Do valor normativo da Lei Geral Tributria

(a questo do valor reforado) *

Joaquim Freita da Rocha
jfrocha@direito.uminho.pt

0. Sobre os problemas relacionados com o valor das normas jurdicas e os diversos

cruzamentos normativos, frequente encontrar na abundante obra de JORGE
MIRANDA mltiplas referncias, seja a propsito dos diversos tipos de actos
normativos e categorias de leis 1, seja a propsito dos poderes legiferantes do Estado
e das Regies autnomas 2, ou ainda a propsito das relaes com os Ordenamentos
exteriores, como Ordenamento Internacional, da Unio Europeia ou Confessional
Catlico 3, entre vrios outros contedos. Pode mesmo dizer-se que da sua profcua
obra muitos so os contributos para a Teoria da ordenao normativa, para a
identificao e reconhecimento das fontes de Direito e para a considerao
sistematizada do Ordenamento normativo portugus. Situado em tal mbito material
de investigao, o presente estudo tem em vista averiguar em que medida um dos
diplomas estruturantes do Ordenamento tributrio portugus a Lei Geral
Tributria (LGT) pode ou no ser considerado uma Lei com valor reforado,
apurando qual a fora jurdica que pode ser imputada aos seus preceitos e
procurando-se captar a sua concreta localizao no quadro da construo escalonada
(Stufenbau) do Ordenamento. Trata-se de um tema (a ordenao normativa) que j
foi por ns objecto de indagao cientificamente sustentada em dissertao de
Doutoramento 4, mas sem que se tenha ento tematizado os problemas tendo por
referncia concreta a Lei presentemente em anlise. Esta lacuna investigatria
captou a nossa ateno e despertou a convico de que merecer agora ser
devidamente integrada, na medida em que as dvidas que tm surgido a propsito
da interpretao e aplicao do diploma assim o legitimaro, dvidas essas que se

* Texto originalmente publicado em Estudos de homenagem ao Doutor Jorge Miranda, volume V,

Coimbra editora, Coimbra, 2012, pginas 713 e ss.
1
V. Manual de Direito Constitucional, tomo V (actividade constitucional do Estado), 3. ed., Coimbra
editora, Coimbra, 2004.
2
Por exemplo, A autonomia legislativa regional e o interesse especfico das Regies autnomas, e
Estatutos das Regies autnomas, in Estudos de Direito regional (org. de Jorge Miranda e Jorge Pereira
da Silva), Lex, Lisboa, 1997.
3
V. Curso de Direito Internacional Pblico, 4. edio, Almedina, Coimbra, 2010 ou A concordata e a
ordem constitucional portuguesa, in Concordata entre a Santa S e a Repblica portuguesa, Almedina,
Coimbra, 2001.
4
V. o nosso Constituio, Ordenamento e Conflitos Normativos - Esboo de uma Teoria Analtica da
Ordenao Normativa, Coimbra editora, Coimbra, 2008.

materializam, por exemplo, em dvidas e incertezas doutrinrias, bem assim como

alguma hesitao ao nvel jurisprudencial 5 e ao nvel legal 6.
Apresentado o tema e justificada a sua escolha, avana-se com as
coordenadas sistemticas que basearo o trabalho: num primeiro momento, tentarse- esboar uma aproximao Lei em anlise, visando conhecer os objectivos que
presidiram sua introduo no cosmos normativo e ensaiando a captao dos
aspectos essenciais no que diz respeito ao seu objecto (ponto 1). Posteriormente,
procurar-se- localizar o discurso no contexto da teoria da ordenao normativa e
identificar as principais consequncias do escalonamento entre normas (ponto 2). De
seguida, centrar-se-o as reflexes na noo de lei com valor reforado e na
identificao dos seus principais tipos e efeitos (ponto 3), aps o que se estar em
condies de aportar na questo fulcral: a de saber se a LGT a poder ser
enquadrada (ponto 4). Alinham-se, por fim, alguns tpicos conclusivos (ponto 5).
1. A Lei geral tributria constitui um instrumento normativo que pretende condensar os
alicerces essenciais do Ordenamento tributrio portugus. Ser importante comear
por salientar que a LGT, na verdade, no uma lei em sentido formal, mas sim um
decreto-lei (DL 398/98) dito de um modo juridicamente mais correcto: constitui
parte integrante de um DL, nele figurando em anexo aprovado no uso de uma
autorizao legislativa (a Lei 41/98). Esta realidade, s por si, seria suficiente para
afastar qualquer pretenso de a ver qualificada como lei com valor reforado, mas,
ainda assim, pensa-se que poder ser proveitosa a colocao do problema nos
termos que se seguem.
1.1. Pretende-se com um diploma desta natureza criar um corpo normativo donde
constem os grandes princpios substantivos que regem o direito fiscal portugus

V., por exemplo, acrdos do STA (2. seco) de 29 de Novembro de 2006 (descritores: inspeco
tributria; caducidade de liquidao; prazo; suspenso), onde a LGT referida (possivelmente em outro
sentido) como portadora de primazia e valor reforado e de 31 de Outubro de 2007 (descritores:
autoliquidao; reclamao necessria; inconstitucionalidade) no qual se reconhece supremacia a tal
diploma. No mesmo sentido, v. acrdo do TCA Sul, (2. Juzo) de 9 de Junho de 2009 (descritores:
impugnao judicial; IRC; inspeco externa; prazo; caducidade). Todos os acrdos esto disponveis
em http://www.dgsi.pt.
6
V., por exemplo, o artigo 3. da Lei 41/98 (a qual autoriza o Governo a publicar uma Lei geral
tributria), nos termos do qual O Governo promover, mediante decretos-leis ou propostas de lei, a
revogao expressa das normas contrrias lei geral tributria e a alterao das normas dos cdigos e leis
tributrias cujo sentido tenha sido alterado pela lei geral tributria. Do mesmo modo, o art. 1. do
Cdigo de procedimento e de processo tributrio (CPPT) parece querer subordinar este diploma LGT.

