UNIVERSIDADE DE SO PAULO

CURSO DE GRADUAO EM DIREITO

DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO E FINANCEIRO (DEF)
DISCIPLINA: TRIBUTOS E ESPCIES NA CONSTITUIO
PROFESSOR: ROBERTO QUIROGA MOSQUERA
2012/1

Aula de 31/05/12 IPI anotaes de aula

Ipi tem funo extrafiscal clara - hoje por exemplo foi anunciado o aumento do Ipi de
motos para 35% e diferentes razoes podem ser identificadas para esse aumento.

Trs caractersticas

1- seletividade - diferenciar os produtos que sao mais essenciais e menos essenciais, por
exemplo, uma alquota nica de 10% para todos os produtos poderia ser considera inconstitucional
por no observar seletividade - por outro lado, os tribunais entendem que a essencialidade no
pode ser discutida por que se trata de uma questo de poltica, mas alguns doutrinadores
questionam essa postura dos tribunais pois em principio e possvel identificar e criticar os critrios
adotados pelo executivo para definir as alquotas.

2- no precisa observar anterioridade geral mas tem que respeitar a anterioridade

nonagesimal e pode alterar alquotas por decreto mas as alquotas mximas precisam ser definidas
por lei.

3- respeita a no cumulatividade

H duas importantes imunidades do Ipi - livros, jornais, peridicos e livros destinados a

sua impresso e da exportao.

E um dos tributos mais antigos e com legislao sedimentada e continua sendo importante
para a arrecadao sendo o 5 ou 6 em arrecadao.
 Quando se fala em reforma tributaria o Ipi sempre esta na lista de tributos para serem
alterados e um das propostas e reduzir para 5 ou 6 produtos com alta capacidade de arrecadao -
veiculo, combustvel, tabaco, bebida fria ( cerveja, por exemplo).

O Ipi no e receita bruta e eu como industrial sou mero coletor, desta forma, se destaca o
valor da nota para no confundir com a receita de venda.

Uma caracterstica comum e que o Ipi e monofsico - podendo haver cadeias plurifasicas.

A grande dificuldade do Ipi e o criterio material - identificar o que e industrializao.

Exemplos: recauchutagem de pneus ( e servio ou industrializao) e passagem de ouro em p
para barra de ouro .

Critrio material - a) transformao, b) beneficiamento, c) montagem, d)

acondicionamento e reacondicionamento, e) renovao Critrio temporal - sada do produto do
estabelecimento, desembarao aduaneiro ( muito parecido com o icms ) Critrio espacial -
territrio brasileiro Base de calculo - valor do produto Sujeito ativo - unio Sujeito passivo
industrial

Apostila Complementar

I. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

1. IPI: prefigurao constitucional

De acordo com o artigo 153, VI, da Constituio, o Imposto sobre Produtos

Industrializados de competncia da Unio. Como se pode perceber, diferentemente do que ocorre
com outros tributos, o constituinte foi sobremaneira genrico e vago ao delinear o IPI. A despeito
da ausncia de dados constitucionais, a partir da denominao do imposto, pode-se apurar algumas
informaes. Com efeito, pode-se concluir que se trata de um tributo no vinculado a uma
atividade estatal (conceito de imposto) e que incide sobre a industrializao de produtos.
 Alm disso, sob o especfico enfoque do texto constitucional, conclui-se que o IPI incide
somente sobre a industrializao, o que, conforme ser adiante abordado, no corresponde feio
legal atual do tributo, pois o Cdigo Tributrio Nacional traz outras hipteses de incidncia deste
imposto.

2. Outras regras constitucionais

Alm de prefigurar o tributo, a Constituio traz mais uma srie de regras relacionadas ao
IPI, que sero abordadas doravante.

2.1 Seletividade

De acordo com a Constituio, o IPI deve obedecer ao critrio da seletividade. Por

seletividade se entende a variao da incidncia tributria em funo da essencialidade do produto
a ser tributado. Quanto mais essencial o produto, menor deve ser a carga tributria de IPI a ele
imposta. A seletividade, portanto, revela-se como relevante instrumento em favor da capacidade
contributiva, haja vista que impe nus tributrio mais reduzido para os produtos consumidos por
toda a populao e mais elevado para aqueles produtos que, por serem reputados suprfluos, so
adquiridos apenas pelos mais abastados.

Pela regra da seletividade, portanto, a alquota incidente sobre a venda de produtos

essenciais como o arroz, por exemplo, deve ser inferior praticada para a venda de outros
desnecessrios como o cigarro.

2.2 No-cumulatividade

a) operaes regulares

O Imposto sobre Produtos Industrializados tem caracterstica plurifsica. Isso significa

que o imposto pode vir a incidir em operaes sucessivas envolvendo o mesmo produto. No caso
do IPI, a incidncia, na mesma cadeia econmica, pode iniciar com um mero beneficiamento da
matria-prima e encerrar com o acondicionamento, em embalagem, do produto j industrializado e
pronto para consumo.

Em caso de tributos plurifsicos, como o IPI, a incidncia da exao abstrada dessa

caracterstica pode conduzir a efeitos econmicos nocivos, haja vista que, quanto maior for a
cadeia econmica desse produto (admitindo-se a premissa de que em todas elas incidir o
imposto), mais vezes o imposto incidir, provocando, inexoravelmente, a majorao do custo a ser
praticado perante o consumidor final.

Para evitar essa agregao, acumulao de impostos em cascata, decorrente da incidncia

do imposto em uma operao, o consequente repasse desse nus ao prximo adquirente do produto
na cadeia econmica, nova incidncia, novo repasse etc., criou-se tcnica de tributao
denominada no-cumulatividade.

A no-cumulatividade se presta justamente a expurgar esse efeito de acumulao

tributria que decorreria da incidncia sucessiva do mesmo tributo sobre o mesmo produto, a cada
vez que ele fosse novamente alienado em uma mesma cadeia econmica. Essa no-cumulatividade
pode ser atingida por diversas modalidades. Na Europa, a modalidade mais comum a da
tributao sobre o valor agregado. No Brasil, adotou-se a modalidade do desconto ou
compensao, que ser analisada a seguir.

De acordo com a tcnica estabelecida pela legislao brasileira, o imposto incidente em

uma operao pode ser apropriado como crdito pelo adquirente do produto e utilizado, como se
moeda fosse, para o pagamento do tributo que ser devido justamente em funo da venda de
produtos submetidos ao IPI. Isso faz com que, em situaes ordinrias, a carga tributria do IPI
seja idntica independentemente da quantidade de vezes que o imposto venha a incidir em uma
mesma cadeia econmica.
 A fim de ilustrar o que foi dito, figure-se o exemplo abaixo:

EXEMPLO 1: SITUAO REGULAR DE NO-CUMULATIVIDADE

A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10%
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
Total de crdito admitido: $ 10
Total de dbito de IPI: $ 10
B vende para C
Valor: $ 120
IPI: 10%
Valor IPI: $ 12
B deve $ 12 de IPI
B tinha crdito de $ 10
B desembolsa $ 2
C credita-se de $ 12
Total de crdito admitido: $ 12
Total de dbito de IPI: $ 12
C vende para D
Valor: $ 200
IPI: 10%
Valor IPI: $ 20
C deve $ 20 de IPI
C tinha crdito de $ 12
C desembolsa $ 8
D credita-se de $ 20
Total de crdito admitido: $ 20
Total de dbito de IPI: $ 20
D vende para consumidor
(venda no tributada pelo IPI)
Valor: $ 500
IPI: 10%
Valor IPI: $ 50
D deve $ 50 de IPI
D tinha crdito de $ 20
D desembolsa $ 30
E no se credita
Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 50

A desembolsou $ 10; B, $ 2; C, $ 8; e D, $ 30. Somado, desembolsaram $ 50, que (e sempre tem que ser em
situaes ordinrias) o resultado da multiplicao da base de clculo da ltima operao tributada pela alquota.

A concluso mais relevante para fins de compreenso da no-cumulatividade consiste em

visualizar que, se a ltima operao tributada tinha como base de clculo $ 500 e como alquota
10%, o valor total somado do IPI devido por todos que participaram da cadeia deve ser de $ 50.

que, retomando a premissa antes estabelecida, se a lgica da no-cumulatividade

justamente impedir que o tributo onere demais o produto que est sendo circulado na cadeia, sua
principal funo evitar que o nus tributrio se eleve na medida em que se pratiquem mais
operaes tributadas com esse mesmo bem nessa mesma cadeia. Assim, se a premissa estiver
correta, o total do nus tributrio a incidir na cadeia em situaes ordinrias deve ser sempre o
resultado da multiplicao da ltima base de clculo praticada pela alquota vigente.

Faz-se sempre a ressalva de situaes ordinrias porque h situaes em que a tcnica da

no-cumulatividade no se mostra suficiente para equacionar a no incidncia do tributo em
cascata. Tal ocorre sobretudo nas hipteses em que a operao de entrada ou de sada do tributo
isenta, imune, sujeita a alquota zero ou no sujeita a tributao, conforme se passa a demonstrar
nos tpicos seguintes.

b) entrada ou sada isenta, imune, sujeita a alquota zero ou de produto no tributado

Por vezes, um determinado produto vem sendo sucessivamente tributado pelo IPI at que,
em uma determinada operao da cadeia, venha a no ser tributado em razo daquela especfica
 operao ou de um especfico contribuinte ser imune, ser isento, de o produto naquela especfica
situao estar submetido a alquota zero1 ou ser no-tributado. Na prxima operao, a lei prev
que o produto volte a ser tributado.

Nessa situao, a outorga do crdito para o contribuinte que se beneficiar da operao

sem tributao provocaria a anulao integral de todo o IPI incidente at aquele momento na
cadeia econmica; a vedao ao crdito, por outro lado, implica a absoluta ineficcia dessa
situao de no tributao (iseno, imunidade, alquota zero ou produto no tributado), conforme
se infere dos exemplos a seguir, em que o contribuinte C imune incidncia do IPI.

