Crditos de PIS e COFINS: acrdo do CARF adota critrio de custo por

absoro, da legislao do imposto de renda, no conceito de insumos.

Frete entre estabelecimentos e crdito extemporneo. Questes conexas Bruno Fajersztajn - Fernando Mariz Masago
O propsito deste breve comentrio noticiar a existncia de um interessante precedente,
proferido pelo CARF, a respeito do alcance do que sejam \"insumos\", na forma usada pelo
inciso II, do art. 3, dasLeis n 10637, de 30.12.2002, en 10833, de 29.12.2003.
Trata-se do acrdo n. 3403-002718, proferido em 29.1.2014, pela 4 Cmara da 3 Turma
Ordinria da 3 Seo do CARF, publicado em 21.3.2014. A controvrsia girou em torno de
pedido de ressarcimento de saldo credor da contribuio ao PIS, cumulado com
compensaes, realizadas com base no crdito pleiteado.
O crdito objeto de pedido de ressarcimento gerou um debate envolvendo vrias questes
atualmente em voga, como os requisitos para aproveitamento de crdito extemporneo, as
hipteses em que os gastos com frete de produtos entre estabelecimentos do prprio
contribuinte so ou no autorizados, a possibilidade de aproveitamento de crdito na aquisio
de insumos de produtores rurais pessoas fsicas, entre outras questes.
Mas o ponto mais interessante a relatar dessa deciso, e no qual focaremos, a definio da
abrangncia do conceito de \"insumo\", na forma usada pela legislao do PIS e da COFINS
no cumulativos.

Conceito de \"insumo\"
O relator do caso, Conselheiro Marcos Tranchesi Ortiz, deixou consignado expressamente o
entendimento de que o critrio de custos e despesas, utilizado pela legislao do IRPJ, deve
ser adotado para fins de apurao dos crditos das duas contribuies, quando incidentes
sobre os insumos de produo ou da prestao de servios. E o fez de maneira bem
fundamentada, conforme veremos a seguir.
Em primeiro lugar, acompanhando a tendncia j quase pacificada da jurisprudncia
administrativa (01), afastou a adoo do conceito de \"insumo\" adotado pela aInstruo
Normativa SRF n 247, de 11.11.2002, e pela aInstruo Normativa SRF n 404, de 12.3.2004,
sabidamente baseado na legislao do IPI e do ICMS, por restringir, sem qualquer base legal, a
eficcia do inciso II do art. 3 dasLeis 10637, e10833, para fins da apurao dos crditos de
PIS e COFINS.
No entanto, ao faz-lo, longe de apenas seguir um entendimento quase pacificado, manifestou
coerncia com o resto da fundamentao expedida no aresto. O relator do acrdo comunga
do entendimento de que a no-cumulatividade do PIS e da COFINS no tem matriz
constitucional, o que permitiu que a deciso pela adoo ou no da cumulatividade, bem como
sobre o regramento de sua operacionalidade, fossem exercidos dentro de uma esfera de
discricionariedade conferida ao legislador ordinrio.
Tal discricionariedade possibilitou, prossegue o voto, a adoo de uma no-cumulatividade
imprpria, \"imprpria por cotejar, de um lado, base de clculo composta pela totalidade das
receitas da pessoa jurdica e, de outro, no admitir seno determinadas dedues, definidas
em lista taxativa. Imprpria tambm porque o direito de crdito garantido no corresponde,
sempre e necessariamente, aos valores de PIS e de COFINS efetivamente devidos na
incidncia anterior\", nas palavras do relator do caso.
Em razo dessa peculiaridade do regime no cumulativo do PIS e da COFINS, possvel
perceber a impropriedade em lanar mo de conceitos extrados da legislao do IPI e do
ICMS, uma vez que esses impostos visam onerar operaes sucessivas numa mesma cadeia
econmica, enquanto as duas contribuies incidem sobre fato jurdico especfico, a obteno

de receita, fato este independente de acontecimentos anteriores ou posteriores. Assim, as

diferenas na sistemtica adotada entre os regimes no cumulativos citados decorreriam da
natureza especfica de cada um dos respectivos tributos.
Prossegue ressaltando o relator que, se as hipteses de incidncia do IPI e do ICMS gravam a
circulao econmica de uma coisa, o direito de crdito que realiza a no-cumulatividade
desses dois impostos resulta do ingresso desta coisa, e de outras que com ela interagem, para,
transformadas, se submeterem a nova etapa de circulao, de modo que a limitao do que
sejam \"insumos\", no caso desses dois tributos, justifica-se em funo dessa inerncia.
J quanto ao PIS e COFINS, tal no ocorre. Se estas duas contribuies oneram o fato
jurdico consistente na obteno de receita, conclui o relator, citando as lies de RICARDO
MARIZ DE OLIVEIRA, \"constituem-se em insumos para a produo de bens ou servios no
apenas as matrias-primas, os produtos intermedirios, os materiais de embalagem e outros
bens quando sofram alterao, mas todos os custos diretos e indiretos de produo, e at
mesmo despesas que no sejam registradas contabilmente a dbito do custo, mas que
contribuam para a produo (02)\".
Explica o relator do acrdo n. 3403-002718, que o entendimento fundamenta-se no conceito
de \"custo por absoro\", usado pela legislao do IRPJ para determinar os custos da
atividade produtiva na apurao do resultado tributvel; e que, por esse critrio - enunciado
peloart. 13 do Decreto-lei n 1598, de 26.12.1977, e reproduzido noart. 290 do RIR/99-, os
custos de produo dos bens e servios deve compreender todos os custos diretos e indiretos
necessrios para colocar o item em condies de venda ou de prestar os servios.
Na esteira dessa argumentao, conclui o conselheiro, que, alm de outros itens que possam
ser considerados no conceito de \"insumos\", tomando por base o critrio de \"custo por
absoro\" utilizado na legislao do IRPJ, deve-se sempre considerar
\"(i) o custo de aquisio dos materiais envolvidos na produo, (ii) o custo de mo-de-obra
direta, compreendendo a remunerao do pessoal vinculado produo e os respectivos
encargos sociais e previdencirios, e (iii) os gastos gerais de fabricao, tambm chamados de
custos indiretos, entre os quais inspeo, manuteno, almoxarifado, superviso, depreciao,
energia, seguros, etc\".
Ao adotar o conceito de \"custo por absoro\", o acrdo n. 3403-002718 manifesta um
entendimento bastante coerente e razovel do que sejam, atualmente, \"insumos\" de produo
ou de prestao de servios, levando em considerao que o regime jurdico do PIS e da
COFINS no cumulativos, bem como sua prpria estruturao jurdica como norma tributria,
visam gravar a obteno de receitas. Tal fato, considerado luz do elemento finalstico da no
cumulatividade, qual seja, a desonerao da incidncia em cascata observada em diversos
setores da produo industrial e da prestao de servios, permite conferir maior efetividade
aos objetivos visados pelasLeis 10637, e10833, ao veicular um conceito de \"insumos\"
coerente com a realidade dos custos empresariais necessrios obteno daquelas mesmas
receitas que sero objeto da tributao.
De modo que o precedente aqui comentado traz consideraes importantes ao debate,
principalmente se levarmos em conta que a tendncia atual majoritria, na jurisprudncia do
CARF, afastar a adoo do conceito de \"insumos\" trazido pelaIN SRF n 247e pelaIN SRF
n 404, mas, na mesma medida, afastar o critrio de custos e despesas, na forma posta pela
legislao do imposto de renda (03), o que nos parece um entendimento equivocado.
Registre-se que a adoo do conceito de custo por absoro, previsto na legislao do imposto
de renda, um critrio seguro para se determinar a vinculao de um determinado gasto com a
produo. Isso no significa, por essa linha, que toda e qualquer despesa necessria para a
legislao do imposto de renda (RIR/99, art. 299) gera crditos das contribuies em questo,
como j se entendeu em outros precedentes. O entendimento adotado no sentido de que
insumo somente aquele gasto vinculado produo, sendo o custo por absoro mero
critrio para identificao dessa vinculao.

