ANÁLISE

DE CUSTO

Iraneide Azevedo
Custo de mão de obra
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

„„ Conceituar custo de mão de obra.

„„ Identificar se o custo de mão de obra é um custo fixo ou variável.
„„ Demonstrar a composição do custo de mão de obra.

Introdução
A mão de obra representa um esforço humano e é um importante fator de
produção. Ela representa o valor do trabalho realizado pelos operários que,
direta ou indiretamente, contribuem para o processo de transformação.
Um empresário precisa conhecer os detalhes dos custos da mão
de obra por departamentos, linhas de produto, por operários diretos e
indiretos e por serviços e processos. O custo com a mão de obra não
corresponde apenas aos gastos com salários, uma vez que engloba todos
os gastos com o pessoal envolvido na produção: aqueles decorrentes da
folha de pagamento e outros.
Neste capítulo, você irá conhecer o custo da mão de obra, identificar
quando um custo de mão de obra é fixo ou variável e ver a demonstração
de sua composição.

Análise de custos: conceito

A análise de custos tem como objetivo abordar conceitos e práticas que permi-
tem analisar o custo de produtos/serviços, bem como tomar decisões estratégias
relacionadas aos custos.
2 Custo de mão de obra

Contabilidade de custos
Segundo Crepaldi (2002), esta é uma técnica utilizada para identificar, mensurar
e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar in-
formações precisas e rápidas para a administração e para a tomada de decisões.
Os conceitos básicos para o estudo da contabilidade de custos são os
seguintes:

„„ Gasto: segundo Leone (1997), o gasto serve para definir as transações

financeiras em que há a diminuição do disponível ou a assunção de um
compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo.
■■ Exemplos: material de expediente; matéria-prima, consumo de água;
serviços de fretes, etc.
„„ Despesa: é todo o gasto necessário para a geração de receitas. Não
existe uma receita sem que antes haja uma despesa.
■■ Exemplos: impostos sobre vendas; propaganda e publicidade; alu-
guéis; comissões sobre vendas, etc.
„„ Custos: são todos aqueles gastos utilizados na produção de bens ou
na prestação de serviços. Segundo Martins (2003, p. 17), custo é “um
gasto relativo a bem ou ao serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços”.
■■ Exemplos: matéria-prima; mão de obra direta; encargos sociais do
pessoal da fábrica; materiais de embalagem, etc.
„„ Desembolso: é o ato do pagamento e que pode ocorrer em momento
diferente do gasto.
■■ Exemplo: se for efetuada uma compra de material com 60 dias de
prazo para o pagamento, o gasto ocorre imediatamente, mas o de-
sembolso só ocorrerá dois meses depois.
„„ Perda: a perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor
dos insumos consumidos de forma anormal. As perdas são separadas
dos custos, não sendo incorporadas aos estoques.
■■ Exemplo: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.
 Custo de mão de obra 3

Classificação dos custos

Além de várias classificações possíveis, muitos conceitos são utilizados para
diferenciar custos de mão de obra.

Quanto ao grau de agregação

Custo total: é o montante despendido no período para fabricar todos os

produtos.

Custo unitário: é o custo para fabricar uma unidade do produto.

Quanto à apropriação dos produtos

Custos diretos: segundo Crepaldi (2002), é o custo de qualquer trabalho

humano diretamente identificável e mensurável com o produto. Exemplos:
salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS), dos empre-
gados que trabalham diretamente na produção.

Custos indiretos: diz respeito ao pessoal que trabalha com vários produtos
ou setores e, por isso, necessita de algum critério de rateio para que os custos
de mão de obra sejam distribuídos proporcionalmente a cada setor. Exemplos:
em um supermercado, o pessoal que trabalha na reposição de mercadorias, ou
nos caixas, têm os seus custos de mão de obra com a característica indireta.
Os trabalhadores encarregados da reposição das mercadorias e os caixas do
supermercado necessitam de critérios de rateio para que os seus custos de mão
de obra sejam distribuídos aos vários setores de um supermercado.

Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos indiretos

de fabricação (CIFs) aos produtos, ao centro de custos e ao centro de despesas ou
receitas geradas. Esses critérios são normalmente arbitrados pelo gestor responsável
pelo custo. Esse critério pode proporcionar distorções nos resultados finais.
4 Custo de mão de obra

Quanto à sua espécie

Custo com mão de obra: são os custos envolvidos com a mão de obra utili-
zada dentro da empresa. Tais custos são representados pelos salários, pelos
encargos sociais e por outros custos ligados à mão de obra. Esses custos
podem ser divididos em:

„„ Mão de obra direta: os custos com a mão de obra direta são aqueles
provenientes da utilização de mão de obra empregada diretamente na
transformação do produto.
„„ Mão de obra indireta: os custos com a mão de obra indireta são
aqueles oriundos da utilização de mão de obra que não tenha atuação
direta no produto.

A importância do cálculo dos custos de mão de obra

A mão de obra representa um esforço humano e é um importante fator de pro-
dução. Dependendo da atividade da empresa (indústria, comércio ou prestação
de serviços), a mão de obra pode ser o principal componente dos custos, como
é o caso das empresas prestadoras de serviços.
Um empresário precisa conhecer os detalhes dos custos da mão de obra
por departamentos, linhas de produto, por operários diretos e indiretos e por
serviços e processos.

Exemplos de custos de mão de obra direta e indireta

O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando com um produto

ou componente de cada vez, tem seu gasto classificado como mão de obra
direta. Porém, se outro operário trabalha supervisionando quatro máquinas,
cada uma executando uma operação em um produto diferente, inexistindo
a possibilidade de se verificar quanto cada um desses produtos consome do
tempo total daquela pessoa, temos aí um tipo de mão de obra indireta.
 Custo de mão de obra 5

Se surgir a possibilidade de se conhecer o valor da mão de obra aplicada

ao produto de forma direta por medição, existe a mão de obra direta. Caso se
recorra a qualquer critério de rateio ou estimativa, configura-se, então, para
efeito contábil, como mão de obra indireta.
Encontra-se às vezes outro tipo de conceituação, tratando-se como direta
toda e qualquer mão de obra utilizada na produção, mas isso traz algumas
consequências indesejáveis.
Temos aí a existência física da mão de obra direta, mas a contabilidade de
custos a tratará como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios
estimativos (como ocorre com vários outros custos diretos, como materiais,
tinta, etc.). Essas razões de desistência de medição podem ser devido ao pequeno
valor da mão de obra, inexistindo interesse por uma medida mais apurada, ao
custo elevado para se fazer a medição, à dificuldade de se processar a men-
suração (como no caso de um colaborador operando diversas máquinas), etc.
A mão de obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por
exemplo:

a)  aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada
ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas;
b)  aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau
de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos, etc. Quando
falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos tratar
a mão de obra como indireta se estiverem sendo elaborados diversos
produtos, se fosse produzido apenas um, logicamente seria mão de
obra direta dele.

Devido à evolução das tecnologias de produção, há uma tendência cada

vez mais forte para reduzir a proporção de mão de obra direta no custo dos
produtos. A mecanização e a robotização reduzem o número global de pessoas,
especialmente daquelas que operam diretamente sobre os produtos.
Alguns exemplos mais comuns de mão de obra direta são: torneiro, pren-
sista, soldador, cortador, pintor, etc. Enquanto de mão de obra indireta são:
supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal da manu-
tenção, ajudante, entre outros.
6 Custo de mão de obra

Quanto ao nível de produção

Custos fixos: são aqueles que independem do nível de atividade da empresa

em curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção.
Exemplo: folha de pagamento.

Custos variáveis: estão intimamente ligados e relacionados com a produção,

isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Exemplo:
funcionários horistas.
Veja no gráfico da Figura 1 que a classificação de custos em fixo e variável
está estritamente relacionada à quantidade produzida. Conforme se aumenta
a quantidade de produto, o custo variável também é aumentado, no entanto,
o custo fixo permanece o mesmo.

custos custos
variáveis

custos
fixos

volume de produção
Figura 1. Relação do custo fixo e variável com a quantidade produzida.
Fonte: Bornia (2001, p. 42).

Características dos custos fixos e variáveis

As características dos custos fixos e variáveis estão resumidas no Quadro 1.
 Custo de mão de obra 7

Quadro 1. Custos fixos e variáveis.