EXEMPLO 2: SITUAO DE APROVEITAMENTO DO CRDITO

A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10%
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
Total de crdito admitido: $ 10
Total de dbito de IPI: $ 10
B vende para C
Valor: $ 120
IPI: 10%
Valor IPI: $ 12
B deve $ 12 de IPI
B tinha crdito de $ 10
B desembolsa $ 2
C credita-se de $ 12
Total de crdito admitido: $ 12
Total de dbito de IPI: $ 12
C vende para D D vende para consumidor
(venda no tributada pelo IPI)
Valor: $ 200
IPI: 10% Valor: $ 500
Valor IPI: $ 20 IPI: 10%
C no deve IPI Valor IPI: $ 50
C tinha crdito de $ 12 D deve $ 50 de IPI
C GANHA $ 12 D tinha crdito de $ 20
D credita-se de $ 20 D desembolsa $ 30
Total de crdito admitido: $ 20 E no se credita
Total de dbito de IPI: $ 0 Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 50

A desembolsou $ 10; B, $ 2; C GANHOU $ 12; e D desembolsou $ 30. Somado, desembolsaram $ 30, que justamente
o valor agregado ltima operao (o bem aumentou de preo $ 300). Portanto, quando outorgado crdito no meio
da cadeia econmica e uma das operaes no passvel de incidncia do tributo, toda a tributao ocorrida at
aquele momento (e no apenas aquela operao) anulada, cancelada, cai por terra.

EXEMPLO 3: SITUAO DE VEDAO DO CRDITO

A vende para B B vende para C C vende para D D vende para consumidor
(venda no tributada pelo IPI)
Valor: $ 100 Valor: $ 120 Valor: $ 200
IPI: 10% IPI: 10% IPI: 10% Valor: $ 500
Valor IPI: $ 10 Valor IPI: $ 12 Valor IPI: $ 20 IPI: 10%
A paga $ 10 de IPI B deve $ 12 de IPI C no deve IPI Valor IPI: $ 50
B credita-se de $ 10 B tinha crdito de $ 10 C tinha crdito de $ 12 D deve $ 50 de IPI
Total de crdito admitido: $ 10 B desembolsa $ 2 C GANHA $ 12 D no tem crdito
Total de dbito de IPI: $ 10 C credita-se de $ 12 D no se credita D desembolsa $ 50
Total de crdito admitido: $ 12 Total de crdito admitido: $ 0 E no se credita
Total de dbito de IPI: $ 12 Total de dbito de IPI: $ 20 Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 50

A desembolsou $ 10; B, $ 2; C GANHOU $ 12; e D desembolsou $ 50. Somado, desembolsaram $ 50, que justamente
quanto incide em uma cadeia regular, com todas as operaes tributadas. O efeito da no incidncia do imposto em
uma operao, portanto, sumiu, desapareceu. Ou seja, a no incidncia no caso transformou-se em mero diferimento,
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e no os $incidncia. Justamente
30 do primeiro por
exemplo.
isso, possvel que o produto, nas caractersticas obtidas em uma determinada operao, no seja tributado naquele
momento, mas seja, por ter outras caractersticas, antes ou depois.
 A verdade que, pelo modelo brasileiro de compensao do tributo pago na operao
anterior, a questo no tem soluo prtica simples. At por isso, o STF, em um primeiro
momento, sinalizou que os contribuintes teriam direito a se creditar regularmente nas operaes de
crdito; h poucos anos, no entanto, alterou sua jurisprudncia para vedar o direito ao
creditamento. Em outras palavras, de acordo com a jurisprudncia hoje consolidada, a forma
correta de tributao do IPI a do ltimo exemplo acima apontado.

A ementa do leading case do entendimento primitivo do Supremo Tribunal Federal foi

assim vazada:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. ISENO INCIDENTE SOBRE

INSUMOS. DIREITO DE CRDITO. PRINCPIO DA NO
CUMULATIVIDADE. OFENSA NO CARACTERIZADA. No ocorre ofensa
CF (art. 153, 3, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo
incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de iseno. Recurso no
conhecido.
(RE 212484, Relator p/ Acrdo Min. Nelson Jobim, Tribunal Pleno, julgado em
05/03/1998)

Na ocasio, o entendimento dominante, capitaneado pelo ento Ministro Nelson Jobim,

estava amparado na lgica de que a no-cumulatividade pressuporia tributao pelo valor agregado
e que, se tolhido o direito ao crdito em hipteses como as ora examinadas, o imposto incidiria
sobre valor alm do que meramente se agrega em cada operao.

J o entendimento atual est pautado nas seguintes razes:

EMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI.

INSUMOS OU MATRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SADA ISENTA OU
SUJEITA ALQUOTA ZERO. ART. 153, 3, INC. II, DA CONSTITUIO
DA REPBLICA. ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCPIO DA NO
CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO: INEXISTNCIA.
RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO. 1. Direito ao creditamento do
montante de Imposto sobre Produtos Industrializados pago na aquisio de
insumos ou matrias primas tributados e utilizados na industrializao de
produtos cuja sada do estabelecimento industrial isenta ou sujeita alquota
zero. 2. A compensao prevista na Constituio da Repblica, para fins da no
 cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na
entrada e o que foi devido na sada: o crdito do adquirente se dar em funo do
montante cobrado do vendedor do insumo e o dbito do adquirente existir
quando o produto industrializado vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva.
3. Embora a iseno e a alquota zero tenham naturezas jurdicas diferentes, a
consequncia a mesma, em razo da desonerao do tributo. 4. O regime
constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a
compensao do que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
operaes anteriores, esta a substncia jurdica do princpio da no
cumulatividade, no aperfeioada quando no houver produto onerado na sada,
pois o ciclo no se completa. 5. Com o advento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999
que o regime jurdico do Imposto sobre Produtos Industrializados se completou,
apenas a partir do incio de sua vigncia se tendo o direito ao crdito tributrio
decorrente da aquisio de insumos ou matrias primas tributadas e utilizadas na
industrializao de produtos isentos ou submetidos alquota zero. 6. Recurso
extraordinrio provido.
(RE 475551, Relator p/ Acrdo: Min. Crmen Lcia, Tribunal Pleno, julgado
em 06/05/2009)

Conforme pontuado na prpria ementa transcrita acima, a nica ressalva decorre da

previso do art. 11 da Lei 9.779/99, o qual tem a seguinte redao:

Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI,

acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio de matria-
prima, produto intermedirio e material de embalagem, aplicados na
industrializao, inclusive de produto isento ou tributado alquota zero, que o
contribuinte no puder compensar com o IPI devido na sada de outros produtos,
poder ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei n o
9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria
da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.

Conforme se infere da redao do preceito legal acima referido, nas hipteses de em que o
produto for isento ou tributado alquota zero na operao anterior, o contribuinte ainda tem
direito ao aproveitamento do crdito. Ou seja, em tais situaes, aplica-se o segundo exemplo
acima desenvolvido.

O art. 11 da Lei 9.779/99 foi objeto de acesas controvrsias judiciais tanto no sentido de
se tentar emprestar a ele interpretao retroativa quanto para estender sua aplicao s hipteses de
operaes sujeitas a imunidade ou a produtos no tributados. Prevaleceu na jurisprudncia a
interpretao mais literal e restrita possvel, no sentido de que o crdito s devido para produtos
isentos ou sujeitos a alquota zero e a partir da vigncia da Lei 9.779/99.
 o que se infere do seguinte precedente firmado pela Seo de Direito Pblico do
Superior Tribunal de Justia, firmado sob o regime dos recursos repetitivos (art. 543-C do Cdigo
de Processo Civil):

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE

CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. CREDITAMENTO DO
IPI. PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE. AQUISIO DE MATRIA-
PRIMA, PRODUTO INTERMEDIRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM
DESTINADOS INDUSTRIALIZAO DE PRODUTOS ISENTOS OU SUJEITOS
AO REGIME DE ALQUOTA ZERO. LEI 9.779/99. NOVEL JURISPRUDNCIA DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
1. O direito ao crdito de IPI, fundado no princpio da no-cumulatividade, decorrente
da aquisio de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem
utilizados na fabricao de produtos isentos ou sujeitos ao regime de alquota zero,
exsurgiu apenas com a vigncia da Lei 9.779/99, cujo artigo 11 estabeleceu que: "Art.
11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada
trimestre-calendrio, decorrente de aquisio de matria-prima, produto intermedirio e
material de embalagem, aplicados na industrializao, inclusive de produto isento ou
tributado alquota zero, que o contribuinte no puder compensar com o IPI devido na
sada de outros produtos, poder ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts.
73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela
Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda." 2. "A fico jurdica prevista
no artigo 11, da Lei n 9.779/99, no alcana situao reveladora de iseno do Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI que a antecedeu" (Precedentes do Supremo
Tribunal Federal: RE 562.980/SC, Rel. Ministro Ricardo Lewandowski, Rel. p/ Acrdo
Ministro Marco Aurlio, Tribunal Pleno, julgado em 06.05.2009, DJe-167 DIVULG
03.09.2009 PUBLIC 04.09.2009; e RE 460.785/RS, Rel. Ministro Marco Aurlio,
Tribunal Pleno, julgado em 06.05.2009, DJe-171 DIVULG 10.09.2009 PUBLIC
11.09.2009).
3. In casu, cuida-se de estabelecimento industrial que pretende o reconhecimento de
direito de aproveitamento de crditos de IPI decorrentes da aquisio de matria-prima,
material de embalagem e insumos destinados industrializao de produto sujeito
alquota zero, apurados no perodo de janeiro de 1995 a dezembro de 1998, razo pela
qual merece reforma o acrdo regional que deferiu o creditamento.
4. Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente provido, restando prejudicadas as
pretenses recursais encartadas nas aduzidas violaes dos artigos 166 e 170-A, do
CTN. Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ
08/2008.
(REsp 860369/PE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 25/11/2009)
2.3 IPI x ISS

Os processos de beneficiamento, que desencadeiam a incidncia do IPI, tm natureza de

servio em sua acepo clssica, na medida em que envolvem esforo humano, uma obrigao de
fazer. Diante disso, emerge a dvida acerca do imposto a incidir no caso, se ISS ou IPI.