Fretes
O acrdo n. 3403-002718 examinou tambm a questo do direito ao crdito, das
contribuies, sobre os gastos realizados com frete, no transporte de produtos entre
estabelecimentos do prprio contribuinte.
Coerentemente com a definio de \"insumo\" exposta acima, o conselheiro relator da deciso
objeto destes comentrios entendeu que os gastos com frete, no transporte de produtos
inacabados, entre unidades fabris do prprio contribuinte, ou destas para estabelecimentos de
terceiros, do direito ao crdito por constiturem custo de produo, na forma doart. 290 do
RIR/99, enquadrando-se, portanto, no conceito de insumo.
Em raciocnio semelhante, o acrdo ponderou que os gastos com frete, na aquisio de
matrias-primas, materiais para embalagens ou produtos intermedirios, tambm esto
includos no custo da aquisio daqueles produtos, autorizando o creditamento com base no
inciso I do art. 3 (bens adquiridos para revenda).
No entanto, apesar de ter manifestado esse entendimento bastante abrangente - e, a nosso
ver, correto, repita-se - quanto ao conceito de \"insumo\", no que tange a interpretao do inciso
IX doart. 3, da Lei n 10833, o qual autoriza o crdito com gastos de frete nas operaes de
venda, o conselheiro seguiu o entendimento atualmente majoritrio no CARF, de que, na
hiptese, apenas os gastos diretamente vinculados a operaes de venda tm o condo de
gerar crditos de PIS e COFINS, com base no inciso IX do art. 3. Como, no caso concreto,
prossegue a deciso, o transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos do prprio
contribuinte, no se enquadra em nenhuma das trs hipteses mencionadas, a glosa do crdito
neste quesito foi mantida.
Apesar de os gastos com frete, a depender da hiptese, poderem, realmente, ser enquadrados
ora no conceito de insumos, ora no conceito de despesas em operaes de vendas, nos
parece que, quanto a esta ltima hiptese, no deve ser levada em conta a existncia de uma
vinculao direta determinada operao de venda. Muitas vezes, por questes de logstica,
os produtos vendidos necessitam antes transitar por outros estabelecimentos do contribuinte
at chegar ao seu destino final, qual seja, o comprador.
Esta hiptese est dentro da previso do inciso IX, do art. 3 da Lei n. 10833, o qual no
restringe a sua aplicao aos gastos com frete no transporte direto da empresa ao comprador,
mas o \"frete na operao de venda\", a qual pode, perfeitamente, contar com etapas distintas,
por razes de logstica, at sua entrega final.
Exemplos concretos de decises baseadas nesse mesmo entendimento podem ser vistos nos
acrdos n. 3202-000594, n. 3202-000595, n. 3202-000596 e 3202-000597, todos julgados em
28.11.2012. Nestas decises, foi negado o crdito porque, na operao de venda analisada, o
produto vendido era anteriormente enviado para um dos diversos centros de distribuio da
empresa, justamente aquele localizado mais prximo ao adquirente, para depois ser remetido a
este. O CARF, no entanto, negou o direito ao crdito em razo de o transporte das mercadorias
vendidas ter sido feita por etapas, e no diretamente ao comprador.
Ainda que o acrdo n. 3403-002718 no entre em detalhes a esse respeito, a distino
adotada quanto s possibilidades de creditamento dos gastos com frete segue a linha
predominante da atual jurisprudncia do CARF de no conceder o crdito quando o transporte,
entre estabelecimentos do prprio contribuinte, for de produtos acabados, a menos que numa
operao de venda direta ao adquirente. Esse entendimento reconhece o direito de crdito
apenas quando os produtos transportados entre os estabelecimentos forem produtos
inacabados, em elaborao, ou matria-prima (04).
E, como visto, este critrio discutvel, pois o transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos pode estar inserido numa operao de venda. A nosso ver, este o critrio
legal: o gasto com frete referir-se a uma operao de venda e no se, na operao de venda, o

transporte feito diretamente ao adquirente ou se, por questes logsticas, deve passar
primeiro por outros estabelecimentos do produtor.

Crditos Extemporneos
Por fim, interessante registrar que o acrdo n. 3403-002718 reconheceu a possibilidade de
aproveitamento extemporneo de crditos de PIS e COFINS sem que haja obrigao de
retificar a DACON com a consequente apurao da contribuio paga a maior, se houver, ou
alterao do saldo do trimestre a ser repassado para o trimestre seguinte, como exigia o Fisco
na autuao (05).
Segundo o entendimento manifestado, o aproveitamento extemporneo pode ser feito de duas
maneiras: ou (i) no ms em que o crdito foi gerado, retificando a DACON do perodo, e dos
subsequentes, bem como a DCTF, para, ento, compensar com DCOMP, o valor que recolhido
a maior, inclusive atualizado; ou (ii) aproveitar o crdito no perodo de apurao corrente,
incluindo na DACON, sem qualquer retificao de declaraes passadas, mas aproveitando-o
pelo seu valor nominal, sem atualizao.
A deciso parece correta porque no existe qualquer dispositivo, na legislao do PIS e da
COFINS no-cumulativos, que obrigue o contribuinte a proceder retificao de documentos
para o aproveitamento extemporneos de crditos. H apenas a autorizao expressa para o
seu aproveitamento nos meses subsequentes, quando no usados no respectivo ms de
apurao ( 4 do art. 3 dasLeis n 10637, e10833), e a vedao ao cmputo de qualquer
atualizao monetria ou incidncia de juros sobre os crditos extemporneos (art. 13 da Lei n
10833, aplicvel tambm aos crditos de PIS por fora do inciso VI doart. 15).
Assim, a legislao permite o aproveitamento extemporneo, desde que sem qualquer
atualizao monetria. Por outro lado, se o contribuinte quiser apropriar o crdito no ms em
que foi gerado, da sim nasce a necessidade de retificao da DACON e DCTF, em razo das
alteraes que sero processadas em decorrncia do cmputo do crdito extemporneo, as
quais precisam ser levadas ao conhecimento do Fisco, at porque o aproveitamento do crdito
fatalmente ir diminuir o valor devido de PIS e COFINS, gerando indbito tributrio, o qual
poder ser objeto de pedido de restituio e compensao. sobre o valor recolhido a maior
que o acrdo n. 3403-002718 reconhece o direito atualizao.
Em suma, trata-se de deciso importante a respeito da sistemtica no cumulativa das
contribuies ao PIS e COFINS. Embora os temas julgados no sejam inditos, a deciso
merece destaque pela sua fundamentao tcnica bastante profunda.