e uma definio mais precisa dos poderes da Administrao e das garantias dos
contribuintes. Com este enquadramento, procura-se aprofundar as normas
constitucionais

tributrias

com

relevncia

em

direito

tributrio,

nomeadamente no que se refere relao tributria, ao procedimento e ao

processo, com reforo das garantias dos contribuintes, da participao destes no
procedimento, (...) e da luta contra a evaso fiscal, definindo os princpios
fundamentais em sede de crimes e contra-ordenaes tributrias (matrias,
estas ltimas, j entretanto expurgadas do diploma e vertidas no regime geral
das infraces tributrias - RGIT) 7. Se consegue ou no atingir os seus
propsitos sistematizadores e clarificadores problema que no ser aqui
abordado, sob pena de se deslocar o curso da retrica para quadrantes que no
sero os convenientes. Ainda assim, pode adiantar-se que, em nossa opinio, os
propsitos de concentrao, clarificao e sntese em nico diploma das regras
fundamentais do sistema fiscal s com um elevadssima dose de bondade se
pode dizer que foi atingido, atentas as circunstncias de nesta LGT se
misturarem matrias substantivas (pressupostos, fins e classificao dos
tributos; princpios tributrios; regras de responsabilidade por dvidas
tributrias, etc.) e adjectivas (v.g., disciplina de procedimentos de reviso da
matria tributvel e de actos tributrios, princpios jurisdicionais) sem critrio
aparente de unio e, por outro lado, esquecer e entrar mesmo em contradio
com outras normas contidas em outros diplomas (como o CPPT). Seja como
for, como lei que procura contribuir para a maior segurana das relaes entre a
administrao tributria e os contribuintes e para a uniformizao dos critrios
de aplicao do Direito tributrio consegue vislumbrar-se alguns aspectos
positivos da sua introduo.
1.2. De um modo analtico e que se pretende sistematicamente esclarecedor at
porque os enunciados lingusticos utilizados pelo criador normativo revelam-se
equvocos e um pouco desordenados , parece poder afirmar-se que so quatro
os grandes ncleos materiais que pretendem ser abrangidos pela LGT: (i) os
princpios constitucionais em matria tributria, (ii), as dimenses essenciais da
relao jurdica tributria, (iii) o arranjo organizatrio e competencial que

Cfr. art. 1., n. 2 da L 41/98.

subjaz s actuaes da Administrao tributria e (iv) as garantias dos sujeitos

passivos ou contribuintes em face de actuaes ou omisses lesivas. Fora deste
elenco meramente expositivo, figuram matrias relevantes, certo, mas que
parecem assumir natureza lateral em relao aos propsitos de um diploma
geral e enquadrante, apenas se justificando a sua insero no articulado por
motivos de poltica financeira, oramental, tributria ou fiscal momentnea.
Pois bem, aderindo ao elenco acima proposto, procuremos, de um modo
necessariamente breve, aprofundar um pouco as suas coordenadas bsicas.
(i)

Princpios constitucionais em matria tributria procura-se,

neste quadro, desenvolver a Constituio tributria e os seus
princpios essenciais, positivando-os, clarificando o seu
sentido e alcance e estabelecendo as suas mais elementares
densificaes, elegendo-se como expressivos os princpios da
legalidade (e, no mbito deste, o da reserva de lei), da
segurana jurdica e proteco da confiana (particularmente, a
proibio da aplicao retroactiva de normas), da justia
tributria e da capacidade contributiva, da proteco do
agregado familiar, ou da liberdade do exerccio de profisso 8.

(ii)

Dimenses essenciais da relao jurdica tributria neste

particular, alm da louvvel (embora deslocada) dimenso
sistemtica e definitria (v.g., conceitos de personalidade
tributria, sujeito activo, sujeito passivo 9), procura-se ancorar
os aspectos fundamentais dos diversos elementos desta
relao, particularmente os sujeitos (em especial, os regimes
de substituio tributria e de responsabilidade tributria) 10, o
objecto (especificamente, as obrigaes principal e acessrias,
como o pagamento de juros compensatrios, de mora e
indemnizatrios

11

),

facto

constitutivo

extintivo

(esclarecendo o momento da constituio da relao jurdica e

definindo regras atinentes ao cumprimento das obrigaes
8

Cfr. art. s 4. a 11.

Cfr., respectivamente, art.s 15., 18., n. 1 e 18., n. 3.
10
V. art. s 20. e ss.
11
Cfr. art.s 35., 43. e 44..
9

tributrias, compensao ou ao pagamento em prestaes 12)

e as garantias (prevendo, nomeadamente, a hipoteca legal e o
penhor legal 13).
(iii)

Arranjo organizatrio e competencial da Administrao

tributria aqui, alm de se tentar esclarecer o que se deve
entender por Administrao tributria

14

, e de se firmar

claramente o princpio da prossecuo do Interesse pblico,

fixam-se regras
delegao

de

sobre a competncia e legitimidade,

poderes,

prazos

diferentes

fases

procedimentais, desde a iniciativa comunicao da deciso

final por via de notificao, realando-se, por exemplo, as
relativas instruo e ao nus da prova em matria tributria
15

(iv)

Garantias dos contribuintes e modos de reaco finalmente

neste domnio, intenta-se regular a recorribilidade e a
impugnabilidade dos actos em matria tributria lesivos para o
contribuinte (remetendo-se indirectamente a disciplina dos
correspondentes meios procedimentais e processuais para o
Cdigo de procedimento e processo tributrio CPPT). Alm
disso, visa-se estabelecer mecanismos que permitam aos
contribuintes desencadear procedimentos no sentido da
definio das suas obrigaes tributrias e da sua situao
jurdica tributria, bem assim como fixar os prazos de
caducidade do direito de liquidar os tributos e de prescrio
das obrigaes tributrias.

