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FACULDADE DE DIREITO
MARIA PAULA SANCHES AQUINO
Juiz de Fora
2016
Monografia
apresentada
Faculdade
de
Direito
da
Universidade Federal de Juiz de
Fora, como requisito parcial para
obteno do grau de Bacharel. Na
rea de concentrao Direito
Tributrio, sob orientao da
Professora Doutora Elizabete Rosa
de Mello.
Juiz de Fora
2016
PARECER DA BANCA
( ) APROVADO
( ) REPROVADO
RESUMO
Na Repblica Federativa do Brasil evidencia-se o Estado Fiscal Social, no qual a prpria
populao fornece meios econmicos para o Estado concretizar os objetivos fundamentais,
encampados na Constituio Federal. Ocorre que dados estatsticos tributrios demonstram a
predileo da matriz tributria brasileira em efetuar arrecadao por meio de impostos
indiretos sobre bens e servios. Estes, oneram evidentemente mais a classe pobre, pois todos
contribuem na mesma medida, sem considerar a capacidade econmica, em afronta aos
princpios da isonomia material e da capacidade contributiva. Esta monografia tem como
escopo principal, demonstrar a ausncia de visibilidade fiscal nos impostos indiretos
incidentes sobre o consumo que repercutem na cadeia de consumo alcanando o consumidor
final, indistintamente. Para tanto, foram traadas as caractersticas marcantes dos principais
impostos indiretos, os reflexos da solidariedade social na formao da carga tributria, o
princpio da equivalncia e, ao fim o dever fundamental de pagar impostos.
ABSTRACT
It is evidenced that the assessment State in the federative republic of Brazil, which is
maintained by its population in order to achieve its basis objectives that are listed over
federal Constitution. Statistic data shows the propensity of Brazil tax code in charging
indirect taxes over goods and services. This method of taxing is more prejudicial to the
residents of the lower levels of the economy, because all contribute to the same extent, without
considering the economic capacity, this conflicts the principle of material equality and tax
contribution. Showing the lack of supervising in the regulation of taxes throughout the
consumption line is this final paper purpose. In order to accomplish this task it was drawn the
outlook of the main indirect taxes, the outcome of social solidarity in the process of the tax
code formation, the principle of equivalence and the own duty of paying taxes.
Key-words: Social cooperation. Taxation. Indirect taxes. Solidarity. Own duty. Tax
contribution.
LISTA DE GRFICOS
Grfico 1 Evoluo histrica (2005 a 2014) das bases de incidncia na arrecadao
tributria total no Brasil ................................................................................................................ 18
Grfico 2 Carga tributria sobre a renda, lucro e ganho capital Brasil e pases da OCDE
(2013) ........................................................................................................................................... 19
Grfico 3 Carga tributria sobre bens e servios Brasil e pases da OCDE (2013) ............... 20
Grfico 4 Carga tributria direta e indireta sobre a renda total das famlias em 1996 e em
2004 .............................................................................................................................................. 21
CIDE
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, incidente sobre a importao
e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico
combustvel
COFINS
CRFB/88
CTN
DIEESE
ICMS
Imposto relativo circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes se iniciem
no exterior
IOF
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios
IPI
IPTU
IPVA
IR
ISS
OCDE
PASEP
PIB
PIS
PNUD
RDH
SUMRIO
1 INTRODUO ..................................................................................................................... 11
2 O ESTADO BRASILEIRO E A TRIBUTAO ................................................................. 13
2.1 a carga tributria no Brasil.................................................................................................. 17
3 A AUSNCIA DE TRANSPARNCIA FISCAL NOS IMPOSTOS INDIRETOS ............ 22
3.1 o princpio da transparncia fiscal ..................................................................................... 22
3.2 os impostos indiretos sobre o consumo ............................................................................. 25
3.2.1 o imposto sobre produtos industrializados (IPI) .............................................................. 26
3.2.2 o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) .................... 28
3.2.3 o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS) ...................................................... 29
4 O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR IMPOSTOS ..................................................... 32
5 CONCLUSO ....................................................................................................................... 40
REFERNCIAS ....................................................................................................................... 42
11
1 INTRODUO
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13
14
indiretamente , atravs do exerccio do poder soberano estatal de tributar que no pode ser
arbitrrio ou excessivo, haja vista as garantias fundamentais atribudas ao contribuinte (a
igualdade, a capacidade contributiva, vedao ao efeito confiscatrio etc). Nesse sentido
ensina PAULSEN (2012, p.06):
O Sistema Tributrio Nacional tem previso nos artigos 145 a 162 da CRFB/88, o
qual traz em seu bojo as competncias tributrias dos entes federativos (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios), atribui s leis complementares papel de determinar critrios de
tributao (artigo 146 da CRFB/88) e define as espcies e subespcies tributrias.