Notas
(01) Dizemos \"quase pacificada\" porque, apesar da imensa maioria das decises atuais militar
no sentido de afastar a aplicao das mencionadas instrues normativas na definio do que
sejam \"insumos\", possvel, no obstante, relatar a existncia de decises relativamente
recentes que validaram a aplicao do conceito na forma dada pela RFB, mediante aquelas
instrues normativas. o caso, por exemplo, do acrdo 3302-002530, de 25.3.2013
(publicado no DOU em 1.4.2013) ou do acrdo 3808-003595, de 23.10.2012 (publicado no
DOU em 21.1.2013). Reafirme-se, todavia, a tendncia majoritria da jurisprudncia
administrativa no sentido de declarar a ilegalidade das restries ao conceito de insumos,
veiculadas pela IN SRF n. 247 e pela a INSRF n. 404.
(02) \"Aspectos Relacionados 'No-Cumulatividade' da COFINS e da Contribuio ao PIS\".
In: PIS e COFINS - Questes Atuais e Polmicas. Coord. Marcelo Magalhes Peixoto e Octavio
Campos Fischer. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p 47.
(03) Com efeito, se alm do acrdo n. 3403-002718, objeto destes comentrios, possvel
citarmos outros precedentes que adotam os critrios da legislao do IRPJ (por exemplo, os
acrdo n. 3803-003749, de 28.11.2012, e n. 3401-002389, de 25.9.2013), a maioria das

decises atuais vem se manifestando efetivamente pela no adoo dos parmetros dados
pela legislao do imposto de renda. A esse respeito, vide, a guisa de exemplo, os seguintes
acrdos: n. 3403-002824 de 27.2.2014; n. 3403-002764 e n. 3403-002765, e n. 3403-002783
e 3403-002784, todos de 25.2.2014; 3202-001003, de 26.11.2013; 3102-002045, de 25.9.2013;
e os acrdos n. 3302-002260, n. 3302-002261 e n. 3302-002263, todos de 20.8.2013.
(04) Nesse sentido, so os seguintes acrdos: n. 3302-001166, n. 3302-001167, n. 3302001168, n. 3302-001171 e n. 3302-001172, todos de 11.8.2011; n. 3403-001556 a 3403001564, todos de 25.4.2012; n. 3802-001310 a n. 3802-001322, todos julgados em 26.9.2012;
n. 3803-003595, de 23.10.2012; n. 3403-001994 a n. 3403-002010, julgados em 21.3.2013; n.
3302-002025, n. 3302-002026 e n. 3302-002027, de 23.4.2013; n. 3302-002260, n. 3302002261, n. 3302-002262 e 3302-002263, de 20.8.2013; n. 3102-002043 em. 3102-002044,
julgados em 25.9.2013; n. 3801-002668, de 29.1.2014; 3302-002464 a 3302-002472, todos de
26.2.2014; e n. 3402-002361, julgado na sesso de 25.4.2014.
(05) Esse entendimento da Receita Federal, sobre a exigncia de retificao prvia da DCTF e
da DACON, para o aproveitamento de crditos extemporneos pode ser visto nas seguintes
solues de consulta: SC n. 11, proferida pela 9 Regio Fiscal, em 18.1.2013; SC n. 169,
tambm proferida pela 9 Regio Fiscal, em 29.8.2012; SC n. 73, proferida pela 10 Regio
Fiscal, em 20.4.2012; SC n. 225, proferida pela 9 Regio Fiscal, em 8.11.2011; e SC n. 156,
proferida pela 6 Regio Fiscal em 9.12.2010.

Leia em:http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?

fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conteudo=304470#ixzz3d8zrAky1

Crdito PIS e COFINS - Servios de frete entre estabelecimentos e

servios de logstica (armazenagem)"
Marcelo Marcondes Seixas*
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O crdito que iremos analisar, embora j debatido outrora por vrios especialistas, ainda causa
polmica para as empresas que tm no frete entre estabelecimentos e armazenagem um
elevado custo.
Diante disso, buscamos definir a melhor aplicao a essa questo com base nas anlises
realizadas pelas Delegacias da Receita Federal (DRF), Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) e Tribunais do Judicirio.
Antes de entrarmos no mrito, vale informar que recentemente o grupo Vigorito, da Chevrolet,
obteve liminar favorvel na 1 Vara Federal de Guarulhos. Ocorre que isso no quer dizer que
houve um ganho propriamente dito ao contribuinte, sendo necessrio observar que j
ocorreram diversas anlises sobre o tema que, conforme demonstraremos, demanda cautela
do contribuinte.
Com o advento das Leis ns 10.637/02 e 10.833/03 foi instituda a sistemtica de tributao das
contribuies PIS/COFINS, com o objetivo de torn-las no cumulativas, semelhana do IPI e
do ICMS, evitando-se assim, a incidncia em "cascata". Nesse passo, conferido pessoa
jurdica que apura o IR e a CSLL sobre o lucro real o direito de desconto de crditos de
PIS/COFINS sobre determinados pagamentos.

