CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ

Pensar Contbil

Tratamento Contbil de Ativos Biolgicos e Produtos Agrcolas: uma Anlise das Principais Empresas do Agronegcio Brasileiro

Tratamento Contbil de Ativos

Biolgicos e Produtos Agrcolas:
uma Anlise das Principais
Empresas do Agronegcio
Brasileiro
Resumo

O processo de convergncia das normas contbeis brasileiras s normas internacionais ganhou nfase no Brasil e foi
legalmente determinado com a adoo das Leis n 11.638/07
e 11.941/09 e com a criao do Comit de Pronunciamentos
Contbeis (CPC), traduzindo-se num desafio para empresas,
profissionais da contabilidade e professores. O fair value tem
sido apresentado como medida de avaliao de certos ativos
especficos, dotados de vida, que esto sujeitos a transformaes biolgicas que afetam significativamente o seu valor.
Assim, o objetivo deste trabalho avaliar o grau de observncia das disposies contidas no Pronunciamento Tcnico
CPC 29, em relao aos ativos biolgicos, por trs grandes
empresas do agronegcio brasileiro: JBS, Brasil Foods (BRF)
e Marfrig Group. A reviso bibliogrfica e documental foi o
mtodo utilizado para obteno dos principais conceitos pertinentes ao tema. A pesquisa possui uma abordagem qualitativa, cujo objetivo caracteriza-se como exploratrio descritivo. luz da anlise efetuada, possvel depreender que
as empresas Marfrig e JBS optaram pela mesma forma de
evidenciao, parcial, em relao s exigncias do CPC 29.
J a empresa BRF optou por avaliar, em 2010, os possveis
impactos dos novos pronunciamentos emitidos em 2009 pelo
CPC. Percebe-se que necessria uma postura mais atuante
por parte das empresas, objeto deste estudo, quanto aos aspectos exigidos pelo CPC 29, referente ao tratamento contbil
e divulgaes.
Palavras-chave: Ativos biolgicos; Agronegcio; Evidenciao.

Abstract

The convergence of the Brazilian accounting standards with

international standards was emphasized in Brazil and was legally established with the adoption of Laws No. 11638/07 and
1
2
3

Carlos Alexandre Nascimento Wanderley

Rio de Janeiro RJ
Mestre em Cincias Contbeis pela FACC/UFRJ1
Especialista em Auditoria e Contabilidade pela UFF2
Graduado em Cincias Navais com habilitao em Administrao
pela Escola Naval
chapuwand@hotmail.com

Anderson Chaves da Silva

Rio de Janeiro RJ
Mestre em Cincias Contbeis pela FACC/UFRJ1
Graduado em Cincias Navais com habilitao em Administrao
pela Escola Naval3
anderson.azelha@gmail.com

Rodrigo Barreiros Leal

Rio de Janeiro RJ
Mestre em Cincias Contbeis pela FACC/UFRJ1
Graduado em Cincias Navais com habilitao em Administrao
pela Escola Naval3
rbl7@pop.com.br

11941/09 and the creation of the Pronouncements Committee

(CPC), resulting in a challenge to businesses, accounting professionals and teachers. The fair value has been presented as
a measure of certain specific assets, endowed with life, which
are subject to biological changes that significantly affect their
value. Thus, the objective is to evaluate the degree of compliance with the pronouncement CPC 29 in relation to biological assets of three large Brazilian agribusiness companies:

FACC/UFRJ Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro CEP 22290-240 Rio de Janeiro RJ
UFF Universidade Federal Fluminense CEP 24210-000 Niteri RJ
Escola Naval, Marinha do Brasil CEP 20021-010 Rio de Janeiro RJ
Artigo recebido em 03/02/11, aceito em 28/09/2011.

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JBS, Brazil Foods (BRF), and Marfrig Group. The literature

and documentary review was the method used to obtain the
key concepts relevant to the topic. The research has a qualitative approach whose objective is characterized as exploratory
and descriptive. In light of the analysis made, it is possible
to conclude that companies Marfrig and JBS chose the same
form of disclosure, in part, in relation to the requirements of the
CPC 29. BRF has chosen to evaluate, in 2010, the potential
impact of new pronouncements issued by the CPC in 2009. It
is perceived that the companies examined in this study need
a more active stance in the matters required by the CPC 29,
regarding the accounting treatment and disclosures.
Key words: Biological Activity; Agribusiness; Disclosure.

1. Introduo

O processo de convergncia das normas contbeis brasileiras s normas contbeis internacionais ganhou nfase no
Brasil e foi legalmente determinado com a adoo das Leis n
11.638/07 e 11.941/09, bem como pela criao do Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC) em 2005, traduzindo-se
num desafio para empresas, profissionais da contabilidade e
professores.
No Brasil, a criao do CPC teve como objetivo o estudo,
o preparo e a emisso de pronunciamentos tcnicos sobre
procedimentos contbeis e a divulgao de informaes dessa natureza, com base nas normas IAS/IFRS, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo,
levando sempre em conta a convergncia da contabilidade
brasileira aos padres internacionais (CPC, 2010).
Assim, os princpios fundamentais relacionados com o processo de convergncia no Brasil esto definidos no trabalho
produzido pelo IASB, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, que discorre sobre alguns
conceitos, denominados bsicos e relevantes, a serem seguidos: o valor justo (fair value); a essncia sobre a forma; o
esprito e a filosofia das normas; o auxlio ao IASB no desenvolvimento e interpretao das normas internacionais de contabilidade; o auxilio aos usurios; e o auxlio aos auditores.
Segundo Brito (2010), ao estudar a atividade pecuria bovina no Brasil, o fair value tem sido apresentado como medida
de avaliao de certos ativos especficos, entre eles, os biolgicos, que so dotados de vida e, por isso, esto sujeitos
a transformaes biolgicas (nascimento, crescimento, degenerao e morte) as quais afetam significativamente o seu
valor, no sendo o custo histrico capaz de refletir fielmente
todos os ganhos ou perdas de valor.
Segundo o autor (op. cit.), a metodologia utilizada na aplicao do valor justo para mensurao dos ativos biolgicos
dotada de subjetividade, encontrando maiores dificuldades
quando no existem valores de mercado disponveis. Dessa
forma, a temtica em torno da contabilidade dos ativos biolgicos e produtos agrcolas sempre esteve na pauta das dificuldades a serem enfrentadas por ocasio do processo de
convergncia dos padres contbeis brasileiros aos internacionais. Corroborando tal assertiva, no ano de 2008, especialistas previram um desafio maior a ser transposto, conforme
a seguir:

Rodrigo Barreiros Leal

As empresas do setor de agronegcios tero um desafio a

mais no processo de convergncia dos padres contbeis
brasileiros aos internacionais. Nada menos do que aquilo que
est no centro de seus negcios, chamados na contabilidade
de ativos biolgicos. Entenda-se a tudo que nasce, cresce e
morre. De rvores e culturas variadas a rebanhos e matrizes
animais reprodutoras. Enquanto que para praticamente todos
os demais temas, possvel para empresas, contadores e
auditores beber na fonte da experincia internacional, a contabilizao de ativos biolgicos no tem precedentes do que
promete a escala brasileira (IBRACON, 2008).

Em que pese o IFRS ser usado em mais de cem pases, na

Europa e Oceania, o Brasil deve gerar a maior variedade de
conhecimento nessa rea, pela robustez de seu mercado relacionado ao agronegcio. Na Europa, maior regio a adotar
o IFRS, o segmento do agronegcio no to forte como no
Brasil, e ainda menos presente no mercado de capitais.
Portanto, o processo de convergncia traz para o Brasil
desafios, traduzidos no pioneirismo na produo de conhecimento, subjetividade na aplicao do fair value e na obrigatoriedade da observncia de procedimentos indispensveis
para o correto reconhecimento, mensurao e evidenciao
dos ativos biolgicos (IBRACON, 2008). Cabe ressaltar que a
utilidade da contabilidade para o processo decisrio est relacionada mensurao e divulgao apropriada de informaes que, realmente, reflitam a situao econmico-financeira
dos negcios (BRITO, 2010).
Como exemplo desse processo, de acordo com o pronunciamento IAS 41 (ativo biolgico), as empresas que possuem
atividades agrcolas, tais como cultivo de gros, aumento de
rebanho com operaes de confinamento de gado e cultivos
de agriculturas diversas esto sujeitas a realizar a valorizao
de seus ativos, a fim de se determinar o valor justo dos mesmos, baseando-se no conceito de valor a mercado (Mark to
Market MtM), no mnimo durante os encerramentos trimestrais e de exerccio, reconhecendo os efeitos destas valorizaes diretamente no resultado do perodo ou exerccio.
Vicensi (2003) cita que o valor a mercado consiste num
procedimento intencional de reprecificao, onde ocorre o
ajuste do preo de um ativo existente cotao de mercado,
ou seja, atualizando o seu valor nova realidade. Dessa maneira, o valor apurado de um ativo reflete o quanto ele valeria
caso fosse vendido naquela data. O procedimento de valorao a mercado visa manter o real valor do patrimnio.
Allen e Carletti (2008) ensinam que a principal diferena
entre o procedimento de valorao a mercado e a contabilidade de custo histrico reside no fato de o valor de ativos e
investimentos depender do preo de mercado, e se realmente
esse mercado existe. Caso no exista mercado, o custo histrico ainda dever ser usado.
Nesse contexto, Vicensi (2003) afirma que a valorao a
mercado segue princpios gerais dentre os quais se destacam o acompanhamento das melhores prticas de mercado;
a abrangncia a todos os fundos; o comprometimento da instituio; a apurao de preos, preferencialmente, de fontes
externas; a consistncia do preo de ativo em relao a todos
os fundos que constar; o formalismo; e a transparncia do
processo.

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Rech et al (2008) ressaltam que o reconhecimento dos ativos biolgicos pelo valor justo faz com que haja maior transparncia nas demonstraes financeiras das empresas. Porm
necessrio que todos os efeitos provocados no patrimnio
das empresas pela adoo desse critrio contbil sejam considerados na apresentao das demonstraes financeiras.
Neste contexto, faz-se relevante mencionar a importncia
do Pronunciamento Tcnico CPC 29, que versa sobre ativos
biolgicos e produtos agrcolas. Verificam-se no corpo dessa
norma os procedimentos para tratamento, mensurao, reconhecimento de ganhos e perdas, descrio de grupos de ativos biolgicos, evidenciao de mtodos e premissas significativas aplicadas na determinao do valor justo, divulgaes
e apresentao de conciliaes.
Como seu cerne, o referido pronunciamento visa dar maior
transparncia informao contbil relacionada com ativos
biolgicos e produtos agrcolas, de maneira a proporcionar
aos diversos usurios, em especial o investidor externo, condies adequadas para avaliao dos nmeros e parmetros
informados nas demonstraes financeiras das principais
companhias do agronegcio brasileiro.
Seguindo essa linha de raciocnio, importante destacar
a imensa responsabilidade dos profissionais de contabilidade
em relao adequabilidade das demonstraes contbeis
no tocante compreensibilidade, relevncia, confiabilidade
e comparabilidade das informaes produzidas. Segundo o
Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC - Estrutura Conceitual, as caractersticas qualitativas das demonstraes
contbeis, citadas anteriormente, so os atributos que tornam
as demonstraes teis para os usurios.
Hendriksen e Van Breda (2007) preconizam que as caractersticas qualitativas da informao contbil so propriedades necessrias para torn-la til e que a natureza do usurio
um fator determinante para a deciso a respeito da informao a ser divulgada. Continuando, afirmam que no apropriado uma entidade continuar contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada
no est em conformidade com as caractersticas qualitativas
de relevncia e confiabilidade.
Considerando o que foi mencionado, o objetivo deste trabalho avaliar o grau de observncia das disposies contidas
no Pronunciamento Tcnico CPC 29, em relao aos ativos
biolgicos e produtos agrcolas, por trs grandes empresas
do agronegcio brasileiro na rea de alimentos e atividades
frigorficas: JBS, Brasil Foods e Marfrig Group.
Para isso, sero utilizados os seguintes parmetros para
verificao da observncia das disposies contidas no Pronunciamento Tcnico CPC 29:
Reconhecimento e mensurao do valor justo;
Reconhecimento de ganhos e perdas provenientes da mudana no valor justo;
Descrio dos grupos de ativos biolgicos;
Evidenciao dos mtodos e premissas significativas aplicadas na determinao do valor justo;
Critrios utilizados para divulgaes; e
Forma de apresentao das conciliaes.
Estudos desta natureza so relevantes no sentido de
identificar possveis problemas e contribuir para a melhoria