Em tais situaes, deve-se atentar ao motivo que conduziu a industrializao: se tratar-se

de encomenda especfica, individualizada, est-se diante de hiptese de incidncia do ISS; se, por
outro lado, estiver-se diante de hiptese de beneficiamento de bens para o fim de posterior
revenda, o caso de incidncia de IPI.

2.4 Tributao dos bens de capital e imunidade

Dispe o art. 153, 3, IV, da Constituio, que o IPI ter reduzido seu impacto sobre a
aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

Trata-se de norma de natureza programtica, haja vista a impossibilidade de se extrair, na

medida em que expressa comando-valor e tem como destinatrio principal o legislador.

A despeito disso, tal como toda norma programtica, tem eficcia imediata mnima,
consistente na vedao de produo legislativa em sentido inverso ao vetor vislumbrado pela
norma. Sendo assim, por fora da previso acima transcrita, ser inconstitucional qualquer
previso legal tendente a elevar o impacto do IPI sobre a aquisio de bens de capital.

Por fim, merece breve registro a regra do inciso III do mesmo dispositivo constitucional,
o qual estabelece que o IPI no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

2.5 Excees anterioridade e legalidade

A Constituio excepcionou expressamente o IPI da regra da anterioridade do exerccio

para a criao ou majorao de tributos. Por outro lado, estabeleceu que tal tributo est sujeito
anterioridade nonagesimal prevista pelo art. 150, III, c.
 J no que tange legalidade, dispe o art. 153, 1, da Constituio que facultado ao
Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas do
IPI. Tais condies foram previstas no art. 4 do Decreto-Lei 1.199/71, que autoriza o Poder
Executivo a reduzir a alquota a zero ou a major-la em at trinta pontos percentuais.

3. Produto Industrializado

Antes de adentrarmos no critrio material da regra matriz de incidncia do IPI,

fundamental o esclarecimento do conceito de Produto Industrializado.

Inicialmente, produto seria qualquer bem mvel e corpreo, um bem tangvel.

Com relao ao termo industrializado, ante a ausncia de definio constitucional,

socorremo-nos do Cdigo Tributrio Nacional, legislador complementar que descreve em seu
artigo 47, pargrafo nico, como: o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que
lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.

Assim, temos como definio de produto industrializado: bem mvel e corpreo,

submetido a operao que lhe modifique a natureza, finalidade ou o aperfeioe para consumo.

3. 1. Previses legais de incidncia

Conforme mencionado no inicio do texto, a despeito da denominao do imposto e de

suas respectivas disposies constitucionais nos levarem a crer que a incidncia do IPI ocorre
somente nas hipteses de industrializao, referido imposto possui, conforme ser abaixo
mencionado, duas outras hipteses de incidncia em seu critrio material.

3.1.1 Industrializao
 De acordo com o artigo 4 do Regulamento do IPI (RIPI), qualquer operao que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto,
ou aperfeioamento para consumo, caracteriza-se como industrializao e, portanto, enseja a
incidncia do IPI. O conceito de industrializao bastante abrangente, podendo ser verificado
com a ocorrncia de qualquer das hipteses abaixo:

Transformao: exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios e resulte a

obteno de espcie nova;

Beneficiamento: ato que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto;

Montagem: ato que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal;

Acondicionamento ou Reacondicionamento: ato que importe em alterar a apresentao do

produto, pela colocao da embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria; ou

Renovao ou Recondicionamento: exercida sobre produto usado ou parte remanescente de

produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao.

3.1.2 Importao

Alm da industrializao, o IPI tambm incide no desembarao aduaneiro de produtos de

origem estrangeira, ou seja, o IPI incide sobre a importao de bens do exterior. Tal disposio
encontra-se no artigo 46, I, do Cdigo Tributrio Nacional, sendo que parte da doutrina aponta a
citada incidncia como inconstitucional.

Em suma, referida alegao tem como argumento precpuo o fato da Constituio Federal
no trazer qualquer disposio acerca da incidncia do IPI na importao. Assim, ao dispor sobre a
incidncia do IPI sobre bens do exterior, o legislador infraconstitucional teria extrapolado sua
competncia, o que culminaria na inconstitucionalidade da citada norma.
 3.1.3 Arrematao

Conforme preceitua o artigo 46, III, do Cdigo Tributrio Nacional, haver a incidncia
do IPI quando produto apreendido ou abandonado for levado a leilo. Na mesma linha do quanto
trazido no caso do IPI-Importao, o IPI-Arrematao tambm objeto de discusses acerca de
sua inconstitucionalidade, haja vista que o critrio material preconizado na Lei Complementar no
se coaduna com as disposies contidas na Constituio Federal.

4. Base de clculo

Como visto, so trs as hipteses de incidncia do IPI, de maneira que cada uma possui,
conforme ser a seguir demonstrado, uma base de clculo distinta.

4.1 Importao

No caso de importao, a base de clculo do IPI ser o valor da mercadoria importada,

acrescido do Imposto de Importao e demais taxas cobradas por ocasio da entrada do bem
estrangeiro no Pas.

4.2 Industrializao

Na industrializao ou operaes internas que ensejem a incidncia do IPI, a base de

clculo ser, consoante disposto no artigo 47, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional, o valor da
operao que decorrer a sada ou na ausncia deste, o preo corrente da mercadoria ou similar no
mercado atacadista da praa remetente. Por outras palavras, o valor atribudo pelo estabelecimento
industrial na sada do produto, ser base de clculo para incidncia do IPI.
4.3 Incluso de frete, de descontos incondicionais, de juros em venda financiada etc.

Conforme mencionamos, a base de clculo do IPI , segundo determinao do Cdigo

Tributrio Nacional, o valor da operao de sada do estabelecimento que realizou a
industrializao.

Em decorrncia de alterao legislativa promovida pelo artigo 15 da Lei 7.798/89, o frete

passou a compor o valor da operao de sada para fins de clculo do IPI, bem como a deduo de
descontos concedidos pela empresa que promove a sada passou a ser vedada.

Ocorre que, para os contribuintes, o art. 15 da Lei n 7.798/89, extrapolou os contornos da

base de clculo do IPI previstos no art. 47 do Cdigo Tributrio Nacional, que foi recepcionado
pela Constituio de 1988 com o status de lei complementar.

Isto porque, nos termos do art. 146, III, da Constituio Federal, cabe lei complementar
estabelecer normas gerais de direito tributrio, especialmente sobre a definio dos fatos
geradores, bases de clculos e contribuintes dos impostos nela discriminados.

No caso do IPI, por exemplo, o art. 47 do Cdigo Tributrio Nacional, ao prever a base de
clculo daquele tributo, indicou exatamente a perspectiva dimensional da sua hiptese de
incidncia. Com efeito, para mensurar o valor econmico da sada do produto industrializado do
estabelecimento (hiptese de incidncia do IPI), o legislador complementar estabeleceu que
deveria ser utilizado o valor da operao da sada da mercadoria.

Assim, a incluso do valor do frete ou dos juros e a vedao a deduo de eventual

desconto concedido, violariam a reserva de competncia constitucional e o prprio artigo 47 do
Cdigo Tributrio Nacional.

Essa discusso ainda no foi definida, haja vista que os contribuintes que foram a juzo
com o objetivo de no recolher o IPI sobre o valor do frete ou dos descontos concedidos ainda
aguardam pronunciamentos dos tribunais superiores sobre o tema.

5. Crdito-prmio IPI
 De acordo com o art. 1 do Decreto-Lei n 491/69, "as empresas fabricantes e
exportadoras de produtos manufaturados gozaro, a ttulo de estmulo fiscal, crditos tributrios
sobre suas vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente. De acordo
com o 1 do referido dispositivo, os crditos tributrios acima mencionados sero deduzidos do
valor do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre as operaes no mercado
interno.

Posteriormente, no ano de 1979, foram editados trs Decretos-Leis pelo Poder Executivo,
introduzindo novas normas para o crdito-prmio de IPI:

i) Decreto-Lei n 1.658, o qual props a reduo gradual das alquotas do benefcio, at

sua extino definitiva a 30 de junho de 1983;

ii) Decreto-Lei n 1.722, o qual permitiu que o Executivo estabelecesse as condies e

prazos para a utilizao do incentivo, observando, ainda, os percentuais de reduo do
incentivo previstos no DL n 1658/79, suprimindo-lhe, todavia, a expresso at sua
extino definitiva a 30 de junho de 1983; e

iii) Decreto-Lei n 1.724, que, finalmente, autorizava ao Ministro do Estado da Fazenda a

aumentar, reduzir ou extinguir os incentivos s exportaes em comento.

Do confronto dos decretos, infere-se flagrante contradio, na medida em que os dois

primeiros previam sua reduo at a extino poucos anos aps, ao passo que o ltimo autorizava
o Ministro da Fazenda inclusive a aumentar o benefcio.

Posteriormente, a Portaria n 176/84 do Ministro da Fazenda previu a extino do crdito-

prmio em 1985. Todavia, o STF considerou inconstitucional essa delegao de competncia ao
Ministro da Fazenda para a extino do crdito-prmio.

Delineado tal cenrio, os contribuintes consideraram que o crdito-prmio de IPI teria

sido reintroduzido no ordenamento jurdico.

Alm do obstculo consistente na sua possvel extino na dcada de 1980, a vigncia do

crdito-prmio ainda encontrava barreira no art. 41, 1, do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias da Constituio, o qual dispe que considerar-se-o revogados aps dois anos, a
partir da data da promulgao da Constituio, os incentivos que no forem confirmados por lei.