Custos fixos Custos variáveis

„„ O seu valor total é constante dentro de „„ O seu montante total varia

uma faixa considerável de produção.
„„ Apresentam diminuição do valor por
unidade de produto à medida que a
produção aumenta.
„„ A sua distribuição pelos departamentos
é problemática, dependendo, às
vezes, de critérios adotados pela
administração ou, em outros casos, por
meio de métodos contábeis.
„„ O controle dos seus valores, bem
como de sua incidência, está afetando
diretamente à alta administração,
não dependendo, portanto, dos
responsáveis pelos departamentos.
em proporção direta com o
volume de produção.
„„ Apresentam valor constante
por unidade de produção,
independente da quantidade
produzida.
„„ É fácil a obtenção do seu valor
nos vários departamentos em
que é processado.
„„ O controle de seu consumo
também é efetuado
com simplicidade pelos
responsáveis de cada
departamento.

Mão de obra direta:

custo fixo ou custo variável?
No Brasil, a legislação trabalhista determina, para cada tipo de categoria, um
salário chamado salário normativo, o qual é estipulado nas diversas Conven-
ções Coletivas de Trabalho (CCTs). Esse salário normativo implica em um
montante mínimo que cada trabalhador deve receber.

A CCT é um importante instrumento garantido às classes de trabalhadores do país e

funciona como uma ferramenta para que pequenos sindicatos e grupos de trabalha-
dores que não teriam a expressividade necessária para estabelecer suas demandas
consigam ter voz ativa em negociações patronais.
8 Custo de mão de obra

Por essa última razão é que a mão de obra direta é normalmente variável,
pois somente se considera como mão de obra direta as horas que o funcionário
emprega diretamente na produção.
Caso a produção seja interrompida por falta de matéria-prima, manutenção
ou quebra de maquinário, falta de energia elétrica, etc., o tempo que o fun-
cionário não dedicou à produção deverá ser considerado como custo indireto
de produção. Por essa razão, o total pago em folha de pagamento (horas dis-
poníveis) não deve ser considerado como custo de mão de obra direta (horas
produtivas) e nem como custo fixo.

Composição do custo de mão de obra

Além do salário propriamente dito, todos os encargos e benefícios que a empresa
despende (gasta) devem compor o montante da mão de obra.
São eles:

„„ repouso semanal remunerado;

„„ férias e 1/3 de férias;
„„ INSS;
„„ FGTS;
„„ feriados;
„„ faltas abonadas;
„„ licença maternidade;
„„ licença por casamento;
„„ licença por morte;
„„ benefícios e gastos, como VT (vale-transporte), VR (vale-refeição),
assistência médica, etc.

Adicional de horas extras e outros adicionais

Adicional de horas extras, adicionais noturnos, bonificações e outros itens
provocam o dilema de debitar diretamente ao produto ou atribuir aos custos
indiretos para rateio geral. Da mesma forma que antes, tudo irá depender da
análise elaborada. Se, por exemplo, o pagamento da hora extra for normal/
esporádico e houver incorrido em um determinado dia em função de uma
encomenda especial, este deverá ser atribuído como custo direto.
 Custo de mão de obra 9

Rateio geral de custos indiretos significa apropriar os custos indiretos de forma indireta
aos produtos, isto é, mediante estimativas, previsão de comportamento de custos, etc.

Em outro exemplo, o total de horas mensais contratadas é denominado de

divisor. O número do divisor é obtido pela multiplicação da jornada semanal
por 5 semanas. De modo que, para o empregado que trabalha em jornada de
trabalho padrão de 44 horas semanais, o total de horas mensais contratadas
será de 220 (44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês).
Do mesmo modo, para o empregado que trabalha em uma jornada de 36 horas
semanais, o total de horas mensais contratadas será de 180 (36 horas semanais
x 5 = 180 horas trabalhadas no mês).
Ainda, em outra hipótese, caso a empresa, às vezes, precise pagar horas
extras em determinadas épocas do ano ou do mês, poderia acontecer de a
atribuição direta não ser a mais justificada. Talvez, nesse caso, o correto seria
a inclusão do excedente trazido de gasto pela hora extra (o adicional, e não a
parte relativa à normal) como parte dos custos indiretos para rateio a todos os
produtos elaborados, sem penalizar este ou aquele especificamente.
Também os abonos por produtividade podem ser, em algumas situações,
mais bem tratados como parte dos custos diretos e em outras como indiretos.

Outros gastos decorrentes da mão de obra

Inúmeros outros custos são arcados pela empresa como decorrência da mão de
obra que utiliza: vestuário, alimentação (às vezes como subsídio ao custo do
restaurante ou outras formas de concessão de cestas básicas ou VR), transporte,
assistência médica espontânea e adicional aos custos legais ou compensados
os encargos sociais, educação, etc.
Segundo Martins (2003), esses gastos são muito mais de natureza fixa do
que variável e, em geral, não guardam estreita relação com os valores dos
salários pagos a cada empregado. Por essa razão, tratá-los como parte do custo
da mão de obra direta não é o mais indicado.
10 Custo de mão de obra

Cálculo da mão de obra direta

À medida que um funcionário entra na empresa e começa a trabalhar, ele passa a
ter direitos que lhe são garantidos na Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT).
Por esse motivo, passa a ser mais correto o apontamento dos gastos anuais
e a divisão desse valor pelas horas efetivamente trabalhadas durante o ano.
Por exemplo:
Para um funcionário com um salário mensal de R$ 1.320,00, que trabalha
8 horas de segunda à sexta-feira, e 4 horas aos sábados, seu salário por hora
seria (Quadro 2):

(44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês)

R$ 1.320,00 ÷ 220 horas* = R$ 6,00 por hora.

Quadro 2. Cálculo dos gastos com um funcionário.

Salário anual: 12 meses x R$ 1.320,00 R$ 15.840,00

13 salário
º
R$1.320,00

Supondo que o funcionário tenha gozado 30 dias de férias R$440,00

durante esse período, como já foram calculados 12 meses
no item salário anual, falta apenas acrescentar 1/3 de férias

O recolhimento ao INSS pode variar conforme a empresa. R$ 4.892,80

Para efeito de cálculo, iremos utilizar a alíquota de 27,8%.
A parte relativa ao empregado é descontada do próprio
empregado e recolhida ao INSS, por isso não deve entrar
no cálculo anual (R$ 15.840,00 + R$ 1.320,00 + R$ 440,00)

Atualmente, as empresas recolhem 8% de FGTS (R$ 15.840,00 R$ 1.408,00

+ R$ 1.320,00 + R$ 440,00)

Total dos gastos anuais R$ 23.900,80

No total dos gastos anuais estão incluídos os feriados e as horas não pro-
dutivas. Portanto, o próximo cálculo agora é definir quantas horas por ano
um funcionário pode trabalhar para uma empresa (Quadro 3).
 Custo de mão de obra 11

Quadro 3. Horas trabalhadas ao ano.

Total de dias por ano 365

(–) domingos (52)

(–) férias (26)

(–) feriados (11)

= dias úteis trabalhados 276

As férias são de 30 dias corridos e foram descontados 4 dias, referentes

aos domingos, os quais já haviam sido computados anteriormente (Quadro 4).

Quadro 4. Cálculo de férias.

276 dias – 52 sábados – 224 dias x 1.792 horas por ano

8 horas por dia

(+) 48 sábados x 4 horas 192 horas por ano

(4 sábados foram pagos nas férias)

Total de horas trabalhadas por ano 1.984 horas por ano

Agora, divida o total dos gastos anuais pelo número de horas trabalhadas
por ano:

R$ 23.900,80 ÷ 1.984 = R$ 12,04677 = R$ 12,05

(custo total por hora trabalhada)

Alguns especialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas

representa, pelo menos, 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário
com o salário mensal de R$ 1.000,00 custa, na realidade, R$ 2.000,00 para
a empresa.
 Custo de mão de obra 13

BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. São

Paulo: Artmed, 2001.
CREPALDI, S. A. Curso básico de Contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
LEONE, G. S. G. Curso de Contabilidade de custos: contém critério do custeio ABC. 2.
ed. São Paulo: Atlas, 1997.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Leituras recomendadas
CUNHA, A. S. da. Análise de custos: livro didático. 2. ed. rev. e atual. Palhoça: UnisulVirtual,
2007. Disponível em: < http://sinop.unemat.br/site_antigo/prof/foto_p_downloads/
fot_7384anylise_de_custo_88576_adbiano_pdf.pdf>. Acesso em: 25 abr. 2018.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos fácil. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.