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Direito Tributrio
Prof. Ricardo Alexandre
Direito Tributrio
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EDITAL
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Direito Tributrio
2.1 FISCAL
Tem a finalidade de arrecadar.
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2.2 EXTRAFISCAL
Tem a finalidade de intervir na economia ou em situaes de relevncia social.
Pela agilidade necessria para determinadas medidas interventivas (extrafiscais), comum que
a Constituio libere os tributos extrafiscais de algumas limitaes ao poder de tributar.
Como exemplo, existem tributos que podem ter suas alquotas alteradas por decreto, no
dependendo da edio de lei formal.
Alquotas alteradas pelo
Poder Executivo
CUIDADO!
2.3 PARAFISCAL
Na finalidade parafiscal no o prprio Estado (pessoa jurdica de direito pblico) que arrecada
e tem a disponibilidade do produto da arrecadao. O Estado delega a uma outra pessoa a
capacidade tributria ativa (capacidade de cobrar o tributo) de cobrar para uma outra pessoa
de direito pblico (CTN, art. 7 a ser estudado em aula futura). O Estado cria o tributo (porque
s quem pode criar o tributo o Estado) e passa para outra pessoa a capacidade de arrecadar e
a disponibilidade do produto da arrecadao.
ATIVIDADES DE INTERESSE DO ESTADO
Exemplo: Contribuies para as entidades que fiscalizam o exerccio de profisses (salvo a
OAB, segundo o STJ o tema ser detalhado em aula futura).
3. CONCEITO DE TRIBUTO
Apesar da existncia de diversas definies doutrinrias de tributo, em provas de concurso
pbico devemos adotar a definio constante do art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional nos
seguintes termos:
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ARTIGO 3
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Para um completo entendimento do tema, tal definio deve ser analisada mediante o
desdobramento de cada uma das caractersticas do tributo, conforme detalhado abaixo.
1 PRESTAO PECUNIRIA ... EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR.
Redundncia Prestao Pecuniria Prestao em Moeda
O Tributo tem que ser pago em dinheiro, no em servios (in labore) ou bens (in natura).
Exceo: Dao em Pagamento de Bens Imveis (CTN, art. 156).
2 PRESTAO COMPULSRIA
O pagamento de tributo obrigatrio, no decorrendo da manifestao de vontade do devedor,
ao contrrio da maioria das obrigaes entre particulares, reguladas pelo direito civil.
O carter compulsrio da obrigao tributria decorre de ela ser instituda em lei (terceira
caracterstica), uma vez que ningum pode ser obrigado a nada salvo em virtude de lei (CF, art.
5, II).
3 PRESTAO INSTITUDA EM LEI
Como toda obrigao, o dever de pagar tributo decorre da lei, mas ao contrrio das obrigaes
civilistas, decorrestes indiretamente da lei, a obrigao tributria diretamente decorrente da
lei ( ex lege).
Esta regra no possui excees (medidas provisrias no so excees porque tm fora de lei).
Regra LEI ORDINRIA.
Exceo LEI COMPLEMENTAR (NESTES CASOS NO PERMITIDA A EDIO DE MEDIDAS
PROVISRIAS).
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Registre-se que em direito tributrio, a palavra vinculado aparece com mais dois sentidos,
alm do ora estudado.
SEGUNDO SENTIDO DA PALAVRA VINCULADO:
O segundo sentido da palavra VINCULADO consta na definio de tributo, segundo a qual este
uma cobrada mediante atividade administrativa plenamente VINCULADA. Neste sentido, a
palavra demonstra que no h possibilidade de anlise de convenincia e oportunidade para
que a autoridade competente cobre o tributo. A atividade, portanto, no discricionria.
TERCEIRO SENTIDO DA PALAVRA VINCULADO:
Por fim, o ltimo sentido da palavra vinculado refere-se ao destino da arrecadao. Existem
tributos (como as contribuies para a seguridade social) cuja arrecadao somente pode ser
utilizada com determinadas despesas. Tais tributos possuem arrecadao vinculada.
H tributos, porm, cuja arrecadao no vinculada a determinada despesa, podendo ser
utilizada com quaisquer finalidades previstas no oramento, como ocorre, via de regra, com os
impostos (CF, art. 167, IV).
Voltando para o primeiro sentido da palavra vinculado, correto afirmar que se adotada a
corrente que divide os tributos em trs espcies (como faz o art. 5 do Cdigo), seria impossvel
confundir impostos, taxas e contribuies de melhoria, pois seus fatos geradores so bastante
distintos.
por isso que o CTN, no art. 4, estatui o FG como nico critrio para definir a natureza jurdica
do tributo, sendo irrelevantes denominao, demais caractersticas formais e o destino da
arrecadao.
No obstante, o STF tem adotado a teoria da pentapartio das espcies tributrias.
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2 Taxas
1 Fato gerador exerccio do poder de polcia (taxa de polcia) ou prestao de determinados
servios (taxa de servio) (ver definio do art. 145, II da Constituio e detalhamento dos
artigos 77 a 80 do CTN);
2 Base de clculo grandeza que guarde correlao com o custo da atividade estatal, no
podendo ser base de clculo prpria de imposto;
3 Competncia para instituio comum;
4 No existem listas atributivas de competncia, pois quem exercer a atividade estatal,
competente para instituir a respectiva taxa;
5 Para a FCC, o pedgio preo pblico e no taxa.
3 Contribuies de Melhoria
1 Fato gerador valorizao imobiliria decorrente de obra pblica (ver art. 145, III da
Constituio e artigos 81 e 82 do CTN);
2 Base de clculo acrscimo de valor ao imvel beneficiado;
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4 Emprstimos compulsrios
1 Se adotada a teoria da tripartio, seria um imposto, com a peculiaridade de ser restituvel
2 Na teoria da Pentapartio ESPCIE TRIBUTRIA DIFERENCIADA, regida pelo art. 148 da
CF.
3 Fatos geradores e bases de clculo devem ser definidos na lei complementar instituidora.
4 S podem ser institudos pela Unio Competncia exclusiva e indelegvel.
5 A instituio apesar de sempre depender de situaes de relevncia e urgncia, somente
pode ser feita por lei complementar no cabe Medida Provisria.
6 Hipteses de instituio:
GUERRA EXTERNA OU CALAMIDADE PBLICA Por ter maior urgncia, nestas hipteses
o Emprstimo Compulsrio pode ser cobrado de imediato, sem obedincia a regra da
anterioridade. No precisa esperar o exerccio seguinte nem o prazo de 90 dias.
INVESTIMENTO URGENTE E RELEVANTE O Emprstimo Compulsrio para investimento
urgente e relevante interesse nacional obedece anterioridade anual e nonagesimal
(noventena).
Obs. O CTN prev uma terceira hiptese de Emprstimo Compulsrio (para reduo temporria
do poder aquisitivo) que no foi recepcionado pela CF/88.
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5 Contribuies Especiais
1 Se adotada a teoria da tripartio, seria um imposto, com a peculiaridade de possuir
arrecadao vinculada a determinadas despesas
2 Na teoria da Pentapartio ESPCIE TRIBUTRIA DIFERENCIADA, regida pelos arts. 149
e 149-A da CF.
3 Fatos geradores e bases de clculo devem ser definidos na lei complementar instituidora.
4 Subdiviso:
SEGURIDADE
SOCIAL
CONTRIBUIES SOCIAIS
RESIDUAIS
GERAIS
II RESIDUAIS
Criadas com base na competncia prevista no art. 195, 4 da CF/88.
Requisitos: LC, no-cumulatividade e FG/BC diferentes dos j utilizados pelas contribuies
para a seguridade social j previstas pela CF/88.
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III OUTRAS
Contribuies sociais com arrecadao vinculada a atuaes da Unio em rea social no
integrante da seguridade social (ex. salrio educao).
OBEDECE A NOVENTENA
OBEDECE A ANTERIORIDADE
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iguais, tem uma capacidade contributiva bastante diversa em virtude das despesas a que esto
sujeitas.
seguindo este raciocnio que o art. 145, 1 da CF/88 estabelece que sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte.
Registre-se que apesar de o STF j haver afirmado que o princpio da capacidade contributiva
pode ser aplicado a outras espcies tributrias, a FCC (e somente ela) tem considerado corretas
questes de concurso que afirmam que apenas o impostos a ele se sujeitam.
ATENO:
IRRETROATIVIDADE regra de vigncia.
ANTERIORIDADE no regra de vigncia. regra de eficcia, de produo de
efeitos. A lei pode entrar em vigor de imediato, desde que a produo de efeitos
financeiros (cobrana) somente ocorra no exerccio seguinte.
ANTERIORIDADE E NOVENTENA Somente so aplicveis nas mudanas que
impliquem aumento de carga tributria.
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(*)- ICMS COMBUSTVEIS E CIDE COMBUSTVEIS excees parciais visto que tais tributos
somente so excees anterioridade no caso de reduo (aqui no h qualquer novidade,
pois nenhum caso de reduo de tributo se sujeita anterioridade ou noventena) ou
restabelecimento
EXCEES AO PRINCPIO DA NOVENTENA
CUIDADO!
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IMUNIDADES TRIBUTRIAS
O Tributo pode no ser cobrado porque alguma norma impede a cobrana esta norma As
imunidades que iremos estudar agora (CF, art. 150, VI) somente se aplicam para impostos, e
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no para todos os tributos. Mas existem em outros pontos do texto constitucional imunidades
para outras espcies tributrias.