A leitura do dispositivo constitucional em tela permite, de imediato, distinguir a existncia

de benefcios fiscais setoriais e no setoriais ou gerais, sendo que somente aqueles que se
enquadrassem na classe dos setoriais estariam revogados em outubro de 1990, caso no fossem
confirmados por lei.

Assim, para a definio do termo final de vigncia do crdito-prmio, era necessrio,

ainda, definir se a atividade de exportao pode ser definida como um setor econmico, para fins
de enquadramento na norma prescrita no art. 41, 1, do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias.

Aps acesos debates, o Superior Tribunal de Justia parece ter pacificado sua
jurisprudncia acerca do tema no sentido de que o benefcio foi extinto quando do decurso do
prazo estabelecido pelo art. 41 do ADCT.

A ementa abaixo elucidativa nesse sentido:

TRIBUTRIO. IPI. CRDITO-PRMIO. DECRETO-LEI 491/69 (ART. 1).

VIGNCIA. PRAZO. EXTINO.
1. Relativamente ao prazo de vigncia do estmulo fiscal previsto no art. 1 do DL
491/69 (crdito-prmio de IPI), trs orientaes foram defendidas na Seo. A primeira,
no sentido de que o referido benefcio foi extinto em 30.06.83, por fora do art. 1 do
Decreto-lei 1.658/79, modificado pelo Decreto-lei 1.722/79. Entendeu-se que tal
dispositivo, que estabeleceu prazo para a extino do benefcio, no foi revogado por
norma posterior e nem foi atingido pela declarao de inconstitucionalidade,
reconhecida pelo STF, do art. 1 do DL 1.724/79 e do art. 3 do DL 1.894/81, na parte
em que conferiram ao Ministro da Fazenda poderes para alterar as condies e o prazo
de vigncia do incentivo fiscal.
2. A segunda orientao sustenta que o art. 1 do DL 491/69 continua em vigor,
subsistindo inclume o benefcio fiscal nele previsto. Entendeu-se que tal incentivo,
previsto para ser extinto em 30.06.83, foi restaurado sem por prazo determinado pelo
DL 1.894/81, e que, por no se caracterizar como incentivo de natureza setorial, no foi
atingido pela norma de extino do art. 41, 1 do ADCT. .
3. A terceira orientao no sentido de que o benefcio fiscal foi extinto em 04.10.1990,
por fora do art. 41 e 1 do ADCT, segundo os quais "os Poderes Executivos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais
de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as
medidas cabveis", sendo que "considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da
data da promulgao da Constituio, os incentivos fiscais que no forem confirmados
por lei". Entendeu-se que a Lei 8.402/92, destinada a restabelecer incentivos fiscais,
confirmou, entre vrios outros, o benefcio do art. 5 do Decreto-Lei 491/69, mas no o
 do seu artigo 1. Assim, tratando-se de incentivo de natureza setorial (j que beneficia
apenas o setor exportador e apenas determinados produtos de exportao) e no tendo
sido confirmado por lei, o crdito-prmio em questo extinguiu-se no prazo previsto no
ADCT.
4. Prevalncia do entendimento segundo o qual o crdito-prmio do IPI, previsto no art.
1 do DL 491/69, no se aplica s vendas para o exterior realizadas aps 04.10.90.
5. No caso concreto, a pretenso da inicial diz respeito a exportaes realizadas aps
04.10.90, o que, nos termos do entendimento majoritrio, determina a sua
improcedncia.
6. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 652379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seo, julgado em
08/03/2006)

Recentemente a questo veio a ser apreciada pelo Supremo Tribunal Federal. Em regime
de repercusso geral, o referido Tribunal considerou que o crdito-prmio de IPI no mais existe
desde 1990, em razo do que dispe o mencionado art. 41, 1, do ADCT. A ementa abaixo ilustra
o entendimento firmado pela Corte Constitucional:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IPI. CRDITO-PRMIO. DECRETO-LEI

491/1969. ADCT, ART. 41, 1. NECESSIDADE DE CONFIRMAO POR LEI
SUPERVENIENTE CONSTITUIO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS.
EXTINO DO BENEFCIO EM 1990. 1. O Plenrio do Supremo Tribunal Federal,
em 13.8.2009, ao julgar os RE 561.485/RS e RE 577.348/RS, rel. Min. Ricardo
Lewandowski, com repercusso geral reconhecida, concluiu que o incentivo fiscal
(crdito-prmio) deixou de vigorar dois anos aps a promulgao da Constituio
Federal de 1988, como determinou o art. 41 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, pois no foi confirmado por lei, extinguindo-se, desta forma, em 1990. 2.
Agravo regimental improvido.

(AI 617694 AgR, Relator Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, julgado em 08/09/2009)

Aula de 31/05/12 ISS anotaes de aula

Iss e um tributo residual (por excluso) - ou seja, se no esta no mbito do icms, Ipi, etc
tributa pelo iss - tpico tributo sobre consumo e cumulativo (no compenso nada).

Sua preponderncia e fiscal (arrecadao) mas pode utilizar com caracterstica extrafiscal.
( a uniformidade e aplicvel apenas aos tributos federais).

A dificuldade do iss e identificar onde o servio e prestado e definir onde ele comea e
onde ele termina ( por exemplo servios intelectuais, financeiros, internet, etc).

Todo servio e til e necessrio, vem da idia de utilidade e que tornasse necessrio e de
fruio individual sob o regime de direito privado. Para facilitar o legislador criou uma lista com
os servios sujeitos a tributao (de maneira taxativa).

H tambm iss sobre importao de servio Aspecto temporal - quando ocorre a prestao
de servio Espacial - municpio Base de calculo - preo do servio Alquota - de 2 a 5%

Apostila Complementar

III. IMPOSTO SOBRE SERVIOS

De acordo com o art. 156, III, da Constituio, compete aos municpios instituir imposto
sobre servios de qualquer natureza, definidos em lei complementar, e no compreendidos no
mbito de incidncia do ICMS.

As linhas gerais do tributo foram disciplinadas pela Lei Complementar 116/03. De acordo
com o referido diploma legal, o imposto no incide na hiptese de exportao de servios, mas
incide na sua importao.

A questo nuclear relativa a tal tributo, consistente no conceito de servios, apresenta-se

hoje como a mais tormentosa.

1. O conceito de servios

De longa data, servio era conceituado como um esforo humano, decorrente de uma
obrigao de fazer, destinada a terceiro e com finalidade econmica. Tal conceito encontrava
correspondncia no entendimento da doutrina especializada e foi reverberado pelo Plenrio do
Supremo Tribunal Federal em 2000, no julgamento do RE 116.121/SP.

Recentemente, entretanto, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 547.245,

sinalizou entendimento diversoPara o relator do recurso, Min. Eros Grau, h servios, para os
efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituio, que, por serem de qualquer natureza, no
consubstanciam tpicas obrigaes de fazer. Raciocnio adverso a este conduziria afirmao de
que haveria servio apenas nas prestaes de fazer, nos termos do que define o direito privado.
Note-se, contudo, que afirmao como tal faz tabula rasa da expresso de qualquer natureza,
afirmada do texto da Constituio. No me excedo em lembrar que toda atividade de dar
consubstancia tambm um fazer e h inmeras atividades de fazer que envolvem um dar.

O Min. Joaquim Barbosa seguiu trilha semelhante: observo que a rpida evoluo
social tem levado obsolescncia de certos conceitos jurdicos arraigados, que no podem
permanecer impermeveis a novas avaliaes (ainda que para confirm-los). Idias como a
diviso das obrigaes em dar e fazer desafiam a caracterizao de operaes nas quais a
distino dos meios de formatao do negcio jurdico cede espao s funes econmica e social
das operaes e postura dos sujeitos envolvidos (e. g., software as service, distribuio de
contedo de entretenimento por novas tecnologias). Cabe aqui ponderar a influncia do princpio
da neutralidade da tributao.

O voto do Min. Cezar Peluso ainda mais contundente: as dificuldades tericas opostas
pelas teses contrrias a todos os votos j proferidos vm, a meu ver, de um erro que eu no diria
apenas histrico, mas um erro de perspectiva, qual seja o de tentar interpretar no apenas a
complexidade da economia do mundo atual, mas sobretudo os instrumentos, institutos e figuras
jurdico com que o ordenamento regula tais atividades complexas com a aplicao de concepes
adequadas a certa simplicidade do mundo do imprio romano, em que certo nmero de contratos
tpicos apresentavam obrigaes explicveis com base na distino escolstica entre obrigaes
de dar, fazer e no fazer.

Portanto, paira hoje significativa indefinio sobre o conceito de servios, decorrente

desse recente movimento do Supremo Tribunal Federal no sentido de desqualificar o conceito
antigo sem esclarecer qual seria a nova definio do instituto.

2. Local da incidncia

O caput do art. 3 da Lei Complementar 116/03 estabelece que, em regra, o servio

considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domiclio do prestador.

A regra reproduz diretriz do antigo art. 12 do DL 406/68, revogado pelo advento da LC

116/03, o qual dispunha que, considera-se local da prestao do servio, o do estabelecimento
prestador, ou na, falta, do domiclio do prestador.

Interpretando tal norma, o Superior Tribunal de Justia havia assentado entendimento no

sentido de que "Embora a lei considere o local da prestao de servio, o do estabelecimento
prestado (art. 12 do DL 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao Municpio em cujo territrio
se realizou o fato gerador. o local da prestao de servio que indica o Municpio competente
para a imposio do tributo (ISS), para que se no vulnere o princpio constitucional implcito
que atribui quele (municpio) o poder de tributar as prestaes ocorridas em meu territrio. A lei
municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato
ocorrido no territrio de municpio onde no pode ter voga" (REsp 41.867/RS, Rel. Min.
Demcrito Reinaldo, DJU de 4.4.94).

