por base a sua normatizao, com muita nfase em relao questo da ST.
Para tanto, ao invs de tratar a ST em forma de captulos dentro do Anexo IX, como
era feito no Regulamento anterior (Decreto 38.104 de 28 de junho de 1996), o
RICMS atualmente em vigor dedicou todo o Anexo XV para disciplinar a poltica
fiscal de Substituio Tributria.
O Anexo XV citado acima composto de duas partes: a PARTE 1 que trata
dos REGIMES DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA = TTULO I (DAS
DISPOSIES GERAIS) e a PARTE 2, que trata DO MBITO DE APLICAO DA
SUBSTITUIO TRIBUTRIA, DAS MERCADORIAS SUJEITAS AO REGIME E
DAS MARGENS DE VALOR AGREGADO.
Quanto PARTE 1, logo no artigo 1 j comea por caracterizar a ocorrncia
da ST, conceitos j descritos anteriormente, portanto desnecessrio repeti-los. O
que merece ser destacado a figura do regime especial disciplinado no artigo 2
desta Parte, qual seja: A substituio tributria, alm das hipteses previstas neste
Anexo, poder ser atribuda a outro contribuinte ... mediante regime especial definido
neste Regulamento ou concedido pelo diretor da Superintendncia de Tributao.
O artigo 3 estende a legislao tributria a outro Estado, como se nota: Para
efeito de substituio tributria, o contribuinte mineiro que promover operao
interestadual observar a legislao da unidade de federao de localizao do
estabelecimento destinatrio.
A SEO II DO CAPTULO II (PARTE 1) que trata Da Responsabilidade do
Alienante ou do Remetente da Mercadoria pelo Imposto Devido nas Operaes
Subsequentes ou na Entrada de Mercadoria em Operao Interestadual deixa bem
clara a responsabilidade da indstria, com relao sua atribuio de substituto
tributrio, conforme disciplinado pelo artigo 12 a seguir:
Art. 12 O estabelecimento industrial situado neste Estado ou nas unidades da
federao com as quais Minas Gerais tenha celebrado protocolo ou convnio para a
instituio da substituio tributria, nas remessas das mercadorias relacionadas na
Parte 2 deste Anexo para estabelecimento de contribuinte deste Estado,
responsvel, na condio de sujeito passivo por substituio, pela reteno e pelo
recolhimento do ICMS devido nas operaes subsequentes.
de se notar que a responsabilidade prevista neste artigo no exclusiva do
industrial, conforme se verifica no artigo 13, adiante:
Art. 13 A responsabilidade prevista no artigo anterior aplica-se tambm ao
remetente no-industrial situado em outra unidade da federao com a qual Minas
Gerais tenha celebrado protocolo ou convnio para instituio de substituio
tributria, que realizar operao interestadual para destinatrio situado neste Estado,
ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente para outra unidade da
federao.
Outro aspecto que merece destaque a caracterizao da substituio
tributria interna nas operaes interestaduais, na legislao tributria de Minas.

133

Deve ficar bem entendido que a ST interna no significa necessariamente que seja
somente aquela ocorrida dentro do Estado, como se verifica pelo artigo 14:
Art. 14 O contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatrio de mercadoria
relacionada na Parte 2 deste Anexo, em operao interestadual, responsvel pela
apurao e pelo recolhimento do imposto devido a este Estado, a ttulo de
substituio tributria, no momento da entrada da mercadoria em territrio mineiro,
quando a responsabilidade no for atribuda ao alienante ou remetente. (Vide
tambm o Decreto 44.147, de 01.12.2005).
Pargrafo nico A responsabilidade prevista no caput deste artigo aplica-se
tambm ao estabelecimento depositrio, na operao de remessa de mercadorias
para depsito neste Estado.
Com o intuito de anular a possibilidade evaso fiscal com relao ST
externa, o destinatrio se torna responsvel pelo pagamento do imposto, caso o
mesmo no tenha sido recolhido na origem, como se verifica pelo artigo 15 e seu
pargrafo:
Art. 15 O estabelecimento destinatrio de mercadoria relacionada na Parte 2 deste
Anexo, inclusive o varejista, responsvel pelo imposto devido a este Estado a ttulo
de substituio tributria, quando o alienante ou remetente, sujeito passivo por
substituio, no efetuar a reteno ou efetuar a reteno a menor do imposto.
Pargrafo nico A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se tambm ao
destinatrio de mercadoria desacompanhada do comprovante de recolhimento, na
hiptese em que o imposto deveria ter sido recolhido por ocasio da sada da
mercadoria, por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais.
PARTE 2 DO ANEXO XV
DAS MERCADORIAS SUJEITAS AO REGIME, E RESPECTIVOS MBITOS DE
APLICAO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA (interna e nas unidades da
federao)
1 Cerveja, chope e refrigerante
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICMS 11/91).
2 - Cigarro e outros derivados de fumo
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Convnio ICMS 37/94).
3 Cimento
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato Grosso, Mato
Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio

134

Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa Catarina, So

Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICM 11/85).
4 Pneumticos, cmaras-de-ar e protetores de borracha
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Roraima, Santa Catarina, So
Paulo, Sergipe e Tocantins (Convnio ICMS 85/93).
5 Lmpadas eltricas e eletrnicas
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paran, Paraba, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICM 17/85).
6 Discos e fitas
Abrangncia interna e nas seguintes unidades de federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICM 19/85).
7 Lminas, aparelhos de barbear e isqueiros
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paran, Paraba, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICM 16/85).
8 Pilhas e baterias;
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Ceara, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICM 18/85).
9 Filmes fotogrficos e cinematogrficos e slides;
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe Tocantins (Protocolo ICM 15/85).
10 Sorvete
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Distrito Federal, Esprito Santo, Mato Grosso, Mato Grosso do
Sul, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio

135

Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins

(Protocolo ICMS 20/05).
11 Tintas, vernizes e outras mercadorias da indstria qumica
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Convnio ICMS 74/94).
12 Veculos automotores
Abrangncia interna e nas seguintes unidades de federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Convnio ICMS 132/92).
13 Telhas cumeeiras e caixas Dgua de cimento, amianto e fibrocimento;
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Amap, Cear,
Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Par,
Paran, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Rorima, Santa Catarina, So Paulo,
Sergipe e Tocantins (Protocolo ICMS 32/92).
14 Peas, componentes e acessrios de produtos autopropulsados
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Maranho, Mato Grosso, Par, Paran, Piau, Rio de Janeiro, Rio
Grande do Sul, Santa Catarina e So Paulo (Protocolo ICMS 41/08).
15 Medicamentos e outros produtos farmacuticos
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 37/09).
16 Rao tipo pet para animais domsticos
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Maranho, Mato Grosso,
Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio
Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa Catarina, So
Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICMS 26/04).
17 Vinhos, outros vinhos de uvas frescas aromatizadas e bebidas quentes
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Alagoas, Amap,
Bahia, Cear, Maranho, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Paraba, Pernambuco,
Piau, Rio Grande do Norte, Sergipe e Tocantins ( Protocolo ICMS 14/06).
18 Materiais de construo, acabamento, bricolagem ou adorno
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 32/09).
19 Papelaria
Abrangncia interna e nos Estados do Rio de Janeiro (Protocolo ICMS 61/09) e de
So Paulo (Protocolo ICMS 40/09).

136

20 Produtos pticos
Abrangncia interna.
21 Colchoaria
Abrangncia interna e nos Estados do Rio de Janeiro (Protocolo ICMS 59/09) e de
So Paulo (Protocolo ICMS 30/09).
22 Ferramentas
Abrangncia Interna e nos Estados do Rio de Janeiro (Protocolo ICMS 60/09) e de
So Paulo (Protocolo ICMS 27/09).
23 Material de Limpeza
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 33/09).
24 Cosmticos, perfumaria, artigos de higiene pessoal e de toucador
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 36/09).
25 Produtos eletrnicos
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Bahia, Cear, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul,
Par, Paraba, Paran Piau, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do
Sul, Rondnia, Rorima, Sergipe, Tocantins e Distrito Federal (Protocolo ICMS
135/06).
26 Produtos utilizados em aparelhos, equipamentos, mquinas, motores e
veculos e aguarrs
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre, Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Protocolo ICMS 03/99).
27 Combustveis
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Acre Alagoas, Amap,
Amazonas, Bahia, Cear, Distrito Federal, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul, Par, Paraba, Paran, Pernambuco, Piau, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondnia, Rorima, Santa
Catarina, So Paulo, Sergipe e Tocantins (Convnio ICMS 110/07).
28 leos e azeites
Abrangncia interna.
29 Produtos eletrnicos, eletroeletrnicos e eletrodomsticos
Abrangncia interna e nos Estado do Rio de Janeiro (Protocolo ICMS 62/09) e de
So Paulo (Protocolo ICMS 31/09).
30 Artefatos de uso domstico
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 34/09).

137

31 Bicicletas
Abrangncia interna e nos Estados do Rio de Janeiro (Protocolo ICMS 57/09) e de
So Paulo (Protocolo 29/09).
32 Brinquedos
Abrangncia interna e nos Estados do Rio de Janeiro (Protocolo 58/09) e de So
Paulo (Protocolo 35/09).
33 Leites fermentados, leites em p, bebidas e sobremesas lcteas, flans,
iogurtes, achocolatados, chocolates, pipocas para microondas
Abrangncia interna.
34 Balas, chicletes, gomas de mascar, pirulitos, gelatinas e ps para
sobremesas, fsforos, adoantes
Abrangncia interna.
35 Chs, barras de cereais, cereais, suplementos alimentares, ketchup,
codimentos, conservas, enlatados, maioneses, molhos, mostardas, temperos,
sucos prontos e concentrados, refrescos em p
Abrangncia interna.
36 Canudos descartveis, copos e talheres descartveis, filtros descartveis
de caf e fsforo
Abrangncia interna.
37 Vinagres
Abrangncia interna.
38 Pomadas, cremes para calados, e preparaes para dar brilho
Abrangncia interna.
39 - Instrumentos musicais
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 38/09).
40 Outras bebidas;
Abrangncia interna.
41 gua mineral ou potvel envasada
Abrangncia interna.
42 Vinhos, sidras, e outras bebidas fermentadas;
Abrangncia interna e nas seguintes unidades da federao: Alagoas, Amap,
Cear, Maranho, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Piau e Tocantins (Protocolo
ICMS 13/06).
43 Produtos alimentcios
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 28/09).
44 Material eltrico
Abrangncia interna e no Estado de So Paulo (Protocolo ICMS 39/09).