Ex: Art. 195 7 Imunidade de Contribuio
Art. 5 XXXIV Imunidade de Taxa
6 IMUNIDADES A IMPOSTOS
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2. Para serem imunes as instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos
devem atender aos requisitos estabelecidos em lei complementar (os requisitos, hoje,
esto no art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional).
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que o Brasil sedia a nica fbrica da Amrica Latina que produz a mdia, a Polysom, em Belford
Roxo/RJ.
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CF, art. 150, 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
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rendimentos dos servidores pblicos estaduais e/ou municipais com nveis mais elevados do
que tributa os rendimentos dos seus prprios servidores.
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LIVRO 02
1 LEGISLAO TRIBUTRIA
CUIDADO!
No misturar a classificao constante do CTN com a tradicional diviso utilizada pelos
constitucionalistas:
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Matrias submetidas reserva legal (perceba-se que esto arroladas mais matrias que as
constantes do art. 150, I da Constituio Federal).
ARTIGO 97
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no
inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou
para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou
reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em
torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
CUIDADO:
1) Alm da atualizao do valor monetrio da base de clculo, tambm no est submetida
legalidade a alterao do prazo para pagamento do tributo. Ambas as providncias podem
ser adotadas, por exemplo, por meio de decreto.
2) possvel a utilizao de medidas provisrias ou leis delegadas nas matrias passveis de
regulao por lei ordinria, desde que respeitado o regramento constitucional daquelas
espcies normativas.
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ARTIGO 98
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria
interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
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PRINCPIO DA TERRITORIALIDADE
A norma deve ter vigncia no territrio do ente federado que a expediu.
Excees (hipteses de EXTRATERRITORIALIDADE):
1 Convnio entre os entes.
2 Hipteses previstas em normas gerais expedidas pela Unio (necessariamente mediante lei
complementar, tendo em vista o art. 146, III, da CF/88).
ARTIGO 103
Art. 103. Salvo disposio em contrrio, entram em vigor:
I os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicao;
II as decises a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30
(trinta) dias aps a data da sua publicao;
III os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.
As normas do art. 103 do CTN, so regras especiais de vigncia no tempo que excluem a
aplicao da regra geral prevista na Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
ARTIGO 104
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua
publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I que instituem ou majoram tais impostos;
II que definem novas hipteses de incidncia;
III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao
contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
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A iseno, segundo o CTN e a doutrina seguida pelo STF, impede o lanamento e, por
consequncia o nascimento do crdito tributrio.
E se a lei que concedesse iseno for revogada? Pode ser cobrado o tributo a partir do dia
seguinte ou tem que esperar at o exerccio seguinte?
SEGUNDO O CTN (NO CASO DE IMPOSTOS SOBRE PATRIMNIO OU RENDA) E A MAIORIA DA
DOUTRINA, A cobrana somente pode ser feita a partir do primeiro dia do exerccio seguinte.
SEGUNDO O STF (POSIO ADOTADA ANTERIORMENTE CF/88, MAS AINDA COBRADA
EM PROVA DE CONCURSO), O tributo pode ser cobrado imediatamente no que concerne aos
novos fatos geradores, porque, mesmo antes da revogao da iseno, j ocorria a incidncia
tributria, fazendo surgir a obrigao tributria. A lei isentiva apenas dispensava o pagamento.
Assim, quando se revoga a nora concessiva de iseno, passa-se a cobrar o que j era devido. A
situao no equivale criao ou majorao de tributo existente, no se sujeitando, portanto,
ao princpio da anterioridade.
Ateno ao caso da iseno por prazo certo e dependente de cumprimento de requisitos
(denominada onerosa pela doutrina). Nestes casos, a lei que instituiu a iseno pode ser
revogada, mas a iseno de quem cumpriu os requisitos irrevogvel e o beneficirio goza do
favor fiscal at o final do prazo previsto na lei originria (CTN, art. 178).
ARTIGO 105
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos
termos do artigo 116.
Para entender a dicotomia fatos pendentes e fatos futuros, faz-se necessria a anlise da
classificao dos fatos geradores como instantneos e peridicos.
FATOS GERADORES INSTANTNEOS so instantneos aqueles fatos geradores que ocorrem
num momento preciso da linha do tempo, dando ensejo ao surgimento, em cada caso de
ocorrncia, de uma nova obrigao tributria, como o caso do imposto de importao, cujo
fato gerador se verifica a cada entrada de mercadoria estrangeira no territrio nacional.
FATOS GERADORES PERIDICOS so peridicos os fatos geradores que se prolongam no
tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada
perodo concludo, uma nova obrigao tributria, como o caso do IPVA, cujo fato gerador
ocorre anualmente, no dia 1 de janeiro.
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O legislador no um Deus para conseguir prever em textos legais abstratos tudo o que pode
vir a ocorrer no mundo. Por isso, na sua esttica analisando norma por norma- o direito
possui lacunas. Mas, na sua dinmica na aplicao do dia-a-dia , o direito no possui lacunas
porque ele mesmo estipula as providncia aptas a solucionar o problema da omisso legislativa.
Segundo o art. 4 da LICC, quando a lei for omissa o juiz decidir o caso de acordo com: a
analogia, os costumes e os princpios gerais de Direito. Tal regra no aplicvel em se tratando
de matria tributria, ramo de direito no qual o legislador previu soluo diversa no art. 108 do
CTN.
Assim, a sequncia (taxativa e hierarquizada) a ser seguida no caso de disposio expressa a
seguinte:
ANALOGIA tcnica baseada no princpio da isonomia: tratamento semelhante (anlogo) para
situaes semelhantes (anlogas).
PRINCPIOS BSICOS DE DIREITO TRIBUTRIO so aqueles especficos desse ramo de direito,
como o da anterioridade, o da noventena, o da isonomia, o da capacidade contributiva, o do
no-confisco, o da liberdade de trfego, entre outros
PRINCPIOS BSICOS DE DIREITO PBLICO so as diretrizes bsicas vlidas para os diversos
ramos do direito pblico (administrativo, constitucional, processual, penal), como o da
supremacia do interesse pblico sobre o privado, o da indisponibilidade do interesse pblico,
o da segurana jurdica, o da ampla defesa, o do contraditrio, o da unidade da jurisdio, o da
liberdade de exerccio de trabalho, ofcio ou profisso, entre outros.
EQUIDADE trata-se de dar a soluo mais consentnea com os ideais de justia. Dar a soluo
mais adequada, de bom senso, para o caso concreto.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
A ttulo de exemplo, no se pode cobrar IPVA sobre bicicleta, sob o argumento de que a bicicleta
por ser um automvel de duas rodas seria equiparada (anloga) moto.
2 O emprego da equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
A ttulo de exemplo, suponha-se que determinada incidncia tributria parea injusta no caso
concreto e que o legislador no tenha criado qualquer norma isentiva para a situao. Sem a
regra, o intrprete poderia pretender invocar a existncia de lacuna na legislao, visando a
solucion-la por meio do manejo da equidade.
CUIDADO!
No confundir esta proibio de que o aplicador da lei deixe de cobrar o tributo usando a
equidade com a utilizao da equidade como critrio legislativo para a concesso de um
benefcio fiscal pelo legislador.
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FATO
Antes de a lei tributria definir determinada situao como fato gerador de um tributo, tal
situao possua apenas relevncia econmica, mas no era definida em qualquer ramo de
direito como produtora de efeitos jurdicos. Ex. Imposto de Importao o FG a entrada
de mercadoria estrangeira no territrio aduaneiro (situao de fato).
JURDICA
Mesmo antes de a lei tributria definir determinada situao como fato gerador de um
tributo, j h norma, de outro ramo do direito, estipulando efeitos jurdicos para o mesmo
fato. Ex. IPTU Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana o principal FG a
propriedade (situao jurdica).
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EVASO FISCAL
conduta ilcita em que o contribuinte, normalmente aps a
ocorrncia do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da
obrigao tributria pela autoridade fiscal.
O fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na nsia de fugir tributao.
ELUSO FISCAL
conduta com aparncia de licitude, mas ilcita em virtude de o
contribuinte simular determinado negcio jurdico com a finalidade de dissimular a ocorrncia
do fato gerador.
ARTIGO 117
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos
ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do
negcio.
ARTIGO 118
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Abstraindo-se Sem levar em considerao.
Tem como base o Princpio do PECUNIA NON OLET. Para o Direito Tributrio o que importa
a manifestao de riqueza ter ocorrido. No importa nem a validade jurdica nem os efeitos. O
que importa ter ocorrido o fato gerador.
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ARTIGO 120
Art. 120. Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir
pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria
aplicar at que entre em vigor a sua prpria.
A nova pessoa jurdica de direito pblico, alm de aplicar a legislao do ente do qual se
desmembrou at que crie a sua prpria, sub-roga-se nos direitos deste, de forma a haver
inovao subjetiva (dos sujeitos) na obrigao.
Como exemplo, pode-se recordar o caso do Estado de Tocantins que, aps ser criado por
desmembramento territorial do Estado de Gois, ficou utilizando a legislao tributria goiana
at a criao de sua prpria legislao, bem como passou a ser o credor dos tributos devidos a
Gois no que concerne aos fatos geradores ocorridos em rea que posteriormente passou a ser
parte do territrio tocantinense.
ARTIGO 121
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria.
Assim, independentemente de quem sobre economicamente o impacto do tributo, aquele
legalmente obrigado ao pagamento do tributo ou da multa seu sujeito passivo.
No obstante, apesar de no linguajar comum se denominar contribuinte todas as pessoas
que sofram impacto econmico financeiro do tributo (o que corresponde ao conceito de
contribuinte de fato), h de se recordar que em direito a palavra deve ser usada somente para
designar uma das modalidades de sujeito passivo, conforme demonstra o pargrafo nico do
dispositivo.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio expressa de lei.