Considerando que a nova previso legal nada inovou no trato da matria, o Superior
Tribunal de Justia reiterou o entendimento anterior. Nas palavras do Min. Castro Meira, a
alterao legislativa no trouxe inovao que pudesse repercutir na jurisprudncia pacificada
nesta Corte. Muito pelo contrrio, pois em seu artigo 4, a Lei Complementar 116/03 alarga o
conceito de estabelecimento para os fins de ISS o que serve a justificar a manuteno da
orientao j firmada (AgRg no REsp 106.7171/RS, DJ de 02/12/2008).

Recentemente, entretanto, parte dos Ministros que compem a Seo de Direito Pblico
do Superior Tribunal de Justia, responsvel pela anlise da matria, passaram a manifestar
entendimento diverso. De acordo com tais magistrados, sendo um deles o prprio Min. Castro
Meira, De acordo com os arts. 3 e 4 da LC 116/03, a municipalidade competente para realizar
a cobrana do ISS a do local do estabelecimento prestador dos servios. Considera-se como tal
a localidade em que h uma unidade econmica ou profissional, isto , onde a atividade
desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa
jurdica. Isso significa que nem sempre a tributao ser devida no local em que o servio
prestado. O mbito de validade territorial da lei municipal compreender, portanto, a localidade
em que estiver configurada uma organizao (complexo de bens) necessria ao exerccio da
atividade empresarial ou profissional 2. Afastar a aplicao das regras contidas na LC 116/03
apenas seria possvel com a declarao de sua inconstitucionalidade, o que demandaria a
observncia da clusula de reserva de plenrio (REsp 1160253/MG, Segunda Turma, DJU de
19/08/2010).

Verifica-se, assim, panorama de indefinio quanto ao sujeito ativo da exao: se o

municpio onde situado o estabelecimento permanente ou aquele em que o servio foi prestado.

3. ISS vs. IPI e ICMS

O prprio art. 156, III, da Constituio estabelece que o ISS s incidir quando no houve
hiptese de exigncia de ICMS. Diante disso, resta identificar qual a linha de interseco entre
ambos os tributos.

A questo foi pacificada pelo Supremo Tribunal Federal nos seguintes termos:

TRIBUTRIO. ICMS. ACRDO DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DE

SO PAULO QUE CONSIDEROU LEGITIMA A EXIGNCIA DO TRIBUTO NA
OPERAO DE FORNECIMENTO DE ALIMENTOS E BEBIDAS CONSUMIDAS
NO PRPRIO ESTABELECIMENTO DO CONTRIBUINTE, DE CONFORMIDADE
COM A LEI N. 6.374, DE 1. DE MARCO DE 1989. ALEGADA AFRONTA AOS
ARTS. 34, PARS. 5. e 8., DO ADCT/88; 146, III; 150, I; 155, I, B E PAR. 2., IX E XII;
E 156, IV, DO TEXTO PERMANENTE DA CARTA DE 1988.
Alegaes improcedentes. Os dispositivos do inc. I, b e do par. 2., inc. IX, do art. 155 da
CF/88 delimitam o campo de incidncia do ICMS: operaes relativas a circulao de
mercadorias, como tais tambm consideradas aquelas em que mercadorias forem
fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributaria dos Municpios
(caso em que o tributo incidir sobre o valor total da operao). J o art. 156, IV,
reservou a competncia dos Municpios o Imposto Sobre Servios de qualquer natureza
(ISS), no compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar.
Consequentemente, o ISS incidir to-somente sobre servios de qualquer natureza que
estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, alm dos servios de
transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicaes, ter por objeto operaes
relativas a circulao de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de
prestao de servio, salvo quando o servio esteja relacionado em lei complementar
como sujeito a ISS. Critrio de separao de competncias que no apresenta inovao,
porquanto j se achava consagrado no art. 8., pars. 1. e 2., do Decreto-lei n. 406/68.
Precedente da 2 Turma, no RE 129.877-4-SP []" (STF, Primeira Turma, RE 144795,
Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 12.11.93)

O entendimento seguido pela Seo de Direito Pblico do Superior Tribunal de Justia:

 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. DELIMITAO DA COMPETNCIA
TRIBUTRIA ENTRE ESTADOS E MUNICPIOS. ICMS E ISSQN. CRITRIOS.
SERVIOS DE COMPOSIO GRFICA. SMULA 156 DO STJ.
1. Segundo decorre do sistema normativo especfico (art. 155, II, 2, IX, b e 156, III da
CF, art. 2, IV, da LC 87/96 e art. 1, 2, da LC 116/03), a delimitao dos campos de
competncia tributria entre Estados e Municpios, relativamente incidncia de ICMS
e de ISSQN, est submetida aos seguintes critrios: (a) sobre operaes de circulao de
mercadoria e sobre servios de transporte interestadual e internacional e de
comunicaes incide ICMS; (b) sobre operaes de prestao de servios
compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide
ISSQN; e (c) sobre operaes mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e
servios, incide o ISSQN sempre que o servio agregado estiver compreendido na lista
de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o servio agregado no estiver
previsto na referida lista.
2. As operaes de composio grfica, como no caso de impressos personalizados e sob
encomenda, so de natureza mista, sendo que os servios a elas agregados esto
includos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e LC 116/03 (item 13.05).
Consequentemente, tais operaes esto sujeitas incidncia de ISSQN (e no de
ICMS). Confirma-se o entendimento da Smula 156/STJ: "A prestao de servio de
composio grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de
mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS." Precedentes de ambas as Turmas da 1 Seo.
3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resoluo STJ 08/08.
(REsp 1092206/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seo, DJU de
23/03/2009)

Embora no versada expressamente no texto constitucional, est implcita a regra de que o

IPI no pode incidir nas hipteses em que devido o ISS. O critrio distintivo aqui consiste em
divisar as atividades prestadas em carter pessoal, em funo de encomenda, daquelas elaboradas
em srie e servis a qualquer consumidor, indistintamente.

Nesse sentido a jurisprudncia:

TRIBUTRIO. IPI. CABINE SIMPLES PARA CABINE DUPLA.

A alterao de cabine simples para cabine dupla implica beneficiamento. O
beneficiamento pode implicar tanto a incidncia do IPI, quando realizado pela indstria
no seu interesse prprio e resultar na posterior sada do produto beneficiado, como a
incidncia do ISS, quando realizado por prestador de servio a pedido de pessoa fsica
ou da indstria. No caso, tendo sido realizado beneficiamento em favor dos proprietrios
para o seu uso pessoal, no h que se falar em incidncia e cobrana de IPI.
(TRF4, Rel. Juiz Federal Leandro Paulsen, julgado em novembro de 2003)
4. Os servios tributveis: a lista e sua interpretao

Valendo-se da prerrogativa de definir o fato gerador dos impostos mediante lei

complementar, a Unio definiu, na LC 116/03, todos os servios passveis de tributao pelo ISS.
Anexa lei encontra-se lista discriminando todos esses servios.

A lista taxativa, conforme entendimento unnime e assim descrito pela jurisprudncia

do Supremo Tribunal Federal: os servios exclusivamente tributveis pelos municpios, por
intermdio de ISS, acham-se relacionados em lista cuja taxatividade constituindo natural
consequncia do princpio da legalidade tributria, tem sido reconhecida tanto pela doutrina
(Ruy Barbosa Nogueira in RT 89/281; Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro, p. 270, 8
ed., 1976, Forense) quanto pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (RTJ 68/8 RTJ
89/281 RTJ 97/357 RDA 118/155 (RE 156.568, julgado em novembro de 1993, voto do Min.
Celso de Mello).

A taxatividade, entretanto, no pode ser confundida com literalidade. entendimento

assente que possvel a interpretao extensiva, dita horizontal, de cada um dos itens com o
propsito de abarcar atividades idnticas s descritas, mas no expressamente contempladas na
lista. O precedente abaixo elucidativo nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL.