2. Como se referiu, o objectivo primordial do presente trabalho centra-se na questo de

saber qual o valor normativo da Lei Geral Tributria (LGT) e particularmente se ela
pode ser qualificada como sendo uma lei com valor reforado, com suporte numa
coerente teoria do Ordenamento. Em termos prticos, indaga-se se os seus preceitos
encerram a possibilidade de vincular o legislador futuro, seja em sentido negativo,
12

Cfr. art. 40..

Assim, art. 50., n. 2.
14
V. art. 1., n. 3.
15
V., por exemplo, art.s 60. e ss. e, em particular, 69. e ss.
13

seja em sentido positivo, importando, neste contexto, no apenas compreender as

coordenadas essenciais da teoria da ordenao normativa (com base na Stufenbau
Theorie) 16, mas igualmente captar uma correcta noo de valor reforado.
2.1. Em primeiro lugar, ento, importa situar o discurso no quadro da teoria da
ordenao normativa, comeando por salientar uma verdade axiomtica e
evidente que constitui o ponto de partida slido para futuras consideraes: o
fenmeno jurdico , por natureza, um fenmeno estratificado (Mehr-EbenenRechts). Na verdade, as partes integrantes de um Ordenamento normativo (as
normas jurdicas) no esto todas situadas ao mesmo nvel, antes se podendo
perspectivar de acordo com uma viso pluridimensional, estabelecendo-se entre
elas eixos unilaterais de subordinao ou de obedincia, em termos de se
afirmar que a norma superior dotada de uma fora jurdica prevalecente e
deve ser encarada como uma norma preferente em relao norma inferior 17.
Em termos de produo de efeitos jurdicos, pode dizer-se que o escalonamento
normativo implica que os actos infraordenados possuem uma menor fora
jurdica e envolve as seguintes consequncias:
(i)

Os actos normativos superiores podem, em potncia, revogar,

derrogar, modificar, interpretar ou suspender os actos
normativos inferiores (ser correcto dizer-se que so
portadores

de

fora

derrogatria

activa

ou

poder

derrogatrio);
(ii)

Os actos normativos superiores encontram-se blindados e

podem resistir s investidas dos actos normativos inferiores,

16

importante salientar que a ordenao normativa, nos quadros de um Ordenamento actual, no se

reduz ao complexo de relaes escalonadas, verticais e hierrquicas, sendo possvel captar nexos de outra
natureza. Na verdade, no apenas se podem conceber relaes horizontais ou tramificadas que so as
que se estabelecem entre normas pertencentes aos mesmo escalo normativo, e que se situam em planos
de paridade ou equiordenao (v.g., entre duas leis ou entre dois regulamentos) , como igualmente se
podem perspectivar relaes relaes circulares ou de autoreferncia, nos casos bastante frequentes em
que as normas estipulam acerca da sua prpria disciplina jurdica, seja de uma forma directa, seja de uma
forma indirecta (v.g., a prpria Constituio, que prev normas que disciplinam a sua prpria reviso ou
alterao). Daqui se retira que a teoria normativista pura da ordenao normativa, constituindo um bom e
slido ponto de partida para o conhecimento do Ordenamento, pode revelar insuficincias e limitaes, ao
no contemplar todas a diversidade dos relacionamentos internormativos. V. o nosso Constituio,
Ordenamento e Conflitos Normativos..., cit., passim, e SAMPER, Christophe, Argumentaire pour
lapplication de la systmique au droit, Archives de Philosophie du Droit, 43, 336.
17
. V. HAVERKATE, Grg, Materiale und formale Hierarchien im Recht. Anmerkungen zum Vorrang
des Gemeinschaftsrechts vor dem mitgliedstaatlichen Recht, in Tradition und Weltoffenheit des Rechts.
Festschrift fr Helmut Steinberger, Spinger Vlg., Heidelberg, 2002, 1178 e BOBBIO, Norberto, Teoria
dellordinamento giuridico in Teoria generale del Diritto, Giappichelli ed., Torino, 1994, 219.

na medida em que no podem por eles ser revogados,

derrogados, modificados, interpretados ou suspensos (pode
falar-se aqui em fora derrogatria passiva ou resistncia
derrogatria);
(iii)

Os actos normativos superiores podem ter um importante

papel de conformao, em termos de impor formas e
contedos s normas inferiores (estatuto directivo); e

(iv)

Os actos normativos superiores assumem-se como parmetro

aferidor da validade dos actos inferiores, o que implica um
grau privilegiado, a ponto de se concluir pela invalidade da
norma inferior antinmica (estatuto paramtrico). Como se
sabe, as manifestaes mais visveis desta parametricidade
so as possibilidades de declarao de inconstitucionalidade e
de ilegalidade que arrastam a invalidade (inexistncia,
nulidade, anulabilidade) da norma inferior.

Assim sendo, pode firmar-se a convico de que poder derrogatrio,

resistncia derrogatria, estatuto directivo e estatuto paramtrico constituem as
notas do escalonamento, embora seja importante afirmar que tais notas se podem
cumular ou no, dependendo do acto normativo em questo. Com efeito, e como
j referimos em outra sede

18

, do seu cruzamento, pode resultar uma escala de

gradao, com nveis de superioridade diferentes, em que se podem

individualizar situaes nas quais a norma supraordenada constitui parmetro
aferidor da validade da norma infraordenada e possui quer poder derrogatrio
quer resistncia derrogatria, bem assim como situaes de normas apenas com
resistncia derrogatria, mas que no constituem parmetro aferidor, nem podem
derrogar normas inferiores.
2.2. O reconhecimento de um estatuto de superioridade e de uma fora normativa
acrescida a determinado conjunto de normas jurdicas, resultando de uma
deciso dos poderes fundantes e constituintes do Ordenamento, pode ter
subjacentes diversas motivaes axiologicamente atendveis, como a ideia de

18

V., uma vez mais, o nosso Constituio, Ordenamento e Conflitos Normativos..., cit., 326 e ss., em
especial 329.