Pela literalidade do dispositivo, qualquer pessoa poderia ser nomeada responsvel pelo
pagamento de qualquer tributo. A concluso incorreta, pois a regra deve ser conjugada com
o art. 128 do CTN, que exige que a pessoa nomeada responsvel seja vinculada ao fato gerador
da obrigao.
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Noutros termos, o responsvel nem pode possuir relao pessoal e direta com o fato gerador
(hiptese em que seria contribuinte), nem pode ser um estranho a tal fato (hiptese em que,
diante da falta de vnculo, a responsabilizao estaria proibida).
No Artigo 128 do CTN h esta exigncia de ligao, de vinculao ao fato gerador.
ARTIGO 122
Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam
o seu objeto.
Prestao Fazer ou no fazer alguma coisa desprovida de contedo pecunirio (caso
contrrio, a obrigao seria principal).
No h modalidades de sujeito passivo da obrigao tributria acessria. A dicotomia
contribuinte/responsvel s aplicvel ao sujeito passivo da obrigao principal.
ARTIGO 123
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas
responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
O exemplo sempre citado o caso do contrato de aluguel. O IPTU tem como sujeito passivo
o proprietrio do imvel (existem casos excepcionais em que a cobrana pode recair sobre o
titular da posse ou do domnio til).
Quando se faz um contrato de locao comum se estipular no contrato uma clusula que
responsabiliza o locatrio pelo pagamento do IPTU.
No obstante o acordo, se o locatrio no pagar o IPTU, o municpio vai cobrar do proprietrio.
E mesmo que este apresente o contrato de locao demonstrando a obrigao contratual do
locatrio, o proprietrio no se livra da obrigao legal de pagar o IPTU. Isso porque o contrato
vincula as partes (proprietrio e locatrio), no obrigando o Estado.
Em suma, o Estado cobra do proprietrio e este, pagando o que devido, pode acionar o
locatrio pelo descumprimento do contrato (ao regressiva).
ARTIGO 124
Art. 124. So solidariamente obrigadas:
De acordo com o direito civil, h a solidariedade ativa quando, no plo ativo da obrigao, existe
mais de um credor com direito a receber a dvida toda. Em contrapartida, h solidariedade
passiva quando, no plo passivo da obrigao, existe mais de um devedor com a obrigao de
pagar toda a dvida.
No existe solidariedade ativa em na relao jurdico-tributria, uma vez que Constituio
Federal, ao atribuir a competncia tributria, deixa claro quem pode cobrar cada tributo, no
sendo possvel a existncia, numa mesma relao tributria, de mais de uma pessoa no plo
ativo.
I as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da
obrigao principal;
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Esta diviso proporcional do valor do imposto pouco efeito tem, porque todos so integralmente
responsveis pelo dbito existente.
Se B paga o que seria a parte dele (R$ 100,00) vai favorecer diminuir a dvida de todos. Todos,
inclusive B, passam a dever R$ 900,00.
II a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo
saldo;
A regra que se h, por exemplo, iseno de IPTU que beneficie o imvel, A, B e C sero
beneficiados, salvo se houver outorga pessoal a um desses proprietrios. Neste caso, como a
iseno pessoal, o outorgado fica livre do imposto na proporo de sua cota. Os demais ficam
responsveis pelo que restou de imposto a pagar.
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EXCEES:
I quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida,
o centro habitual de sua atividade;
II quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede,
ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento;
Quando a pessoa jurdica no eleger o domiclio, a regra que o domiclio seja o local da sede.
Mas, dependendo do tributo a ser cobrado, cada estabelecimento pode responder pelo que
lhe cabe. A ttulo de exemplo, uma empresa com sede em So Paulo e filiais em todo o pas,
pode ter como domiclio para os atos praticados em cada Estado, o local da respectiva filial
(estabelecimento)
III quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio
da entidade tributante.
As pessoas jurdicas de direito pblico so imunes a impostos sobre o patrimnio, renda e
servio, mas pode estar sendo obrigada a pagar uma taxa, por exemplo. As pessoas jurdicas
de direito pblico tambm tm o direito de elegerem os seus domiclios. Se no o fazem, sero
quaisquer de suas reparties.
1 Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo,
considerar-se- como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da situao
dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.
2 A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou
dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, aplicando-se ento a regra do pargrafo
anterior.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
ARTIGO 128
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
Ver comentrio ao artigo 121.
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ARTIGO 129
Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente
constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos
posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a
referida data.
A ttulo de exemplo, na sucesso causa mortis as regras sobre Responsabilidade vo
ser aplicveis somente para os fatos geradores que ocorreram antes do evento morte,
independente dos tributos terem sido lanados ou no.
ARTIGO 130
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o
domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao.
Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo.
A regra com suas excees somente se aplicam para bens imveis. O adquirente substitui o
antigo proprietrio como devedor do tributo (sub-rogao).
Regra: quem adquirir um imvel com dbito, adquiriu o dbito tambm.
O Cdigo Tributrio Nacional estipula duas expressas excees regra ora estudada. Assim, no
ocorre a sub-rogao pessoal prevista no art. 130 nos seguintes casos:
a) Quando conste do ttulo de transferncia de propriedade a prova da quitao dos tributos
(parte final do caput do art. 130 do CTN);
b) No caso de arrematao em hasta pblica, caso em que a sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo (CTN, art. 130, pargrafo nico).
ARTIGO 131
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
O adquirente aqui citado somente o de bens mveis, uma vez que as regras relativas a bens
imveis foram estipuladas no artigo anterior. Como as excees analisadas constam do prprio
dispositivo relativo aquisio de bem imvel, no caso de bens mveis no h qualquer exceo
regra de responsabilizao do adquirente.
No que concerne ao remitente, o CTN se refere ao sujeito que pratica a remio (com ,
significando resgate) e no ao que pratica a remisso (com ss, significando perdo).
II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a
data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do
legado ou da meao;
III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.
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ARTIGO 133
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo,
fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato:
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RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
Terceiros so pessoas que no tm relao direta e pessoal com o Fato Gerador (caso
contrrio seriam contribuintes), mas a lei diz que eles vo ter que responder pelo tributo, tendo
em vista o dever de cuidado e/ou vigilncia inerente a situao dos responsabilizados.
O caput do artigo expressamente atribui natureza solidria responsabilidade que disciplina,
mas, em face de o terceiro somente se tornar responsvel nos casos de impossibilidade
de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, o caso de
responsabilidade subsidiria (h o benefcio de ordem). Nas provas de concurso, contudo, temse seguido a literalidade do CTN, de forma a denominar a responsabilidade de solidria.
Nem sempre h solidariedade, estas pessoas s vo responder solidariamente se elas tiverem
agido ou se omitido contrariamente ao que delas se esperava.
Em suma, so requisitos para a configurao da solidariedade prevista no art. 134:
1) impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte;
2) ao ou omisso indevida imputvel ao terceiro a ser responsabilizado.
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CRDITO TRIBUTRIO
Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao
tributria que lhe deu origem.
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem
sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem
ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as
respectivas garantias.
O LANAMENTO
ARTIGO 142
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Segundo o CTN, ocorrido o fato gerador nasce a obrigao tributria. Contudo, para que o
devedor seja efetivamente obrigado a pagar o tributo, o Estado precisa tomar conhecimento
de que o fato gerador aconteceu, identificar quem que tem o dever jurdico de pagar (sujeito
passivo), bem como o valor do tributo devido (aplicar a alquota sobre a base de clculo) etc.,
em suma, a autoridade competente precisa realizar o lanamento.
O lanamento declara que a obrigao tributria nasceu (verifica a ocorrncia do fato
gerador) e constitui o crdito tributrio correspondente. Assim, tem-se:
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c) tenha outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
Registre-se que a norma que atribua responsabilidade tributria a terceiros , a rigor norma
material, da decorrendo a ressalva constante do final do 1 do art. 144.
2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo,
desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera
ocorrido.
Existem tributos cujos lanamentos so feitos de maneira peridica, de forma que a legislao
aplicvel ao lanamento ser aquela vigente na data em que a lei considerar ocorrido o fato
gerador. A ttulo de exemplo, tem-se o IPTU, cujo fato gerador uma situao perene, no
instantnea. A propriedade de bem imvel na rea urbana no IPTU uma situao que se
protrai no tempo, sendo necessrio que a lei, por fico, estipule o dia em que o fato gerador
ser considerado ocorrido (a lei fixa o dia 1 de janeiro de cada ano). Ser esta a data que
servir de referncia para a legislao aplicvel ao lanamento.
ARTIGO 145
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude
de:
A doutrina diz que o lanamento feito basicamente em duas etapas:
FASE OFICIOSA similar ao que em direito penal chama-se de inqurito policial. O auditor
que est fazendo a fiscalizao age de maneira inquisitria, isto , ele coleta provas, elabora
relatrio, lana o tributo. Nesta fase no h nenhuma oportunidade de o sujeito passivo se
defender. Contudo, aps a concluso da fase oficiosa, o lanamento precisa ser formalmente
comunicado ao sujeito passivo atravs da notificao, em cujo texto se oferece a oportunidade
de o notificado pagar o valor indicado ou impugnar o lanamento.
FASE CONTENCIOSA se o sujeito passivo discorda do lanamento, deve impugn-lo dano
incio fase contenciosa do procedimento.
Assim, tem-se que a notificao a comunicao formal do lanamento ao contribuinte,
gerando uma estabilidade relativa do lanamento, de forma que, em regra, este no mais ser
alterado.