TRIBUTRIO. AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL. IMPOSTO SOBRE
SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIO FINANCEIRA.
ATIVIDADE PRINCIPAL DE ADMINISTRAO DE FUNDOS DE
INVESTIMENTO NO CARACTERIZADOS COMO MTUOS
(ADMINISTRAO DE NEGCIOS DE TERCEIROS). SERVIOS ACESSRIOS:
ASSESSORIA, EXPEDIENTE, CONTROLE E PROCESSAMENTO DE DADOS.
LISTA DE SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68. ANALOGIA.
IMPOSSIBILIDADE. REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA.
SMULA 07 DO STJ.
[] 2. A lista de servios anexa ao Decreto-lei n. 406/68, para fins de incidncia do ISS
sobre servios bancrios, taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de
cada item, a fim de enquadrar-se servios idnticos aos expressamente previstos
(Precedentes do STF: RE 361829/RJ, publicado no DJ de 24.02.2006; e RE 75952/SP,
publicado no DJ de 02.10.1974. Precedentes do STJ: AgRg no Ag 770170/SC,
publicado no DJ de 26.10.2006; AgRg no Ag 577068/GO, publicado no DJ de
28.08.2006; REsp 711758/GO, desta relatoria, Primeira Turma, publicado no DJ de
20.03.2006; REsp 611983/SC, publicado no DJ de 29.08.2005; e AgRg no Ag
639029/MG, publicado no DJ de 18.04.2005).
 3. Acrdo regional que assentou que: "Quanto tributao, por incluso no item 43 da
Lista de Servios, da atividade relativa administrao de outras espcies de fundos de
investimentos, descaracterizados como "mtuos", bem como da cobrana relativa aos
servios acessrios previstos nos itens 22, 24 e 29 da Lista de Servios, a autora no
convence em seus argumentos. No demonstra, com eficincia, a inocorrncia da
"administrao de negcios de terceiros", nem, tampouco a identificao dos demais
fundos de investimentos com aqueles abrangidos pela regra exceptiva do item 44, cuja
administrao expressamente excluda da incidncia do imposto da competncia
municipal. Expressiva jurisprudncia da Suprema Corte, tem orientado que a lista de
servios taxativa e exaustiva, sendo vedada a ampliao das atividades ali indicadas,
mas seus itens comportam interpretao ampla e analgica para a compreenso das
nomenclaturas, seu sentido e alcance, posto que uma atividade (espcie) poderia estar
contida em outra (gnero), evitando-se com isso, que os efeitos tributrios de um ato
jurdico se prendessem exclusivamente forma ou nomen juris que o contribuinte
confira a seus negcios ou atos jurdicos, propiciando um canal livre evaso fiscal.
Inmeras so as hipteses em que a diversidade terminolgica no altera a substncia da
atividade desenvolvida, a ponto de desautorizar sua excluso do campo de abrangncia
da atividade especificada em determinado item da Lista de Servios. In casu, a cobrana
recai sobre diversas taxas de prestao de servios e comisses cobradas pela instituio
financeira, especificadas em diversos itens da lista como passveis de tributao e a
autora sequer se incumbiu de demonstrar que tais atividades pudessem constituir fato
gerador ou integrar a base do imposto de competncia da Unio Federal a sugerir
bitributao e ensejar sua excluso da tributao municipal. Do relatrio fiscal
vinculado ao TVF n. 4758, extrai-se que as atividades tributadas tm caractersticas de
servios por descrio do prprio autuado, eis que a base de apurao da receita
tributvel foram os demonstrativos de clculo de taxa de administrao elaborados pelo
autor, onde restaram especificadas as receitas provenientes dos servios de assessoria,
expediente, controle, processamento de dados e administrao de outras espcies de
fundos de investimentos. Obviamente tais servios constituem atividades auxiliares e
acessrias vinculadas a um servio principal, mas o que se tributa na espcie so as
taxas ou comisses que no integram as operaes bancrias propriamente ditas, pelo
que no h bices tributao."
[] (AgRg no REsp 763.958/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJU de 31.05.2007).

Referido entendimento encontra respaldo no texto legal. De acordo com o 4 do art. 1

da Lei Complementar 116/03, a incidncia do imposto no depende da denominao dada ao
servio prestado, o que, na prtica, traduzido justamente pela interpretao analgica extensiva
prestigiada pela jurisprudncia.

5. Base de clculo e alquotas

O tributo em foco deve incidir sobre o valor do servio prestado. Via de regra, o valor do
servio corresponder quantia desembolsada pelo seu contratante.

Em tese, nem sempre o valor exigido do contratante mensurar o servio prestado.

Figure-se, por exemplo, a hiptese de servios de empreitada com contratao de subempreitada.
Evidentemente o valor pago pela empreitada abrange o da subempreitada, a qual, por sua vez,
tambm ser objeto de incidncia do ISS. Em tais situaes, era de rigor que a base de clculo do
tributo no que se refere empreitada fosse deduzida da quantia correspondente contratao da
subempreitada. O Superior Tribunal de Justia, no entanto, estabeleceu entendimento diverso:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE

INSTRUMENTO. VIOLAO AO ART. 535 DO CPC NO CONFIGURADA. ISS.
SERVIOS DE ENGENHARIA E SANEAMENTO BSICO. BASE DE CLCULO.
PREO DO SERVIO. DEDUO DOS MATERIAIS EMPREGADOS.
IMPOSSIBILIDADE.
ACRDO EM CONSONNCIA COM A JURISPRUDNCIA DO STJ.
INCIDNCIA DA SMULA 83/STJ.
1. A jurisprudncia do STJ pacificou o entendimento de que, em se tratando de empresas
do ramo de construo civil, a base de clculo do ISS o custo integral do servio, no
sendo admitida a deduo do montante relativo s subempreitadas e aos materiais
utilizados na obra. Precedentes: AgRg no REsp 1.085.475/PR, Segunda Turma, DJe
17/3/2009; REsp 926.339/SP, Segunda Turma, DJ 11/5/2007; REsp 974.265/RS,
Primeira Turma, DJe 26/8/2009.
2. Agravo regimental no provido.
(AgRg no Ag 1257286/RS, Rel. Ministro Benedito Gonalves, Primeira Turma, DJU de
08/06/2010)

A fim de atenuar guerra fiscal entre municpios, o art. 88 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias disps que, enquanto lei complementar no versar sobre o assunto, a
alquota mnima do tributo ser de 2%. A Lei Complementar 116/03 nada disps sobre a matria,
do que se infere que tal piso est em vigor; por outro lado estabeleceu que teto de 5% para a
incidncia do tributo. Em suma, portanto, a alquota do ISS variar dentro do intervalo de 2% a
5%.

Embora seja intuitivo que a base de clculo do tributo deva corresponder ao valor do
servio prestado, remanescendo apenas disceptaes quanto mensurao desse valor, h uma
hiptese em que tal regra no se aplica. Trata-se do imposto devido pelas sociedades profissionais
e pelos profissionais autnomos. De acordo com os 1 e 3 do art. 9 do Decreto-Lei 406/68, o
imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do
servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de
remunerao do prprio trabalho.
 Apreciando a constitucionalidade de tal previso, o Supremo Tribunal Federal a
considerou constitucional, conforme sintetizado na Smula 663, a qual tem a seguinte redao:
os 1 e 3 do art. 9 do DL 406/68 foram recebidos pela Constituio.

A nova ordem legislativa vigente para o tributo, vazada na Lei Complementar 116/03,
revogou quase toda a disciplina anterior do ISS, mas manteve inclume o regime de tributao
desses servios prestados sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte. Diante disso,
remanesce vlida a tributao de tais profissionais com base em valores fixos.

III. IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE

MERCADORIAS E SOBRE PRESTAES DE SERVIOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAO

De acordo com o art. 155, II, da Constituio, os Estados e o Distrito Federal podem
instituir imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.

Assim como ocorre com outros impostos previstos no texto constitucional, o ICMS
abrange, na realidade, diversas materialidades distintas. A primeira corresponde incidncia sobre
operaes relativas circulao de mercadorias, a segunda diz respeito s prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e a terceira a relativa aos servios de comunicao.

1. O imposto sobre a circulao

A compreenso da exata dimenso desse imposto demanda, em um primeiro momento, a

inteleco de certos conceitos.

Operaes nada mais so do que negcios jurdicos.

Circulao, por sua vez, significa a transferncia de propriedade de mercadorias.

A aluso do texto constitucional a circulao j o bastante para afastar a incidncia do

tributo em determinadas ocasies. Exemplo notrio disso o entendimento versado na Smula 166
do Superior Tribunal de Justia, no sentido de que no constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Ora, se a
mercadoria foi transferida entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurdica, no h alterao
de titularidade de sua propriedade, razo pela qual o imposto no devido.

Mercadoria o bem corpreo objeto de atividade mercantil. A aluso a mercadoria afasta

da incidncia do ICMS a venda de bens quando no estiver configurada a habitualidade do
vendedor.

Em razo disso, a alienao de um bem do ativo permanente, como um carro por uma
pessoa jurdica prestadora de servios, por exemplo, no d margem exigncia do tributo. Nesse
sentido, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, ilustrada pela ementa abaixo:

RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ICMS.

INCIDNCIA SOBRE A VENDA DE BENS DO ATIVO FIXO. ILEGITIMIDADE DA
COBRANA.
1. A alienao espordica e motivada pelas circunstncias de bens do ativo fixo da
empresa no configura o fato gerador do imposto.
2. A sada ocasional de mercadoria no se enquadra no conceito de comrcio habitual,
capaz de gerar a obrigao tributria. Precedentes. Recurso extraordinrio conhecido e
provido.
(RE 182.721, Rel. Min. Maurcio Corra)

Pelo mesmo motivo no incide o imposto quando da alterao da titularidade de bens em

razo de operao societria de ciso, fuso ou incorporao, conforme j pontuou a
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia:

TRIBUTRIO ICMS COMERCIAL SOCIEDADE COMERCIAL

TRANSFORMACAO INCORPORAO FUSO CISO FATO GERADOR
INEXISTNCIA.
I Transformao, incorporao, fuso e ciso constituem vrias facetas de um s
instituto: a transformao das sociedades. Todos eles so fenmenos de natureza civil,
envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas
ou aes. Em todo o encadeamento da transformao no ocorre qualquer operao
comercial.
II A sociedade comercial pessoa jurdica corporativa pode ser considerada um
condomnio de patrimnios ao qual a ordem jurdica confere direitos e obrigaes
diferentes daqueles relativos aos condminos (Kelsen).
 III Os cotistas de sociedade comercial no so, necessariamente, comerciantes. Por
igual, o relacionamento entre a sociedade e seus cotistas de natureza civil.
IV A transformao em qualquer de suas facetas das sociedades no fato gerador de
ICMS.
(1 Turma, Rel. para o acrdo Min. Humberto Gomes de Barros)

2. O imposto sobre o transporte

Conforme ser visto com mais vagar quando se abordar o ISS, servio corresponde ao
negcio jurdico caracterizado pela assuno de uma obrigao de dar por um dos contratantes. Se
pressupe a existncia de um negcio jurdico, no se pode cogitar da incidncia do imposto na
hiptese do que impropriamente se denomina autoservio.

Na hiptese de ICMS incidente sobre as atividades de transporte interestadual, o imposto

devido ao Estado de origem; j quando se trata de transporte internacional, a lei prev a
competncia do Estado de destino da mercadoria. No h incidncia sobre o transporte
internacional iniciado no Brasil.

A base de clculo no ICMS em tal caso corresponde ao valor do servio de transporte.

3. O imposto sobre comunicao

O ICMS incide tambm sobre a prestao de servios de comunicao. Para que haja
comunicao imperativo que haja um agente emissor, um agente receptor e uma mensagem.