19

, o respectivo substrato democrtico, o seu mbito territorial de

autorizao
aplicao

20

, a dependncia jurdica (Rechtlicher Bedingtheit)

21

, ou at ou o

prprio contedo substantivo ou material 22. Em todo o caso, o escalonamento

pressupe uma deciso dos poderes originrios do Ordenamento, os quais, com
natureza constitutiva e originria, identificam os diversos modos de produo
normativa (fontes) e os acomodam metodicamente de acordo com os critrios
referidos. Neste sentido, a teoria normativista defende que o estabelecimento de
uma graduao traz consigo uma deciso normativa prvia, uma normao ao
quadrado ou uma normao sobre a normao, corporizada nas regras sobre a
produo (regras criadoras de rgos, atributivas de competncias, e
disciplinadoras de procedimentos) e nas regras de reconhecimento (HART) 23,
que, num ambiente de certeza e segurana jurdicas permitem identificar a
marca da juridicidade e, em ltima instncia, distinguir o que e o que no
Direito. Em termos prticos, atravs deste tipo de normas que se torna
possvel individualizar todas as outras normas, por via da atribuio e
reconhecimento de um nomen Juris (constituio, lei, decreto, regulamento,
etc.) e do recorte de um regime tpico atinente respectiva criao,
modificao, aplicao e extino.
2.3. Tendo por referncia o Ordenamento normativo portugus, possvel
individualizar uma norma de reconhecimento no art. 112. da CRP embora se
trate de uma norma de reconhecimento imperfeita, lacunosa e imprecisa: por
um lado, porque no so nela identificados muitos actos normativos. como os
actos de natureza internacional e europeia (e bem assim os que se materializam
19

Cfr. KELSEN, Hans, Der Begriff der Rechtsordnung, in Die Wiener rechtstheoretische Schule,
Europa Vlg., Wien, 1968, 1397 e BOBBIO, Norberto, Il positivismo giuridico, Giappichelli ed.,
Torino, 1996, 164.
20
V., a propsito, PAREJO, Luciano, La prevalencia de derecho estatal sobre el regional, Centro de
estudios constitucionales, Madrid, 1981; CANOTILHO, Gomes, Direito Constitucional e Teoria da
Constituio, 7. edio (reipresso), Almedina, Coimbra, 2010, 806 e ss.; CUOCOLO, Fausto,
Rapporti fra leggi statali e leggi regionali nelle materie di competenza ripartita, Rivista Trimestrale di
Diritto Publico, 1970, 1, 61 e ss.
21
Cfr., a propsito, SCHILLING, Theodor, Rang und Geltung von Normen in gestuften
Rechtsordnungen, Berlin Vlg e Nomos VlG., Berlin, Baden- Baden, 1994, 402 e MORAIS, Carlos
Blanco de, As leis reforadas. As leis reforadas pelo procedimento no mbito dos critrios estruturantes
das relaes entre actos legislativos, Coimbra editora, Coimbra, 1998, 310 e ss e 324 e ss.
22
V. BACHOF, Otto, Verfassungswidrige Verfassungsnormen, in Recht und Staat, 163/164, 11 e ss.;
BCKENFRDE, Ernst- Wolfgang, Menschenwrde als normatives Prinzip, in Juristen Zeitung,
2003, 17, 809 e ss.
23
V. HART, Herbert L. The concept of law, (trad. Portuguesa: O conceito de direito, Fundao
Calouste Gulbenkian., Lisboa), 104 e ss.

nas decises do Tribunal constitucional dotadas de fora obrigatria geral); por

outro lado, porque dela no se retira o recorte do regime jurdico aplicvel a
cada acto, mas apenas algumas coordenadas identificadoras de certos efeitos
produzidos em concreto, como a precedncia da lei em relao aos
regulamentos ou a forma de transposio dos actos da Unio europeia

24

. Em

todo o caso, e continuando a ter por centro das indagaes o Ordenamento

portugus e particularmente as normas oriundas de fontes internas , e no
obstante a ausncia de indicao expressa nesse sentido, parece pode dizer-se
que o primeiro dos critrios apontados (autorizao) constitui um bom tpico
orientador, pois com base nele pode estabelecer-se uma escala gradativa entre
as diversas normas 25:
-

No plano positivo, so as normas constitucionais que constituem

condio de validade de todas as outras normas internas, alm de
conterem prescries valorativas e materiais que fornecem o
conveniente substracto ideolgico ao Ordenamento (como tal,
possuem capacidade derrogatria, resistncia derrogatria, e so
parmetro vinculativo de todas as outras normas) 26;

Seguidamente, possvel identificar um conjunto de segmentos

normativos que constituem um bloco de validade de outras normas e,
por esse motivo, no podem ser equiparadas s normas ordinrias
stricto sensu [incluindo-se aqui as Leis constitucionais

27

e as Leis

estatutrias (que aprovam os estatutos poltico-administrativos das

Regies autnomas 28);
-

Aps, encontramos as normas ordinrias com valor legal;

Por fim, as normas regulamentares e equiparadas constituem o

escalo mais baixo, encontrando-se parametrizadas pelas normas dos

24

V., a propsito, MIRANDA, Jorge e MEDEIROS, Rui, Constituio portuguesa anotada, tomo II,
Coimbra editora, Coimbra, 2006, anotao ao art. 112., 260 e ss.
25
Para maiores desenvolvimentos, e em particular para as relaes que se podem estabelecer com normas
oriundas de outros Ordenamentos (v.g., Internacional, Europeu), v. o nosso Constituio, Ordenamento e
Conflitos Normativos..., cit., 330 e ss.
26
Assim, KELSEN, Hans, Der Begriff , cit., 1397.
27
Cfr. art. 166., n. 1 da CRP.
28
No plano do escalonamento normativo, os estatutos poltico- administrativos apresentam-se como uma
categoria legal que, na ntegra, se afirma como padro de vinculao das restantes normas
infraconstitucionais. Esta parametricidade erga omnes leva a que no sejam normativamente confundidos
com as leis com valor reforado.