PAULSEN (2012, p. 18) nos remete a diviso das espcies e subespcies
tributrias utilizadas para obter meios econmicos necessrios a concretizao dos objetivos
do Estado Social brasileiro, quais sejam: os impostos (artigos 145, inciso I, 153, 155, 156,
154, incisos I e II da CRFB/88); as taxas (artigo 145, inciso II da CRFB/88); as contribuies
de melhoria (artigo 145, inciso III da CRFB/88); as contribuies (artigos 149, 149-A e 195
da CRFB/88); os emprstimos compulsrios (artigos 148, incisos I e II). Tendo o presente
estudo enfoque nos primeiros.
Os impostos so modalidades de arrecadao fiscal, insertos nos tributos
classificados em no vinculados a uma atuao especfica do Poder Pblico, conforme
estabelece o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Por intermdio da receita
oriunda deste, busca-se atender ao princpio da capacidade contributiva, arrecadando a riqueza
de quem a detm e redistribuindo, proporcionalmente, por meio de prestaes estatais,
populao desfavorecida economicamente.
Quanto modalidade de arrecadao, a classificao dos impostos subdivide-se
em diretos e indiretos (TORRES, 2011, p.377):
15
Conforme dados estatsticos mencionados no subitem 2.1, opo por uma forma
de arrecadao ou outra, est intimamente ligada ao nvel de solidariedade da sociedade em
que est inserido. Nos pases em que a solidariedade norteia as relaes existenciais,
concebendo a sociedade sob iderio de condomnio social exemplo, so os pases
escandinavos , a incidncia dos impostos diretos superior aos indiretos. Por outro lado, nos
pases em que h baixo ndice de solidariedade, a tributao tende a ser arrecadada de forma
camuflada, ou seja, atravs de impostos indiretos, devido averso cooperao social de
seus membros.
Os impostos diretos so arrecadados pelos entes federativos sobre o patrimnio e
renda, diretamente dos cidados. So exemplos: o imposto sobre renda e proventos de
qualquer natureza (IR), o imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA), o
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
Os impostos indiretos, por outro lado, incidem sobre produtos e servios que os
contribuintes consomem. Os principais impostos indiretos no Brasil, so: o
imposto
sobre
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cidado deve estar disposto a abrir mo de parcela maior de sua renda, com o fito de cooperar
para a justia e bem-estar social.
Estando o princpio da capacidade contributiva intimamente relacionado ao
princpio da solidariedade social, estabelecer-se- entre eles uma relao de codependncia.
Neste caso, como o Estado brasileiro adotaria estrutura de arrecadao fiscal em respeito
capacidade econmica do cidado contribuinte, se a sociedade no detm o sentimento de
solidariedade? Nenhum portador de grande fortuna est disposto a contribuir mais para
proporcionar melhorias nas condies de vida das classes mdia e baixa, assim como o Estado
no est disposto a oner-los, pois daria margem a lobby e a reao popular, atpicos na classe
baixa, comumente onerada (TORRES, 2011).
O Brasil est na contramo do desenvolvimento social que norteia o Estado
Democrtico de Direito, mas isso no se deve atribuir apenas estrutura fiscal brasileira e
improbidade da Administrao Pblica, mas tambm ausncia de solidariedade e sentimento
de cooperao social dos brasileiros, o que evidentemente chama para si um sistema de
arrecadao tributria invisvel que onera mais contribuintes com menor capacidade
econmica.
18
carga tributria brasileira. Ao passo que a tributao sobre a renda obteve no mesmo perodo
apenas 18,02%.
Grfico 1 Evoluo histrica (2005 a 2014) das bases de incidncia na arrecadao
tributria total no Brasil
Fonte: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-maro
estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/29-10-2015-carga-tributaria-2014>. Acesso em: 28 mar. 2016
19
Grfico 2 Carga tributria sobre a renda, lucro e ganho capital Brasil e pases da OCDE
(2013)
Fonte: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-maro
estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/29-10-2015-carga-tributaria-2014>. Acesso em: 28 mar. 2016
Por outro lado, enquanto a Sua destina apenas 6,2% da tributao sobre bens e
servios, o Brasil ocupou o topo do ranking neste quesito em 2013, com 17,9% da carga
tributria destinada a esta base de incidncia. Percentual relevante, haja vista ser 6,4%
superior mdia dos pases da OCDE.
20
Grfico 3 Carga tributria sobre bens e servios Brasil e pases da OCDE (2013)
Fonte: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-maro
estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/29-10-2015-carga-tributaria-2014>. Acesso em: 28 mar. 2016
21
mdia superior a 30 (trinta) salrios mnimos, arcam com uma carga tributria de 26,3% de
seus rendimentos, segundo o Departamento Intersindical de Estatstica e Estudos
Socioeconmicos (DIEESE).