Para que haja a incidncia do imposto imperativo que o servio prestado tenha natureza
onerosa. Em razo disso, no se cogita da incidncia do tributo em razo da prestao de servios
de comunicao praticada de recepo gratuita, conforme, alis, didaticamente dispe o art. 155,
2, X, d, do prprio texto constitucional.

O imposto incide apenas sobre o servio de comunicao, o que exclu a sua exigncia
sobre todos os atos perifricos e preparatrios para a prestao de tal servio, tais como o cadastro,
a habilitao, a instalao etc.

Nesse sentido, jurisprudncia consolidada no mbito do Superior Tribunal de Justia:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO

DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS SOBRE HABILITAO,
 LOCAO DE APARELHOS CELULARES E ASSINATURA (ENQUANTO
CONTRATAO DO SERVIO). SERVIOS SUPLEMENTARES AO SERVIO DE
COMUNICAO. ATIVIDADE-MEIO. NO INCIDNCIA. PRECEDENTES
JURISPRUDENCIAIS. "FACILIDADES ADICIONAIS" DE TELEFONIA MVEL
CELULAR. SMULA 07 DO STJ. ART. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC.
INOCORRNCIA.
1. Os servios de habilitao, instalao, disponibilidade, assinatura (enquanto sinnimo
de contratao do servio de comunicao), cadastro de usurio e equipamento, entre
outros servios, que configurem atividade-meio ou servios suplementares, no sofrem a
incidncia do ICMS. (Precedentes: REsp 945037/AM, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe
03/08/2009; REsp 666.679/MT, Rel. Ministro Teori Zavascki, DJe 17/12/2008; REsp
909.995/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJe 25/11/2008; REsp 1022257/RS, Rel.
Ministro Castro Meira, DJe 17/03/2008) REsp 703695 / PR, Rel. Min. Luiz Fux, DJ
20/09/2005; REsp 622208 / RJ, Rel. Min. Castro Meira, DJ 17/05/2006; REsp 418594 /
PR, Rel. Min. Teori Zavascki, DJ 21/03/2005; RMS 11368 - MT, Relator Ministro
Francisco Falco, DJ 09/02/2005).
2. "Este Superior Tribunal de Justia, ao analisar o Convnio 69, de 19.6.1998, concluiu,
em sntese, que: (a) a interpretao conjunta dos arts. 2, III, e 12, VI, da Lei
Complementar 87/96 (Lei Kandir) leva ao entendimento de que o ICMS somente pode
incidir sobre os servios de comunicao propriamente ditos, no momento em que so
prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que o servio de
comunicao, e no sobre a atividade-meio ou intermediria, que , por exemplo, a
habilitao, a instalao, a disponibilidade, a assinatura, o cadastro de usurio e de
equipamento, entre outros servios. Isso porque, nesse caso, o servio considerado
preparatrio para a consumao do ato de comunicao."
[] (REsp 816.512/PI, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 08/09/2010)

Tambm no pode incidir o imposto sobre os servios prestados por provedor de Internet.
Nessa hiptese, entende-se que os provedores no ofertam o servio de comunicao em si, mas
apenas propiciam aos consumidores acesso rede mundial de computadores. O professor Paulo de
Barros Carvalho faz interessante paralelo da situao da Internet com a de transporte de
mercadorias. Diz o referido jurista que a atividade do provedor se assimila a daquele que preenche
um caminho de mudanas com mveis. Tal pessoa no presta o servio de transporte; antes
apenas permite que esse servio seja prestado ao organizar aquilo que ser objeto de locomoo.

O leading case da matria no Superior Tribunal de Justia traz ementa bastante

elucidativa:

EMBARGOS DE DIVERGNCIA. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. SERVIO

PRESTADO PELOS PROVEDORES DE ACESSO INTERNET. ARTIGOS 155, II,
DA CONSTITUIO FEDERAL, E 2, II, DA LC N. 87/96. SERVIO DE VALOR
ADICIONADO. ARTIGO 61 DA LEI N. 9.472/97 (LEI GERAL DE
TELECOMUNICAES). NORMA N. 004/95 DO MINISTRIO DAS
COMUNICAES. PROPOSTA DE REGULAMENTO PARA O USO DE SERVIOS
E REDES DE TELECOMUNICAES NO ACESSO A SERVIOS INTERNET, DA
ANATEL. ARTIGO 21, XI, DA CONSTITUIO FEDERAL. NO-INCIDNCIA DE
ICMS.
Da leitura dos artigos 155, inciso II, da Constituio Federal, e 2, inciso III, da Lei
Complementar n. 87/96, verifica-se que cabe aos Estados e ao Distrito Federal tributar a
prestao onerosa de servios de comunicao. Dessa forma, o servio que no for
prestado de forma onerosa e que no for considerado pela legislao pertinente como
servio de comunicao no pode sofrer a incidncia de ICMS, em respeito ao princpio
da estrita legalidade tributria.
Segundo informaes da Agncia Nacional de Telecomunicaes ANATEL, "a
Internet um conjunto de redes e computadores que se interligam em nvel mundial, por
meio de redes e servios de telecomunicaes, utilizando no seu processo de
comunicao protocolos padronizados. Os usurios tm acesso ao ambiente Internet por
meio de Provedores de Acesso a Servios Internet. O acesso aos provedores pode se dar
utilizando servios de telecomunicaes dedicados a esse fim ou fazendo uso de outros
servios de telecomunicaes, como o Servio Telefnico Fixo Comutado" ("Acesso a
Servios Internet", Resultado da Consulta Pblica 372 - ANATEL).
A Proposta de Regulamento para o Uso de Servios e Redes de Telecomunicaes no
Acesso a Servios Internet, da ANATEL, define, em seu artigo 4, como Provedor de
Acesso a Servios Internet PASI, "o conjunto de atividades que permite, dentre outras
utilidades, a autenticao ou reconhecimento de um usurio para acesso a Servios
Internet". Em seu artigo 6 determina, ainda, que "o Provimento de Acesso a Servios
Internet no constitui servio de telecomunicaes, classificando-se seu provedor e seus
clientes como usurios dos servios de telecomunicaes que lhe d suporte".
Por outro lado, a Lei Federal n. 9.472/97, denominada Lei Geral de Telecomunicaes
LGT, no 1 de seu artigo 61, dispe que o servio de valor adicionado "no constitui
servio de telecomunicaes, classificando-se seu provedor como usurio do servio de
telecomunicaes que lhe d suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa
condio". O caput do mencionado artigo define o referido servio como "a atividade
que acrescenta, a um servio de telecomunicaes que lhe d suporte e com o qual no
se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao,
movimentao ou recuperao de informaes." O servio prestado pelo provedor de
acesso Internet no se caracteriza como servio de telecomunicao, porque no
necessita de autorizao, permisso ou concesso da Unio, conforme determina o
artigo 21, XI, da Constituio Federal.
No oferece, tampouco, prestaes onerosas de servios de comunicao (art. 2, III, da
LC n. 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque no fornece as condies e meios para
que a comunicao ocorra, sendo um simples usurio dos servios prestados pelas
empresas de telecomunicaes.
Na lio de Kiyoshi Harada, "o provedor de acesso internet libera espao virtual para
comunicao entre duas pessoas, porm, quem presta o servio de comunicao a
concessionria de servios de telecomunicaes, j tributada pelo ICMS. O provedor
tomador de servios prestados pelas concessionrias. Limita-se a executar servio de
valor adicionado, isto , servios de monitoramento do acesso do usurio rede,
colocando sua disposio equipamentos e softwares com vistas eficiente navegao."
O servio prestado pelos provedores de acesso Internet cuida, portanto, de mero
servio de valor adicionado, uma vez que o prestador se utiliza da rede de
 telecomunicaes que lhe d suporte para viabilizar o acesso do usurio final Internet,
por meio de uma linha telefnica.
Conforme pontifica Sacha Calmon, "o servio prestado pelos provedores de acesso
Internet um Servio de Valor Adicionado, no se enquadrando como servio de
comunicao, tampouco servio de telecomunicao. Este servio apenas oferece aos
provedores de Acesso Internet o suporte necessrio para que o Servio de Valor
Adicionado seja prestado, ou seja, o primeiro um dos componentes no processo de
produo do ltimo." Nessa vereda, o insigne Ministro Peanha Martins, ao proferir
voto-vista no julgamento do recurso especial embargado, sustentou que a provedoria via
Internet servio de valor adicionado, pois "acrescenta informaes atravs das
telecomunicaes. A chamada comunicao eletrnica, entre computadores, somente
ocorre atravs das chamadas linhas telefnicas de qualquer natureza, ou seja, a cabo ou
via satlite. Sem a via telefnica impossvel obter acesso Internet. Cuida-se, pois, de
um servio adicionado s telecomunicaes, como definiu o legislador. O provedor
usurio do servio de telecomunicaes. Assim o diz a lei." Conclui-se, portanto, que,
nos termos do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no podem os Estados ou o
Distrito Federal alterar a definio, o contedo e o alcance do conceito de prestao de
servios de conexo Internet, para, mediante Convnios Estaduais, tribut-la por meio
do ICMS.
Como a prestao de servios de conexo Internet no cuida de prestao onerosa de
servios de comunicao ou de servios de telecomunicao, mas de servios de valor
adicionado, em face dos princpios da legalidade e da tipicidade fechada, inerentes ao
ramo do direito tributrio, deve ser afastada a aplicao do ICMS pela inexistncia na
espcie do fato imponvel.
Segundo salientou a douta Ministra Eliana Calmon, quando do julgamento do recurso
especial ora embargado, "independentemente de haver entre o usurio e o provedor ato
negocial, a tipicidade fechada do Direito Tributrio no permite a incidncia do ICMS".
Embargos de divergncia improvidos.
(EREsp 456.650/PR, Rel. p/ Acrdo Ministro Franciulli Netto, Primeira Seo, julgado
em 11/05/2005)

4. Outras caractersticas

Outrossim, assim como previsto para o IPI, o ICMS tambm se sujeita sistemtica no-
cumulativa. Ao contrrio do que ocorre com o imposto federal, no entanto, o prprio texto
constitucional ocupa-se em esclarecer que, no ICMS, a iseno ou no-incidncia, salvo
determinao em contrrio da legislao no implicar crdito para compensao com o montante
devido nas operaes ou prestaes seguintes e acarretar a anulao do crdito relativo s
operaes anteriores.