Existem, contudo, trs excees a esta regra, conforme abaixo detalhado (casos em que o
lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado):
I impugnao do sujeito passivo;
Como visto, o contribuinte tem o direito de se insurgir contra o lanamento realizado,
submetendo seus argumentos apreciao da administrao tributria. Da anlise das razes
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MODALIDADES DO LANAMENTO
De acordo com o grau de participao do sujeito passivo na atividade de lanamento, este pode
ser classificado em uma das suas trs modalidades, conforme abaixo exposto:
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O Lanamento por Homologao tem sido chamado pela doutrina de autolanamento e isso
parece levar a entender que o sujeito passivo lanou o tributo contra ele mesmo, o que no
deve ser considerado correto, tendo em vista que o art. 142 do CTN afirma que o lanamento
privativo da autoridade administrativa.
NA MODALIDADE DE LANAMENTO DE OFCIO No h participao relevante do sujeito
passivo. Compete autoridade administrativa realizar todas as etapas do procedimento de
lanamento, utilizando-se das informaes de que dispe nos seus bancos de dados.
NA MODALIDADE DE LANAMENTO POR DECLARAO O sujeito passivo presta ao sujeito
ativo as informaes de fato necessrias realizao do lanamento. De posse de tais dados, o
sujeito ativo realiza as demais etapas do procedimento de lanamento.
NA MODALIDADE DE LANAMENTO POR HOMOLOGAO O sujeito passivo realiza quase
todas as etapas do procedimento de lanamento. ele que se identifica como devedor,
calcula o tributo devido e promove o pagamento antes de qualquer exame da autoridade
administrativa. Resta autoridade administrativa aferir a correo do valor pago e homologar
ou no a atividade do sujeito passivo.
Os exemplos citados (IPTU, IR, II sobre Bagagem) referem-se s hipteses em que um tributo
lanado originalmente de determinada forma. No obstante, todo e qualquer tributo pode
vir a ser lanado de ofcio para a correo de erros, fraudes ou omisses em lanamentos
anteriormente realizados ou como substituio ao lanamento no feito em outra modalidade
(ex. o viajante que no declara os bens adquiridos no exterior, quando no ingresso no pas).
ARTIGO 149
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos
do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
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LANAMENTO DE OFCIO:
EFETUADOS ORIGINARIAMENTE DE OFCIO POR DETERMINAO LEGAL quando a lei
determinar (inciso I)
REVISTOS OU EFETUADOS EM SUBSTITUIO A LANAMENTO NO REALIZADO EM OUTRA
MODALIDADE sempre que houver erros, fraudes, omisses, simulaes (incisos II a IX).
ARTIGO 147
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa
informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
O sujeito passivo ou terceiro presta a informao sobre os fatos e a autoridade administrativa
aplica-lhes o direito.
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou
a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de
notificado o lanamento.
nus do declarante comprovar o erro na declarao como justificativa para a alterao que
pretende realizar.
O dispositivo tem sido utilizado por analogia nos casos de lanamento por homologao em
que se faz necessria a formulao de uma declarao (ex. IRPF).
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio
pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
Independentemente de requerimento do sujeito passivo, a autoridade administrativa
competente, tendo em vista o princpio da legalidade, deve corrigir os erros que encontrar
durante a anlise das declaraes tributrias.
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ARTIGO 148
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tem em considerao, o valor ou o preo
de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou
os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa
ou judicial.
O dispositivo trata do lanamento por arbitramento, verificado nos casos em que o valor que
servir como base de clculo na constituio do crdito tributrio determinado com base
numa prudente e razovel suposio da autoridade administrativa.
No se trata de valor arbitrrio, mas de valor arbitrado. Assim, a autoridade administrativa
deve deflagrar um procedimento para encontrar um valor que a experincia e o bom senso
demonstrem ser o que comumente se verifica em situaes semelhantes.
ARTIGO 150
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
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O final do texto do dispositivo gera uma dvida: ocorrendo dolo, fraude ou simulao a regra
no vai ser aplicada, ento que regra aplicar? A doutrina aponta que a soluo a aplicao da
regra constante do art. 173, I, do CTN, que ser estudada adiante.
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MORATRIA E PARCELAMENTO
So hipteses no litigiosas de suspenso do crdito.
O parcelamento existe no Brasil h bastante tempo, mesmo antes de ser inserido no CTN este
inciso VI. Anteriormente, entendia-se que o parcelamento era uma espcie de moratria e por
isso que o parcelamento tambm suspendia o crdito.
O CTN no traz nenhum dado para diferenciar moratria de parcelamento com segurana, mas,
tendo em vista a utilizao prtica do instituto, podem ser apontadas as seguintes diferenas:
O PARCELAMENTO uma medida corriqueira que visa possibilitar que as pessoas que esto
fora da legalidade voltem a ela.
A MORATRIA normalmente instituda para enfrentar anormalidade, como uma guerra, uma
calamidade pblica, uma grave crise econmica.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrias
dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela consequentes.
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Art. 154. Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos
definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j
tenha sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Pargrafo nico. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito
passivo ou do terceiro em benefcio daquele.
Regra 01 (excepcionvel por lei) a moratria no abrange os crditos cujo lanamento no
tenha ao menos sido iniciado.
Regra 02 (no excepcionvel por lei) quem agiu comprovadamente com dolo, fraude ou
simulao no pode obter o benefcio da moratria.
Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado
de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies
ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito
acrescido de juros de mora:
I com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de
terceiro em benefcio daquele;
II sem imposio de penalidade, nos demais casos.
Pargrafo nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da
moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana
do crdito; no caso do inciso II deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o
referido direito.
A anlise do art. 155 do CTN fundamental, uma vez que, apesar de sua redao abranger
expressamente apenas os casos de moratria concedida em carter individual, tem aplicao
aos outros benefcios fiscais que possam ser individualmente concedidos, em virtude das
regras de extenso previstas nos arts. 172, pargrafo nico (remisso), 179, 2. (iseno),
182, pargrafo nico (anistia) todos do CTN , e da expressa aplicao subsidiria prevista no
art. 155-A (parcelamento), tambm do CTN.
H um erro tcnico no dispositivo, pois ele se refere revogao (desfazimento do ato
em virtude de convenincia e oportunidade), quando deveria ter se referido cassao
(desfazimento do ato em virtude de o beneficirio no manter o cumprimento das condies e
requisitos) ou anulao (desfazimento em virtude de ilegalidade).
A consequncia da revogao o pagamento do tributo, dos juros e da correo monetria.
Contudo somente haver multa em caso de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro
em benefcio daquele.
A existncia ou no do dolo ou simulao tambm ter repercusso sobre a prescrio, de
forma que, havendo tal elemento subjetivo, no se computar o prazo entre a concesso e a
revogao do benefcio, para efeito de clculo do prazo extintivo.
ARTIGO 155-A
Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica.
Cada ente federativo deve criar sua prpria lei especfica disciplinando em que termos ocorrer
a concesso de parcelamento.
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ATENO:
No entram na lista nem a confuso nem a novao, formas de extino das obrigaes em
geral previstas no Cdigo Civil mas inaplicveis em matria tributria (ao menos em provas de
concurso pblico, em que este entendimento tem sido seguido risca).
O pagamento, a prescrio e decadncia sero estudados parte, tendo em vista a maior
quantidade e complexidade das regras a eles aplicveis.
COMPENSAO
Opera-se a compensao quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma
da outra. A consequncia que as duas obrigaes extinguem-se at onde compensarem
(CC, art. 368).
Assim, se A deve a B cem reais e B deve a A setenta reais, as obrigaes so passveis de
compensao at setenta reais, de forma que a dvida de B estar completamente extinta e a
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TRANSAO
Transao o negcio jurdico em que as partes, mediante concesses mtuas, extinguem
obrigaes, prevenindo ou terminando litgios (CC, art. 840).
EM DIREITO CIVIL As partes podem transacionar antes de ocorrer o litgio (para evitar o litgio)
e a transao pode ser feita de acordo com a vontade das partes.
EM DIREITO TRIBUTRIO S se faz transao para terminar algum litgio (judicial ou
administrativo) e se houver autorizao em lei.
REMISSO
O dispositivo trata da Remisso, com SS (Perdo) e no da Remio, com (resgate).
Tendo em vista a indisponibilidade do patrimnio pblico, a remisso sempre depende de lei.
A remisso pode perdoar indistintamente crditos tributrios relativos a tributos ou a multas.
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CONSIGNAO EM PAGAMENTO
A ao de consignao em pagamento o meio processual adequado para que o sujeito passivo
exera o seu direito de pagar e obter a quitao do tributo, quando tal providncia est sendo
obstada por fato imputvel ao credor (hipteses previstas no art. 164 do Cdigo).
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Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a
ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144
e 149.
O CTN diz que vai a lei vai disciplinar o assunto, mas d pistas do que deve ser feito quando
remete aos artigos 144 e 149:
deve-se lanar novamente o tributo (de ofcio, nos termos do art. 149) usando a lei que
estava em vigor na data do fato gerador (nos termos do art. 144).
ARTIGO 157
PAGAMENTO
O pagamento a causa mais natural de extino das obrigaes. Tratando-se de matria
tributria, o CTN estatui um conjunto de regras especficas que diferenciam, em alguns
aspectos, o regime jurdico a que est sujeito o pagamento como forma de extino do crdito
tributrio daquele aplicvel ao pagamento como causa extintiva das obrigaes em geral.
Art. 157. A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio.