Grfico 4 Carga tributria direta e indireta sobre a renda total das famlias em 1996 e em
2004
22
sendo
negligenciado
dcadas
no
Brasil.
Inicialmente
pelo
legislador
23
atividade estatal de tributar deve ser pautada na clareza, abertura e transparncia (TORRES,
2011, p.125). Dessa forma, referido princpio, constitui importante instrumento de limitao
ao poder estatal de tributar, vez que direito fundamental do contribuinte ter conhecimento do
montante de impostos que est contribuindo, e de como est sendo empregado.
O princpio da transparncia fiscal, no mbito da tributao sobre o consumo,
emerge da interpretao sistmica do artigo 150, 5 da CRFB/88 (a lei determinar
medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios), que, conforme ensina SILVA (2009, p.309) constitui norma de
eficcia limitada, vez que, muito embora o legislador tenha apontado pela necessidade de
resguardar determinado direito, atribui poder pblico tarefa de concretizar o direito por meio
de lei.
Dessa forma, ao incorporar o princpio da transparncia fiscal na CRFB/88, o
poder constituinte institui ao legislador infraconstitucional a tarefa de fixar diretrizes para
esclarecer aos consumidores acerca dos impostos incidentes sobre mercadorias e servios.
Segundo TORRES (2011, p.127):
A providncia da maior importncia e servir para coarctar abusos do
legislador, que muita vez prefere aumentar os impostos indiretos, que so
invisveis e causam pequena reao popular, do que majorar os tributos
diretos e progressivos, que incidem sobre pessoas de maior capacidade
contributiva, mas ficam sujeitos a lobby e a resistncia dos interessados;
agora, com a informao sobre a carga tributria incidente sobre as
mercadorias, haver maior controle por parte do contribuinte e eleitor.
24
25
fiscais campos de uso facultativo para atendimento ao que dispe a Lei 12.741/121 esbarram
no desconhecimento pela populao leiga daquilo que consta nos documentos fiscais, vez que
so informaes de cunho jurdico-tributrio e financeiro, de difcil compreenso.
H ausncia de transparncia fiscal na estrutura de arrecadao tributria
brasileira, a qual nem ao menos consegue demonstrar aos consumidores o montante de
tributos que compem o preo do produto ou servio consumido seja por ausncia de
discriminao nos documentos fiscais ou a discriminao tcnica de difcil compreenso para
a populao leiga , o que acaba por onerar, indiscriminadamente e de forma velada, o
consumidor final, em discordncia com o princpio da transparncia fiscal e o da capacidade
contributiva.
26
27
28
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Contudo, o STF, desempenhou papel contrrio quele que lhe foi atribudo, qual
seja, o de guardio da CRFB/88, tendo opinado pela constitucionalidade da EC n 33/2011,
utilizando de argumentos fticos e jurdicos no Acrdo, de cunho legalista desconsiderando
que o texto da lei tem que ser interpretado em observncia a ordem jurdica como um todo,
em especial, aos princpios e garantias constitucionais , e arraigado da jurisprudncia
tradicional, em total discrepncia com as limitaes ao poder de tributar e os direitos do
contribuinte, expressos na CRFB/88, conforme denota trecho do voto do Ministro Luiz Fux:
O legislador complementar estabeleceu que incide o ICMS sobre o valor da
mercadoria e mais sobre a base de clculo, incluindo-se o ICMS devido.
Ento, se justo ou se injusto pouco importa, est na Constituio Federal,
est na lei complementar. [] Essa jurisprudncia mais do que vintenria,
uma ruptura dessa jurisprudncia, que est de acordo com a Lei
Complementar n 87, traz severos desastres e prejuzos para os Estados que
contam com essa receita e os seus consectrios (p. 218-219).
O que ocorre, que mesmo tendo sede constitucional e previso legal, o clculo
por dentro, ao incluir o ICMS em sua prpria base de clculo cria uma exacerbao da
alquota aplicvel, denominada alquota real, superando a alquota legalmente prevista, ou
seja, a alquota nominal, acabando por dissimular a alquota real do imposto, que sempre
supera a sua nominal, comprometendo a transparncia do montante de impostos embutidos no
preo final dos produtos e servios, o que evidentemente demonstra a ausncia de
transparncia nos documentos fiscais, e em consequncia afronta ao princpio da capacidade
contributiva, por onerar, sem distino, o consumidor final.