Para ambos os impostos em foco estabeleceu-se noo restrita de no-cumulatividade,

pela qual s d direito a crdito o dispndio tributrio com bens diretamente empregados no
processo produtivo, conforme se infere da seguinte ementa de precedente do Supremo Tribunal
Federal:

IMPOSTO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS - PRINCPIO DA

NO-CUMULATIVIDADE - OBJETO. O princpio da no- cumulatividade visa a
afastar o recolhimento duplo do tributo, alcanando hiptese de aquisio de matria-
prima e outros elementos relativos ao fenmeno produtivo. A evocao imprpria em
se tratando de obteno de peas de mquinas, aparelhos, equipamentos industriais e
material para a manuteno.
(RE 195894, Relator Min. Marco Aurlio, Segunda Turma, julgado em 14/11/2000)

nesse contexto que deve ser compreendida a previso legal de autorizao de

apropriao de crdito escritural de ICMS sobre a aquisio de bens destinados ao ativo
permanente, ou seja, bens que sero incorporados pela pessoa jurdica sem nimo de posterior
revenda para fins mercantis. De acordo com a lei, pode o contribuinte se apropriar de tal crdito na
razo de 1/48 avos por ms do imposto incidente sobre a aquisio do bem. Considerando que os
bens destinados ao ativo fixo no esto associados diretamente ao processo produtivo, a outorga de
tal crdito deve ser encarada como verdadeiro benefcio fiscal e o ritmo de sua apropriao, lento e
paulatino, no passvel de questionamento consistente perante o Poder Judicirio.

Da mesma forma h dificuldades para afastar a vedao de apropriao do crdito sobre o

ICMS incidente na aquisio de mercadorias destinadas ao uso ou ao consumo de estabelecimento.
H anos a Lei Complementar 87/96 contm previso dispondo que em um futuro prximo tais
dispndios daro direito a crdito. Sempre que o final do perodo de carncia est em vias de
ocorrer h alterao legislativa postergando a data inicial em que a apropriao de tais crditos
ser autorizada. Tal fenmeno ocorreu em 1999, 2002, 2006 e no final de 2010. Atualmente, a lei
prev que tais crditos sero autorizados para aquisies de bens a partir de 2020.

Mais uma vez se aproximando do IPI, no h direito, no ICMS, de atualizao monetria

do crdito escritural do contribuinte, ressalvada eventual previso nesse sentido na legislao
estadual. Nesse sentido, precedente abaixo transcrito:

EMENTA: TRIBUTRIO. ICMS. ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.

PRETENDIDA CORREO DOS CRDITOS ACUMULADOS, EM HOMENAGEM
AOS PRINCPIOS DA ISONOMIA E DA NO-CUMULATIVIDADE. O sistema de
crditos e dbitos, por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por base valores
certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as diversas operaes mercantis,
ativas e passivas realizadas no perodo considerado, razo pela qual tais valores,
justamente com vista observncia do princpio da no-cumulatividade, so
insuscetveis de alterao em face de quaisquer fatores econmicos ou financeiros. De
ter-se em conta, ainda, que no h falar, no caso, em aplicao do princpio da isonomia,
 posto no configurar obrigao do Estado, muito menos sujeita a efeitos moratrios,
eventual saldo escritural favorvel ao contribuinte, situao reveladora, to-somente, de
ausncia de dbito fiscal, este sim sujeito a juros e correo monetria, em caso de no
recolhimento no prazo estabelecido. Recurso no conhecido.
(RE 195643, Relator Min. Ilmar Galvo, Primeira Turma, julgado em 24/04/1998)

De acordo com o inciso III do art. 155, 2, da Constituio, o ICMS poder ser seletivo
em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. O carter facultativo da norma
contrape-se obrigatoriedade prevista para o IPI.

A Constituio estabelece, ainda, imunidade para a incidncia do ICMS sobre operaes

que destinem ao exterior, bem como sobre servios prestados a destinatrios no exterior,
assegurada a manuteno do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores.

O carter federativo do ICMS impe, ainda, regramento peculiar quanto ao

estabelecimento de isenes ou de benefcios fiscais. Considerando que a outorga de benesses por
um ente federativo impacta diretamente nas finanas de seus pares, na medida em que pode
representar fator relevante para a fuga de investimentos e de capitais, qualquer medida nesse
sentido s tem valia se aprovada por unanimidade por todos os estados membros e pelo Distrito
Federal em rgo denominado Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), conforme
previsto (art. 155, 2, XII, da Constituio).

A exigncia de consenso entre todos os entes federativos competentes para a exigncia do

ICMS quanto concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais torna praticamente invivel
tais polticas e inviabilizam a pretenso dos estados membros de adotar tais medidas. Por isso, hoje
prtica comum a previso, grosseiramente inconstitucional, por diversos entes federativos, de
benefcios fiscais concedidos de forma unilateral. Embora irregulares, h significativa dificuldades
para os estados interessados derrubarem tal benefcio, j que tal investida demanda ajuizamento de
ao perante o Supremo Tribunal Federal. Esse contexto que d margem adoo de prticas
deliberadamente inconstitucionais com vistas a atrair investimentos conhecido por guerra fiscal.

Por fim, bastante comum no ICMS o estabelecimento de regras de substituio tributria

para frente, que consiste na exigncia do ICMS, em determinada etapa da cadeia econmica,
considerando no apenas a operao recentemente praticada, mas tambm todas as demais que
potencialmente viro a ocorrer. O fenmeno da substituio tributria adota a lgica das pautas
fiscais, que consiste na fixao de estimativa, pelas Fazendas Pblicas estaduais, do preo final de
determinados produtos. Estima-se, por exemplo, o valor mdio cobrado do consumidor para a
aquisio de gasolina e cobra-se do distribuidor de combustveis o ICMS incidente no sobre o
valor da venda da gasolina por ele para o posto de gasolina, mas sobre valor superior,
correspondente a esse preo final. Com isso simplifica-se a fiscalizao e reduz-se a sonegao,
por ser possvel reduzir exponencialmente o nmero de operaes mercantis a se controlar.

Considerando que a base de clculo do tributo nessas hipteses dificilmente

corresponder ao valor da venda ao consumidor final, seria possvel cogitar de direito do ltimo
contribuinte a apropriao de crdito de ICMS caso o valor da pauta supere o da venda.

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal consolidou entendimento no sentido de que s h

direito a restituio caso o fato gerador no se concretize; se o valor da venda for inferior ao da
pauta fiscal, portanto, no h qualquer direito ao contribuinte a apropriao de crdito.

Nesse sentido, ADI 1851, Relator Min. Ilmar Galvo, Tribunal Pleno, julgado em
08/05/2002:

TRIBUTRIO. ICMS. SUBSTITUIO TRIBUTRIA. CLUSULA SEGUNDA DO

CONVNIO 13/97 E 6. E 7. DO ART. 498 DO DEC. N. 35.245/91 (REDAO
DO ART. 1. DO DEC. N. 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA
OFENSA AO 7. DO ART. 150 DA CF (REDAO DA EC 3/93) E AO DIREITO
DE PETIO E DE ACESSO AO JUDICIRIO. Convnio que objetivou prevenir
guerra fiscal resultante de eventual concesso do benefcio tributrio representado pela
restituio do ICMS cobrado a maior quando a operao final for de valor inferior ao do
fato gerador presumido. Irrelevante que no tenha sido subscrito por todos os Estados,
se no se cuida de concesso de benefcio (LC 24/75, art. 2., INC. 2.). Impossibilidade
de exame, nesta ao, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n. 03/93, ao
introduzir no art. 150 da CF/88 o 7., aperfeioou o instituto, j previsto em nosso
sistema jurdico-tributrio, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao
estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando no
verificado o mesmo fato a final. A circunstncia de ser presumido o fato gerador no
constitui bice exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema institudo
pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei complementar que,
para definir-lhe a base de clculo, se valeu de critrio de estimativa que a aproxima o
mais possvel da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do
fato gerador presumido como sendo a sada da mercadoria do estabelecimento do
contribuinte substituto, no deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no
futuro, na conformidade, alis, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador
da obrigao principal como a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia. O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas
definitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do imposto pago, seno,
no primeiro caso, na hiptese de sua no-realizao final. Admitir o contrrio valeria por
 despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepo e adoo, como
a reduo, a um s tempo, da mquina-fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas,
propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficincia e celeridade s
atividades de tributao e arrecadao. Ao conhecida apenas em parte e, nessa parte,
julgada improcedente.

Com a consolidao da jurisprudncia nesse sentido, os prprios estados membros que

previam direito do contribuinte a apropriao de valores na hiptese de venda final em valor
inferior ao da pauta fiscal questionaram judicialmente, mediante ajuizamento de ADIs, o benefcio
por eles outorgado. Atualmente, o Supremo Tribunal Federal vem apreciando tais postulaes na
ADI 2.777, ajuizada pelo Estado de So Paulo.

As atividades hbridas, que envolvem tanto prestao de servios quanto venda de

mercadorias, demandam anlise mais cuidadosa. Em tais casos, deve-se definir se incide o ICMS
ou o ISS. A regra vigente nesta hiptese a versada no art. 1, 2, da Lei Complementar 116/03,
a qual dispe que ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela
mencionados no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias.