Análise Comparativa Entre o Método Custeio Baseado No MIX - CBMIX - e Outros Métodos de Custeio

ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol.
VIII n3 setembro-dezembro 2013
ISSN 1980-4814
Anlise comparativa entre o mtodo custeio baseado no

MIX CBMIX e outros mtodos de custeio
_____________________________________________________________________
Leandro Torres Di Gregorio
Doutorado em Engenharia Civil pela Universidade Federal Fluminense - UFF
Professor Adjunto no Departamento de Construo Civil, Escola Politcnica, Universidade Federal do
Rio de Janeiro UFRJ
Avenida Athos da Silveira Ramos, 149, Cidade Universitria, Rio de Janeiro/RJ. CEP: 21941-909
E-mail: leandrogregorio@ig.com.br
Carlos Alberto Pereira Soares

Doutorado em Engenharia de Produo pela Universidade Federal do Rio de Janeiro - UFRJ
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Eng. Civil na Universidade Federal Fluminense
Rua Passo da Ptria, 156, So Domingos, Niteroi/RJ. CEP: 22320-000
E-mail: carlos.uff@globo.com
Neste artigo realizou-se um estudo comparativo entre o mtodo CBMIX - Custeio Baseado no Mix - e
outros mtodos de custeio atuais, reiterando-se a importncia do CBMIX como um mtodo que permite,
a partir de anlises sobre diferentes cenrios de produo, a distribuio dos custos e despesas
indiretos aos produtos, sem a arbitrariedade tpica de rateios tradicionais. Partindo-se de uma pesquisa
bibliogrfica sobre filosofias / mtodos de custeio e da apresentao do mtodo CBMIX, buscou-se
aplicar o mtodo AHP (Analytic Hierarchy Process) para comparar o desempenho de diferentes
mtodos de custeio frente s principais funes de custeio propostas: gesto dos processos, proviso
de informaes gerenciais e proviso de informaes para a contabilidade.
Palavras-chave: Gesto de Custos. Contabilidade de Custos. CBMIX - Custeio Baseado no Mix.
Custeio pela Ausncia. Custeio por Inferncia.
Comparative analysis of the MIX based costing MIXBC- and other costing
methods
Starting with a bibliographic research on costing methods / philosophies and based on the presentation
of MIXBC- Mix Based Costing, it was sought to apply the AHP (Analytic Hierarchy Process) method to
compare the performance of different methods of costing according to the main proposed functions of
costing (process management, provision of management information and provision of information for
accounting). The MIXBC is a method that allows, from analysis of different production scenarios, the
distribution of costs and indirect costs to products, without the arbitrariness typical of traditional
apportionment.
Keywords: Cost Management. Cost Accounting. MIXBC - Mix Based Costing. Absence Costing.
Inference Costing.
Anlise comparativa entre o mtodo custeio baseado no MIX CBMIX e outros mtodos de
custeio
Leandro Torres Di Gregorio, Carlos Alberto Pereira Soares.
1. Apresentao
Este trabalho tem como objetivo comparar o mtodo CBMIX Custeio Baseado no Mix
com alguns conhecidos mtodos de custeio, para fins de atendimento a trs funes
propostas ao custeio de produtos: gesto dos processos, fornecimento de informaes
gerenciais e fornecimento de informaes para a contabilidade.
O problema central que os mtodos de custeio, ao tratarem o rateio dos custos
indiretos, induzem a arbitrariedades e subjetividades, que podem levar a resultados diferentes
no custeio dos produtos. Dependendo da aplicao, h mtodos que se apresentam mais
adequados do que outros, exigindo uma comparao multicritrio.
Pretende-se evidenciar que o mtodo CBMIX apresenta bom desempenho no
fornecimento de informaes gerenciais e informaes para a contabilidade, enquanto o
mtodo ABC fornece bons resultados na gesto de custos dos processos.
A metodologia adotada constou de pesquisa bibliogrfica, a partir da qual as filosofias e
os mtodos de custeio atuais foram caracterizados. Na sequencia, apresentou-se o mtodo
CBMIX e aplicou-se a tcnica de anlise multicritrio por meio do mtodo AHP (Analytic
Hierarchy Process) associado Teoria da Utilidade, segundo a viso dos autores, para
comparar os desempenhos dos mtodos de custeio frente s funes de custeio propostas.
Dentre os benefcios resultantes desse trabalho, destacam-se o conhecimento das
caractersticas dos mtodos de custeio e as situaes em que se mostram mais adequados,
contribuindo para o custeio mais eficiente e estratgias de produo mais lucrativas.
2. Filosofias e mtodos de custeio

Para facilitar as anlises, prope-se a seguinte diferenciao entre as filosofias e
mtodos de custeio: as filosofias (ou princpios) de custeio consistem na forma como
contabilizar os dados para chegar ao resultado, enquanto os mtodos de custeio, na forma de
gerar e aplicar os dados numa determinada filosofia.
Nesse sentido, a filosofia de custeio determinar se os custos indiretos sero
apropriados diretamente aos produtos (indo ao estoque e sendo lanados quando da
realizao da receita), ou se sero tratados da mesma forma que as despesas (indo direto ao
resultado, sem passar pelo estoque) ou, ainda, se as despesas e os custos indiretos sero
totalmente agregados aos produtos, no sendo tratados de forma global. Percebe-se que o
2
ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. VIII n3, 22-43 set/dez 2013
custeio
tratamento contbil das informaes diferente nesses casos. J os mtodos de custeio so