(No ilide = no afasta)
A ideia que, em direito tributrio, a multa sempre cumulativa, jamais substituindo o
pagamento do respectivo tributo.
ARTIGO 158
Art. 158. O pagamento de um crdito no importa em presuno de pagamento:
I quando parcial, das prestaes em que se decomponha;
II quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Este artigo traz uma grande diferena entre o pagamento em Direito Civil e o pagamento em
Direito Tributrio:
EM DIREITO CIVIL quando o pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima
estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as anteriores (Cdigo Civil,
art. 322).
EM DIREITO TRIBUTRIO A presuno no existe.
ARTIGO 159
Art. 159. Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na
repartio competente do domiclio do sujeito passivo.
Regra subsidiria ser aplicada quando a lei no trouxer regra especfica.
Se a lei no falar do assunto, a obrigao portvel, isto , o credor tem que procurar o devedor
e pagar.
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ARTIGO 160
Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito
ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento.
Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do
pagamento, nas condies que estabelea.
O prazo pode ser estipulado at mesmo por ato infralegal (como um decreto), mas no o sendo,
valer o prazo subsidirio de 30 dias, contados da notificao do lanamento.
Segundo o STF, a extino do desconto no equivale aumento do tributo, no obedecendo
anterioridade.
ARTIGO 161
Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da
aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria.
1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por
cento ao ms.
Como sempre h um prazo para pagamento (se no for definido em lei, aplica-se o prazo de 30
dias, conforme visto acima), a mora em direito tributrio automtica, no dependendo de
constituio em mora. (o dia clama pelo homem)
Taxa de juros legal subsidiria 1% a.m.
2 O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor
dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
O sujeito passivo no tem o dever de pagar enquanto no for decidida a consulta eficaz (feita
nos termos legais). Aps a soluo da consulta, o pagamento ser feito sem os acrscimos de
juros ou multas.
ARTIGO 162
Art. 162. O pagamento efetuado:
I em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico.
1 A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por
cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em
moeda corrente.
2 O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
Este artigo fala dos meios de pagamento. Isto muito criticado pela doutrina porque na
realidade o pagamento sempre em dinheiro, sendo o cheque e o vale postal apenas o meio
de transferir o dinheiro e os demais meios apenas formas de comprovao que o pagamento
em (dinheiro) foi realizado.
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ARTIGO 166
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no
caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Pela importncia da matria, transcreve-se trecho da lio constante na 2 edio do livro
Direito Tributrio Esquematizado:
So indiretos os tributos que, em virtude de sua configurao jurdica, permitem a
translao do seu encargo econmico para uma pessoa diferente daquela definida em lei
como sujeito passivo. Por sua vez, so diretos os tributos que no permitem, oficialmente,
tal translao.
(...)Nos tributos diretos, a regra relativa s restituies j foi estudada e por demais
simples. Quem pagou um valor indevido ou maior que o devido tem direito restituio.
Nos tributos considerados indiretos, a questo deve ser analisada por outra tica. Se o
contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econmico do tributo para um
terceiro e, mais frente, percebeu-se que tal nus no correspondia ao previsto na lei,
havendo direito restituio, seria justo restituir o excesso ao primeiro?
Em termos prticos, suponha-se que um comerciante (contribuinte de direito) recolheu aos
cofres pblicos a ttulo de ICMS R$ 1.000,00 includos no preo de uma venda feita a
consumidor (contribuinte de fato). Admita-se que, mais tarde, seja descoberto que o valor
correto do ICMS devido na operao seria de R$ 600,00. Teria o comerciante o direito
restituio do excesso pago?
Perceba-se que, se a pergunta for respondida positivamente, haver enriquecimento sem
causa (do comerciante), pois o mesmo receber a ttulo de restituio um valor que apenas
repassou aos cofres pblicos, mas que, na realidade, saiu do bolso do consumidor final.
Durante algum tempo, pautado no argumento de que a restituio geraria enriquecimento
sem causa do contribuinte (de direito), o STF entendeu ser impossvel a restituio, tendo
inclusive editado, em 1963, a Smula 71, cuja redao afirmava de maneira clara que
embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto.
A doutrina teceu severas crticas ao entendimento, argumentando, basicamente, que, sob
a desculpa de tentar evitar o enriquecimento sem causa (do contribuinte de direito), o STF
acabou por oficializ-lo, porque a negativa de restituio de valor recebido a maior configura
enriquecimento sem causa do beneficirio do pagamento (no caso o Estado). Posicionandose de maneira no mnimo curiosa, o Tribunal afirmava que, se o enriquecimento sem causa
fosse inevitvel, mal menor seria sua ocorrncia em benefcio do Estado, pois o privilgio seria
repartido por toda a sociedade.
Mais frente, o Cdigo Tributrio Nacional (1966) deu soluo mais razovel, consoante se
percebe do art. 166, abaixo transcrito:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no
caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
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Ao se referir aos tributos que comportem, por sua natureza, a repercusso econmica, o CTN
adota a definio de tributo indireto esposada nesta obra. Assim, no basta que seja possvel a
repercusso econmica, pois, conforme afirmado, tal possibilidade existe praticamente em todo
tributo. necessrio que as normas que disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial
de transferncia do encargo. Trata-se da repercusso jurdica e no apenas da repercusso
econmica.
O mais relevante que o dispositivo tomou um caminho diferente daquele anteriormente
sumulado pelo STF, permitindo a restituio do tributo indireto nas seguintes e exaustivas
hipteses:
a) quando o contribuinte de direito comprovar que no transferiu o encargo financeiro do
tributo; e
b) quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato
a receber a restituio.
Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal evoluiu no seu antigo entendimento e editou a
Smula 546, abaixo transcrita:
STF Smula 546 Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido
por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum
respectivo.
De uma forma mais clara, no havendo repercusso, o contribuinte de direito (de jure) na
realidade tambm contribuinte de fato, pois sofre o encargo econmico do tributo, no
havendo que se falar em enriquecimento sem causa.
O entendimento aplicado na prtica, no obstante as respeitveis dissonncias doutrinrias.
Pela relevncia pedaggica de demonstrar a) a utilizao jurisprudencial da classificao dos
tributos como diretos e indiretos; b) a incluso do ICMS no ltimo grupo; e c) a aplicabilidade do
art. 166 do CTN e da Smula 546 do STF, transcreve-se a seguinte ementa, da lavra do Superior
Tribunal de Justia (AgRg no REsp. 440.300-SP):
Tributrio. Compensao. Repetio de indbito. ICMS. Tributo indireto. Transferncia de
encargo financeiro ao consumidor final. Art. 166 do CTN. Ilegitimidade ativa.
1. ICMS de natureza indireta, porquanto o contribuinte real o consumidor da mercadoria
objeto da operao (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no
preo da mesma, o imposto devido, recolhendo, aps, aos cofres pblicos o tributo j pago
pelo consumidor de seus produtos. No assumindo, portanto, a carga tributria resultante
dessa incidncia.
2. Ilegitimidade ativa da empresa em ver restituda a majorao de tributo que no a
onerou, por no haver comprovao de que a contribuinte assumiu o encargo sem repasse
no preo da mercadoria, como exigido no art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional. Prova da
repercusso. Precedentes.
3. Ausncia de motivos suficientes para a modificao do julgado. Manuteno da deciso
agravada.
4. Agravo Regimental desprovido (STJ, 1.a T., AgRg REsp 440.300/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j.
21.11.2002, DJ 09.12.2002, p. 302).
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ARTIGO 167
Art. 167. A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos
juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no
prejudicadas pela causa da restituio.
Exemplo:
Uma pessoa paga R$ 2.000,00 a ttulo de tributo, com os acrscimos legais abaixo discriminados:
VALOR PAGO
VALOR DEVIDO
VALOR A RESTITUIR
IMPOSTO DE RENDA
R$ 2.000,00
R$ 1.000,00
R$ 1.000,00
R$ 800,00
R$ 400,00
R$ 400,00
MULTA DE OFCIO
(75%)
R$ 1.500,00
R$ 750,00
R$ 750,00
R$ 500,00
R$ 500,00
(*) No ir restituir porque esta multa de carter formal e no prejudicada pelo motivo da
restituio.
Pargrafo nico. A restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em julgado
da deciso definitiva que a determinar.
Juros no capitalizveis = juros simples.
STJ Smula 188 Os juros moratrios, na repetio do indbito tributrio, so devidos a
partir do trnsito em julgado da sentena.
STJ Smula 162 Na repetio de indbito tributrio, a correo monetria incide a partir
do pagamento indevido.
ARTIGO 168
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados:
PRAZO DECADENCIAL
I nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio;
Pagamento a maior ou indevido da data da extino do crdito tributrio.
Aps a LC 118/2005, em todos os casos, o termo inicial ser a data do pagamento indevido.
A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, dispe:
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Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro
de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo
sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o
1 do art. 150 da referida Lei.
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps a sua publicao, observado,
quanto ao art. 3 o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966
Cdigo Tributrio Nacional.
A retroatividade prevista no artigo 4 da LC foi derrubada pelo STJ pois o art. 3 traz preceito
normativo e no meramente interpretativo.
II na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso
administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado
ou rescindido a deciso condenatria.
ARTIGO 169
Art. 169. Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a
restituio.
Pargrafo nico. O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando
o seu curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante
judicial da Fazenda Pblica interessada.
Novamente, pela relevncia da matria, transcreve-se trecho constante da 2 edio do livro
Direito Tributrio Esquematizado):
A regra trata da prescrio intercorrente, que se ter por verificada caso o processo
judicial no venha a ser concludo no prazo legalmente fixado. O normal seria que, com
a interrupo de um prazo, o mesmo fosse integralmente restitudo, voltando a fluir por
inteiro, pois normalmente os casos de interrupo se referem a providncias do interessado
que demonstra no estar inerte, afastando a possibilidade de perecimento do seu direito.
