Contabilidade Analítica

Professora Thomasia Domingos

Introdução:
A contabilidade de gestão, chamada também de contabilidade

analítica tem como objectivo primeiro, calcular e analisar os

fluxos internos na empresa. Ela deve adaptar-se a actividade, a
estructura funcional da empresa e às necessidades dos decisores
face às evoluções do ambiente económico e tecnológico
(concorrência internacional, flexibilidade dos meios de produção).

A contabilidade de gestão, ao oposto da contabilidade geral ou

financeira, constitui uma ferramenta de gestão fundamental para
medir, apreciar e melhorar a performance da empresa. Enquanto
que, a contabilidade geral ou financeira determina custos reais
constatados para determinar os resultados a fim de ajudar na
tomada de decisões, a contabilidade de gestão determina custos
pré-estabelecidos, controla os mesmos por comparação com os
custos reais, analisa os desvios para também ajudar na tomada de
decisões.

1-1-Contabilidade geral ou financeira e contabilidade interna:

A contabilidade financeira fornece informação económico-

financeira global da empresa, a sua situação perante o exterior em
concordância com os preceitos legais. A contabilidade interna
fornece informação mais vocacionada para um controlo,
constituindo um importante instrumento de gestão e de apoio à
tomada de decisão dos seus dirigentes.

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Os seus objectivos são de:

 Calcular os custos pertinentes de diferentes funções,

actividades ou processos assegurados pela empresa e
entender a sua estrutura
 Determinar as bases de avaliação de alguns elementos do
balanço (estoque, produção imobilizada)
 Explicar as causas dos gastos, dos resultados dos produtos e
outros objectos de custo para compara-los com os preços de
venda correspondentes
 Estudar o comportamento dos custos em relação ao nível da
actividade
 Estabelecer as previsões dos custos e proveitos correntes
 Interpretar os desvios entre os elementos previsionais e os
elementos constatados

1-2-Conceitos fundamentais da contabilidade de gestão:

1.2.1 Os custos:

Por definição, um custo aplica-se a qualquer elemento designado, para o

qual é julgado útil atribuir gastos realizados ou a realizar e totaliza-los. O
custo pode ser calculado sob um produto, um projeto, uma actividade ou
uma função…etc. Existem diferentes tipos de custo: custos industriais e
custos não industriais, custos por funções e custos por actividade, custos
directos e custos indirectos, custos do produto e custos do período, custos
fixos e custos variáveis, custos reais e custos pré-estabelecidos, custos
relevantes e custos irrelevantes, custo de oportunidade...etc.

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1.2.2.Características dos custos:

Cada tipo de custo caracteriza-se por três elementos:

 O campo de aplicação : o calculo de custo adapta-se a organização

da empresa e da sua actividade. Exemplo: custo por função
(aprovisionamento, produção, distribuição…etc.), custo por meio de
exploração (armazém, fábrica), custo por actividade (família de
produtos...etc.).
 O conteúdo: os custos são calculados para um período determinado,
incorporando: todos gastos da contabilidade geral (custo completo
tradicional ou custo completo económico) ou uma parte dos gastos
da contabilidade geral.
 O momento: os custos são calculados ou a posterior dos factos que
os provocaram e neste caso trata-se de custos reais ou históricos ou a
prior dos factos que os provocaram (custos pré-estabelecidos).

1.2.3. Diferenciação do tipo de custo:

 Custos por funções e custos por actividade:

São custos calculados segundo as diferentes fases de elaboração do
objecto de custo por exemplo: custo de aquisição calculado após a
fase de aprovisionamento, custo de produção após a fase de
produção.
 Custo por actividade: são custos calculados em função das
diferentes actividades existentes na empresa por exemplo custos de
varias actividades ou família de produtos.
 Custos directos e indirectos: custos directos são gastos próprios à
um custo só. Eles afectam directamente o custo sem cálculos
intermediários. Por exemplo matérias-primas para a fabricação de
um produto; o salário de um trabalhador que trabalha num atelier…

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Os custos indirectos: são aqueles que concorrem para vários custos. O seu
tratamento necessita de uma repartição prévia antes que sejam imputados
ao custo do produto ou do objecto de custo em que diz respeito. Por
exemplo: a renda, a energia, as comunicações...etc.