escales superiores, no lhes sendo reconhecida capacidade

derrogatria seno em relao a outras normas regulamentares.
Por aqui se v que medida que as autorizaes se vo sucedendo vai
baixando o escalo a que a norma em causa pertence, na medida em que cada
disposio normativa encontra o seu fundamento normativo em outra de grau
superior que disciplina a sua produo e a sua introduo do Ordenamento.
Antecipando um pouco o que ser o centro das nossas consideraes, pode dizerse que por vezes, estabelecem-se diferenciaes gradativas entre as prprias
normas integrantes dos vrios escales, como sucede nos casos das Leis com
valor reforado.
2.4. Antes de proceder a outros avanos discursivos, importa trazer evidncia uma
realidade por vezes negligenciada, mas que assume uma importncia
incontornvel: o princpio da competncia bloqueia a actuao do princpio do
escalonamento, uma vez que este pressupe sempre a possibilidade de
concorrncia da produo normativa. Significa isto que em rigor apenas pode
existir escalonamento quando vrias fontes podem disciplinar a mesma matria,
pois caso contrrio (isto , situaes de reservas competenciais, no mbito das
quais apenas uma fonte autorizada) a questo jurdica que se coloca no ser a
de saber qual a norma superior, mas sim qual a norma competente, a qual, em
princpio, prevalecer sempre 29.
3. Captadas as coordenadas bsicas da teoria da ordenao normativa, centremos a
anlise no ponto fulcral das presentes consideraes: a questo de saber se a LGT
tem valor reforado, o que implica captar uma noo adequada de valor reforado.
Adverte-se desde j que o valor reforado consiste numa relao de proeminncia
no hierrquica, o que significa que no criado mais um degrau no escalonamento
normativo, apenas se distinguindo uma especial supremacia dentro do mesmo
escalo o terceiro escalo acima referido

30

. Desta forma, o valor reforado

materializa-se numa qualidade relacional entre actos legislativos, o que quer

significar que d corpo a uma particular relao de correspondncia entre certas leis,
29

Cfr. a respeito, MORAIS, Carlos Blanco, As leis reforadas, cit., 264 e ss. e NACCI, Paolo
Giocoli, "Appunti sulle fonti normative (dalle lezioni)", Cacucci, Bari, 1992, 17.
30
Neste sentido, MIRANDA, Jorge, Manual, cit., tomo V, 355 e o nosso Constituio,
Ordenamento e Conflitos Normativos..., cit., 575 e ss.

10

ou entre algumas leis e as demais (por isso, valor reforado no se confunde com
hierarquia, na medida em que apenas podero possuir tal qualidade os actos
integrados no mesmo patamar hierrquico).
3.1. Numa aproximao elementar

31

, possvel dizer-se que uma lei com valor

reforado consiste num acto legislativo que, nos termos da Constituio, deve
ser respeitado por outro acto legislativo, sob pena de ilegalidade. Constituem o
que alguma doutrina denomina como super- leggi

32

, pois no so mais do

que leis ordinrias que vinculam outras leis ordinrias em razo de uma
habilitao constitucional conferida para o efeito. Alis, este um dos pontos
essenciais da presente abordagem: o ancoramento constitucional. Na verdade,
s as leis relativamente s quais a Constituio reconhece valor reforado
podem como tal ser qualificadas, resultando inadmissvel a considerao nessa
categoria de leis que se auto-intitulem reforadas ou cujo estatuto resulte de
outro modo de atribuio

33

. Entre as razes que podem levar o legislador

constituinte a reconhecer valor reforado a determinada lei podem apontar-se

motivos relacionados com o equilbrio institucional e a estabilidade e harmonia
entre os diversos rgos de soberania (ser o que se passa, por exemplo, com
Leis de autorizao legislativa ou com a Lei do regime do estado de stio ou do
estado de emergncia 34); motivos de equilbrio territorial (sendo o que se passa,
por exemplo, com as Leis do regime de criao, modificao ou extino de
Autarquias locais ou de Regies administrativas

35

); ou motivos de equilbrio

financeiro (casos da Lei de enquadramento do oramento do Estado, da relativa

s condies de recurso ao crdito pblico ou ainda da Lei de adaptao do
sistema fiscal nacional s especificidades regionais) 36.
3.2. Atentos os fins assinalados, procuremos sinalizar os tipos legais reforados,
tarefa que no se afigura fcil, at porque o legislador constituinte no foi
31

V. MIRANDA, Jorge e MEDEIROS, Rui, Constituio portuguesa anotada, tomo II, Coimbra
editora, Coimbra, 2006, anotao ao art. 112., 267.
32
Cfr. NACCI, Paolo Giocoli, "Appunti sulle fonti normative, cit., 67 e ss.
33
Cfr. MIRANDA, Jorge e MEDEIROS, Rui, Constituio portuguesa anotada, tomo II, cit., anotao
ao art. 112., 272, 273.
34
V. respectivamente, art.s 165. e 164., alnea e) da CRP.
35
Cfr. art. 164., alnea n) e 249. da CRP.
36
Para maiores desenvolvimentos, v. o nosso Constituio, Ordenamento e Conflitos Normativos...,
cit., 578.

11

esclarecedor, pois agregou melhor diramos: misturou na mesma norma

de reconhecimento (o art. 112., n. 3) tipos legais (Leis orgnicas), estdios
procedimentais agravados (Leis que carecem de aprovao por maioria de dois
teros), critrios de dependncia jurdica (Leis que sejam pressuposto
normativo necessrio de outras leis) e critrios de parametricidade (Leis que por
outras devam ser respeitadas). Ainda assim, com propsitos meramente
expositivos e sem exageradas preocupaes de arrumao sistemtica, podem
identificar-se vrios tipos legais aos quais, indubitavelmente, reconhecido
valor reforado.
a) Em primeiro lugar, podem referir-se as normas sobre normas ou
normas ao quadrado, ou seja, leis que disciplinam o modo de
produo de outros actos legislativos, seja estabelecendo procedimentos
prprios de aprovao, seja fixando directivas quanto ao seu contedo.
Neste grupo incluem-se as Leis de enquadramento ou Leis-quadro, que
so leis que visam estabelecer os parmetros jurdico-materiais
estruturantes de um determinado ncleo material, e o seu recorte o
de uma regulamentao geral e abstracta de determinada matria,
efectuada pelo rgo legiferante primrio, que deixa a cargo de outro
rgo a emanao de actos legislativos de concretizao. Alm disso,
so tambm normas de produo legislativa, estabelecendo o modo de
produo de determinados actos legislativos concretos

37

e, por este

motivo, os seus parmetros so incontornveis e a sua no observncia

determina a invalidade do acto violador. Como sub-tipos deste tipo
genrico, cabe referir a Lei de enquadramento do Oramento do Estado
38

, as Leis do regime de criao das Autarquias locais e das Regies

administrativas 39, a Lei-quadro de adaptao do sistema fiscal nacional

37

CANOTILHO, Gomes, Direito Constitucional, cit., 786.

Cfr. art.s 106., n. 1 e 164., alnea r) da CRP.
39
A leitura conjugada dos preceitos contidos nos art.s 164., alnea n) e 249. da CRP permite concluir
que existe tripla dupla reserva Assembleia da repblica em matria de Ordenamento territorial geral: a
relativa criao, extino e modificao de autarquias locais e respectivo regime; a respeitante
produo de uma lei de criao de Regies administrativas; e a instituio em concreto das mesmas.
Naturalmente que a lei que em concreto instituir Autarquias ou Regies no poder deixar de respeitar o
prvio enquadramento genrico fornecido pelo regime-quadro.
38

12

s especificidades regionais 40 e ainda a Lei-quadro das reprivatizaes

41

b) Em segundo lugar, devem ser mencionadas as normas- pauta, que so

leis que impem directivas, guias ou pautas materiais a outras leis e que
retiram a estas liberdade de conformao. Incluem-se aqui:
- as Leis de autorizao legislativa, que so actos legislativos
mediante os quais o rgo legiferante primrio autoriza, num
domnio constitucionalmente atribudo, a disciplina por outro
rgo constitucional (Governo ou Assembleias legislativas
regionais) 42. As balizas da autorizao efectivam-se mediante a
imposio pelo Parlamento de limites de natureza temporal e de
natureza material, cujo desrespeito far incorrer o rgo
autorizado em inconstitucionalidade ou em ilegalidade,
consoante os casos.
- As Leis de bases, as quais so actos legislativos que se limitam
a definir as bases gerais de um determinado regime jurdico,
estabelecendo opes poltico- legislativas fundamentais,
cabendo depois a outro rgo (Governo ou Assembleias
legislativas regionais) desenvolv-las. Naturalmente que os
diplomas

de

desenvolvimento

esto

subordinados

correspondentes Leis de bases sob pena de ilegalidade

43

encontrando-se

na

fundamento

desta

diferenciao

circunstncia de a Assembleia da repblica pretender acautelar

as traves mestras de determinada matria, impedindo que
vagueie ao sabor das inclinaes polticas e das conjunturas
tcnicas momentneas.

40

Esta uma lei reforada justificada por razes de correco de assimetrias regionais e de equilbrio
financeiro. No mbito do exerccio do poder tributrio regional cabem, designadamente, as prerrogativas
de diminuir as taxas nacionais dos impostos ou conceder benefcios fiscais temporrios e condicionados e,
como se compreende, tal no poderia ser efectuado sem ter em ateno um quadro normativo prvio
delimitador e paramtrico. Logicamente, as leis que, em concreto, materializam o exerccio de tais
poderes no podero deixar de respeitar os ditames da lei de adaptao, sob pena de ilegalidade.
41
Esta uma lei-quadro que deve ser aprovada por maioria absoluta dos Deputados em efectividade de
funes e que prev a moldura dentro da qual pode o Governo legislar sobre reprivatizaes a respeito do
processo individual de cada empresa (v. art. 293., n. 1 da CRP).
42
Cfr. art.s 198., n. 1, alnea b) e 232., n. 1 da CRP.
43
Cfr. art.s 112., n. 2, 2. parte; 280., n. 2, alnea a) e 281., n. 1, alnea b) da CRP.

13

- As Leis de desdobramento da Constituio econmicofinanceira (onde se incluem a Lei das grandes opes em
matria de planeamento

44

e as Leis do oramento do Estado e

das Regies autnomas).

c) Em terceiro lugar, cabe mencionar as leis que tm valor reforado
porque so introduzidas no Ordenamento de acordo com um
procedimento agravado de aprovao (critrio procedimental ou da
mais valia legitimatria), aqui se encerrando as Leis orgnicas

45

e as

Leis que carecem de aprovao por maioria de dois teros dos

deputados 46.
3.3. O reconhecimento do valor reforado a certa lei traz consigo a verificao de
uma posio de vantagem em relao s demais leis, na medida em que lhe so
associados determinados efeitos jurdicos que no so uniformes e que so
recortados e variam em funo do tipo legal em questo que, de outra forma,
ela no seria susceptvel de desencadear. De um modo muito geral, at porque
desenvolvimentos excessivos poderiam desvirtuar o curso essencial da presente
retrica discursiva, pode dizer-se que tais efeitos so basicamente dois. Em
primeiro lugar, do ponto de vista passivo, a Constituio reconhece a estas leis
um estatuto protector ou resistncia acrescida que lhes permite que apenas
possam ser revogadas, derrogadas, modificadas, suspensas ou interpretadas por
outra norma com valor reforado. Em segundo lugar, do ponto de vista activo,
reconhece-se-lhes uma fora jurdica superior, j que podem impor a sua
disciplina s outras leis (sem valor reforado) e muitas vezes, como referimos,
constituem verdadeiras normas sobre normas (normas normarum ou normas ao
quadrado), na medida em que fixam os parmetros de criao e
desenvolvimento de outras que, por esse motivo, lhe esto subordinadas. Como
modo de conferir praticabilidade a este duplo estatuto reforado (passivo e
44

Cfr. art. 91., n. 1 da CRP.

No Ordenamento normativo portugus as leis orgnicas salientam-se pelo distinto e particular objecto
material sobre o qual incidem (matrias poltico- institucionais, direitos polticos e autonomia territorial cfr. art. 166., n. 2 da CRP) e pelas particulares exigncias procedimentais a que esto sujeitas
(obrigatoriedade de votao na especialidade e pelo Plenrio e aprovao, na votao final global, por
maioria absoluta dos Deputados em efectividade de funes - cfr. n. s 4 e 5 do art. 168. da CRP).
46
Cfr. n. 6 do art. 168. da CRP.
45

14

activo) prev-se um arsenal processual especfico, que tem por objecto a

aferio da conformidade dos actos que lhe devem obedincia os processos de
fiscalizao da legalidade de actos legislativos por violao de leis com valor
reforado 47.
4. Ora, alcanada a ideia de que as finalidades acima referidas e os efeitos acima
apontados constituem as notas individualizadoras das leis com valor reforado,
dificilmente se poder reconduzir a LGT a um dos tipos indicados. Desde logo, um
argumento de natureza formal: a CRP no a prev como tal. No a prev nem no
art. 112., n. 3, onde, como vimos, tenta estabelecer um elenco das categorias
reforadas (recordando: as Leis orgnicas, as Leis que carecem de aprovao por
maioria de dois teros, bem como aquelas que sejam pressuposto normativo
necessrio de outras leis ou que por outras devam ser respeitadas), nem a prev em
outras disposies avulsas no seu texto que permitissem, ainda que indirectamente,
retirar uma concluso nesse sentido. Mas, mesmo tentando ultrapassar este
argumento formal, e utilizando uma abordagem analtica material tentando
aplicar os critrios acima referidos , a concluso parece ser a mesma.
Vejamos.
4.1. No se trata, e primeiro lugar, de uma lei sobre normas. certo que, como j
apontamos, contm algumas disposies que disciplinam a produo e
aplicao de outras normas, como sejam as que esto contidas nos art.s 8.
(princpio da legalidade), 11. (interpretao de conceitos indeterminados e
integrao de lacunas), 12. (aplicao no tempo) e 13, (aplicao no espao).
Contudo, o seu peso no contexto da estrutura global da mesma no to
significativo que se possa afirmar que a LGT foi pensada para constituir uma
norma normarum. Alm disso, a maior parte destes preceitos diramos
mesmo, todos eles so o reflexo de princpios constitucionais j
suficientemente assentes e enraizados, seja de modo directo pela positivao
expressa, seja de modo indirecto pela consagrao ou reconhecimento
jurisprudencial (v.g., princpio da legalidade, da segurana jurdica, da
proteco da confiana, da capacidade contributiva), pelo que possvel

47

Cfr. art.s 280., n. 2, alnea a) e 281., n. 1, alnea b) da CRP.

15

afirmar-se que estamos mais em presena de materializaes da Constituio e

menos em presena de normas com estatuto valorativo acrescido.
4.2. Tambm no , na sua essncia e assumidamente, uma lei que imponha
directivas, guias ou pautas materiais genricas a outras leis, antes se afirmando,
como vimos, como uma lei que visa somente acolher as normas da Constituio
fiscal e atingir o desiderato da sistematizao e aperfeioamento de normas j
existentes. verdade que fixa contedos que deveriam ser considerados
incontornveis por outras leis, tributrias ou no, no se devendo considerar
sujeita s investidas contrrias destas, sob pena de ilogismo e de quebra de
coerncia sistemtica. Pense-se, por exemplo, nos princpios genricos da
tributao (igualdade, justia material), nos princpios especficos respeitantes a
situaes que merecem tutela especial (proteco tributria do agregado
familiar, da doena, da velhice, do exerccio de profisso ou actividade), nos
princpios referentes ao procedimento e processo tributrios (inquisitrio,
colaborao, participao/audio, acesso justia e ao Direito, etc.), nos
princpios

respeitantes

(indisponibilidade,

especial

irrenunciabilidade)

natureza
ou

dos

nas

crditos

especiais

tributrios
regras

de

responsabilidade por dvidas tributrias. Ser de admitir que uma lei ordinria
ou um decreto-lei simples (concorrente) estabelea uma disciplina jurdica
distinta e violadora destas dimenses, como acontecer se onerar mais
pesadamente os rendimentos derivados do exerccio de determinada profisso;
se dificultar por via do IRS a constituio de agregados familiares; se restringir
o direito de reclamao ou de recurso; ou se criar perdes fiscais? Parece-nos
que no. Capta-se sem dificuldade a ideia de que estas so pedras basilares do
sistema tributrio, coordenadas fundamentais do seu travejamento, e que a sua
infraco constitui uma grosseira violao das dimenses fundamentais do
Ordenamento. Porm, ainda assim, duvidoso que se possa da retirar um
estatuto de parametricidade. Na verdade, e bem vistas as coisas, na maior parte
destes casos, estamos uma vez mais em presena de densificaes
constitucionais, pelo que a violao destas normas implicar igualmente a
violao das normas correspondentes da Constituio.

16

4.3. Por fim e este o argumento mais categrico tambm no h qualquer

procedimento agravado de introduo no Ordenamento normativo. De resto, a
LGT nem sequer formalmente uma lei, o que, logo por si, corta pela raiz
qualquer pretenso de validade acrescida. Na verdade, e como j salientamos,
foi aprovada por meio de um decreto-lei (DL 398/98), o qual, por sua vez, foi
emanado ao abrigo de uma autorizao legislativa (Lei 41/98). Fora de
cogitao est a sua caracterizao como Lei orgnica ou como Lei que carea
de aprovao por maioria de dois teros 48.
5. Pois bem. indubitvel que a LGT no uma norma normarum, no uma norma
de indirizzo, nem procedimentalmente agravada, pelo que, por esta via, no
possvel reconhecer-se-lhe valor reforado.
5.1. Tal no impede, contudo, e como acabamos de concluir h pouco, que alguns
dos seus preceitos possam encerrar uma primariedade normativa em relao a
outros e assim parametrizar o contedo de distintas leis, podendo-se pensar,
uma vez mais, nos acima referidos princpios fundamentais da tributao ou nas
normas sobre a aplicao das normas tributrias. Nestes casos, resultaria
incompreensvel que a LGT determinasse por exemplo que as normas
tributrias se aplicam aos factos posteriores sua entrada em vigor

49

, e

posteriormente, uma outra norma com valor igualmente legal viesse determinar
que determinado preceito se aplica a factos passados; ou que prescrevesse que o
crdito tributrio indisponvel

50

e, depois, se estabelecesse que a

Administrao tributria poderia dispor do mesmo, perdoando-o a certo

contribuinte. Ora, precisamente a pensar em situaes como estas e por forma a
conferir aos preceitos da LGT alguma operatividade e funcionalidade, defendese a natureza materialmente constitucional de alguns dos seus enunciados
normativos. Assim se passar, cremos, com aqueles que encerrem ou digam
respeito a princpios estruturantes no domnio tributrio como sejam os
princpios da legalidade, da segurana jurdica e da proteco da confiana, da
prossecuo do Interesse pblico (satisfao das necessidades colectivas), da

48

Cfr., uma vez mais, art. s 166., n. 2 e 168., n. 6 da CRP.

Cfr. art. 12., n. 1 da LGT.
50
Assim, art. 30., n. 2 da LGT.
49

17

estabilidade das finanas pblicas, da igualdade, da capacidade contributiva, da

proteco do agregado familiar, e todos os outros que assumam tal propriedade
essencial. A primariedade normativa resulta assim do contedo intrnseco das
normas e da sua considerao materialmente constitucional, e no do seu valor
normativo acrescido ou reforado. Assim sendo, os mecanismos de controlo da
constitucionalidade (preventivo, sucessivo, abstracto e concreto) revelam-se
adequados e suficientes para evitar ou expurgar normas viciadas, bastando para
tal invocar o respectivo preceito da Lei e o seu rango constitucional.
5.2. Nos restantes casos (ou seja, quando no se reflectem dimenses de natureza
constitucional) devero valer os princpios comuns de resoluo de conflitos
normativos lex specialis ou lex posteriori, nos termos dos quais a norma
especial dever preferir norma geral e a norma posterior dever revogar ou
derrogar a norma anterior, respectivamente. Apontemos alguns exemplos que se
integram neste patamar de equiordenao para melhor captar as questes em
anlise, salientando que em todos estes casos o aplicador (Administrao,
Tribunal, Privados) poder colocar de lado as normas da LGT:
a) No campo da aplicao das normas tributrias no espao e no
particular domnio da tributao do rendimento prev-se que esta
abranger todos os rendimentos tributveis obtidos pelo sujeito
passivo residente em territrio portugus, independentemente do
local onde sejam obtidos 51. Porm, se for aprovada norma legal
posterior que determine que, no mbito de um concreto tributo e
tendo por referncia um residente, apenas os rendimentos obtidos
em Portugal estaro sujeitos, naturalmente que esta ltima,
afastar a aplicao da primeira, derrogando-a.
b) Em matria de responsabilidade dos liquidatrios de sociedades
por dvidas tributrias destas, prev-se de um modo geral que, no
respectivo procedimento liquidatrio, aqueles devem comear por
satisfazer as dvidas fiscais, sob pena de ficarem pessoal e
solidariamente responsveis pelas importncias respectivas.
Contudo, tal regra afastada em casos de dvidas da sociedade

51

Cfr. art. 13., n. 2 da LGT.

18

que gozem de preferncia sobre os dbitos fiscais, situao em

que uma eventual norma especial posterior constante de outro
diploma legal derrogar esta norma geral constante da LGT 52.
c) No contexto do exerccio do direito de liquidar os tributos por
parte da Administrao tributria, determina-se que o acto
respectivo deve ser validamente notificado ao contribuinte no
prazo de quatro anos, sob pena de caducidade. No obstante,
aceita-se que prazos diversos e especiais podem ser fixados por
outras leis, admitindo-se a sua preferncia aplicativa em relao a
este prazo geral 53.
6. Em concluso: a LGT no tem valor reforado. Contudo, bem o poderia ter. No
recorte do seu regime jurdico, o Ordenamento no reconheceu a especial natureza
das matrias que ela consagra e o Legislador constituinte no lhe deu a dignidade
que ela merece, no a incluindo no elenco das super- leggi nem se lhe referindo
directa ou indirectamente. Porque assim , assume-se como uma lei igual a tantas
outras e, ou est sujeita a ser constante e continuamente preterida, ou se lhe arranca
de algum dos seus preceitos dignidade constitucional e, por esta via, confere-se-lhe
blindagem e proteco. Esta blindagem, porm, deriva da inconstitucionalidade e
no ilegalidade por violao de valor reforado.

52
53

Cfr. art. 26., n. s 1 e 2 da LGT.

Cfr. art. 45. da LGT.

19