Como consequncia, regra quanto prescrio intercorrente que o prazo para que uma
ao venha a ter julgamento definitivo o mesmo que possui o autor para ajuiz-la. Aqui,
novamente criando uma vantagem em benefcio da Fazenda Pblica, o dispositivo previu
que o prazo para a concluso corresponde apenas metade do prazo para ajuizamento.
Quem conhece o funcionamento do Poder Judicirio brasileiro sabe que praticamente
impossvel que uma ao judicial venha a ser julgada em carter definitivo dentro de
um ano. O Judicirio tem entendido que a prescrio intercorrente somente pode ser
declarada se a demora excessiva for imputvel ao prprio autor da ao. No parece
possvel a prolao de provimento judicial, declarando o perecimento de qualquer direito
em virtude da longa durao de processo causada, em ltima anlise, pela ineficincia e
lentido tpicas da prpria sistemtica jurisdicional brasileira.
Um outro ponto a ser realado a impossibilidade de a interrupo de prazo gerar
prejuzos para o interessado que a promoveu. Trata-se de regra principiolgica, uma vez
que, conforme j ressaltado, se o fundamento bsico dos prazos extintivos (prescrio e
decadncia) o de que o direito no socorre a quem dorme, no se pode punir com a
diminuio de prazo aquele que agiu, demonstrando que no dorme.
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Prescrio e Decadncia
1.0 Decadncia
O prazo para que a Administrao Tributria, por meio da autoridade competente, promova o
lanamento decadencial. O prazo para que se ajuze a ao de execuo fiscal prescricional.
Assim, operada a decadncia, tem-se por extinto o direito de lanar. Verificada a prescrio,
tem-se impossibilitado o manejo da ao de execuo fiscal.
Utilizando um parmetro mais tcnico para diferenciar prescrio e decadncia quanto
essncia, pode-se afirmar que a prescrio extingue direitos a uma prestao (que podem
ser violados pelo sujeito passivo), enquanto a decadncia extingue direitos potestativos
(inviolveis). Assim, o direito de lanar potestativo, sendo sujeito decadncia; j o direito
de receber o valor lanado direito a uma prestao, estando a ao que o protege sujeita
prescrio.
De qualquer forma, para os objetivos do curso, a diferenciao simples e segura, pois o
lanamento exatamente o marco que separa, na linha do tempo, a prescrio da decadncia.
Assim, antes do lanamento, conta-se o prazo decadencial (que , em suma, o prazo para
que o Fisco exera o direito de lanar). Quando o lanamento validamente realizado se torna
definitivo, no mais se fala em decadncia (pois o direito do Estado foi tempestivamente
exercido), passando-se a contar o prazo prescricional (para propositura da ao de execuo
fiscal).
A diferenciao pode ser visualizada da seguinte forma:
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A regra geral est prevista no inciso I do art. 173 do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda
Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Imagine-se que determinado tributo sujeito a lanamento de ofcio teve fato gerador em 1 de
janeiro de 2007. Teoricamente, j no dia 2 de janeiro do mesmo ano seria possvel autoridade
fiscal competente efetuar o lanamento. Como a providncia j seria possvel em 2007, o direito
de a Fazenda Pblica tom-la extingue-se aps cinco anos, contados a partir de 1 de janeiro
de 2008. Por conseguinte, a decadncia estar consumada em 1 de janeiro de 2013, de forma
que o lanamento somente poderia ser realizado at 31 de dezembro de 2012.
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constante do art. 173, I, do Cdigo. Ademais, a descoberta do ilcito deve ter por consectrio
um procedimento que culmine com um lanamento de ofcio, o qual se submete, no tocante ao
prazo decadencial, multicitada regra geral.
Nos julgados mais recentes, o Superior Tribunal de Justia tem consolidado um entendimento
mais consentneo com o caminho apontado com a doutrina majoritria, nos termos aqui
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2.0 Prescrio
Opera-se a prescrio quando a Fazenda Pblica no prope, no prazo legalmente estipulado, a
ao de execuo fiscal para obter a satisfao coativa do crdito tributrio.
Com a notificao, o lanamento est constitudo, mas no que ele est definitivamente
constitudo, uma vez que facultado ao sujeito passivo impugnar o lanamento realizado. Por
conseguinte, tem-se uma situao em que no se conta decadncia porque a Administrao
j exerceu seu direito nem prescrio por conta da ausncia de definitividade do lanamento
efetuado.
No havendo pagamento ou impugnao ou, em havendo esta, concludo o processo
administrativo fiscal e ultrapassado o prazo para pagamento do crdito tributrio sem que o
mesmo tenha sido realizado, comea a fluir o prazo prescricional.
Tambm no que concerne prescrio, a Lei 8.212/1991 tentou dobrar o prazo previsto no
CTN. No art. 46 da Lei, afirma-se que o direito de cobrar os crditos da Seguridade Social,
constitudos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
Registre-se que apesar de na deciso do Superior Tribunal de Justia em que foi declarada a
inconstitucionalidade do prazo decadencial (art. 45 da Lei 8.212/1991) de dez anos no haver
sido discutido o prazo prescricional (art. 46 da Lei 8.212/1991), os mesmos argumentos induzem
a uma provvel futura pronncia de invalidade tambm desta regra (AI no REsp 616348).
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Confisso de Dvida
A quarta hiptese de interrupo do prazo prescricional d-se por qualquer ato inequvoco
ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
Conforme comentado anteriormente, essa hiptese possui duas peculiaridades importantes:
a nica que pode ocorrer extrajudicialmente e a nica que pode se verificar por iniciativa do
devedor.
Os casos mais comuns de verificao concreta da hiptese se do no pedido de parcelamento e
no de compensao do dbito, pois quem solicita tais providncias demonstra concordar com a
existncia do dbito, de forma que, mesmo sem que o credor envide esforos concretos para a
satisfao do seu crdito, ter o prazo integralmente restitudo.
Curiosamente, com a formulao do pedido de parcelamento do dbito, ocorre a interrupo
do prazo prescricional; com o deferimento do pedido, a exigibilidade do crdito estar
suspensa o que, conforme se ver no item a seguir, tambm suspender o prazo de prescrio.
Assim, a Fazenda Pblica, alm de contar com a devoluo integral do prazo (decorrncia da
interrupo) tambm, ter, caso deferido o pleito, a paralizao da fluncia do prazo que lhe
foi devolvido (consequncia da suspenso).
Apesar de demonstrar concordncia com o dbito objeto de confisso, nada impede a
formulao posterior de pedido de restituio, pois a restituio de valores indevidamente
recolhidos deve ser feita independentemente de prvio protesto (CTN, art. 165), sendo
irrelevante, para efeito de restituio, o estado de esprito ou as razes ntimas do devedor no
momento do pagamento.
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ARTIGO 178
Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies,
pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do
art. 104.
A iseno pode ser revogada a qualquer tempo, mas se for condicionada e por prazo certo gera
direito adquirido para quem satisfizer as condies.
ARTIGO 179
Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do
preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
concesso.
1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste
artigo ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus
efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a
continuidade do reconhecimento da iseno.
2 O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel,
o disposto no artigo 155.
Aqui se fala em iseno concedida em carter individual, onde o sujeito comprova os requisitos.
A iseno concedida em carter individual no gera direito adquirido, podendo ser revogada
(no sentido de anulada) a qualquer tempo. Aplica-se, no caso, com as devidas adaptaes, a
regra que o art. 155 do CTN estabelece para a moratria.
ARTIGO 180
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei
que a concede, no se aplicando:
No faria sentido perdoar infraes futuras, o que poderia servir como um incentivo oficial
prtica de atos ilcitos.
Obviamente, como as causas de excluso so hipteses que impedem a realizao do
lanamento e, por conseguinte, a constituio de crdito tributrio, no possvel a concesso
de infrao que j foi objeto de lanamento. Se j h crdito, a eventual concesso de perdo
ter que extingui-lo, tomando a forma de remisso.
I aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa
qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por
terceiro em benefcio daquele;
II salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurdicas.
No incio do inciso I o legislador estipula uma regra sem excees: atos que constituem ilcito
penal (crime ou contraveno) e atos praticados com dolo, fraude ou simulao no podem ser
anistiados.
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Contraditoriamente, no inciso II, a clusula salvo disposio em contrrio acaba por abrir
um indevido espao para a concesso de anistia s infraes resultantes de conluio. Ora, no
existe conluio sem dolo! De qualquer maneira, em face de a regra do inciso II ser especial ela
deve ser aplicada com prevalncia sobre a regra geral do inciso I. Por conseguinte, devem ser
consideradas verdadeiras em provas de concurso pblico as assertivas que afirmem que a lei
pode conceder anistia para as infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurdicas.
ARTIGO 181
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I em carter geral;
II limitadamente:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas
ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela
peculiares;
d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao
seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa.
O dispositivo destinado ao legislador ordinrio que pode optar em conceder uma anistia em
carter geral ou restringi-la com base nos parmetros estipulados no inciso II.
ARTIGO 182
Art. 182. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do
preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabvel, o disposto no artigo 155.
Novamente se reafirma a regra relativa possibilidade de concesso de um benefcio fiscal
(desta feita a anistia) em carter geral ou individual. Da mesma forma que foi estipulada para a
moratria, remisso e iseno, quando a anistia concedida em carter individual no gera
direito adquirido, podendo ser revogada (no sentido de anulada) a qualquer tempo. Tambm
neste caso, aplica-se, com as devidas adaptaes, a regra que o art. 155 do CTN estabelece para
a moratria.
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So privilgios as regras que pem o crdito tributrio numa posio de vantagem quanto aos
demais. Como ser detalhado a seguir, nos processos em que ocorre uma cobrana coletiva
de crditos (falncia, recuperao judicial, inventrio, arrolamento etc.), os credores so
ordenados em listas de forma que os primeiros tero prioridade no recebimento do que lhe
devido. Nestas listas o credor tributrio aparece numa posio bastante vantajosa com relao
maioria dos demais credores. As regras que prevem tal posicionamento favorecido do CT
so chamadas de privilgios do crdito tributrio.
ARTIGO 183
Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui
outras que sejam expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do
tributo a que se refiram.
As garantias deste artigo constituem um rol exemplificativo, sendo aplicveis a todos os
tributos, o que no impede que sejam criadas outras espcies de garantias para outros tributos
cujas naturezas ou caractersticas asjustifiquem.
Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no altera a natureza
deste nem a da obrigao tributria a que corresponda.
Se para a concesso de determinado benefcio fiscal, a Administrao exige uma garantia
real (por exemplo, uma hipoteca), isso no vai fazer com que o crdito tributrio passe a ser
considerado hipotecrio. Na lista dos credores, o Fisco continua na sua posio original, pois a
natureza da garantia atribuda ao crdito no lhe retira a natureza essencialmente tributria.
ARTIGO 184
Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em
lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer
origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por
nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio
do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhorveis.
Este artigo traz, at determinado ponto, uma regra vlida para todos os ramos do direito e,
mais a frente, traz uma vantagem a mais para o Fisco.
A regra que vale para todos os ramos do Direito que o patrimnio do sujeito e suas rendas
respondem por suas dvidas. A vantagem do Fisco que ficam sujeitos responsabilizao
pelos crditos tributrios a cargo do sujeito passivo os bens gravados por nus real ou clusula
de inalienabilidade ou impenhorabilidade, que, em se tratando de execues comuns, ficam a
salvo da possibilidade de penhora.
ARTIGO 185
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por
sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito
como dvida ativa.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados,
pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida inscrita.
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O dispositivo institui uma presuno de fraude contra o sujeito passivo inscrito em dvida ativa
que comear a dilapidar seu patrimnio sem reservar bens que garantam a possibilidade de
pagamento do crdito inscrito.
Ateno para o fato de que a LC 118/2005 retirou do Cdigo a exigncia de que o crdito
inscrito estivesse em fase de execuo para que as alienaes e oneraes mencionadas
sejam consideradas fraudulentas. Hoje, o marco temporal que delimita a partir de quando a
presuno de fraude pode ser aplicada a inscrio em dvida ativa.
ARTIGO 185-A
Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar
bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a
indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio
eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente
ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de
capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial.
O artigo, introduzido pela LC 118/2005, traz para o mbito da execuo fiscal o instituto
denominado pela doutrina de penhora online que visa a dar mais efetividade ao processo de
execuo e que surgiu inicialmente no mbito do processo trabalhista.
Ajuizada a ao de execuo fiscal, esta distribuda para um juiz competente que determina
a citao do devedor, determinando-lhe o pagamento do crdito no prazo de cinco dias ou o
oferecimento de bens penhora. Caso o devedor executado no tome qualquer providncia,
sero procurados bens penhorveis e, na hiptese de insucesso desta busca, o juiz determina
a indisponibilidade dos seus bens e direitos. Do fato de a deciso ser preferencialmente
comunicada por meio eletrnico, vem a denominao de penhora on-line dada pela
doutrina.
1 A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao valor total exigvel,
devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores
que excederem esse limite.
Obviamente no se deve bloquear bens e direitos em valor superior ao montante exigvel, pois
a execuo, por princpio, deve fluir da maneira menos onerosa para o devedor, que tem o
legtimo interesse de manter sua vida econmico-financeira em andamento.
2 Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata o caput deste
artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao discriminada dos bens e direitos cuja
indisponibilidade houverem promovido.
Este 2 tenta dar efetividade ao mandamento do 1, pois somente tendo em mos a lista
dos bens e direitos tornados indisponveis possvel ao juiz levantar a indisponibilidade que
exceder o montante do dbito.
ARTIGO 186
Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de
sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de
trabalho.
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Registre-se que no foram includos na lista, porque devem ser pagos imediatamente, sem se
sujeitar ao concurso ora estabelecido, os crditos extraconcursais e as importncias passveis
de restituio, nos termos da lei falimentar.
ARTIGO 187
Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores ou habilitao
em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento.
Este artigo fala num conjunto de processos em que h cobrana coletiva de crdito. Nestes
processos h o que a doutrina chama de juzo universal. Assim, o juzo da falncia universal e
os credores, aps a decretao da falncia do devedor, no mais ajuizaro contra este execues
individuais, devendo simplesmente habilitar seu crdito no juzo universal que atrai todas as
execues. A exceo universalidade do juzo exatamente a execuo do crdito tributrio
(execuo fiscal), que continua sendo realizada pela Fazenda Pblica no seu foro privativo.
Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de
direito pblico, na seguinte ordem:
I Unio;
O legislador tributrio previu um concurso de preferncia entre os estes tributantes, atribuindo
aos entes maiores preferncia sobre os entes menores. Alguns dizem que esta preferncia no
deveria existir por conta do princpio federativo, mas ficou acatada a tese de que natural darse preferncia ao ente maior at porque o montante porventura pago vai reverter em funo
de toda coletividade, e no de uma parcela de seu territrio.
Cuidado!
Na lei de execues fiscais, ao lado de cada ente federado, aparecem, com o mesmo grau de
preferncia, suas Autarquias.
II Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pr rata;
III Municpios, conjuntamente e pr rata.
A expresso pr-rata significa mediante rateio proporcional.
Por exemplo:
Uma empresa, cuja falncia foi decretada, paga os crditos que tm preferncia sobre o
tributrio e, para a quitao destes, dispe de R$ 2.000.000,00. Entretanto, suponha-se que
seus dbitos ultrapassam o valor disponvel, conforme os dados abaixo dispostos. Nesta
situao. o concurso entre pessoas jurdicas de direito pblico resultar no seguinte:
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Perceba-se que o Municpio de Campina Grande no receber nada, tendo em vista o fato de os
credores que tm vantagem no concurso exaurirem todo o ativo da entidade falida.
ARTIGO 188
Art. 188. So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos no
curso do processo de falncia.
Decretada a falncia, os crditos relativos a obrigaes surgidas at a decretao sero
ordenados conforme j estudado (so crditos concursais). Aqueles crditos cujos fatos
geradores se verificarem aps a decretao da falncia (ou seja, no curso do processo de
falncia) sero considerados extraconcursais e, por conseguinte, devem ser pagos com
prioridade sobre todos os crditos concursais.
1 Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo competente,
mandando reservar bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa
no puder efetuar a garantia da instncia por outra forma, ouvido, quanto natureza e valor
dos bens reservados, o representante da Fazenda Pblica interessada.
Se o crdito tributrio extraconcursal foi contestado, no vai o juiz da falncia decidir a matria,
devendo as partes serem remetidas ao rgo (administrativo ou judicial) competente para
dirimir a controvrsia tributria, adotando-se a precauo de efetuar a garantia da instncia.
2 O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.
Com a Nova Lei de Falncias, a antiga concordata foi substituda pela moderna recuperao
judicial.
ARTIGO 189
Art. 189. So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou
arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo
do de cujus ou de seu esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento.
Pargrafo nico. Contestado o crdito tributrio, proceder-se- na forma do disposto no 1
do artigo anterior.
Se na morte da empresa (falncia) so aplicveis regras protetivas do crdito, conforme j
analisado, algo semelhante vai acontecer quando a pessoa natural morre (falece) e, como
decorrncia, aberta a sucesso e instaurado um processo de inventrio destinado ao
pagamento dos credores e partilha dos bens eventualmente restantes.
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prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade
em cujo exerccio contrata ou concorre.
Traz uma disposio relativa contratao na Administrao Pblica, mas na prtica a Lei de
Licitaes (Lei 8.666) exige mais do que est aqui.
Lei de Licitaes Exigncia de comprovao de regularidade fiscal, o que importa a
necessidade de que o licitante demonstre que est em situao de regularidade (quitao) no
que concerne a todos os tributos devidos s diversas Fazendas Pblicas.
CTN Exigncia de quitao de tributos devidos Fazenda Pblica interessada relacionados
com a atividade em cujo exerccio o licitante contratada.
ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Este Ttulo do CTN dividido em 3 Captulos seguindo uma sequncia lgica:
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ARTIGO 195
Art. 195. Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis
e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes
de exibi-los.
Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes
dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos
tributrios decorrentes das operaes a que se refiram.
Os livros fiscais so sigilosos, mas tal sigilo no pode ser oposto ao Fisco, uma vez que a prpria
Constituio Federal faculta aos entes tributantes conhecer da vida econmico-financeira do
contribuinte com o objetivo de graduar os tributos de acordo com a sua capacidade econmica
(CF, art. 145, 1).
ATENO:
Segundo o STJ, existem livros fiscais obrigatrios e opcionais. Se o Fisco requisita um livro
obrigatrio e o contribuinte no o apresenta, ele ser punido. Se o Fisco requisita um livro
opcional, se o contribuinte tem o livro este deve ser obrigatoriamente apresentado. Desta
forma, se o livro opcional o contribuinte pode t-lo ou no, mas se o tiver, a apresentao,
mediante requisio, obrigatria.
ARTIGO 196
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de
fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na
forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas.
Pargrafo nico. Os termos a que se refere este artigo sero lavrados, sempre que possvel,
em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa
sujeita fiscalizao, cpia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
Aqui est a obrigao de, quem est presidindo a fiscalizao, formalizar o incio do
procedimento, o que normalmente acontece com a lavratura do TIF Termo de Incio de
Fiscalizao ou TIAF Termo de Incio da Ao Fiscal.
Tal formalidade essencial porque a data do incio do procedimento deve ser precisamente
identificada pois a partir dela podem ser definidos:
o termo inicial do prazo decadencial para lanamento do tributo, nos casos do art. 173,
pargrafo nico do CTN;
o fim da possibilidade de o fiscalizado gozar dos benefcios da denncia espontnea, nos
termos do art. 138, pargrafo nico do CTN;
o termo inicial do prazo para a concluso das diligncias de fiscalizao, conforme previsto no
prprio artigo 196, ora estudado.
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ARTIGO 197
Art. 197. Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as
informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros:
I os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras;
III as empresas de administrao de bens;
IV os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V os inventariantes;
VI os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio,
funo, ministrio, atividade ou profisso.
A doutrina v esta disposio como uma obrigatoriedade da sociedade contribuir com o
Estado dando-lhe as informaes necessrias fiscalizao. As pessoas listadas tm acesso a
informaes privilegiadas sobre fatos que podem constituir fatos geradores de tributos e por
isso so obrigadas a passarem estas informaes ao Fisco (mediante intimao escrita).
Inclusive a lei que trata dos crimes contra a ordem tributria diz que crime deixar de atender
uma requisio feita por autoridade fiscal.
Esta lista de pessoas obrigadas a prestar informaes exemplificativa j que o inciso VII
possibilita ao legislador ordinrio expressamente estender tais obrigaes a quaisquer outras
pessoas.
Somente ficam de fora de tal obrigatoriedade aquelas pessoas que, por dever decorrente de
cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso, so obrigadas a manter sigilo, nos
termos previstos no pargrafo subsequente.
Pargrafo nico. A obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes
quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em
razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
ARTIGO 198
Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte da
Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao
econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negcios ou atividades.
Quando se trabalha num rgo de fiscalizao, tem-se acesso a informaes extremamente
privilegiadas e que, se divulgadas, podem causar srios danos materiais e morais pessoa a
quem se referem as informaes. neste contexto que surgem as rgidas regras relativas ao
sigilo fiscal, impondo Fazenda Pblica e aos seus servidores o dever de manter sigilo acerca
das informaes obtidas em razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do
sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades.
1 Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
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DVIDA ATIVA
ARTIGO 201
Art. 201. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente
inscrita na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo regular.
Pargrafo nico. A fluncia de juros de mora no exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez
do crdito.
Dvida ativa nada mais do que um cadastro em que so registradas as pessoas que no
pagaram os seus dbitos tributrios no prazo estipulado.
A inscrio em dvida ativa tem por objetivo a obteno do ttulo executivo que vai fundamentar
a ao de execuo fiscal. No caso, o ttulo ser a famosa CDA- Certido de Dvida Ativa. Tratase de ttulo executivo extrajudicial uma vez que obtido fora da esfera jurisdicional.
ARTIGO 202
Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicar
obrigatoriamente:
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I o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que possvel, o
domiclio ou a residncia de um e de outros;
II a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei em que
seja fundado;
IV a data em que foi inscrita;
V sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
Pargrafo nico. A certido conter, alm dos requisitos deste artigo, a indicao do livro e da
folha da inscrio.
Hoje o livro eletrnico, mas o linguajar usado pelo CTN ainda se refere a um livro de papel. Na
prtica estas regras so cumpridas de acordo com a tecnologia existente na atualidade.
ARTIGO 203
Art. 203. A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo,
so causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, mas a nulidade
poder ser sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da certido nula,
devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poder
versar sobre a parte modificada.
Nenhuma nulidade, nem a absoluta, deve ser declarada se no houver prejuzo. A ausncia de
alguns destes requisitos podem causar prejuzo para o devedor, prejudicando-lhe o direito de
defesa. No entanto, tratando-se de vcios meramente formais, no havendo prejuzo para o
executado, a nulidade no ser proclamada.
ARTIGO 204
Art. 204. A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pr-constituda.
Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova
inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
A presuno relativa justamente porque admite provas em sentido contrrio. A ttulo de
exemplo, o executado pode demonstrar que pagou o dbito que novamente lhe est sendo
cobrado, apresentando a guia de recolhimento do tributo no banco (como o DARF, na esfera
federal), afastando a presuno que militava em favor do crdito.
CERTIDES NEGATIVAS
ARTIGO 205
Art. 205. A lei poder exigir que a prova da quitao de determinado tributo, quando exigvel, seja
feita por certido negativa, expedida vista de requerimento do interessado, que contenha todas
as informaes necessrias identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e ramo de negcio ou
atividade e indique o perodo a que se refere o pedido.
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A ttulo de exemplo, a Lei de Licitaes pode exigir certides negativas na fase de habilitao,
com o escopo de verificar a regularidade fiscal do licitante.
Pargrafo nico. A certido negativa ser sempre expedida nos termos em que tenha sido
requerida e ser fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na
repartio.
Registre-se que no Brasil o prazo geral para a expedio de certides solicitadas em reparties
pblicas de 15 dias, mas no caso da certido negativa de dbito tributrio vale a regra
especfica prevista no dispositivo ora estudado (10 dias).
ARTIGO 206
Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certido de que conste a existncia
de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora,
ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
Este artigo a base legal para a chamada Certido Positiva com efeito de Certido Negativa,
expedidas nos seguintes casos:
Crditos no vencidos;
Crditos objeto de cobrana executiva, quando j efetivada a penhora; ou
Crditos com exigibilidade suspensa.
ARTIGO 207
Art. 207. Independentemente de disposio legal permissiva, ser dispensada a prova de quitao
de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a
caducidade de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelo tributo porventura
devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade
seja pessoal ao infrator.
Esta dispensa de prova de quitao s pode ser feita quando se tem uma real impossibilidade
de se buscar a certido.
Por exemplo, uma greve do rgo competente em fornecer a certido.
ARTIGO 208
Art. 208. A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros de
mora acrescidos.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no exclui a responsabilidade criminal e funcional que
no caso couber.
Pela importncia e m redao do dispositivo, transcrevem-se os comentrios constantes do
livro Direito Tributrio Esquematizado acerca da situao:
Segundo o art. 208 do CTN, a certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha
erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir,
pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos.
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Haver dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certido, mesmo assim a
expede, normalmente visando ao benefcio da pessoa a que se refere o documento. H
fraude quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados sabidamente falsos na
certido que est a expedir. Em qualquer caso, as consequncias so as mesmas.
A rigor, se uma certido negativa contm erro, porque ela deveria ser positiva. Por
conseguinte, se h erro na certido, este sempre contra a Fazenda Pblica, tendo o CTN
incidido em redundncia neste aspecto.
Se o erro no decorreu de dolo ou fraude do servidor que a expediu este no ser
responsabilizado.
Imagine-se, por exemplo, o caso de erro do prprio sistema informatizado, ou de o servidor
ter expedido a certido vista de documentos falsos que lhe foram disponibilizados pelo
interessado.
Entretanto, se o servidor agiu com dolo ou fraude (sendo corrompido, por exemplo) ser
pessoalmente responsabilizado pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos.
O CTN foi extremamente infeliz ao classificar tal situao como geradora de responsabilidade
pessoal. Como j estudado, a responsabilidade pessoal exclusiva, no aparecendo
qualquer outra pessoa que responda subsidiariamente ou solidariamente com o devedor.
No se est aqui a defender uma maior suavidade de tratamento do servidor que
criminosamente fraudou a emisso de certido. O problema que, se a responsabilidade
for considerada pessoal, o sujeito passivo do tributo estaria livre do dever de pag-lo, o que
um absurdo, uma vez que o mesmo provavelmente possui uma capacidade econmica
infinitamente superior do agente pblico. Alm disso, a responsabilizao pessoal do
servidor praticamente transformaria o pagamento do tributo em sano por ato ilcito, o
que contraria a definio constante do art. 3 do CTN.
Assim, interpretando razoavelmente o dispositivo, pode-se afirmar que a responsabilidade
deve ser solidria entre o beneficirio da emisso de certido e o servidor que a expediu.
Relembre-se que o ato doloso ou fraudulento praticado pelo servidor provavelmente
constitui crime e infrao aos seus deveres funcionais, conforme previsto no respectivo
estatuto. Por conta disso, e em homenagem ao princpio da separao das instncias
cvel, penal e administrativa, o pargrafo nico do art. 198 estatui que a responsabilizao
prevista no artigo no exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.
Por fim, em face da controvrsia acerca da natureza pessoal ou solidria da responsabilidade
que o dispositivo estudado atribui ao servidor, repise-se que, em provas de concurso pblico,
assertiva que transcreva disposio literal de lei deve ser considerada correta.
Sobre a matria ora estudada, a ttulo de exemplo, a ESAF, no concurso para Agente
Fiscal do Estado do Piau, realizado em 2002, considerou correta a seguinte afirmao:
O funcionrio que expedir certido negativa com dolo ou fraude, contendo erro contra a
Fazenda Pblica, ser pessoalmente responsvel pelo crdito tributrio e juros de mora,
no se excluindo a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.
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