Referido desconto de crditos possui respaldo legal nos artigos 3s das Leis ns
10.637/02 e 10.833/03, os quais especificam em seus incisos e pargrafos, quais crditos so
admitidos, bem como a forma de serem calculados. Apenas para comentar, o artigo 3 da Lei n
10.833/03 aplicado, tambm, legislao do PIS (Lei n 10.637/02) no que esta no dispor.
Os crditos ora em anlise, nos remetem ao estudo dos incisos I, II e IX do artigo 3 da Lei n
10.833/03, a saber:
Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder descontar crditos
calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou
fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes,
exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega
dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redao dada pela Lei n
10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o nus for suportado pelo vendedor.
A leitura do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/03 nos leva claramente ao entendimento de
que o frete sobre as vendas cujo nus seja do vendedor admite apropriao de crditos de PIS
e de COFINS, ou seja, no h dvida quanto ao direito creditrio sobre o frete utilizado para
transporte do bem vendido para o adquirente.
J em relao ao frete entre estabelecimentos da mesma empresa, por no se tratar de uma
operao de venda, h quem entenda pela impossibilidade de apurao de crdito por falta de
previso legal. Este entendimento , inclusive, constantemente aplicado pela Receita Federal
do Brasil (RFB), a saber:
Processo de Consulta n 79/11 (Publicada no DOU em 24/01/12) Superintendncia Regional da
Receita Federal - SRRF / 3a. RF
Assunto: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
Ementa: O direito a crdito com despesas de frete contratados de pessoas jurdicas
domiciliadas no pas a que se refere o inciso IX do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
vinculado aos incisos I e II do mesmo artigo, no havendo previso legal para apurao de
crditos de Cofins nos casos de despesas com fretes, incorridas nas transferncias de
produtos, em elaborao ou acabados, realizadas entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurdica.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3, I, II, IX da Lei n 10.833, de 2003.
Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep.
Ementa: O direito a crdito com despesas de frete contratados de pessoas jurdicas
domiciliadas no pas a que se refere o inciso IX do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
vinculado aos incisos I e II do art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, em observncia ao disposto no
artigo 15 da Lei n 10.833, de 2003, inciso IX do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, no havendo
previso legal para apurao de crditos de Pis/Pasep nos casos de despesas com frete s,
incorridas nas transferncias de produtos, em elaborao ou acabados, realizadas entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurdica.
Processo de Consulta n 18/10 (Publicada no DOU em 18/11/10) Superintendncia Regional da
Receita Federal - SRRF / 3a. RF
Ementa: CRDITO. FRETE. TRANSFERNCIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Inexiste
previso legal para desconto de crditos, na determinao dos valores devidos da Contribuio
para o PIS/Pasep, nos moldes da disciplina introduzida pela Lei N 10.637, de 2002, calculados

sobre despesas com fretes, incorridas nas transferncias de produtos, em elaborao ou

acabados, realizadas entre estabelecimentos da mesma pessoa jurdica.
Processo de Consulta n 64/11 (Publicada no DOU em 29/04/11) Superintendncia Regional da
Receita Federal - SRRF / 8a. RF
Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep
Ementa: CRDITO. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA PESSOA JURDICA.
As despesas de frete com o transporte de produto acabado entre os estabelecimentos da
mesma pessoa jurdica, no geram direito a crdito a ser descontado da Contribuio para o
PIS/Pasep apurada no regime da no-cumulatividade, ainda que esse transporte seja nus da
empresa que ir vender o produto.
Dispositivos Legais: Lei n 10.637, de 2002, art. 3, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3,
inciso IX, e art. 15, inciso II.
Assunto: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
CRDITO. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA PESSOA JURDICA.
As despesas de frete com o transporte de produto acabado entre os estabelecimentos da
mesma pessoa jurdica, no geram direito a crdito a ser descontado da Cofins apurada no
regime da no cumulatividade, ainda que esse transporte seja nus da empresa que ir vender
o produto.
Dispositivos Legais: Lei n 10.833, de 2003, art. 3, incisos II e IX.
Todavia, h posicionamentos nos sentido de que o crdito sobre frete no estaria limitado s
operaes de venda, uma vez que o prprio dispositivo legal ao mencionar "(...) nos casos do
inciso I e II (...)" estaria admitindo o crdito do frete para o transporte de insumos, produtos
acabados ou produtos j vendidos; assim, seria possvel o crdito de frete entre
estabelecimentos da mesma empresa.
A nosso ver, a correta aplicao da norma est atrelada ao produto transportado, se so
insumos (matrias-primas, produtos intermedirios, material de embalagem e servios entre
estabelecimentos) ou produtos acabados.
O inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/03, ao destacar a observncia dos incisos I e II deste
artigo para sua aplicao - que se referem, respectivamente, aos bens adquiridos para revenda
e insumos utilizados no processo produtivo e prestao de servios - objetiva, a nosso ver,
atribuir natureza jurdica do crdito sobre fretes a natureza do crdito de insumo.
Dessa forma, possvel sustentar que o frete de insumos (matria-prima, produto
intermedirio, material de embalagem e etc...) entre estabelecimentos, que estejam em fase de
industrializao, compe o custo de produo para fins de apurao do crdito do PIS e da
COFINS.
J em relao aos produtos acabados, o entendimento no o mesmo. No possvel atribuir
ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a natureza jurdica do crdito de insumo,
pois, nesse caso, no existe mais processo de produo e sim processo de logstica, atravs
do qual a empresa definir o melhor meio de escoar sua produo. Portanto, ficam
prejudicados os argumentos para sustentar o crdito sobre fretes de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Nesse sentido, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) j se pronunciou no
Acrdo 3301-00.424, publicado no DOU em 18/01/2011, a saber:
"FRETE. INCIDNCIA NO CUMULATIVA. CUSTO DE PRODUO.
Gera direito a crditos do PIS e da Cofins no-cumulativos o dispndio com o frete pago pelo
adquirente pessoa jurdica domiciliada no Pas, para transportar bens adquiridos para serem
utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda, bem assim o transporte

de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurdica, desde que estejam estes em
fase de industrializao, vez que compe o custo do bem".
(...)
"Portanto, ho de ser considerados os crditos oriundos de fretes sobre transferncias de
matrias-primas, produtos intermedirios, material de embalagem e servios realizados entre
filiais ou entre parceiros integrados (criadores de aves e sunos) e as filiais do contribuinte, os
quais compe o custo de produo do produto final, nos termos do art.3, II, das Leis IV
10.637/02, e n 10.833/03, o que no se confunde com atividades de transporte do produto
acabado entre quaisquer estabelecimentos".
"De se registrar que no geram crditos as despesas com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da contribuinte, vez que no se trata de "frete na operao de venda".
Este tema foi elucidativamente abordado na Soluo de Consulta n 210, SRRF/8RF/Disit, de
25/06/2009, nos seguintes termos:
(...)
Todavia, no caso do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da consulente
seja correspondente a frete pago a terceiros ou a simples custo de transporte de produtos
acabados, h que se considerar que o mero deslocamento das mercadorias (produtos
acabados) dos estabelecimentos industriais at os estabelecimentos distribuidores, com intuito
de facilitar a entrega dos bens aos futuros compradores, no integra a 'operao de venda'
referida pelo art.3, inciso IX da Lei n 10.833, de 2003" (Processo n 11080.003380/2004-40,
Recurso n 253.618 Voluntrio, Acrdo n 3301-00.424 - 3 Cmara / 1 Turma Ordinria).
(grifamos)
No obstante ao posicionamento acima, cumpre-nos observar que o CARF, em recentes
decises, parece estar modificando a abrangncia de seu posicionamento sobre a
possibilidade de crdito entre estabelecimentos da mesma empresa. Como se depreender
das decises abaixo, o CARF tem admitido o crdito sobre fretes de insumos e de mercadorias
(produtos acabados).
Acrdo 3401-002.075, publicado no DOU em 26/02/2013
"(...)NO-CUMULATIVIDADE. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOSDA MESMA EMPRESA
. TRANSPORTEDE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS. DIREITO A CRDITO. LEI N
10.833/2003, ART. 3, INCS. II E IX. A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3 da Lei n
10.833/2003, segundo a qual a armazenagem e o frete na operao de venda suportados pela
vendedora de mercadorias geram crditos, ampliativa em relao aos crdito s previstos no
inc. II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram crditos, alm do frete na
operao de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os fretes
entre estabelecimentos da prpria empresa, desde que para o transporte de insumos, produtos
acabados ou produtos j vendidos.
(...)
Por maioria de votos, deu-se provimento ao recurso para admitir o aproveitamento dos fretes
relacionados ao transporte havido entre estabelecimentos da empresa(...)" (Processo n
16366.003307/2007-38, Acrdo n 3401-002.075 - 4 Cmara/ 1 Turma Ordinria)" (grifamos)
Acrdo n 3201-000.845, publicado no DOU em 28/03/2013
"REGIME DA NO-CUMULATIVIDADE. CRDITOS DE DESPESAS COM FRETES
ENTREESTABELECIMENTOS. No apenas o frete na operao de venda, em sua etapa
derradeira, que gera crditos de PIS. Demonstrado o dispndio com a contratao de servios
de transporte de mercadoria entre estabelecimentos do interessado, e no sendo o respectivo
nus repassado ao consumidor, de se reconhecer o seu direito ao crdito de PIS no caso
concreto. (grifamos) (2 Cmara/ 1 Turma Ordinria).
Importante observar, contudo, que esse tema ainda no foi pacificado no CARF, pois, no
obstante os julgamentos a favor do contribuinte (relatados nos Acrdos acima) - em
04/03/2013 e 15/05/2013 - a 3 Cmara do CARF se posicionou contra, no reconhecendo o
direito ao crdito sobre os fretes entre estabelecimentos de produtos acabados (mercadorias).
A saber:

Acrdo n 3302-001.916
"(...)FRETE DE PRODUTOS PRONTOS. No existe previso legal para o clculo de crditos a
descontar da Cofins no cumulativa sobre valores relativos a fretes realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, no clientes.(...)" (grifamos) (Processo
n11065.724992/2011-97, Acrdo n 3302-001.916, 3 Cmara/ 2 Turma Ordinria, DOU
04/03/2013).
Acrdo n 3302-002.027
"(...) CRDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. Por no
integrar o conceito de insumo utilizado na produo e nem ser considerada operao de
venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as transferncias de
mercadorias (produtos acabados ou em elaborao) entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurdica no geram direito a crdito
s da Cofins e da Contribuio ao PIS.(...)" (grifamos) (Acrdo n 3302-002.027, 3 Cmara/ 2
Turma Ordinria, DOU 15/05/2013)
Apenas para comentar, a 3 Cmara do CARF contrariando a mudana de posicionamento das
demais Cmaras, tem mantido o mesmo entendimento da poca em que proferiu o Acrdo
3301-00.424, publicado no DOU em 18/01/2011 (acima mencionado).
Portanto, considerando o bojo de precedentes acima colacionados, podemos inferir que o
CARF est tendencioso a admitir os crditos sobre os fretes entre estabelecimentos, tanto para
insumos, quanto para mercadorias. No entanto, h ainda certa insegurana jurdica em razo
da existncia de posicionamentos contrrios dentro deste Tribunal Administrativo.
Ao analisar o posicionamento do Superior Tribunal de Justia (STJ), identificamos
posicionamento totalmente contrrio ao contribuinte.
Diferentemente das decises proferidas pelo CARF, o STJ tem manifestado em seus julgados o
entendimento pela inadmissibilidade de se apropriar crditos sobre fretes entre
estabelecimentos, no importando o produto transportado.
RESP 1.147.902, publicado no DJe em 06/04/2010.
"EMENTA. TRIBUTRIO. PIS E COFINS. REGIME DA NO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS
DE FRETE RELACIONADAS TRANSFERNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilizao das despesas de frete, relacionadas
transferncia de mercadorias entre estabelecimentos componentes da mesma empresa, como
crdito dedutvel na apurao da base de clculo das contribuies COFINS e ao PIS, nos
termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
2. A legislao tributria em comento instituiu o regime da no cumulatividade nas aludidas
contribuies da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela tributao pelo lucro
real, autorizando a deduo, entre outros, dos crditos referentes a bens ou servios utilizados
como insumo na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda.
3. O direito ao crdito decorre da utilizao de insumo que esteja vinculado ao desempenho da
atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crdito quando relacionadas
operao de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor.
4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes s operaes de
transferncia interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma nica sociedade
empresarial.
5. Recurso Especial no provido." (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA)
(grifamos)

AgRg no RESP 1335014/CE, publicado no DJe em 08/02/2013

"TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003.
REGIME DA NO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERNCIA INTERNA
DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAO LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, "as despesas de frete somente geram crdito quando
relacionadas operao de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor". Precedente.(...)" (Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA)
(grifamos) Como se v, o STJ adota o posicionamento literal da norma, ou seja, de que
somente o frete atrelado s operaes de venda admite a apurao de crditos. Tal
posicionamento no nos parece o mais correto, pois ignora o trecho do inciso IX, do artigo 3
da Lei n 10.833/03 que remete o interprete da norma a analisa-la conjuntamente com os
incisos I e II desse dispositivo, refletindo na aplicao desse crdito restritivamente s
operaes de venda.
O Supremo Tribunal Federal (STF), instncia maior do Poder Judicirio, em deciso
monocrtica proferida pelo Ministro Dias Toffoli em 07/03/13 (publicada em 16/03/13), negou
seguimento ao RE n 615.975/DF, interposto pelo contribuinte, contra a deciso proferida pelo
Tribunal Regional Federal (TRF) da 4 Regio que no reconheceu o direito ao crdito sobre
fretes entre estabelecimentos.
Com isso, bem como com base em outros precedentes do no mesmo sentido e sobre o mesmo
tema, temos que este Tribunal no acolhe os Recursos Extraordinrios interpostos pelos
contribuintes para discutir o direito ao crdito sobre fretes entre estabelecimentos, pois, em seu
entendimento, no cabe, em sede de RE, o reexame da legislao infraconstitucional, uma vez
que o STJ j firmou seu posicionamento sobre o tema.
O tema bem controvertido na atualidade, pois de fato, necessrio entender o conceito de
insumo. O CARF ampliou o conceito com base no Regulamento de Imposto de Renda que
permite a possibilidade das despesas serem consideradas como custos de produo. J o STJ
baseou-se no conceito de insumo determinado pelo Regulamento de IPI. A deciso no foi
totalmente exaustiva, pois, foi considerado o aproveitamento de crdito para as despesas de
frete somente em operaes de venda e no foi analisada a forma considerada como custo de
produo.
Ainda sobre o assunto, importante mencionar que o CARF tem se posicionado pela
existncia de regra prpria da legislao do PIS e da COFINS para compreenso do conceito
de insumos, que, frise-se, mais restritivo do que o conceito da legislao do IRPJ e mais
amplo do que o conceito do IPI.
Tendo isso, considerando todos os precedentes jurdicos e posicionamentos acima expostos,
podemos concluir que:
- A RFB no admite este crdito e, provavelmente, em eventual processo de fiscalizao,
poder glosar esses crditos mediante a lavratura de Auto de Infrao; - O entendimento pela
possibilidade de crdito do PIS e da COFINS sobre os fretes entre estabelecimentos da mesma
empresa, de insumos e produtos acabados, pode ser amplamente defendido em sede de
recurso administrativo (CARF), lembrando que o xito em relao ao frete de insumos mais
favorvel do que o frete de mercadorias (produtos acabados);
- Em eventual necessidade de discusso do tema na esfera judiciria, as chances de xito
sero remotas ou, at mesmo, zero.
Portanto, podemos concluir que o risco de glosa perante as autoridades fiscais do crdito em
anlise so reais; sendo recomendado s empresas que avaliem o grau de risco que
pretendem assumir em razo das possibilidades enumeradas.

Por fim, diante da anlise acima, temos que o frete entre estabelecimentos, trata-se de um
assunto muito controverso cujo entendimento ainda no foi consolidado. A RFB e o Judicirio
vm se posicionando pela impossibilidade desse tipo de crdito por falta de previso legal,
enquanto o CARF apresenta duas correntes entre suas Cmaras, uma pela possibilidade e
outra pela impossibilidade.
O servio de logstica (armazenagem), no se enquadra no conceito de insumo e no se
configura juridicamente como um servio de armazenagem por ser o bem (mercadoria ou
produto) mantido em posse da empresa em seu estabelecimento.
Portanto, diante dessas ponderaes, a tomada desses crditos acompanha riscos de
autuao que as empresas devem avaliar se esto aptas ou no a assumir.

Crditos de PIS e COFINS: acrdo do CARF adota critrio de

custo por absoro, da legislao do imposto de renda, no
conceito de insumos. Frete entre estabelecimentos e crdito
extemporneo. Questes conexas Bruno Fajersztajn Fernando
Mariz Masago
O propsito deste breve comentrio noticiar a existncia de um interessante
precedente, proferido pelo CARF, a respeito do alcance do que
sejam \insumos\, na forma usada pelo inciso II, do art. 3, das Leis n 10637, de
30.12.2002, en 10833, de 29.12.2003.
Trata-se do acrdo n. 3403-002718, proferido em 29.1.2014, pela 4 Cmara
da 3 Turma Ordinria da 3 Seo do CARF, publicado em 21.3.2014. A
controvrsia girou em torno de pedido de ressarcimento de saldo credor da
contribuio ao PIS, cumulado com compensaes, realizadas com base no
crdito pleiteado.
O crdito objeto de pedido de ressarcimento gerou um debate envolvendo
vrias questes atualmente em voga, como os requisitos para aproveitamento
de crdito extemporneo, as hipteses em que os gastos com frete de produtos
entre estabelecimentos do prprio contribuinte so ou no autorizados, a
possibilidade de aproveitamento de crdito na aquisio de insumos de
produtores rurais pessoas fsicas, entre outras questes.
Mas o ponto mais interessante a relatar dessa deciso, e no qual focaremos,
a definio da abrangncia do conceito de \insumo\, na forma usada pela
legislao do PIS e da COFINS no cumulativos.
Conceito de \insumo\

O relator do caso, Conselheiro Marcos Tranchesi Ortiz, deixou consignado

expressamente o entendimento de que o critrio de custos e despesas,
utilizado pela legislao do IRPJ, deve ser adotado para fins de apurao dos
crditos das duas contribuies, quando incidentes sobre os insumos de
produo ou da prestao de servios. E o fez de maneira bem fundamentada,
conforme veremos a seguir.
Em primeiro lugar, acompanhando a tendncia j quase pacificada da
jurisprudncia administrativa (01), afastou a adoo do conceito de \insumo\
adotado pela aInstruo Normativa SRF n 247, de 11.11.2002, e pela aInstruo
Normativa SRF n 404, de 12.3.2004, sabidamente baseado na legislao do IPI
e do ICMS, por restringir, sem qualquer base legal, a eficcia do inciso II do art.
3 dasLeis 10637, e10833, para fins da apurao dos crditos de PIS e
COFINS.
No entanto, ao faz-lo, longe de apenas seguir um entendimento quase
pacificado, manifestou coerncia com o resto da fundamentao expedida no
aresto. O relator do acrdo comunga do entendimento de que a nocumulatividade do PIS e da COFINS no tem matriz constitucional, o que
permitiu que a deciso pela adoo ou no da cumulatividade, bem como
sobre o regramento de sua operacionalidade, fossem exercidos dentro de uma
esfera de discricionariedade conferida ao legislador ordinrio.
Tal discricionariedade possibilitou, prossegue o voto, a adoo de uma nocumulatividade imprpria, \imprpria por cotejar, de um lado, base de clculo
composta pela totalidade das receitas da pessoa jurdica e, de outro, no
admitir seno determinadas dedues, definidas em lista taxativa. Imprpria
tambm porque o direito de crdito garantido no corresponde, sempre e
necessariamente, aos valores de PIS e de COFINS efetivamente devidos na
incidncia anterior\, nas palavras do relator do caso.
Em razo dessa peculiaridade do regime no cumulativo do PIS e da COFINS,
possvel perceber a impropriedade em lanar mo de conceitos extrados da
legislao do IPI e do ICMS, uma vez que esses impostos visam onerar
operaes sucessivas numa mesma cadeia econmica, enquanto as duas
contribuies incidem sobre fato jurdico especfico, a obteno de receita, fato
este independente de acontecimentos anteriores ou posteriores. Assim, as
diferenas na sistemtica adotada entre os regimes no cumulativos citados
decorreriam da natureza especfica de cada um dos respectivos tributos.
Prossegue ressaltando o relator que, se as hipteses de incidncia do IPI e do
ICMS gravam a circulao econmica de uma coisa, o direito de crdito que

realiza a no-cumulatividade desses dois impostos resulta do ingresso desta

coisa, e de outras que com ela interagem, para, transformadas, se submeterem
a nova etapa de circulao, de modo que a limitao do que sejam \insumos\,
no caso desses dois tributos, justifica-se em funo dessa inerncia.
J quanto ao PIS e COFINS, tal no ocorre. Se estas duas contribuies
oneram o fato jurdico consistente na obteno de receita, conclui o relator,
citando as lies de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, \constituem-se em
insumos para a produo de bens ou servios no apenas as matrias-primas,
os produtos intermedirios, os materiais de embalagem e outros bens quando
sofram alterao, mas todos os custos diretos e indiretos de produo, e at
mesmo despesas que no sejam registradas contabilmente a dbito do custo,
mas que contribuam para a produo (02)\.
Explica o relator do acrdo n. 3403-002718, que o entendimento fundamentase no conceito de \custo por absoro\, usado pela legislao do IRPJ para
determinar os custos da atividade produtiva na apurao do resultado
tributvel; e que, por esse critrio enunciado pelo art. 13 do Decreto-lei n 1598,
de 26.12.1977, e reproduzido noart. 290 do RIR/99-, os custos de produo dos
bens e servios deve compreender todos os custos diretos e indiretos
necessrios para colocar o item em condies de venda ou de prestar os
servios.
Na esteira dessa argumentao, conclui o conselheiro, que, alm de outros
itens que possam ser considerados no conceito de \insumos\, tomando por
base o critrio de \custo por absoro\ utilizado na legislao do IRPJ, devese sempre considerar
\(i) o custo de aquisio dos materiais envolvidos na produo, (ii) o custo de mode-obra direta, compreendendo a remunerao do pessoal vinculado produo e
os respectivos encargos sociais e previdencirios, e (iii) os gastos gerais de
fabricao, tambm chamados de custos indiretos, entre os quais inspeo,
manuteno, almoxarifado, superviso, depreciao, energia, seguros, etc\.

Ao adotar o conceito de \custo por absoro\, o acrdo n. 3403-002718

manifesta um entendimento bastante coerente e razovel do que sejam,
atualmente, \insumos\ de produo ou de prestao de servios, levando em
considerao que o regime jurdico do PIS e da COFINS no cumulativos, bem
como sua prpria estruturao jurdica como norma tributria, visam gravar a
obteno de receitas. Tal fato, considerado luz do elemento finalstico da no
cumulatividade, qual seja, a desonerao da incidncia em cascata observada
em diversos setores da produo industrial e da prestao de servios, permite

conferir maior efetividade aos objetivos visados pelas Leis 10637, e10833, ao
veicular um conceito de \insumos\ coerente com a realidade dos custos
empresariais necessrios obteno daquelas mesmas receitas que sero
objeto da tributao.
De modo que o precedente aqui comentado traz consideraes importantes ao
debate, principalmente se levarmos em conta que a tendncia atual majoritria,
na jurisprudncia do CARF, afastar a adoo do conceito de \insumos\
trazido pelaIN SRF n 247e pelaIN SRF n 404, mas, na mesma medida, afastar o
critrio de custos e despesas, na forma posta pela legislao do imposto de
renda (03), o que nos parece um entendimento equivocado.
Registre-se que a adoo do conceito de custo por absoro, previsto na
legislao do imposto de renda, um critrio seguro para se determinar a
vinculao de um determinado gasto com a produo. Isso no significa, por
essa linha, que toda e qualquer despesa necessria para a legislao do
imposto de renda (RIR/99, art. 299) gera crditos das contribuies em questo,
como j se entendeu em outros precedentes. O entendimento adotado no
sentido de que insumo somente aquele gasto vinculado produo, sendo o
custo por absoro mero critrio para identificao dessa vinculao.
Fretes

O acrdo n. 3403-002718 examinou tambm a questo do direito ao crdito,

das contribuies, sobre os gastos realizados com frete, no transporte de
produtos entre estabelecimentos do prprio contribuinte.
Coerentemente com a definio de \insumo\ exposta acima, o conselheiro
relator da deciso objeto destes comentrios entendeu que os gastos com
frete, no transporte de produtos inacabados, entre unidades fabris do prprio
contribuinte, ou destas para estabelecimentos de terceiros, do direito ao
crdito por constiturem custo de produo, na forma do art. 290 do RIR/99,
enquadrando-se, portanto, no conceito de insumo.
Em raciocnio semelhante, o acrdo ponderou que os gastos com frete, na
aquisio de matrias-primas, materiais para embalagens ou produtos
intermedirios, tambm esto includos no custo da aquisio daqueles
produtos, autorizando o creditamento com base no inciso I do art. 3 (bens
adquiridos para revenda).
No entanto, apesar de ter manifestado esse entendimento bastante abrangente
e, a nosso ver, correto, repita-se quanto ao conceito de \insumo\, no que
tange a interpretao do inciso IX doart. 3, da Lei n 10833, o qual autoriza o

crdito com gastos de frete nas operaes de venda, o conselheiro seguiu o

entendimento atualmente majoritrio no CARF, de que, na hiptese, apenas os
gastos diretamente vinculados a operaes de venda tm o condo de gerar
crditos de PIS e COFINS, com base no inciso IX do art. 3. Como, no caso
concreto, prossegue a deciso, o transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos do prprio contribuinte, no se enquadra em nenhuma das
trs hipteses mencionadas, a glosa do crdito neste quesito foi mantida.
Apesar de os gastos com frete, a depender da hiptese, poderem, realmente,
ser enquadrados ora no conceito de insumos, ora no conceito de despesas em
operaes de vendas, nos parece que, quanto a esta ltima hiptese, no deve
ser levada em conta a existncia de uma vinculao direta determinada
operao de venda. Muitas vezes, por questes de logstica, os produtos
vendidos necessitam antes transitar por outros estabelecimentos do
contribuinte at chegar ao seu destino final, qual seja, o comprador.
Esta hiptese est dentro da previso do inciso IX, do art. 3 da Lei n. 10833, o
qual no restringe a sua aplicao aos gastos com frete no transporte direto da
empresa ao comprador, mas o \frete na operao de venda\, a qual pode,
perfeitamente, contar com etapas distintas, por razes de logstica, at sua
entrega final.
Exemplos concretos de decises baseadas nesse mesmo entendimento podem
ser vistos nos acrdos n. 3202-000594, n. 3202-000595, n. 3202-000596 e
3202-000597, todos julgados em 28.11.2012. Nestas decises, foi negado o
crdito porque, na operao de venda analisada, o produto vendido era
anteriormente enviado para um dos diversos centros de distribuio da
empresa, justamente aquele localizado mais prximo ao adquirente, para
depois ser remetido a este. O CARF, no entanto, negou o direito ao crdito em
razo de o transporte das mercadorias vendidas ter sido feita por etapas, e no
diretamente ao comprador.
Ainda que o acrdo n. 3403-002718 no entre em detalhes a esse respeito, a
distino adotada quanto s possibilidades de creditamento dos gastos com
frete segue a linha predominante da atual jurisprudncia do CARF de no
conceder o crdito quando o transporte, entre estabelecimentos do prprio
contribuinte, for de produtos acabados, a menos que numa operao de venda
direta ao adquirente. Esse entendimento reconhece o direito de crdito apenas
quando os produtos transportados entre os estabelecimentos forem produtos
inacabados, em elaborao, ou matria-prima (04).

E, como visto, este critrio discutvel, pois o transporte de produtos acabados

entre os estabelecimentos pode estar inserido numa operao de venda. A
nosso ver, este o critrio legal: o gasto com frete referir-se a uma operao
de venda e no se, na operao de venda, o transporte feito diretamente ao
adquirente ou se, por questes logsticas, deve passar primeiro por outros
estabelecimentos do produtor.
Crditos Extemporneos

Por fim, interessante registrar que o acrdo n. 3403-002718 reconheceu a

possibilidade de aproveitamento extemporneo de crditos de PIS e COFINS
sem que haja obrigao de retificar a DACON com a consequente apurao da
contribuio paga a maior, se houver, ou alterao do saldo do trimestre a ser
repassado para o trimestre seguinte, como exigia o Fisco na autuao (05).
Segundo o entendimento manifestado, o aproveitamento extemporneo pode
ser feito de duas maneiras: ou (i) no ms em que o crdito foi gerado,
retificando a DACON do perodo, e dos subsequentes, bem como a DCTF,
para, ento, compensar com DCOMP, o valor que recolhido a maior, inclusive
atualizado; ou (ii) aproveitar o crdito no perodo de apurao corrente,
incluindo na DACON, sem qualquer retificao de declaraes passadas, mas
aproveitando-o pelo seu valor nominal, sem atualizao.
A deciso parece correta porque no existe qualquer dispositivo, na legislao
do PIS e da COFINS no-cumulativos, que obrigue o contribuinte a proceder
retificao de documentos para o aproveitamento extemporneos de crditos.
H apenas a autorizao expressa para o seu aproveitamento nos meses
subsequentes, quando no usados no respectivo ms de apurao ( 4 do art.
3 dasLeis n 10637, e10833), e a vedao ao cmputo de qualquer atualizao
monetria ou incidncia de juros sobre os crditos extemporneos ( art. 13 da
Lei n 10833, aplicvel tambm aos crditos de PIS por fora do inciso VI do art.
15).
Assim, a legislao permite o aproveitamento extemporneo, desde que sem
qualquer atualizao monetria. Por outro lado, se o contribuinte quiser
apropriar o crdito no ms em que foi gerado, da sim nasce a necessidade de
retificao da DACON e DCTF, em razo das alteraes que sero
processadas em decorrncia do cmputo do crdito extemporneo, as quais
precisam ser levadas ao conhecimento do Fisco, at porque o aproveitamento
do crdito fatalmente ir diminuir o valor devido de PIS e COFINS, gerando
indbito tributrio, o qual poder ser objeto de pedido de restituio e

compensao. sobre o valor recolhido a maior que o acrdo n. 3403-002718

reconhece o direito atualizao.
Em suma, trata-se de deciso importante a respeito da sistemtica no
cumulativa das contribuies ao PIS e COFINS. Embora os temas julgados no
sejam inditos, a deciso merece destaque pela sua fundamentao tcnica
bastante profunda.
Notas

(01) Dizemos \quase pacificada\ porque, apesar da imensa maioria das

decises atuais militar no sentido de afastar a aplicao das mencionadas
instrues normativas na definio do que sejam \insumos\, possvel, no
obstante, relatar a existncia de decises relativamente recentes que validaram
a aplicao do conceito na forma dada pela RFB, mediante aquelas instrues
normativas. o caso, por exemplo, do acrdo 3302-002530, de 25.3.2013
(publicado no DOU em 1.4.2013) ou do acrdo 3808-003595, de 23.10.2012
(publicado no DOU em 21.1.2013). Reafirme-se, todavia, a tendncia
majoritria da jurisprudncia administrativa no sentido de declarar a ilegalidade
das restries ao conceito de insumos, veiculadas pela IN SRF n. 247 e pela a
INSRF n. 404.
(02) \Aspectos Relacionados No-Cumulatividade da COFINS e da
Contribuio ao PIS\. In: PIS e COFINS Questes Atuais e Polmicas.
Coord. Marcelo Magalhes Peixoto e Octavio Campos Fischer. So Paulo:
Quartier Latin, 2005, p 47.
(03) Com efeito, se alm do acrdo n. 3403-002718, objeto destes
comentrios, possvel citarmos outros precedentes que adotam os critrios
da legislao do IRPJ (por exemplo, os acrdo n. 3803-003749, de
28.11.2012, e n. 3401-002389, de 25.9.2013), a maioria das decises atuais
vem se manifestando efetivamente pela no adoo dos parmetros dados
pela legislao do imposto de renda. A esse respeito, vide, a guisa de exemplo,
os seguintes acrdos: n. 3403-002824 de 27.2.2014; n. 3403-002764 e n.
3403-002765, e n. 3403-002783 e 3403-002784, todos de 25.2.2014; 3202001003, de 26.11.2013; 3102-002045, de 25.9.2013; e os acrdos n. 3302002260, n. 3302-002261 e n. 3302-002263, todos de 20.8.2013.
(04) Nesse sentido, so os seguintes acrdos: n. 3302-001166, n. 3302001167, n. 3302-001168, n. 3302-001171 e n. 3302-001172, todos de
11.8.2011; n. 3403-001556 a 3403-001564, todos de 25.4.2012; n. 3802001310 a n. 3802-001322, todos julgados em 26.9.2012; n. 3803-003595, de
23.10.2012; n. 3403-001994 a n. 3403-002010, julgados em 21.3.2013; n.

3302-002025, n. 3302-002026 e n. 3302-002027, de 23.4.2013; n. 3302002260, n. 3302-002261, n. 3302-002262 e 3302-002263, de 20.8.2013; n.

3102-002043 em. 3102-002044, julgados em 25.9.2013; n. 3801-002668, de
29.1.2014; 3302-002464 a 3302-002472, todos de 26.2.2014; e n. 3402002361, julgado na sesso de 25.4.2014.
(05) Esse entendimento da Receita Federal, sobre a exigncia de retificao
prvia da DCTF e da DACON, para o aproveitamento de crditos
extemporneos pode ser visto nas seguintes solues de consulta: SC n. 11,
proferida pela 9 Regio Fiscal, em 18.1.2013; SC n. 169, tambm proferida
pela 9 Regio Fiscal, em 29.8.2012; SC n. 73, proferida pela 10 Regio
Fiscal, em 20.4.2012; SC n. 225, proferida pela 9 Regio Fiscal, em 8.11.2011;
e SC n. 156, proferida pela 6 Regio Fiscal em 9.12.2010.