responsveis pelas decises quanto forma de obteno dos custos indiretos, o que em geral
implica na forma de realizao do rateio ou rastreamento dos custos. Dessa forma, os
mtodos de custeio precisam ser aplicados no mbito de uma filosofia de custeio para se
chegar ao resultado.
Como j mencionado, tanto as filosofias quanto os mtodos de custeio conduzem a
resultados diferentes por conta de seus mecanismos de operao caractersticos. A seguir,
so examinadas as principais filosofias (princpios) e mtodos de custeio.
2.1. Filosofia de custeio por absoro

a nica aceita para efeitos fiscais. Consiste na apropriao de todos os custos de
produo aos bens elaborados e somente os de produo (MARTINS, 2010). A filosofia de
custeio por absoro no est preocupada em fazer distino entre custos fixos e variveis.
Sua premissa fundamental separar os custos das despesas. Sendo que os custos so
apropriados aos produtos para, no momento da venda, serem confrontados com as receitas
geradas, e as despesas so lanadas diretamente no resultado do perodo (BEUREN et al.,
2003). Horngren et al. (2004) afirmam que custeio por absoro o mtodo de custeio do
estoque no qual todos os custos de fabricao so considerados custos inventariveis (o
estoque absorve todos os custos de fabricao, variveis e fixos).
Azevedo et al. (2006) apontam que o custeio por absoro serve para avaliar os
estoques das empresas e ajudar nas decises de preo para os produtos e servios, desde
que seja pequena a parcela para rateio, porm, para a tomada de decises gerenciais precisase de informaes complementares. Silva (1998) menciona que o custeio por absoro no
pode ser empregado de forma indiscriminada, devendo-se levar em considerao seus
problemas, particularmente o incentivo superproduo.
2.2. Filosofia de custeio direto, marginal ou varivel

Andrade et al. (2004, p. 5) apontam que o sistema de custeio varivel procura amenizar
as distores existentes nos rateios exigidos no sistema de custeio por absoro: [...] No
custeio por absoro, os custos fixos so rateados aos produtos e/ou servios, enquanto que
no custeio varivel estes custos so tratados como despesas e vo direto para o resultado.
3
custeio
O custeio varivel fere os princpios contbeis, principalmente o da Realizao da

Receita, que determina o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo) apenas
quando da realizao da receita (no custeio varivel, os custos fixos dos produtos so
lanados no perodo e no quando estes so vendidos). Assim, esta filosofia s pode ser
usada para fins gerenciais.
2.3. Filosofia de custeio pleno ou integral
Santos (apud BEUREN et al. (2003), descreve que a filosofia de custeio pleno ou
integral caracteriza-se pela apropriao de todos os custos e despesas aos produtos
fabricados, sejam eles custos diretos ou indiretos, fixos ou variveis, de comercializao, de
distribuio, de administrao em geral, etc. Por ferir os princpios contbeis, esta filosofia s
pode ser usada para fins gerenciais.
2.4. Mtodo custo-padro

Trata-se mais de um mtodo de gesto de custos do que de um mtodo de custeio
propriamente dito.
O custo-padro muitas vezes entendido como sendo o custo ideal de produo de
um determinado bem ou servio, ou seja, seria o custo planejado de um produto, segundo
condies de operao correntes ou previstas, baseando-se nas condies normais ou ideais
de eficincia e volume, especialmente com respeito despesa indireta de produo (BEUREN
et al., 2003). O objetivo principal da utilizao do sistema de custeio padro o controle dos
custos, ou seja, com base nas metas fixadas para as condies normais de trabalho
possvel: apurar os desvios do realizado em relao ao previsto; identificar as causas dos
desvios; adotar as medidas corretivas para no reincidncia de erros ou para melhoria do
desempenho (TREVISAN E ASSOCIADOS apud BEUREN et al., 2003).
2.5. Mtodo de custeio por departamentalizao

Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem
atividades homogneas (MARTINS, 2010).
4
custeio
A departamentalizao uma forma de entender melhor no s como os custos diretos

dos produtos se distribuem ao longo do processo de produo (que dividido em
DEPARTAMENTOS DE PRODUO, pois modificam o produto diretamente), bem como os
custos indiretos se distribuem nos DEPARTAMENTOS DE SERVIOS (que sequer recebem o
produto).
Os custos indiretos so gradativamente transferidos de um departamento a outro, at
s restarem departamentos de produo, valendo-se para isso de medidas de consumo
representativas da relao custos indiretos - processo produtivo, at serem alocados aos
produtos.
2.6. Mtodo unidade esforo de produo - UEP

Segundo Lacerda (2005), o mtodo Unidade de Esforo de Produo (UEP) baseia-se
na unificao da produo para simplificar o processo de controle de gesto. Os esforos de
produo representam todo o esforo despendido no sentido de transformar matria-prima nos
produtos acabados da empresa.
Tanto o custeio por absoro quanto o mtodo UEP determinam a separao dos
gastos entre custos e despesas, e dos custos em fixos e variveis. No mtodo UEP, assim
como no custeio por absoro, os custos fixos so alocados aos produtos fabricados e as
despesas, independentemente de serem fixas ou variveis, so contabilizadas diretamente no
resultado do perodo. No mtodo UEP, baseando-se no esforo de produo, que se torna
uma unidade padro dentro da empresa, procede-se distribuio dos custos fixos, que
acaba sendo um critrio de rateio fundamentado na UEP consumida.
Farias e Lembeck (2005) argumentam que esse mtodo encontra problemas no que se
relaciona ao custeamento total dos produtos, visto que no se aplica mensurao das
operaes que no guardam relao direta com o processo produtivo.
2.7. Mtodo de custeio RKW ou mtodo dos centros de custos
Seronatto et al. (2006) apresentam o RKW (Reichskuratorium Fur Wirtschaftlichtkeit)
como um mtodo similar filosofia de custeio pleno ou integral, ou seja, empregando-se
5
custeio
rateios baseados nos centros de custos determinados de acordo com o organograma. A

diferenciao se daria pelo fato do RKW apropriar tambm as despesas financeiras.
Com estes rateios chega-se ao custo de produzir e vender, incluindo administrar e
financiar, que se os rateios fossem perfeitos representariam o gasto completo de todo o
processo empresarial e obteno de receita (MARTINS, 2010).
2.8. Mtodo de custeio por ordem de produo e por processo
Martins (2010) aponta que a produo contnua ou por processo reside na
elaborao dos mesmos produtos ou na prestao do mesmo servio de forma continuada por
um longo perodo. J a produo por ordem ou intermitente consiste na produo de vrios
produtos de forma no contnua. Em termos de custos, a diferena reside em se apropriar,
para a primeira, os custos por tempo (ms, por exemplo), para diviso do nmero de unidades
feitas, chegando-se assim ao custo mdio de cada unidade; enquanto para a segunda (por
ordem), alocam-se os custos at o trmino da produo do bem ou servio.
2.9. Mtodo custo-meta ou custo-alvo
Tambm consiste mais num mtodo de gesto de custos do que de custeio
propriamente dito. Segundo Vasconcelos Filho (2005, p. 43), custo-meta o custo mximo
em que se pode incorrer para garantir a margem objetivada de produtos, servios, mercados,
etc. e mesmo da empresa como um todo.
A lgica do custo-meta reside na equao CM = PBM TSF LP TSL (em que CM:
custo meta, PBM: preo baseado no mercado, TSF: tributaes sobre o faturamento, LP: lucro
bruto pretendido, TSL: tributaes sobre o lucro).
2.10.
Mtodo custeio baseado em atividades (ABC activity based costing)
O ABC surge da necessidade de diminuir as distores provocadas pela arbitrariedade

e subjetividade no rateio dos custos indiretos aos produtos e servios. Martins (2010) aponta
que essas distores so influenciadas por dois fatores principais: proporo de custos
indiretos no total e diversificao das linhas de produto. O conceito de distribuio de custos
apresentado pelo ABC no se refere a rateio propriamente dito, mas a rastreamento.
6
custeio
Kaplan e Cooper (apud BEUREN et al., 2003, p. 7) ao referenciarem o custeio baseado

em atividades, apontam que um sistema de custeio baseado em atividades oferece s
empresas um mapa econmico de suas operaes, revelando o custo existente e projetado de
atividades e processos de negcios que, em contrapartida, esclarecem o custo e a
lucratividade de cada produto, servio, cliente e unidade operacional. Padoveze (apud
BEUREN et al., 2003) destaca que o custeio baseado em atividades atribui primeiro os custos
para as atividades (por meio dos recursos consumidos por estas), e depois aos produtos (por
meio das atividades consumidas por estes). No ABC fundamental o conceito: produtos
consomem atividades, atividades consomem recursos.
3. O mtodo custeio baseado no mix - CBMix

O custeio baseado no mix (CBMIX) consiste em um mtodo de custeio que permite
reduzir as incertezas provocadas por rateios arbitrrios dos custos e despesas indiretos, no
custeio dos produtos. O mtodo em questo foi construdo sobre a anlise do mix de produtos
(e no sobre os produtos de forma isolada), e tambm sobre a hiptese de que a ausncia de
um determinado produto no MIX fornece pistas a respeito do grau de utilizao dos custos
compartilhados (custos comuns a um ou mais produtos, em geral indiretos) por aquele produto
ausente.
O CBMIX permite tratar de forma matemtica e coerente custos e despesas indiretos,
que na realidade no podem ser separados, ao contrrio dos outros mtodos, que trabalham
no sentido do rateio ou rastreamento dos gastos. As incertezas so trabalhadas por meio de
um processo de inferncia dos custos, a partir dos cenrios de produo exclusiva (somente o
produto analisado produzido) e produo excludente (somente o produto em anlise no
produzido).
A seguir reproduzida a lgica bsica do mecanismo do mtodo CBMIX. A deduo
completa pode ser encontrada em Gregorio e Soares (2013a) e a compatibilidade do mtodo
com as filosofias de custeio explorada em Gregorio e Soares (2012b).
3.1 A distribuio de custos indiretos fixos

Tome-se um caso hipottico de uma empresa que produza trs produtos
(exemplificados por Alfa, Beta, Gama) com custos fixos totais CF e despesas fixas DF.
7
custeio
Figura 1: Representao grfica do universo de custos fixos de uma empresa fabricante

dos produtos Alfa, Beta e Gama.
VI
IV
VII
V
II
III
Fonte: os autores.
Dessa forma, o custo fixo total (CF) do mix de produtos (Alfa, Beta e Gama) poderia ser
escrito como:
(Eq.
v)
Considerando-se a situao em que o produto Alfa deixe de ser produzido pela
empresa e sua produo no seja substituda por nenhum outro, a nova distribuio dos
custos fixos seria:
Figura 2: Representao grfica do universo de custos fixos de uma empresa fabricante

dos produtos Beta e Gama.
I
8
IV
VI
custeio
Fonte: os autores.
O custo fixo total do novo mix de produtos (Beta e Gama apenas, sem a participao
de Alfa) poderia ser escrito como:
(Eq. vi)
Substituindo a Eq. vi na Eq. v, tem-se:
(Eq. vii)
Este tambm pode ser entendido como o Custo Fixo Mnimo que pode ser atribudo
ao produto Alfa
):
(Eq. ix)
Por outro lado, caso s existisse o produto Alfa (sem os demais produtos do mix), os
custos fixos a ele relacionados seriam mximos e dados por:
(Eq. x)
Substituindo a Eq. ix na Eq. x, tem-se:
(Eq. xi)
Em que o termo
poderia ser entendido como a
amplitude de variao dos custos fixos do produto Alfa e representa uma medida da utilizao
9
custeio
da estrutura do mix pelo produto Alfa, ou uma medida de quanto o produto Alfa dependente
da estrutura do mix.
Pode-se delimitar o custo fixo da estrutura compartilhada pelo mix de produtos por:
(Eq. xviii)
Aplicando o mesmo raciocnio e substituindo na Eq. v, tem-se:
(Eq. xix)
Ou seja, o custo fixo da estrutura compartilhada pelo mix pode ser determinado
subtraindo-se da situao atual os custos fixos mnimos de cada produto (determinados pelos
cenrios da ausncia de cada um, sequencialmente):
(Eq. xx)
Logo,
(Eq. xx-a)
Generalizando para um mix de N produtos, tem-se:

(Eq. xxi)
Como visto anteriormente, as amplitudes de custo fixo de cada produto (

so uma medida de utilizao do mix de cada produto, respectivamente. Assim, para se definir
o grau de utilizao do mix pelo produto i, baseado nos custos (UC%), tem-se:
(Eq. xxii)
Para se definir, portanto, a participao de cada produto nos Custos Fixos do Mix (o
quanto cada um absorve do mix, se comparado aos demais), torna-se necessrio normalizar o
parmetro UC%, obtendo o que se denominou FATORES DE PARTICIPAO DE CUSTOS
(FPCs), ou seja:
(Eq. xxvi)
Assim, pode-se escrever o custo fixo total de um determinado produto, em funo da
estrutura compartilhada do mix, como:
(Eq. xxx)
10
custeio
4. Anlise comparativa entre os mtodos

A tcnica de anlise multicritrio foi aplicada para realizar comparaes diversificadas
entre os mtodos de custeio, por meio do mtodo AHP (Analytic Hierarchy Process) associado
Teoria da Utilidade.
Segundo Neves et al. (2012), a estruturao de um problema AHP comea com a
definio de um objetivo global desejado, a partir do qual definem-se os subobjetivos ou
critrios numa estrutura de rvore, sendo o objetivo global a raiz. Aps a diviso do problema
em nveis hierrquicos, o mtodo AHP determina de forma clara e por meio da sntese dos
valores dos agentes de deciso, uma medida global para cada uma das alternativas,
priorizando-as ou classificando-as ao finalizar o mtodo. Os autores esclarecem que a Teoria
da Utilidade assume que um tomador de deciso deseja fazer uma escolha que corresponde
ao maior nvel de satisfao (ou utilidade), a partir de alternativas discretas associadas a
diferentes nveis de satisfao. Os resultados so apresentados na forma de classes,
dependendo da pontuao final obtida para os parmetros de urgncia, relao benefcio /
prejuzo e confiana no processo.
Partindo-se do comparativo entre vantagens e desvantagens do Mtodo de Custeio
ABC em relao a outros mtodos apresentados por Andrade et al. (2004), buscou-se extrair
as caractersticas representativas dos aspectos positivos e negativos de um mtodo de custeio
genrico. Os caracteres foram ento enumerados como FATORES DE DESEMPENHO DE
CUSTEIO.
Para realizar comparaes multicomportamentais dos sistemas de custeio, foram
propostas trs funes ou vocaes fundamentais do custeio:
Gesto dos processos. Nesta funo, o custeio empregado como instrumento de

controle e melhoria dos processos, ou seja, administrao dos processos para a
melhoria contnua.
Fornecimento de informaes gerenciais para deciso. Esta vocao est mais

relacionada determinao da rentabilidade dos produtos e compreenso de como
os custos e estratgias da produo influenciam nas decises estratgicas a nvel
organizacional, como no caso da determinao do mix de produo e vantagens
competitivas proporcionadas por uma produo enxuta.
11
custeio
Fornecimento de informaes para a contabilidade financeira. Trata-se de uma

funo mais voltada para informaes que alimentem a contabilidade tradicional,
responsvel pelo cumprimento de exigncias legais.
O prximo passo foi entender como os fatores de desempenho de custeio se
apresentavam em relao ao alinhamento com as vocaes das funes de custeio. Para

isso, empregou-se um sistema de classificao em trs nveis (baixo, mdio, alto), que
funcionaram como fatores de ponderao (associados aos pesos 1, 3 e 5, respectivamente)
do desempenho dos mtodos de custeio em relao aos fatores de custeio.
Quadro 1: Fatores de desempenho de custeio e seus impactos nas funes de custeio

FATORES DE DESEMPENHO
DE CUSTEIO
FUNES DE CUSTEIO
Gesto dos Informaes Contabilidade
processos
VANTAGENS
gerenciais
IMPACTO
Aplicao em conjunto com a filosofia de custeio "por

absoro"
Baixo
Alto
Alto
Baixo
Alto
Baixo
Baixo
Alto
Baixo
custeio
Alto
Alto
Alto
Simplicidade na implementao
Mdio
Mdio
Mdio
Simplicidade na operao
Alto
Alto
Mdio
para fins gerenciais
Baixo
Alto
Baixo
Permite gesto de custos por processo
Alto
Baixo
Baixo
Permite distribuio coerente de custos indiretos
Mdio
Alto
Alto
Permite distribuio coerente de despesas indiretas
Baixo
Alto
Alto
Baixo
Alto
Alto
Alto
Alto
Mdio
Aplicao em conjunto com a filosofia de custeio

"varivel"
Aplicao em conjunto com a filosofia de custeio
"pleno"
Aplicao em conjunto com outros mtodos de
Pode ser usado de forma paralela contabilidade,
Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas

por meio da reduo do rateio
Obriga a implantao, permanncia e reviso de
controles internos
12
custeio
Proporciona melhor visualizao dos fluxos dos
processos
Alto
Baixo
Baixo
Alto
Alto
Baixo
Alto
Baixo
Baixo
Alto
Alto
Alto
Mdio
Alto
Baixo
Alto
Baixo
Baixo
Alto
Baixo
Baixo
Mdio
Mdio
Baixo
avaliados
Alto
Alto
Alto
Necessidade de reviso constante
Alto
Alto
Mdio
Leva em considerao muitos dados
Alto
Alto
Mdio
Informaes de difcil extrao
Alto
Alto
Mdio
Alto
Alto
Mdio
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Mdio
Baixo
Mdio
Alto
Baixo
Identifica, de forma mais transparente, os pontos em

que os itens em estudo esto consumindo mais
recursos
Identifica o custo de cada atividade em relao aos
custos totais da entidade
Pode ser empregado em diversos tipos de empresas
(industriais, comerciais, de servios, com ou sem fins
lucrativos)
Pode fornecer subsdios para gesto econmica,
custo de oportunidade e custo de reposio
Possibilita a eliminao ou reduo das atividades
que no agregam valor ao produto
Possibilita a eliminao ou reduo de recursos que
no agregam valor ao produto
DESVANTAGENS
Gastos elevados para implantao
Alto nvel de controles internos a serem implantados e
Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos

empregados da empresa
Necessidade de reorganizao da empresa antes de
sua implantao
Dificuldade na integrao das informaes entre
departamentos
Falta de pessoal competente, qualificado e experiente
para implantao e acompanhamento
Necessidade
de
formulao
de
procedimentos
padres
Maior
preocupao
em
estratgicas do que em us-las
gerar
informaes
13
custeio
Fonte: os autores.
Na sequncia efetuou-se uma avaliao do desempenho dos mtodos estudados em
relao aos fatores elencados, com a mesma escala de classificao adotada anteriormente
(baixo, mdio e alto associados aos pesos 1, 3 e 5, respectivamente), resultando no quadro a
seguir.
Quadro 2 Desempenho dos mtodos de custeio segundo os fatores de custeio. Fonte:
os autores
VANTAGENS
CBMIX
ABC
Custo-meta
Produo por processo
Produo por ordem
RKW
DE CUSTEIO
UEP
Custo-padro
FATORES DE DESEMPENHO
Departamentalizao
MTODOS DE CUSTEIO
DESEMPENHO
Aplicao em conjunto com a

filosofia de custeio "por absoro"
Alto
Alto
Alto
Baixo Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Alto

Mdio Alto
Baixo Baixo Baixo Alto
Mdio Alto
Mdio Alto
Baixo Alto
Mdio Mdio Alto
mtodos de custeio
Alto
Mdio Mdio Mdio Alto
Simplicidade na implementao
Mdio Alto
Baixo Alto
Baixo Mdio Mdio Baixo Mdio
Simplicidade na operao
Mdio Alto
Alto
Mdio Mdio Mdio Baixo Alto
filosofia de custeio "varivel"

filosofia de custeio "pleno"
Mdio Alto
Aplicao em conjunto com outros

Alto
Alto
Alto
Alto
Alto
Pode ser usado de forma paralela
contabilidade,
para
fins
gerenciais
Alto
Baixo Alto
Baixo Mdio Mdio Alto
Alto
Alto
Baixo Mdio Alto
Alto
Baixo
Permite gesto de custos por

processo
Mdio Baixo Alto
Alto
Permite distribuio coerente de

custos indiretos
Baixo Baixo Mdio Baixo Baixo Mdio Baixo Alto
Alto
Permite distribuio coerente de Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Alto
14
custeio
despesas indiretas
Informaes
gerenciais
relativamente mais fidedignas por

meio da reduo do rateio
Obriga
Baixo Baixo Mdio Baixo Baixo Baixo Baixo Alto
Alto
Mdio Baixo Alto
Baixo Mdio Mdio Alto
Alto
Mdio
Mdio Baixo Alto
Baixo Mdio Alto
Alto
Alto
Baixo
Mdio Baixo Alto
Baixo Mdio Alto
Mdio Alto
implantao,
permanncia
reviso
de
controles internos
Proporciona melhor visualizao
dos fluxos dos processos
Identifica,
de
forma
mais
transparente, os pontos onde os

itens
em
estudo
esto
consumindo mais recursos

Identifica
custo
de
Alto
cada
atividade em relao aos custos

Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Mdio Baixo Alto
Baixo
Baixo Alto
Mdio Mdio Mdio Alto
Alto
oportunidade e custo de reposio Mdio Baixo Mdio Baixo Mdio Mdio Mdio Alto
Alto
totais da entidade
Pode ser empregado em diversos
tipos de empresas (industriais,
comerciais, de servios, com ou
sem fins lucrativos)
Pode
gesto
fornecer
subsdios
econmica,
Possibilita
Baixo Alto
para
custo
de
eliminao
ou
reduo das atividades que no

Mdio Baixo Mdio Baixo Mdio Alto
agregam valor ao produto

Possibilita
eliminao
Mdio Alto
Baixo
ou
reduo de recursos que no

agregam valor ao produto
Mdio Baixo Baixo Baixo Baixo Mdio Alto
Mdio Alto
DESVANTAGENS
Gastos
elevados
para
implantao
Mdio Baixo Mdio Baixo Mdio Mdio Mdio Alto
Mdio
Baixo
Alto nvel de controles internos a

serem implantados e avaliados
Necessidade de reviso constante Alto
Baixo Mdio Baixo Mdio Baixo Alto
Alto
Mdio
15
custeio
Leva em considerao muitos
dados
Mdio
Informaes de difcil extrao
Mdio
Mdio Baixo Mdio Baixo Alto
Mdio Baixo Alto
Baixo
Mdio Baixo Alto
Mdio Alto
Alto
Baixo
Baixo
Mdio
Alto
Alto
Baixo
Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Baixo Alto
Baixo
Dificuldade de envolvimento e
comprometimento
dos
empregados da empresa
Necessidade de reorganizao da
empresa
antes
de
sua
implantao
Dificuldade
na
integrao
das
informaes entre departamentos

Falta
de
qualificado
pessoal
e
Baixo Alto
competente,
experiente
para
implantao e acompanhamento
Necessidade de formulao de
procedimentos padres
Maior
preocupao
em
Baixo Mdio Baixo Alto
Alto
Alto
gerar
informaes estratgicas do que

em us-las
Fonte: os autores.
Conforme se pode observar, os fatores de desempenho de custeio so o parmetroschave para a aplicao da tcnica de anlise multicritrio. Esse parmetro faz a interligao
entre o desempenho dos mtodos de custeio e o desempenho das funes de custeio. Dessa
forma, cada funo de custeio teria uma matriz em que seriam pontuados os desempenhos
dos mtodos de custeio, respectivamente ponderados segundo a importncia dos fatores de
custeio para a funo de custeio analisada. Nessa matriz, o valor mnimo seria 1 (baixo
impacto de um determinado fator de custeio na funo em questo valor 1, associado a um
baixo desempenho de um determinado mtodo de custeio no fator de custeio analisado valor
1 tambm). Analogamente, o valor mximo seria 25 (alto impacto de um determinado fator de
custeio na funo em questo valor 5, associado a um alto desempenho de um determinado
mtodo de custeio no fator de custeio analisado valor 5 tambm).
Agrupando os valores obtidos nas vantagens e desvantagens na anlise
multicritrio, obteve-se a seguinte classificao dos sistemas de custeio frente aos fatores de
desempenho elencados:
16
custeio
Quadro 3 Desempenho dos mtodos de custeio para a funo gesto dos processos
DESEMPENHO
PARA
FUNO
GESTO
DOS
CBMIX
ABC
Custo-meta
processo
Produo por
Produo por ordem
RKW
UEP
Departamentalizao
Custo-padro
PROCESSOS
PONTUAO NAS VANTAGENS

179
149
207
131
159
247
229
277
229
CLASSIFICAO
6
PONTUAO NAS DESVANTAGENS

-167
-51
-157
-51
-177 -147
-167
-255
-97
CLASSIFICAO
6
PONTUAO GERAL (vantagens menos desvantagens)

12
98
50
80
-18
100
62
22
132
CLASSIFICAO
8
Fonte: os autores.
Quadro 4 Desempenho dos mtodos de custeio para a funo informaes
FUNO
INFORMAES
Custo-meta
PARA
Produo por
DESEMPENHO
Produo por ordem
gerenciais
CBMIX
ABC
processo
RKW
UEP
Departamentalizao
Custo-padro
GERENCIAIS
17
custeio
207
205
223
155
179
255
233
301
333
CLASSIFICAO
6

-159
-51
-153
-51
-169 -139
-159
-255
-97
CLASSIFICAO
6
PONTUAO GERAL (vantagens menos desvantagens)

48
154
70
104
10
116
74
46
236
CLASSIFICAO
7
Fonte: os autores.
Quadro 5 Desempenho dos mtodos de custeio para a funo contabilidade
CBMIX
ABC
Custo-meta
processo
Produo por ordem

Produo
por
RKW
UEP
Departamentalizao
Custo-padro
DESEMPENHO PARA A FUNO CONTABILIDADE

127
141
143
107 115
159
149
197
217
CLASSIFICAO
7

-111
-35
-113
-35
-121
-99
-115
-175
-65
CLASSIFICAO
5
PONTUAO GERAL
(vantagens menos desvantagens)
16
106
30
72
-6
60
34
22
152
CLASSIFICAO
8
18
custeio
Fonte: os autores.
5. Concluso
O Custeio Baseado no Mix um mtodo que permite obter o custo dos produtos a
partir de uma sequncia de anlises realizadas sobre o mix de produo. Sua aplicao ganha
destaque no tratamento dos custos e despesas indiretos, na hiptese de que a ausncia de
um determinado produto no mix fornece pistas sobre o grau de utilizao dos custos
compartilhados (custos comuns a um ou mais produtos) por aquele produto ausente.
Foi efetuada uma aplicao do mtodo AHP visando comparao entre os mtodos
de custeio a partir de fatores de desempenho elencados, utilizando como fatores de
ponderao seus impactos nas funes de custeio: gesto dos processos, informaes
gerenciais e informaes para a contabilidade financeira.
Na funo GESTO DOS PROCESSOS, observou-se que o mtodo ABC o mais
vantajoso, possuindo tambm o maior nmero de desvantagens, sendo a principal delas a
burocracia. Na classificao geral, que reflete a relao benefcio relativo (algo como os
benefcios proporcionados pelas vantagens descontados dos inconvenientes ocasionados
pelas desvantagens), o mtodo CBMIX se apresentou mais interessante, mas, ressalta-se que
os resultados do ABC so superiores.
Na funo INFORMAES GERENCIAIS observou-se que o mtodo CBMIX o mais
vantajoso, possuindo tambm a melhor relao benefcio relativo. Essa vantagem
proporcionada especialmente pela possibilidade de distribuio coerente dos custos e
despesas indiretos aos produtos, o que permite avaliaes econmicas mais consistentes e
livres de rateio.
Na funo INFORMAES PARA A CONTABILIDADE, o CBMIX tambm se mostrou
mais vantajoso, assim como apresentou o melhor benefcio relativo, em especial pela sua
compatibilidade com todas as filosofias de custeio e pelo seu grau reduzido de burocratizao.
Para uma viso detalhada de uma aplicao comparativa entre os mtodos ABC e
CBMIX no custeio de projetos de construo civil recomenda-se a leitura do artigo publicado
por Gregorio e Soares (2013b).
Salienta-se que o CBMIX um mtodo que depende fortemente da experincia e viso
sistmica dos analistas de custos, que devem conhecer em profundidade as operaes da
empresa. Uma boa viso desses profissionais ser responsvel pela construo de cenrios
19
custeio
coerentes de consumo dos recursos, e a aplicao do mtodo acabar por completar com
segurana o trabalho de distribuio de custos, gerando resultados livres de rateios arbitrrios.
Recomenda-se que as anlises de cenrios sejam feitas por uma equipe multidisciplinar,
contendo profissionais dos nveis gerenciais de RH, da produo e administrativo geral.
Dessa forma, o CBMIX revela-se valiosa ferramenta na distribuio dos custos aos
produtos, reduzindo a arbitrariedade provocada por rateios e contribuindo para estratgias de
produo mais lucrativas a partir de anlises gerenciais mais consistentes. Para utilizao do
CBMIX na determinao da rentabilidade dos produtos, pode-se consultar Gregorio e Soares
(2012a).
Referncias
ANDRADE, Nilton de Aquino; BATISTA, Daniel Gerhard; SOUSA, Cleber Batista de.
Vantagens e
Desvantagens da Utilizao do Sistema de Custeio ABC. In: Seminrio de Gesto de Negcios

da FAE, n. 1, 2004, Curitiba, PR. Publicaes... Curitiba, PR, 2004. 14 p. Disponvel em:
<http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/artcie/art37.pdf>. Acesso em: 20 mai. 2014.
AZEVEDO, Ana P. F.; GOUVA, Josiane B.; OLIVEIRA, Ualison R. Custeio por Absoro X Custeio
ABC. In: Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia SEGET, n. 3, 2006, Rezende, RJ. Anais...
Rezende,
RJ,
2006.
12
p.
Disponvel
em:
<http://www.aedb.br/seget/artigos06/871_CUSTEIO%20POR%20ABSORCAO%20X%20CUSTEIO%2
0ABC.pdf>. Acesso em: 20 mai. 2014.
BEUREN, Ilse Maria; SOUZA, Marco A. B. de; RAUPP, Fabiano Maury. Um Estudo Sobre a
Utilizao de Sistemas de Custeio em Empresas Brasileiras. In: Congreso del Instituto
Internacional de Costos, n. 8, 2003, Punta del Este, Uruguay. Anais Punta del Este, Uruguay, 2003.
20 p. Disponvel em: <http://eco.unne.edu.ar/contabilidad/costos/VIII congreso /110.doc>. Acesso
em: 20 mai. 2014.
FARIAS, Viviane Moyss; LEMBECK, Marluce. Aplicao do Mtodo de Custeio UEP em Pequena
Empresa Industrial. In: Congresso Internacional de Custos, n. 9, 2005, Florianpolis, SC. Anais...
Florianpolis,
SC,
2005.
11
p.
Disponvel
em:
<http://www.ucla.
edu.ve/DAC/departamentos/coordinaciones/costoI/Congreso%20Internacional%20de%20Costos/VOL
_200511232139%20(D)/artigos/custos_14.pdf >. Acesso em: 20 mai. 2014.
GREGORIO, Leandro T. D.; SOARES, Carlos A. P. Use of the Mix-Based Costing MixBC to
Determine Product Profitability, Level of Attractiveness and Synergy of the Production Mix.
20
custeio
International
Journal
of
Management,
v.3,
n.2,
p.
1-12,
2012a.
Disponvel
em:
<http://www.iaeme.com/Ijm.asp>. Acesso em: 20 mai. 2014.
GREGORIO, Leandro T. D.; SOARES, Carlos A. P. Compatibility Between the MixBC Mix Based
Costing Method and Costing Philosofies. International Journal of Industrial Engineering
Research
and
Development,
v.3,
n.1,
p.
30-32,
2012b.
Disponvel
em:
<http://www.iaeme.com/Ijierd.asp>. Acesso em: 20 mai. 2014.
GREGORIO, Leandro T. D.; SOARES, Carlos A. P. MixBC Method: a New Approach for
Distribution of Indirect Costs and Expenses to Products. International Journal of Engineering
and
Technology,
v.5,
n.1,
p.
1-11,
2013a.
Disponvel
em:
<http://www.enggjournals.com/ijet//docs/IJET13-05-01-003.pdf>. Acesso em: 20 mai. 2014.
GREGORIO, Leandro T. D.; SOARES, Carlos A. P. Comparison Between the Mix-Based Costing
and the Activity-Based Costing Methods in the Costing of Construction Projects. Journal of
Cost
Analysis
and
Parametrics,
v.6,
n.2,
p.
77-95,
2013b.
Disponvel
em:
<
http://dx.doi.org/10.1080/1941658X.2013.843418>. Acesso em: 20 mai. 2014.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 11. ed. Rio
de Janeiro, RJ: Ed. Pearson / Prentice Hall, 2004. 527 p.
LACERDA, Daniel Pacheco. Uma Discusso sobre o Mundo dos Custos e o Mundo dos Ganhos
Sob o Ponto de Vista da Teoria das Restries. In: Congresso Internacional de Custos, n. 9,
2005,
Florianpolis,
SC.
Anais...
Florianpolis,
SC,
2005.
15
p.
Disponvel
em:
<http://www.ucla.edu.ve/DAC/departamentos/coordinaciones/costoI/Congreso%20Internacional%20
de%20Costos/VOL_200511232139%20(D)/artigos/custos_45.pdf>. Acesso em: 20 mai. 2014.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos: Livro texto. 10. ed. So Paulo, SP: Ed. Atlas, 2010. 370
p.
NEVES S., J. A.; SILVA, C. C. S. M.; MASSENA, B. P. Aplicao do Mtodo AHP + Teoria da
Utilidade para Escolha da Ferramenta na Indstria Automobilstica. In: Anais do XXXII
Encontro Nacional de Engenharia de Produo - Desenvolvimento Sustentvel e Responsabilidade
Social: As Contribuies da Engenharia de Produo. Bento Gonalves, 2012. Rio de Janeiro:
ABEPRO, 2012.
SERONATTO, Mria C. N.; RIGOTO, Janana S.; GIMENES, Rgio M. T. Consideraes sobre o
Mtodo RKW - Reichskuratorium Fur Wirtschaftlichtkeit. In: Simpsio Internacional de Iniciao
21
custeio
Cientfica da Universidade de So Paulo, n. 14, 2006, So Paulo, SP. Anais... So Paulo, SP, 2006.
Disponvel em: <http://www.usp.br/siicusp/Resumos /14Siicusp/3517.pdf >. Acesso em: 20 mai.
2014.
SILVA, Csar Augusto Tibrcio. Utilizao do Custeio por Absoro para Fins Gerenciais.
Revista UnB Contbil, Braslia, DF: Universidade de Braslia, v. 1, n.1, 1998. 11 p. Disponvel em <
http://www.cgg-amg.unb.br/index.php/contabil/article/view/98/pdf_6>. Acesso em: 20 mai. 2014.
VASCONCELOS FILHO, Jos de Carvalho. Curso de Anlise do Valor, Qualidade e Custos do MBA
em Administrao Industrial. Rio de Janeiro, RJ: Universidade Federal do Rio de Janeiro, 2005. 76
p.
Submisso: 24/12/2012
Aceite: 27/09/2013
22

Análise Comparativa Entre o Método Custeio Baseado No MIX - CBMIX - e Outros Métodos de Custeio

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Análise Comparativa Entre o Método Custeio Baseado No MIX - CBMIX - e Outros Métodos de Custeio

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol.

VIII n3 setembro-dezembro 2013

Anlise comparativa entre o mtodo custeio baseado no

Carlos Alberto Pereira Soares

2. Filosofias e mtodos de custeio

tratamento contbil das informaes diferente nesses casos. J os mtodos de custeio so

2.1. Filosofia de custeio por absoro

2.2. Filosofia de custeio direto, marginal ou varivel

O custeio varivel fere os princpios contbeis, principalmente o da Realizao da

2.4. Mtodo custo-padro

2.5. Mtodo de custeio por departamentalizao

A departamentalizao uma forma de entender melhor no s como os custos diretos

2.6. Mtodo unidade esforo de produo - UEP

rateios baseados nos centros de custos determinados de acordo com o organograma. A

Mtodo custeio baseado em atividades (ABC activity based costing)

O ABC surge da necessidade de diminuir as distores provocadas pela arbitrariedade

Kaplan e Cooper (apud BEUREN et al., 2003, p. 7) ao referenciarem o custeio baseado

3. O mtodo custeio baseado no mix - CBMix

3.1 A distribuio de custos indiretos fixos

Figura 1: Representao grfica do universo de custos fixos de uma empresa fabricante

Figura 2: Representao grfica do universo de custos fixos de uma empresa fabricante

poderia ser entendido como a

Generalizando para um mix de N produtos, tem-se:

Como visto anteriormente, as amplitudes de custo fixo de cada produto (

4. Anlise comparativa entre os mtodos

Gesto dos processos. Nesta funo, o custeio empregado como instrumento de

Fornecimento de informaes gerenciais para deciso. Esta vocao est mais

Fornecimento de informaes para a contabilidade financeira. Trata-se de uma

apresentavam em relao ao alinhamento com as vocaes das funes de custeio. Para

Quadro 1: Fatores de desempenho de custeio e seus impactos nas funes de custeio

Aplicao em conjunto com a filosofia de custeio "por

para fins gerenciais

Permite gesto de custos por processo

Permite distribuio coerente de custos indiretos

Permite distribuio coerente de despesas indiretas

Aplicao em conjunto com a filosofia de custeio

Pode ser usado de forma paralela contabilidade,

Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas

Necessidade de reviso constante

Leva em considerao muitos dados

Informaes de difcil extrao

Identifica, de forma mais transparente, os pontos em

Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos

estratgicas do que em us-las

Produo por processo

Produo por ordem

Aplicao em conjunto com a

Aplicao em conjunto com a

Baixo Baixo Baixo Alto

Mdio Mdio Alto

Mdio Mdio Mdio Alto

Baixo Mdio Mdio Baixo Mdio

Mdio Mdio Mdio Baixo Alto

filosofia de custeio "varivel"

Aplicao em conjunto com outros

Pode ser usado de forma paralela

Baixo Mdio Mdio Alto

Baixo Mdio Alto

Permite gesto de custos por

Mdio Baixo Alto

Permite distribuio coerente de

Baixo Baixo Mdio Baixo Baixo Mdio Baixo Alto

relativamente mais fidedignas por