3.2.3 O imposto sobre os servios de qualquer natureza (ISS)
O ISS o imposto incidente sobre prestao de servios, que consiste em um
negcio jurdico pertinente a uma obrigao de fazer mediante esforo pessoal, distinguindo,
neste aspecto do IPI, que se consubstancia em obrigaes de fazer ou dar produto
industrializado (PAULSEN; MELO, 2010). Neste aspecto, servio no plano constitucional
compreende na prestao de esforo humano a terceiros, com contedo econmico, em
carter negocial, sob regime de direito privado, tendendo obteno de um bem material ou
imaterial (BARRETO, 1999, p. 580), e abrange, conforme leciona BARRETO (1999, p. 580)
a) obrigao de fazer (e nenhuma outra);
b) servios submetidos ao regime de direito privado, no incluindo, portanto,
o servio pblico (porque este, alm de sujeito ao regime de direito pblico,
imune ao imposto, conforme o art. 150, VI, a da Constituio);
b.1) que revelem contedo econmico, realizados em carter negocial - o
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Assim, o ISS por ser imposto cumulativo, onera em demasia o consumidor final,
31
em especial os mais pobres, que como j demonstrado so os mais acometidos pela matriz
tributria regressiva brasileira, que utiliza como maior fonte de arrecadao fiscal, os
impostos indiretos incidentes sobre o consumo.
32
33
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no faz tanta diferena. Mas faz uma diferena enorme para a sociedade, e
por isso acho que esse dinheiro seria melhor empregado para garantir a
qualidade das nossas escolas, hospitais e servios em geral3.
3
4
Idem.
Disponvel em: <http://www.pnud.org.br/arquivos/RDH2014pt.pdf>. Acesso em: 15 jun. 2016.
37
SANCHES (2010, p.21) diz que no se tratava de saber como deveriam ser
distribudos os tributos, mas apenas de saber se havia ou no uma causa de legitimao para a
onerao fiscal dos membros da comunidade, dessa forma, fazendo cada membro da
comunidade pagar tributos de acordo com aquilo que cada um vai receber do Estado ou, em
alternativa, o que cada um pode pagar (SANCHES, 2010, p.22), dando azo ao princpio da
capacidade contributiva.
Saldanha Sanches nos ensina que a classe rica tambm onerada, neste sistema de
equivalncia, muito embora seja a classe pobre que mais demande custo e necessite de
benefcio do Estado, pois para os cidados que possuem rendimentos elevados, o Estado
um ente meramente onerador, cuja dimenso dever ser controlada e reduzida (SANCHES,
2010, p.23).
Parte-se do pressuposto de que os ricos, como j detm riquezas aptas a lhe
proporcionar existncia digna, em nada (ou quase nada) careceriam de atuao estatal, sendo,
exclusivamente onerados, j que como membros do Estado devem contribuir para o seu
funcionamento. Contudo, a classe rica tambm gera custo e beneficiada, vez que, so
inmeros os benefcios fiscais atribudos a esta sob o argumento de incentivo a indstria e a
produo de empregos , o que coopera para a disseminao da conotao negativa dos
impostos, j que a utilizao do termo benefcio sugere que o ato de no pagar impostos
algo positivo (SANCHES, 2010).
Saldanha Sanches procura alertar para os perigos da demagogia fiscal e da
captura da lei fiscal pelos grupos de interesse, pois o discurso contra os impostos sempre um
discurso de uma minoria privilegiada custa da comunidade (SALDANHA, 2010, p.9), vez
que os supostos benefcios fiscais, tem um elevado custo sistemtico na medida em que
desonera alguns contribuintes, mas aumenta a onerao dos restantes (SALDANHA, 2010,
p.48). O que demonstra o risco da desigualdade da tributao ao adotar postura avessa ao
pagamento de impostos, inobservando o dever de contribuir para o financiamento dos gastos
pblicos, que no dizeres de NABAIS (2009), constitui dever fundamental do contribuinte.
Assim, o princpio da equivalncia deve ser aplicado observando o princpio da
capacidade contributiva, como critrio de repartio justa da carga fiscal (SALDANHA,
2010, p.25). E os denominados, benefcios fiscais, devem ser fiscalizados (e
reduzidos/extintos), na medida que constituem afronta direta ao dever fundamental de pagar
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O imposto deve, dessa forma, ser encarado pelos cidados de forma positiva, no
devendo ser compreendido como um sacrifcio, mas sim um investimento efetuado para a
melhoria da infraestrutura da sociedade e condies de vida da populao menos abastada.
Ainda conforme ensina NABAIS (2009, p.186):
39
40
5 CONCLUSO
41
42
REFERNCIAS
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009.
BARRETO, Aires - ISS - No Incidncia sobre Cesso de Espao em Bem Imvel. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, 1999.
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DEODATO, Alberto. Manual de Cincia das Finanas. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 1969.
HOLANDA, Srgio Buarque de. Razes do Brasil. 26. ed. So Paulo: Companhia das Letras,
1995.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e prtica. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2004.
SANCHES, Jos Lus Saldanha. Justia fiscal. Lisboa: Fundao Francisco Manuel dos
Santos, 2010.
SILVA, Jos Afonso da Silva. Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2008.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 18. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2011.
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