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de evidenciaes futuras relacionadas com ativos biolgicos

e produtos agrcolas. Cabe ressaltar que, no Brasil, existem
poucos trabalhos de cunho cientfico sobre contabilidade de
ativos biolgicos e produtos agrcolas, muito embora os conceitos relacionados com ativos biolgicos sejam abordados
em algumas bibliografias.
Em suma, o artigo foi estruturado em cinco sees. Aps
esta introduo, a segunda seo destaca o referencial terico utilizado. Na terceira seo, discute-se o mtodo utilizado
na pesquisa. Na quarta seo, so abordadas a descrio e a
anlise dos resultados. Por fim, so realizadas algumas consideraes finais e sugestes para novos estudos.

2. Rerefencial Terico
2.1 Agricultura

Segundo Barros (1975), a agricultura pode ser conceituada

como a artificializao pelo homem do meio natural, com o fim
de torn-lo mais apto ao desenvolvimento de espcies vegetais e animais, elas prprias melhoradas. Representa, ainda,
toda a atividade de explorao da terra, seja pelo cultivo de
lavouras e florestas, ou pela criao de animais, com vistas
obteno de produtos que venham a satisfazer as necessidades humanas. Alm disso, constitui-se no domnio de diversidades referentes ao enquadramento paisagstico, solo,
clima, plantas cultivadas, presena de vegetao espontnea
e animais selvagens.
Segundo o CPC 29, atividade agrcola o gerenciamento
da transformao biolgica e da colheita de ativos biolgicos
para venda ou para converso em produtos agrcolas, ou em
ativos biolgicos adicionais, pela entidade. Compreende uma
srie de atividades, como aumento de rebanhos, silvicultura,
colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de plantaes, floricultura e cultura aqutica, incluindo a criao de
peixes. A referida norma ainda define a produo agrcola
como o produto colhido de ativo biolgico da entidade e ativo
biolgico como um animal e/ou uma planta, vivos. Em complemento, afirma que a transformao biolgica compreende os
processos de crescimento, degenerao, produo e procriao, que causam mudanas qualitativas e quantitativas nos
ativos biolgicos.
Para Miranda (2005), a contabilidade como cincia social
aplicada pode desempenhar um importante papel como ferramenta gerencial, por meio de informaes que permitam
o planejamento, o controle e a tomada de deciso. Desse
modo, pode transformar as propriedades rurais em empresas com capacidade para acompanhar a evoluo do setor,
principalmente no que tange aos objetivos e atribuies da
administrao financeira, controle dos custos, diversificao
de culturas e comparao de resultados.

2.2 Agronegcio

Segundo Callado et al (2007), a crescente necessidade

de uma maior eficincia nos processos produtivos dentro do
mbito do agronegcio brasileiro, devido ao aumento da concorrncia, torna evidente a importncia de possuir um sistema
de controle que possa fornecer informaes essenciais para
o entendimento e aperfeioamento das atividades realizadas
pelas empresas.

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O conceito de agronegcio foi abordado pela primeira vez

pelos pesquisadores Davis e Goldberg, da Universidade de
Harvard, na dcada de 50, ocasio em que se referiram de
forma mais contundente interdependncia entre fazendeiros e empresrios no duplo papel de compradores e vendedores. Definiram o agronegcio como o conjunto de todas as
operaes e transaes envolvidas desde a fabricao dos
insumos agropecurios, das operaes de produo nas unidades agropecurias, at o processamento, distribuio e
consumo dos produtos agropecurios in natura ou industrializados (PINAZZA; ARAJO, 1993).
Segundo Tomich et al (2001), o agronegcio considerado como a maior intensidade das relaes intersetoriais que
determinados setores econmicos apresentam com a agropecuria. Tais relaes so baseadas em atividades que proporcionem acumulao de capital, investimento e progresso
tecnolgico.
Loureno e Lima (2009) complementam que o agronegcio, tambm chamado de agribusiness, o conjunto de negcios relacionados agricultura dentro do ponto de vista econmico. Registram tambm que um ramo muito importante do
agronegcio trata dos negcios agropecurios propriamente
ditos que representam os pequenos, mdios ou grandes produtores rurais, constitudos na forma de pessoas fsicas ou de
pessoas jurdicas representada pelas empresas.
De acordo com Nunes e Contini (2001) o agribusiness
compreende um complexo econmico que vai alm da agropecuria e da agroindstria, pois inclui tambm comrcio,
transporte, armazenagem e financiamento das atividades
pertencentes a esse mesmo complexo.
No mbito brasileiro, alm de moderno, eficiente e competitivo, o agronegcio uma atividade prspera, segura e
rentvel, vista como uma excelente oportunidade de investimento. Com um clima diversificado, chuvas regulares, energia solar abundante e quase 13% de toda a gua doce disponvel no planeta, o Brasil tem 388 milhes de hectares de
terras agricultveis frteis e de alta produtividade, dos quais
90 milhes ainda no foram explorados.
Stefanelo (2002) destaca que o agronegcio o maior negcio a nvel mundial e brasileiro. No mundo, representa a
gerao de US$ 6,5 trilhes/ano e, no Brasil, em torno de
R$ 350 bilhes, ou 29% do PIB. A maior parte deste montante refere-se a negcios fora das porteiras, abrangendo o
suprimento de insumos, o beneficiamento e processamento
das matrias-primas e a distribuio dos produtos. Estes so
pontos que reforam a importncia do agronegcio no Brasil,
alm de sua grande competitividade, utilizao de alta tecnologia e gerao de empregos e riquezas para o pas.
No ponto de vista de Santini e Pigatto (2009), o Brasil o
quarto maior produtor mundial de carnes, sendo responsvel
por 10% de toda a produo de aves, sunos e bovinos, apresentando as maiores taxas de crescimento na produo, no
perodo entre 2004 e 2009, para os trs produtos.

2.3 IAS 41 e CPC 29 Ativos Biolgicos e

Produtos Agrcolas

O pronunciamento IAS 41 foi editado em dezembro de

2000, aps vrios anos de discusso, sendo adotado pelo
IASB em abril de 2001. Foi a primeira norma emitida pelo IASB

Rodrigo Barreiros Leal

direcionada especificamente para o setor primrio, tendo como

objetivo normatizar o tratamento contbil das apresentaes e
divulgaes das demonstraes financeiras das entidades relacionadas com atividades agrcolas (RECH et al, 2006).
Essa norma determina os critrios de reconhecimento,
mensurao e evidenciao dos ativos biolgicos durante a
fase de crescimento, degenerao, produo e reproduo,
estabelecendo que, se o justo valor pode ser mensurado
confiavelmente, este deve ser o critrio utilizado no momento inicial e em cada data de elaborao das demonstraes
financeiras, includas as informaes trimestrais (ITR), e evidenciados na demonstrao de resultados, os ganhos e perdas advindas das transformaes ocorridas.
O pronunciamento IAS 41 define ativo biolgico como um
animal ou planta vivos, e produto agrcola como o produto colhido originado dos ativos biolgicos no momento da colheita.
Como exemplo, para a pecuria de corte, os animais vivos
(bezerro, garrote, novilha etc.) so considerados ativos biolgicos e a carcaa aps o abate como produto agrcola.
No Brasil, o CPC 29, correlacionado ao pronunciamento
IAS 41, estabelece o tratamento contbil referente a ativos
biolgicos e produtos agrcolas no ponto da colheita, tomando
por base o estoque formado a partir dele. Estabelece tambm
como so feitas as divulgaes das informaes teis aos diversos usurios.
Todavia, o referido pronunciamento no trata do processamento dos produtos agrcolas aps a colheita como, por
exemplo, o processamento de uvas para a produo de vinho
por vincola, mesmo que a referida vincola tenha cultivado e
colhido a uva utilizada. O quadro 1 fornece exemplos de ativos biolgicos, produtos agrcolas e produtos resultantes do
processamento seguinte colheita.
Quadro 1 - Processo aps a colheita.
Ativos biolgicos
Carneiros

Produto agrcola
L

rvores de uma
Madeira
plantao

Produtos resultantes do
processamento aps a
colheita
Fio e tapete
Madeira serrada e celulose

Plantas

Algodo
Cana colhida
Caf

Fio de algodo, roupa

Acar, lcool
Caf limpo em gro, modo e
torrado

Gado de leite

Leite

Queijo

Porcos

Carcaa

Salsicha e presunto

Arbustos

Folhas

Ch e tabaco

Videiras

Uva

Vinho

rvores frutferas

Fruta colhida

Fruta processada

Fonte: CPC 29
Ao longo do exerccio de 2009, tendo em vista o processo
de convergncia das normas contbeis brasileiras ao padro
internacional de contabilidade (IFRS), o CPC emitiu alguns
pronunciamentos tcnicos, os quais se aplicam aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010 e s demonstraes contbeis a serem divulgadas em conjunto com as

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demonstraes de 2010 para fins de comparao. Portanto,

para as demonstraes contbeis relativas ao exerccio social de 2010, sero observados os Pronunciamentos Tcnicos
aprovados pelo CFC no ano de 2009, englobando o CPC 29.

2.4 Exigncias referentes contabilizao de ativos biolgicos e produtos agrcolas

Em relao apresentao e divulgao dos ativos biolgicos, de acordo com o disposto no pargrafo 40 do pronunciamento IAS 41, as empresas devem apresentar em suas
demonstraes contbeis as quantias escrituradas de forma
separada com descrio, ainda que narrativa, de cada grupo
de ativos biolgicos, o montante acumulado e o montante de
cada grupo de ativos biolgicos.
Conforme observado no pargrafo 43, o pronunciamento
IAS 41 incentiva as empresas a apresentar uma descrio
quantificada de cada grupo de ativos biolgicos, distinguindo
entre ativos biolgicos consumveis e de produo, ou ainda,
entre ativos biolgicos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis.
Segundo o CPC 29, a entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou produto agrcola quando, e somente quando,
controla o ativo como resultado de eventos passados; quando
for provvel que benefcios econmicos futuros associados
com o ativo fluiro para a entidade; e quando o valor justo ou
o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.
De acordo com o CPC 29, h uma premissa de que o valor justo dos ativos biolgicos pode ser mensurado de forma
confivel. Contudo, tal premissa pode ser rejeitada no caso de
ativo biolgico cujo valor deveria ser determinado pelo mercado, porm, este no o tem disponvel e as alternativas para
estim-los no so, claramente, confiveis.
Se existir mercado ativo para um ativo biolgico ou produto agrcola, considerando sua localizao e condies atuais,
o preo cotado naquele mercado a base apropriada para
determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante deles.
Se no existir mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando
disponvel, o preo de mercado da transao mais recente, o
preo de mercado de ativos similares com ajustes para refletir
diferenas ou os padres do setor correspondente.
Em verdade, o ganho ou a perda proveniente da mudana
no valor justo menos a despesa de venda de ativo biolgico
reconhecido no momento inicial at o final de cada perodo
deve ser includo no resultado do exerccio em que tiver origem. Nesse contexto, a entidade deve divulgar o ganho ou a
perda do perodo corrente em relao ao valor inicial do ativo
biolgico e do produto agrcola e, tambm, o ganho ou perda

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decorrente da mudana no valor justo, menos a despesa de

venda dos ativos biolgicos.
Ela tambm deve fornecer uma descrio de cada grupo
de ativos biolgicos, sob a forma dissertativa ou quantitativa.
Em linhas gerais, a organizao encorajada a fornecer uma
descrio da quantidade de cada grupo de ativos biolgicos,
distinguindo entre consumveis e de produo ou entre maduros e imaturos, conforme o mais apropriado.
Segundo o CPC 29, a entidade deve evidenciar o mtodo
e as premissas significativas aplicadas na determinao do
valor justo de cada grupo de produto agrcola no momento
da colheita e de cada grupo de ativos biolgicos, assim como
divulgar o valor justo, menos a despesa de venda do produto
agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento da colheita. Deve evidenciar, ainda, a existncia e o total
de ativos biolgicos cuja titularidade legal seja restrita, e o
montante deles dado como garantia de exigibilidades; o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento
ou aquisio de ativos biolgicos; e as estratgias de administrao de riscos financeiros relacionadas com a atividade
agrcola.
Por fim, a organizao deve se ater a trs pontos: apresentar a conciliao das mudanas no valor contbil de ativos
biolgicos entre o incio e o fim do perodo corrente, que ir incluir o ganho ou perda decorrente da mudana no valor justo
menos a despesa de venda; os aumentos devido s compras;
e as redues atribuveis s vendas e aos ativos biolgicos
classificados como mantidos para venda ou includos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade.
No que tange divulgao adicional para ativo biolgico,
cujo valor justo no possa ser mensurado de forma confivel,
caso a entidade mensure ativos biolgicos pelo custo, menos
qualquer depreciao e perda no valor recupervel acumuladas, no final do perodo deve realizar as seguintes divulgaes:
Uma descrio dos ativos biolgicos;
Uma explicao da razo pela qual o valor justo no pode
ser mensurado de forma confivel;
Se possvel, uma faixa de estimativas dentro da qual existe
alta probabilidade de se encontrar o valor justo;
O mtodo de depreciao utilizado;
A vida til ou a taxa de depreciao utilizada; e
O total bruto e a depreciao acumulada (adicionada da
perda por irrecuperabilidade acumulada) no incio e no final
do perodo.
O quadro 2 apresenta um resumo das principais exigncias
referentes contabilizao de ativos biolgicos e produtos
agrcolas:

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Quadro 2 - Principais exigncias

1 - Descrio, dissertativa ou quantitativa, do montante de cada grupo de ativos biolgicos e o montante acumulado
2 - Distino entre ativos biolgicos consumveis e de produo, ou ainda, entre ativos biolgicos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis
3 - O ganho ou a perda proveniente da mudana no valor justo menos a despesa de venda de ativo biolgico deve ser includo no resultado do exerccio
em que tiver origem
4 - Evidenciar o mtodo e as premissas significativas aplicadas na determinao do valor justo
5 - Evidenciar a existncia e o total de ativos biolgicos cuja titularidade legal seja restrita e o montante deles dado como garantia de exigibilidades
6 - Evidenciar o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou aquisio de ativos biolgicos
7 - Evidenciar as estratgias de administrao de riscos financeiros relacionadas com a atividade agrcola
8 - Apresentar a conciliao das mudanas no valor contbil de ativos biolgicos entre o incio e o fim do perodo corrente, que ir incluir o ganho ou perda
decorrente da mudana no valor justo menos a despesa de venda
9 - Explicao sobre a razo pela qual o valor justo no pode ser mensurado de forma confivel

Fonte: CPC 29 (Adaptado).

3. Metodologia

Esta pesquisa possui uma abordagem qualitativa, cujo objetivo caracteriza-se como exploratrio descritivo. Segundo
Lakatos e Marconi (1992, p. 82), estudo exploratrio descritivo toda pesquisa que busca constatar algo num organismo
ou num fenmeno. Assim, este estudo endossa o conceito
de pesquisa exploratria na medida em que contempla o
tema ativos biolgicos, at ento pouco explorado pela rea
contbil. Caracteriza-se, tambm, como descritivo, visto que
foram observados e descritos os dados contidos nas Informaes Trimestrais (IT) das empresas pesquisadas.
Quanto aos procedimentos tcnicos e fontes de informaes, constitui-se numa pesquisa bibliogrfica e documental,
pois foi desenvolvida com base em material j elaborado, proveniente principalmente de livros, artigos cientficos, alm de
materiais que ainda no receberam tratamento analtico, no
caso as IT. Enquanto a pesquisa bibliogrfica utiliza os ensinamentos de diversos autores, a pesquisa documental utiliza
materiais que podem ser reelaborados de acordo com o objeto da pesquisa (GIL, 1996).
Para a confeco da pesquisa documental, foram analisados os dados contidos nas IT das empresas JBS, Marfrig e
Brasil Foods, classificadas no ranking das 400 maiores empresas do agronegcio brasileiro na edio especial Melhores
e Maiores 2010, da Revista Exame.
Nas IT das empresas investigadas, buscou-se descobrir se
as exigncias do CPC 29 haviam sido cumpridas, no tocante
aos seguintes quesitos: reconhecimento e mensurao do valor justo; reconhecimento de ganhos e perdas provenientes da
mudana no valor justo; descrio dos grupos de ativos biolgicos; evidenciao dos mtodos e premissas significativas
aplicadas na determinao do valor justo; critrios utilizados
para divulgaes e forma de apresentao das conciliaes.
Na ausncia de cumprimento das disposies do CPC 29,
em relao aos quesitos mencionados, buscou-se nas notas
explicativas e no relatrio da administrao uma posio em
relao ao fato.

4. ANLISE DAS EMPRESAS

4.1 JBS

A JBS S.A. uma sociedade annima de capital aberto

listada no nvel Novo Mercado de governana corporativa
e tem suas aes negociadas na Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros (BM&F BOVESPA). A companhia explora o
ramo de abatedouro e frigorificao de bovinos, industrializao de carnes, conservas, gorduras, raes e produtos derivados, com vinte e seis unidades industriais localizadas nos
estados de So Paulo, Gois, Mato Grosso, Mato Grosso do
Sul, Rondnia, Minas Gerais, Acre, Rio de Janeiro e Paran.
Em relao ao resumo das principais prticas contbeis, as
notas explicativas apresentadas pela JBS S.A citam as principais polticas contbeis aplicadas na elaborao das demonstraes financeiras interinas consolidadas. As referidas notas
expem que essas demonstraes foram elaboradas e esto
sendo apresentadas de acordo com as Normas IFRS emitidas
pelo IASB, e que as principais diferenas entre as prticas
contbeis adotadas no Brasil (BRGAAP) e as internacionais
(IFRS), incluindo as reconciliaes do patrimnio lquido e do
resultado abrangente, esto descritas de forma detalhada.
Na elaborao das demonstraes financeiras interinas
consolidadas do semestre findo em 30 de junho de 2010, a
JBS ajustou alguns mtodos de contabilizao e avaliao
aplicados nas prticas contbeis adotadas no Brasil para convergncia s prticas contbeis internacionais.
No item da nota explicativa que versa sobre imobilizado
est expresso que, de acordo com os requerimentos do IAS
41(Ativo Biolgico), as empresas que possuem atividades
agrcolas, tais como cultivo de gros, aumento de rebanho
(operaes de confinamento de gado ou gado a pasto), e cultivos de agriculturas diversas esto sujeitas a realizar a valorizao de seus ativos, a fim de se determinar o valor justo dos
mesmos, baseando-se no conceito de valor a mercado, cujo
efeito dever ser registrado no resultado do exerccio.
Em outro item, a nota explicativa apresenta a definio de
ativo biolgico, correspondente ao disposto no IAS 41. Prosseguindo, informa que, de acordo com o CPC 29, os ativos biolgicos com mercado ativo devem ser valorizados a mercado.
A companhia relatou ajustes de resultado e patrimoniais

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Tabela 1- Efeitos em junho de 2010

Saldos contbeis em BRGAAP em junho de
2010 (controlada)

Resultado Perodo

Patrimnio Lquido

Pelas normas vigentes em 2009

17.324.469

202.165

Ajustes relativos valorizao a mercado de ativos biolgicos

1.164.205

Saldos Contbeis em BRGAAP

18.488.674

202.165

Resultado Perodo

Patrimnio Lquido

1 5.085.196

129.424

(6.342)

(6.342)

15.078.854

123.082

Fonte: ITR (2 Tri 2010) JBS (adaptado)

Tabela 2 - Efeitos em dezembro de 2009
Saldos contbeis em BRGAAP em dezembro
de 2009 (controlada)
Pelas normas vigentes em 2009
Ajustes relativos valorizao a mercado de ativos biolgicos
Saldos Contbeis em BRGAAP

Fonte: ITR (4 Tri 2009) JBS (adaptado)

em 30 de junho de 2010 e 2009 em decorrncia das alteraes promovidas pelos novos pronunciamentos tcnicos,
como se observa nas tabelas 1 e 2.
Portanto, observa-se que a empresa JBS atendeu, de forma superficial, s determinaes do CPC 29 referentes ao tratamento contbil e as respectivas divulgaes, relacionadas
aos ativos biolgicos e aos produtos agrcolas para as ITRs,
atinentes ao primeiro e segundo trimestres de 2010.
Porm, de alguma forma, a JBS mencionou o tema convergncia dos padres contbeis brasileiros aos internacionais em seus relatrios contbeis, seja em notas explicativas, relatrio da administrao ou IT. Em algumas situaes,
tais citaes no configuraram atendimento s determinaes
do CPC 29.
Neste contexto, apresentam-se abaixo as principais citaes, constantes dos relatrios contbeis, relacionadas com
os temas ativos biolgicos e processo de convergncia:
Nota explicativa faz referncia primeira adoo das prticas contbeis internacionais Primeira adoo ao IFRS;
Nota explicativa faz referncia Demonstrao do Resultado Abrangente, como parte integrante das notas explicativas CPC 26;
Nota explicativa faz referncia elaborao das demonstraes financeiras de acordo com as prticas contbeis
internacionais (IFRS);
Nota explicativa faz referncia s prticas adotadas em
2009 (BRGAAP) e que as mesmas diferem das prticas
contbeis internacionais (IFRS);
Nota explicativa faz referncia elaborao das demonstraes financeiras do semestre findo em 30 de junho de
2010 e ajuste de alguns mtodos de contabilizao e avaliao, para atendimento do processo de convergncia s
prticas contbeis internacionais (IFRS); e
Nota explicativa faz referncia ao imobilizado e a opo de
mensurao, na data de transio para as IFRS, pelo seu
valor justo. Faz referncia tambm ao uso do valor justo
como seu custo presumido na data de transio para as
IFRS, registrando o imobilizado a fair value.

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4.2 Brasil Foods

A Brasil Foods S.A. (BRF), junto com suas subsidirias,

uma das maiores empresas brasileiras do ramo alimentcio,
com foco na criao, produo e abate de aves, sunos e bovinos, industrializao e/ou comercializao de carnes in natura, produtos processados, leite e lcteos, massas, vegetais
congelados e derivados de soja.
No que se refere base de preparao e apresentao das
demonstraes contbeis, a BRF informou em seu ITR que
as informaes trimestrais individuais e consolidadas foram
elaboradas de acordo com as prticas contbeis adotadas
no Brasil, as quais abrangem a legislao societria, os Pronunciamentos, as Orientaes e Interpretaes emitidas pelo
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e normas emitidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), vigentes
em dezembro de 2009.
A administrao da BRF indica, por meio de suas notas
explicativas, que a empresa est em processo de avaliao
dos possveis impactos dos novos pronunciamentos emitidos
em 2009 pelo CPC (reviso de fluxos, controles internos, sistemas e outros aspectos relevantes) e que, devido a isso, est
apresentando as informaes trimestrais (ITR) referentes a 30
de junho de 2010 com base nas prticas contbeis vigentes
em dezembro de 2009.
A administrao da empresa avalia, preliminarmente, que
o pronunciamento tcnico CPC 29 poder ter efeito nas demonstraes financeiras a partir do exerccio a findar-se em
31 de dezembro de 2010.
Ao citar o resumo das principais prticas contbeis, as notas explicativas, no tocante ao grupo imobilizado, informam
que aos plantis (animais reprodutores), durante o perodo
de formao (aproximadamente seis meses) so alocados os
custos com mo-de-obra, rao e medicamentos. Informam,
ainda, que aps o perodo de formao, os mesmos passam
a ser depreciados durante o seu ciclo produtivo, com base
no nmero estimado de ovos e crias, de aproximadamente
quinze meses para as aves e de trinta meses para os sunos.

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tribuio, importao, exportao e comercializao de produtos e subprodutos de origem animal, comestveis ou no,
em estabelecimentos prprios ou de terceiros.
A Marfrig afirma em suas notas explicativas que as demonstraes contbeis individuais (controladora) e consolidadas, assim como as informaes financeiras e operacionais
referentes ao 2 trimestre de 2010 (2T10), foram elaboradas
de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil, que
abrangem a Lei n 6.404/76, os Pronunciamentos, orientaes e interpretaes emitidos pelo CPC, aprovados e homologados pelas Deliberaes da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), bem como outros pronunciamentos emitidos por
aquela autarquia federal.
A Marfrig relatou ajustes de resultado e patrimoniais em
30 de junho de 2010 e 2009 em decorrncia das alteraes
promovidas pelos novos pronunciamentos tcnicos. A companhia informa tambm que os efeitos do CPC 29 com relao
s empresas controladas esto sendo mensurados e analisados, e os impactos sero divulgados ao longo do exerccio de
2010, no tocante s atividades de confinamento e produo
agrcola. Os impactos nas Demonstraes Contbeis da Controladora esto evidenciados nas tabelas 3 e 4:

De outra forma, a BRF mencionou o tema convergncia

dos padres contbeis brasileiros aos internacionais em
seus relatrios contbeis, seja em notas explicativas, relatrio da administrao ou IT, de forma muito superficial. Neste
contexto, apresentam-se abaixo as principais citaes, constantes dos relatrios contbeis, relacionadas com os temas
ativos biolgicos e processo de convergncia:
Processo de avaliao dos possveis impactos dos novos
pronunciamentos emitidos em 2009 pelo CPC (reviso de
fluxos, controles internos, sistemas e outros aspectos relevantes); e
Apresentao das informaes trimestrais (ITR) referentes
a 30 de junho de 2010 com base nas prticas contbeis
vigentes em dezembro de 2009 (BRGAAP).

4.3 Marfrig Group

Considerada a maior multinacional brasileira de produo

e industrializao de carnes de bovino, frango e suno, a Marfrig Alimentos S.A. uma companhia de capital aberto que
tem como objetivo a produo de produtos alimentcios e a
explorao de atividades frigorficas, tais como abate de bovinos, sunos, ovinos e aves, e tambm a industrializao, disTabela 3- Efeitos em junho de 2010
Efeitos no perodo findo em junho de 2010
(controlada)

Resultado Perodo

Patrimnio Lquido

169.059

4.336.147

Pelas normas vigentes em 2009

CPC 29 - Ativo biolgico e produtos agrcolas

6.706

6.706

175.765

4.342.853

Resultado Perodo

Patrimnio Lquido

366.873

4.210.375

Pelos Novos Pronunciamentos

Fonte: ITR (2 Tri 2010) Marfrig (adaptado)

Tabela 4 - Efeitos em junho de 2009
Efeitos no perodo findo em junho de 2009
(controlada)
Pelas normas vigentes em 2009
CPC 29 - Ativo biolgico e produtos agrcolas
Pelos Novos Pronunciamentos

5 .094

5.094

371.967

4.215.469

Fonte: ITR (2 Tri 2009) Marfrig (adaptado)

Portanto, observa-se que a Marfrig atendeu, de forma
superficial, s determinaes do CPC 29 referentes ao tratamento contbil e as respectivas divulgaes, relacionados
aos ativos biolgicos e aos produtos agrcolas para as ITRs,
atinentes ao primeiro e segundo trimestres de 2010.
Porm, de alguma forma, a Marfrig mencionou o tema
convergncia dos padres contbeis brasileiros aos internacionais em seus relatrios contbeis, seja em notas explicativas, relatrio da administrao ou IT. Em algumas situaes,
tais citaes no configuraram atendimento s determinaes
do CPC 29.
Neste contexto, apresentam-se abaixo as principais citaes, constantes dos relatrios contbeis, relacionadas com
os temas ativos biolgicos e processo de convergncia:
Nota explicativa cita a definio do CPC 29 referente a ativo biolgico e produtos agrcolas;

Nota explicativa faz referncia emisso de novas normas

e procedimentos contbeis atinentes ao processo de convergncia; e
Nota explicativa faz referncia adoo dos Pronunciamentos Contbeis (CPCs) com vigncia a partir de 1 de
Janeiro de 2010.

5. Resultados

luz da anlise efetuada, possvel depreender que as

empresas Marfrig e JBS optaram pela mesma forma de evidenciao, apresentando saldos iniciais do resultado do perodo e patrimnio lquido; os ajustes relativos valorizao a
mercado de ativos biolgicos; e saldos finais aps a insero
dos respectivos ajustes. Ambas atenderam, parcialmente, s
exigncias do CPC 29.

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Tratamento Contbil de Ativos Biolgicos e Produtos Agrcolas: uma Anlise das Principais Empresas do Agronegcio Brasileiro

A empresa BRF optou por avaliar, em 2010, os possveis

impactos dos novos pronunciamentos emitidos em 2009 pelo
CPC. Portanto, apresentou as ITRs referentes a 30 de junho
de 2010 com base nas prticas contbeis vigentes em dezembro de 2009, mesmo possuindo valor de mercado disponvel para seus produtos.
As trs empresas no cumpriram as exigncias do CPC 29
referentes aos seguintes quesitos: apresentao e divulgao
dos ativos biolgicos em quantias escrituradas de forma separada com descrio, ainda que narrativa, de cada grupo
de ativos biolgicos; o montante acumulado e o montante de
cada grupo de ativos biolgicos; e a descrio, quantificada,
dos ativos biolgicos consumveis, de produo, maduros e
adultos.
Apenas o quesito referente apresentao da conciliao
das mudanas no valor contbil de ativos biolgicos, entre o
incio e o fim do perodo corrente, que ir incluir o ganho ou
perda decorrente da mudana no valor justo, menos a despesa de venda, foi cumprido pelas empresas JBS e Marfrig.
Dessa forma, as empresas JBS e Marfrig divulgaram ganhos
e perdas provenientes da mudana no valor justo, atravs da
conciliao das mudanas no valor contbil de seus ativos
biolgicos, entre o incio e o fim dos dois trimestres de 2010.
Porm, no evidenciaram os mtodos e as premissas significativas aplicados na determinao do valor justo.
Por fim, as empresas JBS e Marfrig deixaram de evidenciar
a existncia e o total de ativos biolgicos cuja titularidade legal seja restrita; o montante deles dado como garantia de exigibilidades; o montante de compromissos relacionados com o
desenvolvimento ou aquisio de ativos biolgicos; e as estratgias de administrao de riscos financeiros relacionadas
com a atividade agrcola.

6. Consideraes Finais

O objetivo desta pesquisa foi avaliar o nvel de evidenciao das ITRs, referente ao segundo trimestre de 2010, diante

da ausncia, parcial ou total, do cumprimento das exigncias

do CPC 29, concernentes ao tratamento contbil e s respectivas divulgaes, relacionados aos ativos biolgicos e aos
produtos agrcolas. Para tanto, buscou-se inicialmente um
embasamento terico visando melhor compreenso do assunto. Em seguida, procedeu-se uma anlise acerca do tratamento dos ativos biolgicos dispensado pelas empresas pesquisadas com base em seus relatrios trimestrais divulgados.
Pode-se perceber que necessria uma postura mais atuante por parte das empresas quanto aos aspectos exigidos
pelo CPC 29, referente ao tratamento contbil e divulgaes.
Vale ressaltar que 2010 o primeiro ano da exigncia no Brasil, e que a contabilizao e divulgao de ativos biolgicos
iro gerar muitas dvidas em profissionais da contabilidade
e acadmicos.
O processo de convergncia, ora iniciado, parece ser definitivo, e a contabilidade brasileira precisa evoluir. Para isso,
necessrio o empenho dos profissionais da rea contbil
em se especializar para atender s novas exigncias. Assim,
o tema ativos biolgicos precisa ser amplamente estudado para que seja possvel compreender seus reflexos e sua
abrangncia nas Demonstraes Financeiras publicadas no
Brasil, uma vez que a manuteno de negcios internacionais
obriga a uniformizao da linguagem contbil.
Com base no estudo realizado, fica como proposta para
pesquisas futuras a verificao do atendimento do pronunciamento tcnico CPC 29 a partir de 2011, visando avaliar se
houve avanos no que compete ao tratamento contbil e evidenciao das informaes e tambm estudos atinentes aos
indicadores contbeis que levam em considerao as contas
contbeis que incluem resultados da valorizao ou desvalorizao de ativos biolgicos. Trabalhos desta natureza contribuem no sentido de investigar e apontar possveis problemas
encontrados na prtica, com o intuito de incentivar a melhoria
de divulgaes futuras.

REFERNCIAS

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DEMANDA DE PUBLICAO 2011

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