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2015 | 8 de Maio
ACTIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
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O montante mais elevado de impostos diferidos resulta de diferenas temporrias geradas pelo no
reconhecimento, para efeitos fiscais, da totalidade dos custos com imparidades suportados num
determinado exerccio.
Contabilisticamente, uma empresa obrigada a registar uma imparidade quando a quantia que espera
recuperar de determinado activo inferior quantia pelo qual o mesmo tenha sido registado. Ou seja, se um
Banco tiver indcios que determinado cliente no ir solver integralmente o seu crdito, o normativo
contabilstico obriga a registar na contabilidade uma perda, de quantia e/ou ocorrncia incerta, para
acautelar o eventual no recebimento, i.e., uma imparidade do crdito.
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Em Portugal, e de acordo com o art. 28-C do Cdigo do IRC, s so aceites fiscalmente as perdas por
imparidade relativas a crditos resultantes da actividade normal, e apenas at ao montante que no
ultrapasse os limites mnimos impostos pelo Banco de Portugal.
Esto tambm excludas (art. 28 CIRC) as perdas por imparidade cos seguintes crditos:
a) Crditos em que Estado, regies autnomas, autarquias e outras entidades pblicas tenham prestado aval;
b) Crditos cobertos por direitos reais sobre bens imveis;
c) Crditos garantidos por contractos de seguro de crdito ou cauo, com excepo da importncia correspondente
percentagem do descoberto obrigatrio;
d) Crditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham, directa ou indirectamente, nos termos do n. 6 do
artigo 69., mais de 10 % do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais (..).
d) Crditos sobre empresas participadas, directa ou indirectamente, (), em mais de 10 % do capital().
Tais perdas por imparidade s sero aceites se, e quando, deixarem de ser incertas. Nestas circunstncias, o
Banco j poder deduzir para efeitos de IRC o custo efectivamente incorrido.
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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 1 Reconhecimento integral da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Frana, Reino Unido, etc.)
Ano N
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) 371 IRC a pagar (t=26,5%) 371
Balano Diferena = 0
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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 2.900 Proveitos 2.900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Perdas por imparidade (1.000) Perdas por imparidade -
= Resultado antes de impostos (RAI) 1.400 Matria colectvel 2.400
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (371) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) (636)
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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N + 5 ano em ocorre a recuperao do crdito (Alternativa a)
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 2.900 Proveitos 2.900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Reverso da perdas por imparidade 1.000 Reverso da perdas por imparidade -
= Resultado antes de impostos (RAI) 3.400 Matria colectvel 2.400
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (901) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) (636)
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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N + 5 ano em que a perda se torna efectiva (Alternativa b)
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 2.900 Proveitos 2.900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Perdas por imparidade - Perdas por imparidade (1.000)
= Resultado antes de impostos (RAI) 2.400 Matria colectvel 1.400
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (636) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) (371)
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CONCLUSO
Em suma, se o Banco constituir uma proviso, no ano N, por imparidade num crdito e a mesma s for
reconhecida fiscalmente em N+5, por efectivao real da perda, ir existir uma diferena temporal (que tem
de ser registada, entretanto, em balano da instituio como um activo por imposto diferido por fora do
actual normativo contabilstico) que se traduz numa antecipao de pagamento de IRC ao Estado por parte
da instituio financeira e que s ser recuperado pela mesma instituio passados cinco anos.
Em termos prticos e gerais, o sujeito passivo est a fazer adiantamentos de imposto: est a pagar mais
imposto hoje do que o que corresponderia ao resultado contabilstico, imposto a mais esse que tem a
expectativa, mas no a certeza, de vir a recuperar no futuro.
E no tem a certeza porqu? Porque, em caso de perda efectiva, a recuperao do imposto adiantado hoje ir
depender da rentabilidade futura da instituio financeira, e da capacidade da sua matria colectvel
absorver essa perda.
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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N + 5 ano em que a perda se torna efectiva (Alternativa c)
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 900 Proveitos 900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Perdas por imparidade - Perdas por imparidade (1.000)
= Resultado antes de impostos (RAI) 400 Matria colectvel / Prejuzo fiscal (600)
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (106) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) -
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No Reino Unido, e em termos genricos, se for constituda uma proviso que satisfaa os critrios
contabilsticos, a mesma deve ser dedutvel para efeitos fiscais.
Em resumo, nos pases da Europa do Sul, os regimes fiscais aplicveis apresentam limitaes significativas
deduo das provises reconhecidas contabilisticamente, da que sejam estes pases os que apresentam os
maiores montantes de activos por impostos diferidos nos seus balanos.
Tambm a degradao da situao econmica nos pases em causa nos ltimos anos, e o consequente
aumento das imparidades reconhecidas, no s por via do crescimento das taxas de incumprimento mas
tambm pela desvalorizao ocorrida no mercado imobilirio, foram factores que contriburam para o
reconhecimento de mais activos por impostos diferidos reconhecidos nos balanos dos bancos.
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Em Novembro de 2008, os lderes dos pases do G20 anunciaram que iriam ser tomadas uma srie de
medidas para atingir diversos objectivos, entre os quais se incluam: o estmulo s economias; o
descongelamento dos mercados de crdito; o reforo do capital das instituies financeiras; o
fornecimento de liquidez ao sistema financeiro; a proteco de poupanas e de depsitos; a correco
de deficincias regulatrias; e o assegurar que as instituies financeiras conseguiam voltar a
desempenhar o seu papel de apoio economia.
Para responder a este desafio, o Comit de Superviso Bancria de Basileia (BCBS) publicou, em
Dezembro de 2010, um conjunto de medidas que ficaram conhecidas como o Acordo de Basileia III
que veio impor alteraes regulamentares significativas aos requisitos de capital dos bancos, e cuja
introduo faseada deveria ter tido incio a partir de 2013.
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Estas alteraes regulamentares acabaram por ser incorporadas no direito comunitrio europeu
atravs da aplicao do pacote regulamentar CRR-CRD IV, constitudo pelo Regulamento (UE) n.
575/2013 e pela Directiva 2013/36/UE, a partir de 1 de Janeiro de 2014.
As medidas regulamentares em causa visam aumentar a resilincia do sector bancrio atravs do
reforo da qualidade e da consistncia do capital regulamentar, pretendendo assegurar que os riscos
assumidos pelos bancos se encontram adequadamente suportados por uma base de capital de elevada
qualidade, e que essa base facilmente comparvel entre instituies.
Neste sentido, as componentes de fundos prprios das instituies financeiras foram integralmente
reformuladas face ao quadro prudencial anterior (Basileia II). O novo quadro regulamentar obriga as
instituies de crdito a cumprirem, a partir de 2014, rcios mnimos de Common Equity Tier 1, Tier 1 e
Total Capital (Tier 1 + Tier 2) de 4,5%, 6,0% e 8,0%, respectivamente, a que se adiciona um
conservation buffer (CET 1) de 2,5%.
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O novo quadro regulamentar veio ainda estabelecer diversas dedues aos vrios elementos dos
Fundos Prprios. Estas dedues respeitam a elementos que so considerados como no tendo
estatuto de estabilidade e capacidade de absoro de perdas inesperadas que deve caracterizar o
capital prudencial. Atravs destas dedues, o capital disponvel filtrado de elementos que as
autoridades competentes consideram que podero deixar de fazer parte do patrimnio da instituio a
qualquer momento.
Foi este entendimento que presidiu obrigatoriedade, entre outras disposies, de deduo aos
Fundos Prprios Principais de Nvel 1 (CET 1) dos activos por impostos diferidos que dependam de
rendibilidade futura da instituio (alnea c) do n 1 do art. 36 e art. 38 do Regulamento),
agravando os respectivos nveis de solvabilidade.
Tendo em considerao as especificidades do sistema fiscal portugus, a aplicao desta disposio
implica que os Bancos nacionais estaro a ser penalizados duplamente, no s do ponto de vista fiscal,
como ainda do ponto de vista prudencial, sendo-lhes exigido mais capital, no fundo, apenas para
terem capacidade de absoro de impostos que foram adiantados ao Estado.
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