 Custos variáveis e custos fixos:

A análise do comportamento dos custos em função do volume da
actividade conduz a constatar que alguns custos variam com a
produção ou a actividade e outros são independentes da actividade,
numa dada estrutura da empresa.
Os custos variáveis ou operacionais são aqueles que variam
proporcionalmente com o nível da produção. Enquanto que os custos
fixos mantêm-se constantes independentemente da capacidade
instalada ser ou não totalmente aproveitada.
 Custo do produto e custo do período:
Os custos do produto são custos incorporados na produção e os custos
do período representam os custos não incorporados na produção e são
denominados também custos não industriais.
 Custos industriais e custos não industriais:
Custo industrial ou custo de produção é o conjunto dos gastos
ocorridos na produção durante um período de tempo determinado. Ele
é composto por três elementos: materiais directos, mão-de-obra
directa e custos indirectos de fábrica. Os custos não industriais são
aqueles que não afectam a produção.
 Custos reais e custos pré-estabelecidos
os custos reais são custos determinados à posterior, depois de
terminar o ciclo de produção com base em elementos efectivos. Este
custo por si só não serve de apoio a tomada de decisão por não poder
servir de referência à política de produção seguinte. Os custos reais

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servem de comparação com a referência estabelecida. Enquanto que,

os custos pré-estabelecidos ou orçamentados são custos calculados a
priori, a partir de estimativas de consumos e encargos a incorporar
durante o ciclo de produção. Deste ponto de vista, ele serve de
referência que permitirá o planeamento, o controlo e a
responsabilização pelo incumprimento do pré-estabelecido.
 Custos relevantes e custos irrelevantes:
Esses custos colocam em evidência a relevância para tomar a
decisão de produzir ou não. Através desses custos o responsável
actua e vê se são relevantes para a decisão a tomar para produzir ou
não. Em geral, os custos variáveis são os mais controláveis e os
que afectam a decisão. Os custos que não afectam a decisão são
irrelevantes.
 Custo de oportunidade:

É a renúncia de uma oportunidade ou a opção por uma alternativa em

relação a outra e existe um volume de resultado que se deixa de obter
em relação à opção tomada.

1.3. O método de custeio de saídas de existências:

As existências segundo o PGC são valorizadas ao custo de aquisição ou de

produção , o qual pode variar de encomenda para encomenda ou entre
produção do mesmo bem. Por razões das alterações do preço dos
fornecedores e algumas despesas é necessário encontrar métodos que
possam neutralizar os efeitos das alterações, que levem a empresa a aplicar
diferentes tipos de custeio para não prejudicar o seu resultado. Assim,
existem diferentes métodos de valorização das saídas de existências: custo
específico, custo médio ponderado, o FIFO e o LIFO.

 Custo unitário médio ponderado:

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Com este método, o inventário é visto como um todo, os lotes

perdem a sua individualidade. O custo de cada elemento é
determinado a partir da média ponderada do custo dos elementos
existentes conforme a seguinte formula:
Quantidade inicial em valor + Quantidade das entradas em valor
CUMP =
Quantidade inicial + Quantidade das entradas
Obs.: O CUMP será calculado após cada nova entrada
 Método do FIFO (primeiras a entrar, primeiras a sair):

Cada entrada de estoque constitui um lote. O princípio consiste em

terminar o lote antigo antes de começar o novo lote. Os lotes antigos
saem primeiro até que eles terminem totalmente.

 Método do LIFO (últimas a entrar, primeiras a sair)

Para o método do LIFO o princípio é idêntico ao do FIFO, cada entrada de

stock constitui um lote e devemos considerar as ultimas a entrar até ao
término do lote.

Quadro comparativo dos diferentes métodos:

Métodos Vantagens inconvenientes

CUMP o CUMP reduz a fluctuação dos preços -o valor dos stocks é falsificado em

caso de variação definitiva dos preços

FIFO O stock é avaliado ao preço o mais recente - as saídas são avaliadas com uma

diferença em relação à avaliação

dos preços: os custos são sub-

avaliados

LIFO as saídas são avaliadas ao preço o mais recente -o stock é avaliado aos preços

antigos. Ele é subavaliado

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Exercício de aplicação:

Uma empresa comercial realizou as seguintes operações no decurso do mês

de junho:

Dia 1 de junho stock ……………………3 000 artigos a 105 u.m cada

Dia 4 de junho remessa de saída nº 14…….. 1 700 artigos

Dia 12 de junho remessa de entrada nº 3…….5 000 artigos a 108 u.m cada

Dia 17 de junho remessa de saída nº 15……..2 000 artigos

Dia 20 de junho remessa de saída nº 16………1 500 artigos

Dia 26 de junho remessa de entrada nº 4……..3 000 artigos a 112 u.m cada

Questão: Estabelecer a ficha de stock utizando os métodos do CMP, FIFO e

LIFO.

CH 2: Apuramento do custo de produção e hierarquia dos custos

2.1. Definições de conceitos de produção:

O custo de produção do período (CPP) é a totalidade de custos ocorridos na

produção durante um determinado período de tempo. É composto por três
elementos: materiais directos, mão-de-obra directa e custos indirectos de
fabricação. Por definição:

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 Materiais Directos (MD): referem-se à todo material que se integra

ao produto acabado e que possa ser incluído directamente no cálculo
do custo do produto. Ex.: matéria-prima, material de embalagens.
 Mão-de-Obra Directa (MOD): é constituída pelas remunerações e
encargos do pessoal directamente afectados à produção ou sector de
produção. Ex.: gasto total com salários (exprimido em hora de
trabalho ou hora de máquina).
 Custo Indirectos de Fábrico (CIF) ou Gastos Gerais de Fábrico (GGF):
abrangem todos os gastos da produção mas de tal modo genéricos que
não poderão ser directamente imputados à Produção. Ex.: materiais
indirectos, mão-de-obra indirecta, energia elétrica, seguro e aluguer
da fábrica, depreciação de máquinas.

Obs.: Voltaremos no conceito de repartição dos custos indirectos no

centro de produção no capítulo do método das secções homogéneas
(centros de custos).

2.2. Hierarquia dos custos:

O apuramento do custo industrial ou de produção respeita uma certa ordem

ou hierarquia segundo as fases do ciclo de produção. Neste último, existem
diferentes fases e a cada corresponde um custo a calcular.

 Na fase do aprovisionamento que corresponde à primeira fase do ciclo

e a primeira na hierarquia do custo. A natureza das compras de

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materiais que entram no ciclo de produção depende do tipo de

empresa: falar-se-á de mercadorias para as empresas comerciais, de
matérias-primas que serão transformadas e incorporadas aos produtos
acabados que serão vendidos. Os componentes do custo de
aprovisionamento são os custos directos (custos de compra líquidos
sem imposto e os outros custos directos de aprovisionamento que são
custos de transporte, comissões...etc.) e os custos indirectos imputados
ao custo segundo uma repartição dos mesmos relacionados ao centro
de aprovisionamento. As saídas de stock de mercadorias ou matérias-
primas serão avaliadas segundo os métodos estudados mais a cima.
Custo de aprov = custos directos de aprov + GG centro de aprov.
 A fase de produção só diz respeito às empresas que realizam
actividades de transformação para obter bens ou serviços. O custo
industrial ou de produção corresponde à segunda fase do ciclo e
segundo custo. Os componentes dependem dos estados de fabrico dos
produtos:
 os produtos intermediários são produtos acabados destinados a
entrar numa nova fase de produção. Eles fazem objecto de
cálculo de custo e a constituição de uma ficha de stock.
 Os produtos em curso de produção (PVF=produtos em via de
fábrico): são produtos não acabados que afectam o custo dos
produtos acabados.
 Os produtos acabados constituem a última etapa de produção e
são os produtos finais, fazem objecto de cálculo do Custo
Industrial da Produção Acabada (CIPA) que corresponde aos
custos industriais (directos e indirectos) que ocorreram durante
o período (CIP), acrescentando o valor de produção não
acabada (PVF= produtos via fabrico inicial) existente no início

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do período e retirando o valor de produção não acabada do fim

do período.
 CIPA = Custos industriais (directos e indirectos) + PVF
inicial - PVF final
O Custo industrial da Produção Vendida (CIPV) resulta dos
custos industriais incorporados na quantidade dos produtos acabados
vendidos. CIPV = CIPA + S.I produtos acabados – S.F produtos
acabados.

 A fase de distribuição é a última fase do ciclo. Os seus componentes

são: os custos de distribuição e os outros custos não industriais. Esses
últimos são imputados só ao custo complexivo, eles são independentes
dos custos de produção dos produtos acabados vendidos ou dos custos
das mercadorias vendidas. Os custos de distribuição concernam o
conjunto dos custos directos e indirectos ligados à função de
distribuição (promoções de venda, a entrega, serviço após
venda...etc.). Os outros custos não industriais agrupam custos
indirectos de carácter geral que são custos do centro de administração,
de gestão financeira e outros.

2.3. O custo complexivo:

O custo complexivo de um produto, de um serviço ou de uma mercadoria é

o conjunto dos custos suportados durante o ciclo de produção até ao estudo
final, custo de distribuição incluído. O custo complexivo só diz respeito aos
produtos, serviços e mercadorias vendidos. Ele constitui um custo
completo. Este custo depende da natureza do objecto social da empresa.

Custo Complexivo

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Empresa Comercial Empresa Industrial

Custo de compra das mercadorias vendidas CIPV vendidos

(avaliação saídas de stock segundo método) (avaliação saídas de stock segundo método)

Mais (+) Mais (+)

Custo de distribuição Custo de distribuição

Mais (+) Mais (+)

Outros custos não industriais Outros custos não industriais

Os custos complexivos concorrem para à fixação dos preços de venda ou à

determinação dos resultados analíticos.

2.4. O resultado analítico:

Um dos objectivos essenciais do método dos custos completos ou totais é

de calcular um resultado analítico por objecto de custo (produto,
serviço...etc.)

A empresa pode calcular tantos resultados analíticos como custos

complexivos correspondentes.

Resultado analítico = Preço de venda – custo complexivo

Aplicação:

A empresa industrial produz dois produtos acabados P1 e P2 a partir de duas matérias-primas A e B. O

processo de produção de P1 e P2 passa por dois centros de produção respectivamente C1 e C2. O
programa de produção e os custos relativos à seguinte produção do mês de março:
Programa de produção do mês de março do exercício N:

P1 P2
Quantidade ......... 1 000 unidades 2 000 unidades

Consumo unitário necessário para produzir P1 e P2 durante o mês de março:

Elementos P1 P2 Custo unitário

1ª Matéria-prima A 2 kg 3 kg 10 u.m / Kg
1ª Matéria-prima B 3 kg 2 kg 14 u.m / Kg

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Centro 1 hora de MOD 0,125 h 0,12 h 22 u.m / h

Centro 2 hora de MOD 0,12 h 0,125 h 25 u.m / h

Os gastos indirectos para à produção dos produtos P1 e P2 para o mês de março do exercício N são:
 As amortizações das máquinas de produção ......................................80 000 u.m
 As amortizações da fábrica..................................................................20 000 u.m
 Custos com pessoal..............................................................................40 000 u.m
 Outros custos indirectos........................................................................20 000 u.m
A chave de repartição dos gastos indirectos é proporcional ao consumo de horas de mão-de-obra-directa.

Programa de venda P1 P2
Quantidade 850 unidades 1 500 unidades

TAF:
1)- Determine o CIPA unitário e global de P1 e P2
2)- Determine o CIPV unitário e global de P1 e P2
Obs.: Os resultados devem ser apresentados num único quadro

2-5- A Demonstração de resultado (por natureza / por função):

Ela é um dos documentos de carácter obrigatório, elaborada em

contabilidade financeira no âmbito de determinar o resultado líquido
durante um determinado período. Ela reflecte os proveitos e os custos
ocorridos ao longo de um determinado período de tempo – trimestre,
semestre ou ano. Ela pode também ser elaborada em contabilidade de
gestão de acordo com os objectivos de gestão da empresa. Existe a
demonstração por natureza e a demonstração por função.

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A demonstração por natureza trata-se de quatro conceitos fundamentais

relativos à actividade da empresa:
 A determinação do resultado operacional a partir dos dados operacionais
 A determinação do resultado financeiro a partir dos elementos financeiros
 A determinação do resultado não operacional a partir dos elementos não
operacionais
 A determinação do resultado liquido obtido a partir da soma algébrica dos três
resultados deduzidos do imposto sobre o lucro
Estrutura da DR por natureza:
Vendas + prestações de serviços - Variação de stock produtos acabados e produtos em curso
- CIPV (CMVC)
- custos industriais não incorporados
RESULTADO BRUTO
- custos de distribuição
- custos administrativos
- outros custos operacionais
RESULTADO OPERACIONAL
Proveitos financeiros
- custos financeiros
RESULTADO FINANCEIRO
Proveitos não operacionais
- custos não operacionais
RESULTADO Ñ OPERACIONAL
Resultado do exercício ou R.A.I = (R.O +/- RF -/+ Rñop) – Imposto sobre lucro
RAI em termo inglês é o EBT (earning before taxes)

Estrutura da DR por função:

Ela permite determinar os saldos intermediários de gestão que constituem
um instrumento de análise da actividade e da rentabilidade da empresa.
A margem comercial (MB):

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Obtém-se a partir da diferença entre as vendas de mercadorias e o custo das

mercadorias vendidas (vendas- (compras de mercadorias - variação do
stock de mercadorias quando o saldo da variação de stock é devedor e será
+ variação de stock quando o saldo é credor).
MB = Vendas – CMVC

CMVC = compras das mercadorias – variação de stock de merc

Margem bruta /mat-primas = vendas de produtos acabados + Prestações

de serviços + saldo credor de variação de stock de produtos acab. Ou (-
saldo credor de variação de stock de produtos acab.) + prod.imob - CMat
consumidas

V.A = MB/merc + MB/mat.primas +Subsídios de explo + outros prov.

– outros custos

EBE = V.A – custos com pessoal

R.O= EBE + reposições de prov+ transferências de custos de explo –

amort – prov

RF = Proveitos fin - Custos fin

Rñop = Proveitos não op - Custos fin não op

R.A.I = R.O+/-RF +/- Rñop

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