EaD - Custos Nova Versão

Universidade regional do noroeste do estado do rio grande do sul uniju
vice-reitoria de graduao vrg

coordenadoria de educao a distncia CEaD
Coleo Educao a Distncia

Srie Livro-Texto
Euselia Paveglio Vieira
custos e
formao de
preo de venda
2 edio
Iju, Rio Grande do Sul, Brasil

2013
2008, Editora Uniju
Rua do Comrcio, 1364
98700-000 - Iju - RS - Brasil
Fone: (0__55) 3332-0217
Fax: (0__55) 3332-0216
E-mail: editora@unijui.edu.br
Http://www.editoraunijui.com.br
Editor: Gilmar Antonio Bedin
Editor-adjunto: Joel Corso
Capa: Elias Ricardo Schssler
Designer Educacional: Jociane Dal Molin Berbaum
Responsabilidade Editorial, Grfica e Administrativa:
Editora Uniju da Universidade Regional do Noroeste
do Estado do Rio Grande do Sul (Uniju; Iju, RS, Brasil)
1 edio: 2008
2 edio revisada e ampliada: 2013
Catalogao na Publicao:
Biblioteca Universitria Mario Osorio Marques Uniju
V658c Vieira, Euselia Paveglio.

Custos e formao do preo de venda / Euselia Paveglio Vieira.
2. ed. Iju : Ed. Uniju, 2013. 128 p. ; il. (Coleo educao
distncia. Srie livro-texto).
ISBN 978-85-419-0080-5
1.Contabilidade. 2. Contabilidade de custos. 3. Planejamento.
4. Controle financeiro. I. Ttulo. II. Srie.
CDU : 657
Sumrio
CONHECENDO A PROFESSORA.................................................................................................5
APRESENTAO............................................................................................................................7
UNIDADE 1 ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE

DE CUSTOS E A TERMINOLOGIA UTILIZADA................................................9
Seo 1.1 Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos.......................................................9
Seo 1.2 Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos.............................................14
UNIDADE 2 CLASSIFICAO DOS CUSTOS........................................................................21
Seo 2.1 A Separao dos Custos.............................................................................................21
2.1.1 Quanto s Tomadas de Deciso.............................................................................23
2.1.2 Quanto Identificao...........................................................................................23
2.1.3 Quanto ao Volume de Produo.............................................................................25
UNIDADE 3 ESQUEMA BSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS................................31
Seo 3.1 Custos com Mo de Obra...........................................................................................32
3.1.1 Mo de Obra Direta................................................................................................33
3.1.1.1 O que Integra a Mo de Obra Direta......................................................34
3.1.2 Mo de Obra Indireta.............................................................................................35
3.1.3 Ociosidade..............................................................................................................36
Seo 3.2 Custos com Materiais Diretos....................................................................................37
3.2.1 Mtodos de Avaliao e Controle de Estoques.....................................................40
3.2.2 Exemplo de Clculo do controle de Estoques.......................................................41
Seo 3.3 Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao.........................................................45
3.3.1 Depreciao............................................................................................................46
3.3.2 Critrios de Rateio dos Custos Indiretos...............................................................48
3.3.3 Departamentalizao..............................................................................................50
3.3.3.1 Centro de Custos.................................................................................................51
Seo 3.4 Bases para Rateio dos Gastos Gerais e/ou Custos Indiretos de Produo...............54
UNIDADE 4 SISTEMAS E MTODOS DE CUSTEIO............................................................61
Seo 4.1 Sistemas de Custeio...................................................................................................61
4.1.1 Sistema de Acumulao por Processo (ou contnua) ...........................................62
4.1.2 Sistema de Acumulao por Ordem......................................................................63
4.1.3 Sistema de Custos Conjuntos.................................................................................66
Seo 4.2 Mtodos de Custeio...................................................................................................69
4.2.1 Mtodo de Custeio por Absoro...........................................................................69
4.2.2 A Precificao com Base no Custo Apurado Pelo
Mtodo de Custeio por Absoro..........................................................................72
4.2.3 Mtodo de Custeio Varivel (Direto).....................................................................72
UNIDADE 5 CUSTOS NAS DECISES DE PREOS, APURAO DA MARGEM

DE CONTRIBUIO, DO PONTO DE EQUILBRIO E DA MARGEM
DE SEGURANA OPERACIONAL.....................................................................81
Seo 5.1 O Processo de Formao de Preos...........................................................................82
5.1.1 Condies que Conduzem Formao dos Preos..............................................86
Seo 5.2 Formao do Mark-Up...............................................................................................89
5.2.1 Finalidade...............................................................................................................89
Seo 5.3 Margem de Contribuio...........................................................................................91
Seo 5.4 Ponto de Equilbrio.....................................................................................................94
5.4.1 Esquema Bsico do Ponto de Equilbrio................................................................96
5.4.2 Tipos de Ponto de Equilbrio..................................................................................96
5.4.2.1 Benefcios e Limitaes do Ponto de Equilbrio........................................99
Seo 5.5 Margem de Segurana Operacional.......................................................................100
UNIDADE 6 GESTO DE CUSTO E PREOS NA ATIVIDADE COMERCIAL..................107

Seo 6.1 Atividade Comercial definies............................................................................108
Seo 6.2 Clculo do Preo de Venda no Comrcio................................................................108
6.2.1 Mtodos de Precificao......................................................................................109
6.2.2 Clculo do Custo de Compra...............................................................................110
6.2.3 Taxa de Marcao (Mark-Up)..............................................................................111
6.2.3.1 Obteno do Mark-Up Divisor..............................................................112
Seo 6.3 Relatrios Gerenciais para Empresas Comerciais..................................................113
6.3.1 Relatrios de Controle da Margem de Contribuio..........................................113
6.3.2 As Vantagens do Clculo da Margem de Contribuio......................................115
6.3.3 Outras Informaes Para Projeo do Preo de Venda.......................................116
REFERNCIAS............................................................................................................................123
GLOSSRIO.................................................................................................................................127
EaD
Conhecendo a Professora
custos e formao de preo de venda
Nasci na cidade de Porto Xavier, na dcada de 60, sou filha de

descendentes italianos, inclusive possuo dupla cidadania, brasileira
e italiana. Nasci no interior, numa cidade pequena, sou filha de agri-
cultores e minha me sempre apostou que eu levava jeito para ser
professora.
Fiz o primeiro grau na cidade onde nasci, o segundo grau fiz em

Santo ngelo, iniciei no colgio Verzeri porque imaginava ser profes-
sora. Aps o primeiro ano passei para outra escola e fiz o cientfico.
A minha formao em nvel superior ocorreu no curso de Cincias
Contbeis da Uniju, concludo em 1991. Fui muito feliz na escolha,
adoro minha profisso, tudo o que tenho e o que sou foi construdo
por meio dessa profisso maravilhosa. Posteriormente, fiz um curso de
especializao em Contabilidade, concludo em 1993, na Universida-
de Regional Integrada. Em 1999 fui para Salvador (BA) fazer o curso
de Mestrado em Contabilidade, que era o meu sonho. Na poca s
existiam dois cursos no Brasil nesta rea. Nesse perodo de dois anos
que morei l fiz muitos amigos, conheci professores que at ento
eram os grandes autores de obras que eu consultava para elaborar o
meu material de aula, tive o privilgio de t-los como professores, e
especialmente o professor George Guerra Leone, meu orientador da
dissertao de Mestrado.
Ao retornar a Uniju em 2001, assumi a Coordenao do Colegia-

do do Curso de Cincias Contbeis por quatro anos, perodo muito es-
pecial de ensino/aprendizagem e convivncia com os alunos. Tambm
coordeno cursos de Ps-Graduao oferecidos pelo Departamento.
Sou professora da Uniju desde abril de 1991, atuo no curso de

Graduao em Cincias Contbeis, especialmente nas disciplinas de
Custos, Auditoria Operacional, Sistemas de Informaes, Pesquisa
em Contabilidade e tambm participo em diversos cursos de Ps-
Graduao ofertados pela Uniju.
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EaD
Nestes ltimos seis anos participo da Comisso de Estudos do

Ensino Superior do Conselho Regional de Contabilidade do RS, e sou
avaliadora in loco dos cursos de Cincias Contbeis pelo Inep/MEC.
Tenho um filho de 17 anos, lindo, maravilhoso! Luz de amor e

vida em todos os meus dias! Risos! Mas ele tem um nico defeito,
do Inter!
Sou muito feliz com a minha escolha profissional e totalmente

realizada em ser professora, a sala de aula e meus alunos so o meu
melhor presente dirio!!!
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EaD
Apresentao
Este livro trata dos pontos abordados na Contabilidade e Gesto de Custos, tanto no que
se refere apurao dos custos de produo quanto na formao do preo de venda e na anli-
se dos resultados. Para atender a essa proposta partiu-se para a elaborao deste material, que
buscou nos maiores autores da rea os devidos conceitos que sustentam esses contedos. No
posso deixar de relatar que os autores mais presentes, Eliseu Martins e George Guerra Leone,
pilares fundamentais nesta rea, so os principais autores que vm desde a dcada de 70 do
sculo 20 contribuindo substancialmente na evoluo da Contabilidade de Custos. Nessa poca
existiam poucas obras sobre este tema, mas esses dois talentos impagveis foram inserindo
esse assunto de uma forma objetiva, clara e muito rica no aprimoramento desta rea. O texto foi
complementado por outros autores, que tambm os citam e estudam cotidianamente essa rea,
trazendo novas contribuies em conceitos, sistemas, mtodos, entre outros.
Na tentativa de atender aos objetivos propostos, foi necessrio sistematizar o livro em seis
Unidades, as quais vo se complementando. Para isso, a primeira Unidade traz os elementos
conceituais, abordando sucintamente os objetivos, importncia e os conceitos de custos, des-
pesas, investimentos, entre outros, que so a base para comear o entendimento do assunto. A
segunda aborda a classificao dos custos, em diretos, indiretos, fixos, variveis, primrios e de
transformao. No final dessas duas Unidades introdutrias ao assunto constam exemplos, os
quais esto respondidos e comentados, demonstrando a importncia do entendimento de cada
conceito.
Da mesma forma, a terceira Unidade trata do esquema bsico da Contabilidade de Custos,

envolvendo os elementos essenciais na composio de um custo de produo, desde os custos com
mo de obra, materiais diretos e os custos indiretos. Alm da conceituao baseada nos autores
pesquisados, foram elaborados exemplos comentados de cada item, de forma clara e objetiva,
com o propsito de facilitar o entendimento de quem estiver estudando esse assunto.
Assim, aps entender a classificao dos custos e a forma como se compe cada elemento
de custos, segue-se a quarta Unidade, trazendo uma abordagem bsica dos sistemas e mtodos
de custeio, que consistem na forma de estruturao do custo de produo, apresentando exem-
plificaes e os devidos comentrios dos exemplos apresentados.
Da mesma forma, apresenta-se a quinta Unidade, abordando a temtica dos custos nas
decises de preos, englobando a apurao da margem de contribuio, ponto de equilbrio e a
margem de segurana operacional, demonstrando a importncia dessas informaes e indica-
dores na Gesto de Custos, preos e anlise dos resultados.
7
EaD
Finalmente, o livro apresenta a sexta Unidade que aborda a apurao de custos e formao
de preos na atividade comercial, com as respectivas anlises dos indicadores que contribuem
na gesto desse tipo de atividade, que representa uma grande parcela de empresas deste seg-
mento no pas.
Desejo que cada um tenha uma tima leitura, que possa desmistificar a Contabilidade e
Gesto de Custos, muitas vezes tratada como sendo uma rea de grande dificuldade, o que no
verdadeiro. preciso ter o devido conhecimento dos respectivos conceitos, assim voc perceber
o quando essencial conhecer custos em qualquer aspecto, seja na vida profissional ou pessoal.
Espero ter contribudo com vocs e, em especial, que tenham um timo desempenho em suas
atividades. Muito obrigada!
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EaD
Unidade 1
ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE

DE CUSTOS E A TERMINOLOGIA UTILIZADA
OBJETIVO DESTA UNIDADE
Compreender a terminologia utilizada na contabilidade de custos.
AS SEES DESTA UNIDADE
Seo 1.1 Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos
Seo 1.2 Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos
Para iniciar o entendimento referente a custos preciso conhecer a origem da Contabilidade

de Custos, o que , onde se aplica, qual o seu objetivo e a sua importncia, bem como a termi-
nologia utilizada pela Contabilidade de Custos e sua diferenciao entre os termos, seguido dos
princpios e conceitos que norteiam essa rea do conhecimento. No final desta unidade voc ter
o entendimento do que trata a Contabilidade de Custos, sua utilizao e aplicao nos diferentes
ramos de atividades, sejam eles industriais, comerciais ou de servios, bem como a nomenclatura
utilizada para a definio dos termos que compem o custo de produo de um produto.
Seo 1.1
Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos
A caminhada em busca do melhor resultado nos negcios direciona a busca do aperfei-

oamento dos processos operacionais internos nas organizaes e, para atingir este objetivo, a
presena de profissionais capacitados faz-se cada vez mais necessria.
9
EaD
H algum tempo se administrava intuitivamente, pelo feeling, e se atingia o sucesso, po-

rm na atualidade, dadas a acirrada competitividade e as imposies do mercado, a qualidade
e a necessidade da informao gerencial de custos se estendem por todos os ramos da gesto
empresarial.
Ao longo dos anos, pesquisadores aliados nas diversas cincias conseguiram suprir uma
deficincia preocupante da rea gerencial, adequando a terminologia usada para os diversos
nveis de usurios e proporcionando um suporte de entendimento direcionado Contabilidade
de Custos, que apresenta e analisa um conjunto de tpicos adequados s necessidades impostas
pela modernidade.
Sendo assim, essa rea do conhecimento tornou-se importante na gerao de informaes

para o gerenciamento de um negcio. De acordo com Leone (2000) e Martins (2010), a Conta-
bilidade de Custos surgiu na poca da Revoluo Industrial, quando as empresas comearam a
comprar matria-prima para confeccionar novos produtos.
Anteriormente os produtos eram fabricados por artesos, e estes eram constitudos por
pessoas fsicas, que pouco se preocupavam com os custos de seus produtos. Naquela poca,
todavia, o processo de produo era muito semelhante ao processo artesanal, que entendia por
custo basicamente a matria-prima e a mo de obra, que eram sem dvida os mais relevantes.
Surgiu ento a necessidade de avaliar os estoques para apurao do resultado de cada

perodo. Assim, a preocupao primeira foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma
de resolver os problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado e no a de fazer
dela um instrumento de administrao. Com o desenvolvimento das empresas, a Contabilidade
de Custos passou a ter como principal objetivo a misso de auxiliar o gerenciamento de uma
entidade. Nesta linha, Bornia relata que a Contabilidade de Custos derivada da Contabilidade
Financeira e da Contabilidade Geral.
Com o aparecimento das empresas industriais (revoluo industrial), tendo por objetivo calcular os
custos dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos normalmente eram produzidos por arteses
que, via de regra, no constituam pessoas jurdicas. Praticamente s existiam empresas comerciais,
que utilizavam a contabilidade financeira basicamente para avaliao do patrimnio e apurao do
resultado do perodo (Bornia, 2002, p. 35).
Todas as entidades necessitam de uma Contabilidade de Custos. A esse respeito Leone

(1997, p. 22) esclarece:
Todas as entidades planejam seus objetivos e os meios para atingi-los. Todas elas desejam continuar
existindo e algumas querem at crescer. Todas realizam gastos, despesas e custos no sentido de obter
receitas. As receitas, auferidas em determinado perodo ou em determinado trabalho, devero ser
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EaD
maiores do que os gastos, despesas e custos, que foram realizados no mesmo perodo ou trabalho,
para obt-las. Essa diferena positiva para algumas entidades chamada de lucro, para outras, de
supervit.
As mudanas na Contabilidade de Custos, atreladas s novas tecnologias no mundo eco-

nmico, evidenciam o quanto ela essencial dentro das empresas, onde as informaes geradas
so estratgicas e de grande importncia para as tomadas de deciso.
Para Beulke (2008), tais mudanas exigem tanto das organizaes privadas quanto pblicas,
aes gerenciais cada vez mais eficazes para a distribuio de produtos, em tempos reais redu-
zidos e com menos recursos. A existncia de uma Contabilidade de Custos diminui o ambiente
de incerteza do gestor, que passa a dispor de informaes tcnicas para as suas decises.
Assim sendo, este novo cenrio precisa cada vez mais de profissionais capacitados com
conhecimento, criatividade e viso empreendedora, capazes de atuar com eficcia neste novo
modelo de gesto, proporcionando com isso uma viso gerencial mais abrangente para a Con-
tabilidade de Custos.
De acordo com Padoveze (2003, p. 5) A Contabilidade de Custos o segmento da Cin-

cia Contbil especializado na gesto econmica do custo e dos preos de venda dos produtos e
servios oferecidos pelas empresas.
Para Leone (1997, p.16), A Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se

destina a produzir informaes para os diversos nveis gerenciais de uma entidade, como aux-
lio s funes de determinao de desempenho, de planejamento e controle das operaes e de
tomada de deciso.
Nesta linha, Passarelli e Bomfim (2006) definem a Contabilidade de Custos como sendo
aquela que se destina gerao de informaes contbeis de interesse dos usurios internos
empresa, servindo de apoio indispensvel a decises gerenciais das mais diversas naturezas.
Hansen e Mowen (2001, p. 770) ampliam o foco da Contabilidade de Custos como um

subsistema de gesto de custos que se preocupa com a determinao do custo de produtos, ser-
vios, projetos, atividades e outros objetos que podem ser de interesse dos gestores.
Neste cenrio, Berti (2010, p.25) relata que A finalidade ou objetivo principal da Conta-
bilidade de Custos sem dvida a de fornecer informaes aos gestores no auxlio tomada de
deciso. Alm desta, o autor relaciona outras finalidades da Contabilidade de Custos: fornecer
informaes para determinar a rentabilidade e desempenho das diversas atividades da entidade;
auxiliar a gerncia a planejar, controlar e administrar o desenvolvimento das operaes; fornecer
11
EaD
informaes para a tomada de deciso no que respeita ao planejamento e controle das operaes,
nvel mnimo de vendas desejado, custo e ganho marginal por produto, eficincia do trabalho
humano e dos materiais aplicados e maximizao de lucros.
A partir desses conceitos pode-se afirmar que a Contabilidade de Custos tem representativa
importncia no gerenciamento de uma organizao, pois fornece informaes necessrias para
a tomada de deciso, tanto em situaes corriqueiras quanto em situaes especficas.
A eficincia da gesto de custos est ligada coerncia e compreenso com os conceitos

dos diferentes autores sobre o estudo. Para fechar, Koliver (2008, p. 43) relata:
A parte da contabilidade que trata da fundamentao terico-doutrinria, das tcnicas, mtodos e

procedimentos utilizados na apresentao, classificao e avaliao das mutaes patrimoniais que
ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista correta delimitao dos agregados
de valores ou servios produzidos e s funes exercidas na entidade, durante determinado perodo
de tempo.
Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das mquinas no processo de
produo, os novos custos apareceram, tornando bem mais complexos os mtodos para medi-los.
A complexidade destes mtodos contbeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os
custos de fabricao, foi que deu origem Contabilidade de Custos.
A Contabilidade de Custos, portanto, coleta, classifica e registra os dados operacionais

das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas ve-
zes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetrios quanto
fsicos. neste ponto que reside uma das grandes potencialidades da Contabilidade de Custos:
a combinao de dados monetrios e fsicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder
informativo.
Na sequncia, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados

operacionais, monetrios e fsicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os
diversos nveis de administrao e de operao, relatrios com as informaes de custos solici-
tados. Genericamente possvel visualizar o sistema de custos conforme a figura a seguir:
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EaD
Figura 1 A Contabilidade de Custos e Suas Trs Fases
Fonte: Leone (2000, p. 25).
Outra particularidade da Contabilidade de Custos que ela trabalha dados operacionais

de vrios tipos: os dados podem ser histricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos.
Aqui reside, tambm, uma das fortes vantagens da Contabilidade de Custos. Ela pode (e deve)
fornecer informaes de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais diferentes,
conforme Leone (2000) e Martins (2010).
Especificamente a Contabilidade de Custos objetiva:
1. avaliao de estoques;
2. atendimento das exigncias fiscais;
3. determinao do resultado;
4. planejamento;
5. formao do preo de venda;
6. controle gerencial;
7. avaliao de desempenho;
8. controle operacional;
9. anlise de alternativas;
10. estabelecimento de parmetros;
11. obteno de dados para oramentos;
12. tomadas de deciso.
13
EaD
A figura seguinte apresenta uma sntese da importncia de estudar custos.
Figura 2 Razes para Estudar Custos
Fonte: Adaptado de Bruni; Fam (2004, p. 25).
Seo 1.2
Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos
A utilizao de uma terminologia homognea simplifica o entendimento e a comunicao.

Com tantos termos de diferente expresso, porm significados semelhantes, por vezes o pro-
fissional sente-se confuso em seu entendimento. Neste sentido, consultamos diversos autores
para que pudssemos construir um entendimento comum, os quais sero muito utilizados no
desenvolvimento das questes.
14
EaD
Na terminologia empregada em custos encontramos algumas classificaes que, segundo

Martins (2010), Bruni e Fam (2004), Koliver (2008), Leone (2000), Padoveze (2005), Bornia
(2002), Wernke (2011, 2008), podem ser assim definidas:
Gastos: Os gastos ocorrem em todos os momentos e em qualquer setor da empresa. Este

termo usado para definir as transaes financeiras com que a entidade arca para obter um
produto ou servio qualquer, comumente representado por entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro).
Gasto: Transforma-se
em: investimento,
custos ou
despesas.
Gastos so todos os valores desembolsados pela empresa. Segundo Martins (2010, p. 24),
compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (de-
sembolso), sacrifcio esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos. Wernke
(2011, p. 26) define que gastos so as ocorrncias nas quais a administrao da empresa des-
pende recursos ou contrai uma obrigao (dvida) perante terceiros (fornecedores, bancos, etc.)
para obter algum bem ou servio que necessite para suas operaes cotidianas. Eles podem ser
classificados em despesas, custos, insumos, investimentos, perdas e desperdcios.
Diante disso, o gasto pode ser classificado como gasto de investimento (aquele que vai
ser ativado, ou seja, quando compra uma mquina, ela vai fazer parte dos bens da empresa) ou
como gasto de consumo (que ser uma despesa, por exemplo, quando eu compro material de
expediente), ou como um gasto que se transformar em custo (quando da compra de matria-
prima, pagamento de mo de obra da produo), pois s existe gasto no ato da passagem para a
propriedade da empresa do bem ou servio, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento
contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo (dinheiro) em dado pagamento.
Despesas: So bens ou servios consumidos direta e indiretamente para obteno de

receitas (Martins, 2010, p. 25). As despesas so itens que reduzem o patrimnio da empresa e
tm caractersticas de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas, portanto to-
das as despesas so ou foram gastos, mas alguns gastos muitas vezes no se tornaro despesas,
15
EaD
ou s se transformam quando de sua venda. De acordo com Wernke (2008, p. 12), as despesas
expressam o valor de bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para a obteno de
receitas, de forma voluntria.
Custos: um gasto relativo a um bem ou servio utilizado na produo de outros bens

ou servios (Martins, 2010, p. 24). Custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal,
isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios) para a
fabricao de um produto ou execuo de um servio. Custo o preo ou os gastos, pagos ou
efetuados para se obter ou produzir um bem ou servio. Para Souza e Diehl (2009, p.10), Custo
a parte do gasto que se agrega ao produto, a parcela do esforo produtivo que transferida
ao produto. Para fechar, Franco (1997, p. 44), relata:
Nas empresas industriais o custo compreende o preo pago pela matria-prima consumida, pela mo-
de-obra aplicada e por demais gastos com a produo. Nas empresas comerciais, o custo inclui o preo
de compra da mercadoria, assim como todos os gastos decorrentes da atividade comercial, ou seja, da
compra e venda dessa mercadoria. Nas empresas de prestao de servios [...] o custo compreende os
gastos decorrentes dessa prestao de servios, incluindo a remunerao do capital aplicado [...].
Investimentos: Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribudos a

futuros perodos (Martins, 2010, p. 25). So todos os sacrifcios havidos pela aquisio de bens
ou servios (gastos) que so estocados nos Ativos da empresa para baixa (sada) ou amortizao
(quitao) quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalori-
zao. Exemplo: compras de mquinas que ficam em estoque para posteriormente serem usadas
na produo.
Perdas: Bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria, (Martins, 2010, p.

26), representa a diminuio de um ativo sem que haja a contrapartida de uma receita ou de
um ganho. So itens que vo diretamente Conta de Resultados, ou seja, so descontados do
resultado final aps o lanamento das receitas menos as despesas (sobras). As perdas de pequeno
valor, consideradas normais, que fazem parte do processo de produo, so consideradas dentro
dos custos ou das despesas, sem ser feita separao, pois os valores envolvidos so irrelevantes.
Exemplos: perdas de tecido durante a fabricao de camisetas, perda na evaporao de produtos
qumicos durante a elaborao de um medicamento, so perdas que so lanadas no custo de
produo, so perdas previsveis. As perdas anormais so aquelas no desejadas e no progra-
madas durante um processo de produo. Exemplos: perdas com incndio, obsolescncia de
estoques, inundaes, entre outras.
Desperdcios: Pode ser considerado um dos viles da lucratividade devido falta de controle
e improdutividade, ocasionando um nus financeiro evitvel. Bornia (2002, p. 29) relata que os
desperdcios propriamente ditos no agregam valor aos produtos e tambm no so necessrios
16
EaD
ao trabalho efetivo, sendo que, s vezes, at diminuem o valor destes produtos. Nessa catego-
ria, situam-se a produo de itens defeituosos, a movimentao desnecessria, a capacidade
ociosa. Berti (2010) esclarece que desperdcios so gastos ocorridos nos processos produtivos
ou de gerao de receitas que podem ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade
de bens, servios ou receitas geradas. Exemplos: trabalho decorrente de defeitos de fabricao;
armazenagem e manuteno de estoques desnecessrios, retrabalhos durante um processo de
produo, etc.
Todo o gasto, portanto, pode se transformar em um custo ou em uma despesa ou ainda em

um investimento.
Figura 3 Terminologia Aplicada a Custos
Fonte: Elaborado a partir dos conceitos.
Os problemas da identificao da terminologia aplicada Contabilidade de Custos con-

sistem em expressar-se por meio de uma linguagem semelhante e unificar o entendimento, por
isso, o profissional de custos precisa estar familiarizado com o ambiente operacional, bem como
o usurio em relao ao significado das informaes contbeis que esteja recebendo.
Entre os termos usados com maior frequncia destacam-se custos, despesas, gastos e perdas,
usados como se fossem sinnimos, mas vimos anteriormente que divergem entre si.
Segundo Leone (2000), a Figura a seguir mostra uma viso bem resumida da rotatividade
de cada segmento, dando um entendimento da terminologia usada e sua funo e importncia
no contexto. A primeira parte, denominada aspecto financeiro, a sada de disponibilidades
(normalmente dinheiro), ou quando se assume um compromisso. A segunda parte, que so os
17
EaD
gastos classificados pela Contabilidade como Investimentos e Consumo, representam o aspecto

econmico. E a terceira parte concentra o aspecto contbil, que recebe toda evoluo operacional
da empresa, proporcionando assim o resultado do exerccio ou da atividade.
Figura 4 Fluxograma dos Gastos
Fonte: Adaptado de Leone (2000).
Exemplo Comentado:
Uma sociedade industrial, em um momento do ms em curso, possui o seguinte quadro

informativo dos valores que dever ser registrado no perodo.
Itens de Gastos Saldos
Seguro da Fbrica R$ 1.200,00

Consumo de Material de Escritrio R$ 430,00
Compras de Matrias-Primas R$ 25.000,00
Salrios e Encargos Pessoal de Fbrica R$ 10.960,00
Propaganda e Publicidade R$ 1.150,00
Matria-Prima Utilizada na Produo R$ 12.600,00
Aluguel da Fbrica R$ 2.300,00
Energia Eltrica da Fbrica R$ 1.980,00
Depreciao de Mquinas e Equipamentos da Fbrica R$ 3.700,00
Servios de Assistncia Ps-Venda R$ 650,00
Salrio do Encarregado da Produo R$ 3.900,00
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EaD
Dias Parados por Inundao na Fbrica R$ 1.000,00

Adicional de Insalubridade do Pessoal da Fbrica R$ 860,00
Depreciao de Veculos de Vendas R$ 1.200,00
Juros e Despesas de Financiamentos R$ 2.200,00
Adicional de Periculosidade do Pessoal da Fbrica R$ 1.300,00
Total R$ 69.430,00
A sequncia CORRETA de valores correspondente a Investimentos, Custos, Despesas e

Perdas, respectivamente:
a) R$ 12.600,00, R$ 51.200,00, R$ 4.980,00 e R$ 1.650,00.
b) R$ 25.000,00, R$ 38.800,00, R$ 5.630,00 e R$ 1.000,00.
c) R$ 26.200,00, R$ 37.600,00, R$ 4.830,00 e R$ 1.800,00.
d) R$ 37.600,00, R$ 26.200,00, R$ 4.480,00 e R$ 2.150,00.
Soluo:
Itens de Gastos Saldos Valores Classificao

Seguro da Fbrica R$ 1.200,00 Custo
Consumo de Material de Escritrio R$ 430,00 Despesa
Compras de Matrias-Primas R$ 25.000,00 Investimento
Salrios e Encargos Pessoal de Fbrica R$ 10.960,00 Custo
Propaganda e Publicidade R$ 1.150,00 Despesa
Matria-Prima Utilizada na Produo R$ 12.600,00 Custo
Aluguel da Fbrica R$ 2.300,00 Custo
Energia Eltrica da Fbrica R$ 1.980,00 Custo
Depreciao de Mquinas e Equipamentos da Fbrica R$ 3.700,00 Custo
Servios de Assistncia Ps-Venda R$ 650,00 Despesa
Salrio do Encarregado da Produo R$ 3.900,00 Custo
Dias Parados por Inundao na Fbrica R$ 1.000,00 Perda
Adicional de Insalubridade do Pessoal da Fbrica R$ 860,00 Custo
Depreciao de Veculos de Vendas R$ 1.200,00 Despesa
Juros e Despesas de Financiamentos R$ 2.200,00 Despesa
Adicional de Periculosidade do Pessoal da Fbrica R$ 1.300,00 Custo
Total R$ 69.430,00
Investimento R$ 25.000,00
Custo R$ 38.800,00
Despesa R$ 5.630,00
Perda R$ 1.000,00
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EaD
Esto bem-definidos na pergunta as despesas, custos, investimentos e perdas. Essa perda

anormal, independe da vontade da empresa, imprevisvel. As despesas apresentadas todas se
referem administrao e comercializao dos produtos.
Chamamos a ateno para a conta classificada como investimento compra de matria-

prima por que ela no custo? Porque na compra ela vai para o estoque, o que se confirma
como um ativo investimento. S se transformaria em custo se fosse para o processo de produo,
porque enquanto foi comprada e est na empresa, ela faz parte do estoque de MP, ento um
investimento. As demais contas de custos todas se referem produo.
Sntese da Unidade 1
Nesta Unidade estudamos a terminologia aplicada Contabilidade

de Custos, em que todos os gastos so classificados em despesas,
investimentos, perdas, desperdcios ou custos. Por exemplo, madeira
na fabricao de mesas. Na compra de madeira eu tenho um gasto,
quando esta permanece em estoque, temos um investimento, quan-
do esta madeira vai para a produo, temos um custo, e se as mesas
apresentarem defeitos temos uma perda.
20
EaD
Unidade 2
CLASSIFICAO DOS CUSTOS
Compreender a classificao dos custos de produo, em diretos ou indiretos, em fixos ou va-

riveis, primrios ou de transformao.
A SEO DESTA UNIDADE
Seo 2.1 Classificao dos Custos
Na Unidade 1 voc viu resumidamente o surgimento da Contabilidade de Custos e tambm

a nomenclatura aplicada mesma. Uma delas a definio de custos, que se refere a um gasto
que se transformou em um custo, e este vai ter uma subclassificao, conforme o seu grau de
identificao (direto ou indireto) e de variabilidade (fixos e variveis), custos primrios e custos
de transformao, os quais so destacados na sequncia.
Seo 2.1
A Separao dos Custos
Existem algumas classificaes que apesar da sua utilidade dizem respeito nica e exclu-
sivamente aos interesses de um determinado tipo de entidade. Algumas dessas classificaes
integram importantes fases do ciclo operacional, ficando evidenciada a aplicao prtica da
separao.
21
EaD
Argumenta Schier (2006, p. 37) que s podemos atribuir devidamente o custo a cada pro-
cesso produtivo de origem, seja fabricao, revenda de mercadorias ou prestao de servios se
apurarmos o custo da produo e o resultado em um determinado perodo. Para isso precisamos
fazer a separao dos gastos em custos e despesas.
A separao de gastos em custos e despesas forma uma subdiviso quanto o comportamen-

to em relao s variaes nos volumes de produo e de vendas, que podem ser classificados
da seguinte forma: fixos ou variveis. Ainda temos, no entanto, uma nova classificao desses
mesmos gastos em relao forma de distribuio e apropriao aos produtos, bastante empre-
gados e definidos segundo a necessidade a que devem atender, classificando-os em diretos ou
indiretos.
Na literatura voc poder encontrar vrias maneiras de classificar os custos, porque existe
a necessidade de produzir informaes de qualidade que atendam s expectativas dos tomadores
de deciso, ou seja, de atender s diferentes necessidades gerenciais.
Figura 5 Diferena Contbil Entre Custos e Despesa
Fonte: Bruni; Fam (2004, p. 37).
De acordo com Bruni e Fam (2004, p.31), os custos diretos ou primrios so aqueles dire-
tamente includos no clculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricao
do produto e a mo-de-obra direta. So perfeitamente mensurveis de maneira objetiva. Ex:
ao para fabricar chapas, salrios dos operrios. Os custos de transformao so denominados
custos de converso ou custos de agregao, consistem no esforo agregado pela empresa na
obteno do produto. Ex.: Mo de obra direta e custos indiretos de produo.
22
EaD
Uma das maneiras de diferenciar os custos quando ocorre a facilidade de identificao

ou apropriao ao seu objeto de estudo. Assim sendo, a preocupao est em atribuir os custos a
seus portadores finais, o que significa dizer que os custos sero classificados em diretos ou indi-
retos de acordo com a dificuldade existente para a sua apropriao. As classificaes de custos
de maior aplicabilidade so as seguintes:
Quadro 1 Principais Classificaes de Custos
Classificao Categorias
Quanto s tomadas de deciso Relevantes No Relevantes
Quanto identificao Diretos Indiretos
Quanto ao volume produzido Variveis Fixos
Fonte: Wernke (2001, p. 13).
2.1.1 Quanto s tomadas de deciso
Custos relevantes so aqueles que se alteram dependendo da deciso tomada, e custos no

relevantes so os que independem da deciso tomada. Assim, os custos realmente importantes
como subsdio tomada de deciso so os relevantes; os outros no necessitam ser considerados.
Essa classificao feita considerando-se uma nica deciso a ser tomada, sendo vlida apenas
para aquela deciso (Wernke, 2001).
2.1.2. Quanto identificao
Quanto a sua identificao, os custos podem ser diretos ou indiretos.
Conforme Souza e Diehl (2009, p. 17), custos diretos so aqueles que podem ser fa-
cilmente atribudos a um produto ou objeto de custo. So exemplos a mo-de-obra direta e a
matria-prima.
Na percepo de Leone (2000, p. 58), custos diretos so aqueles custos (ou despesas)
que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. So os custos diretamente
identificados ao objeto que est sendo custeado, ou seja, quem consumiu aquele custo que se
identifica com o produto vai ter de assumir o seu valor. Para que seja feita a identificao, no
h necessidade de rateio. Exemplos: produo de po (padaria industrial): matria-prima, mo
de obra.
23
EaD
J Bornia (2002, p. 44) observa que Custos diretos so aqueles facilmente relacionados
com as unidades de alocao de custos (produtos, processo, setores, clientes, etc.). Exemplos de
custos diretos em relao aos produtos so a matria-prima e a mo-de-obra direta. A alocao
e a anlise desses custos so relativamente simples.
Wernke (2001, p. 13) destaca que os custos diretos
so os gastos facilmente apropriveis s unidades produzidas, ou seja, so aqueles que podem ser
identificados como pertencentes a este ou quele produto. Por sua natureza, caractersticas prprias
e objetividade ou por controles individuais como a ficha tcnica do produto, sem a necessidade de
rateios.
Assim sendo, os diferentes autores relatam que os custos diretos so aqueles que se iden-
tificam com o produto e que so passveis de serem mensurados.
Custos indiretos conforme Leone (2000, p. 59), so todos os outros custos que dependem
do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parmetros. So os gastos que no podem ser
alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade
operacional, e caso sejam atribudos aos produtos, servios ou departamentos, sero mediante
critrios de rateio. So os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que no
tm relao direta com um produto ou servio especfico, pois se relacionam com vrios produtos
ao mesmo tempo. s vezes, por causa de sua no relevncia, alguns custos so alocados aos
objetos do custeio por intermdio de rateios.
Bruni e Fam (2004, p. 31) relatam que os custos indiretos necessitam de aproximaes,
isto , algum critrio de rateio para serem distribudos aos produtos. Neste caso, adotando o
rateio, os custos sero considerados indiretos. Exemplos: produo de po (padaria industrial):
seguros, aluguis, superviso, manuteno dos equipamentos, assessorias, entre outros.
Figura 6 Classificao dos Custos em Diretos e Indiretos
Fonte: Elaborado a partir dos conceitos.
24
EaD
2.1.3 Quanto ao volume de produo
Custos variveis so os que esto diretamente relacionados com o volume de produo

ou venda. Quanto maior for o volume de produo, maiores sero os custos variveis totais. So
os valores consumidos ou aplicados que tm seu crescimento vinculado quantidade produ-
zida pela empresa. Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), um custo varivel se altera em
montante em proporo s alteraes num direcionador de custo (por exemplo, matria-prima,
quanto mais unidades produzidas maior ser o custo total de MP). Um direcionador de custo
qualquer fator que afeta os custos totais.
De acordo com Leone (2000), os custos variveis so os custos (ou despesas) que variam
de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados
por base de volume, que so geralmente medies fsicas. Custo varivel aquele que varia com
o volume de qualquer atividade que tenha sido escolhida como referncia. Atende ainda ao fato
de que o custo varivel assim se classifica no seu total, mas, quando considerado como custo
unitrio diante do quantitativo da base de volume, ele fixo.
Por sua vez, Martins (2010, p. 49) exemplifica da seguinte forma: o valor global de consumo
de materiais diretos por ms depende diretamente do volume de produo. Quanto maior for a
quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (ms,
neste exemplo).
Custos fixos so aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alteraes de ati-
vidades operacionais, independentemente do volume de produo. So os custos que tm seu
montante fixado no em virtude de oscilaes na atividade, ou seja, sem vnculo com o aumento
ou diminuio da produo. Assim, esses custos permanecem no mesmo valor, independentemen-
te da quantidade produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui
e seu valor independe do volume de produo, existindo quando a empresa estiver produzindo
ou parada. Com base em Horngren, Foster e Datar (1999), um custo fixo um custo que no se
altera em montante apesar de alteraes num direcionador de custo. Nesta linha, Koliver (2008,
p. 67) define que custos fixos so aqueles que tendem a permanecer num determinado nvel,
entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade.
Em relao aos custos fixos Leone (2000, p.73) relata que so custos (ou despesas) que
no variam de acordo com o numero de unidades produzidas. Isto , o valor total dos custos
permanece praticamente igual. Por exemplo: o aluguel mensal da padaria, ele um custo fixo
mensal; independentemente do nmero de unidades produzidas, esse custo ser o mesmo no
final do ms, portanto ele um custo fixo. Tambm podemos citar outros itens de custos fixos,
como os seguros, os contratos de manuteno de sistemas, ou seja, qualquer item de custo que
no altera o seu valor conforme a produo.
25
EaD
O entendimento dessas conceituaes e classificaes de fundamental importncia para

a realizao de um sistema de custos, mas existem outras formas de diferenciao dos custos, por
isso se faz necessrio avaliar as especificidades do negcio e/ou atividade, utilizados conforme
a necessidade gerencial de cada situao.
Figura 7 Classificao dos Custos
Fonte: Elaborado com base nos conceitos.
Na Figura 7 pode-se verificar a separao dos custos em custos diretos e indiretos. Um fator
que preciso observar que todos os custos diretos so classificados como custos variveis. Por
que isso ocorre? Porque primeiro precisamos classificar os custos em diretos. Isso significa que
um custo que eu identifico com o produto que consumiu, portanto eu tenho condies de medir,
de saber o quanto eu gasto. Por exemplo: em relao matria-prima utilizada na fabricao de
uma camisa (tecido) eu sei que vou gastar 1 metro para fazer uma camisa P, ou 1,5 metro para
fazer uma camisa XG, ou seja, eu sei as medidas e tambm o valor do metro, portanto sei quanto
vou gastar. E por que varivel? Porque vai depender de quantas camisas eu vou produzir no ms.
Se eu fizer uma, vou gastar X valor; se eu fizer cem, vou gastar X valor vezes cem unidades.
Os custos, portanto, variam de acordo com o nmero de unidades produzidas. Assim acon-
tece com a mo de obra direta, porque se eu fizer uma camisa vou gastar X de tempo; se eu fizer
cem, da mesma forma, vou ter de calcular X de tempo vezes cem unidades.
Nesta mesma Figura observarmos os custos indiretos, verificamos em todos os exemplos,

que so custos que no identificamos diretamente com o produto, e nem o quanto se gasta para
fazer uma unidade de produto. O aluguel, por exemplo, como eu sei quanto vai custar para fa-
26
EaD
bricar uma camisa? Esse custo no tem relao direta com o produto, e sim com o processo, com
as fases de produo. Ento agora comeamos a perceber os critrios de rateio como formas que
eu preciso utilizar para distribuir esses custos aos produtos.
Neste sentido, podemos verificar na Figura 7, que todos os custos indiretos classificam-se
em fixos ou variveis. Os custos indiretos fixos so aqueles que eu sei o valor total no ms, eles
no apresentam variaes conforme a produo. Por exemplo: aluguel, seguros, depreciaes.
Os custos indiretos variveis vo ter seus valores definidos conforme o consumo, ou seja, se eu
ligar as mquinas para fazer uma camisa eu vou gastar tantos kW de energia, mas se eu fizer cem
camisas vou gastar um valor maior no consumo de energia. Tanto os custos indiretos fixos quanto
os custos indiretos variveis precisam de critrios de rateio para serem alocados aos produtos.
Na Figura 8, voc pode observar os elementos de custos e como eles so distribudos aos
respectivos produtos. Olhe para o retngulo no qual est escrito custos. Ao seu lado voc verifica
os componentes de custos: Materiais diretos (ou matria-prima), mo de obra direta (MOD) e
custos indiretos (CI). A partir da voc pode verificar que os custos diretos so levados aos pro-
dutos A, B e C, enquanto que os custos indiretos passam por outra fase, chamada de rateio, para
que posteriormente sejam levados aos produtos A, B e C.
Quando os custos diretos so somados com os custos indiretos teremos o custo total dos
produtos, os quais vo para a conta de estoque, porque eles esto prontos para serem comercia-
lizados.
Figura 8 Elementos de Custos
Os custos, por meio de um sistema de apurao, tm a capacidade de nos fornecer tanto

informaes de carter contbil quanto informaes de carter gerencial. Segundo Horngren,
Foster e Datar (1999); Bruni e Fam (2004); Leone (2000); Wernke (2001) e Martins (2010),
possvel destacar algumas delas:
27
EaD
a. Nas informaes de carter contbil
o valor global de custos de produtos acabados ou ordens de produo encerradas, bem

como aquelas em processo de fabricao no final do perodo contbil;
o custo dos materiais consumidos, bem como as perdas ou quebras de produo iden-
tificadas no perodo contbil;
o custo de remunerao e encargos sociais e hora-mquina apropriados por centro de

custo, produto ou ordem de produo;
os custos dos produtos vendidos por linha de produtos ou ordem de produo em cada
perodo contbil;
o lucro bruto apurado por linha de produto ou ordem de produo em cada perodo
contbil.
b. J as informaes de carter gerencial
anlise dos custos fixos em nvel de centro de custo e rea de responsabilidade;
anlise do grau de participao e evoluo dos custos de produo de comportamento

varivel;
anlise da margem de contribuio por linha de produto ou ordem especfica;
anlise das variaes de custos considerados os nmeros de carter oramentrios

anteriormente projetados.
Exemplo Comentado:
Uma indstria que fabrica trs modelos de mesas apresentou, em um determinado perodo,
os saldos de custos e despesas a seguir:
Aluguel do escritrio de vendas R$ 38.400,00

Comisses sobre vendas R$ 192.000,00
Depreciao de mquinas utilizadas a elaborao dos produtos A, B e C R$ 89.600,00
ICMS sobre vendas RS 384.000,00
Mo de obra direta R$ 140.800,00
Mo de obra indireta R$ 102.400,00
Material de embalagem utilizado na produo R$ 25.600,00
Matria-prima consumida pelo produto A R$ 345.000,00
Gastos gerais de fabricao comuns aos trs produtos R$ 76.800,00
Salrio dos vendedores R$ 12.800,00
Com base nos saldos anteriores, assinale a opo que apresenta o valor dos custos di-
retos.
28
EaD
a) R$ 511.400,00.
b) R$ 575.400,00.
c) R$ 677.800,00.
d) R$ 780.200,00.
Soluo:
Aluguel do escritrio de vendas R$ 38.400,00 Despesa

Comisses sobre vendas R$ 192.000,00 Despesa
Depreciao de mquinas utilizadas na elaborao dos
R$ 89.600,00
produtos A, B e C Custo indireto
ICMS sobre vendas RS 384.000,00 Despesa
Mo de obra direta R$ 140.800,00 Custo direto
Mo de obra indireta R$ 102.400,00 Custo indireto
Material de embalagem utilizado na produo R$ 25.600,00 Custo direto
Matria-prima consumida pelo produto A R$ 345.000,00 Custo direto
Gastos gerais de fabricao comuns aos trs produtos R$ 76.800,00 Custo indireto
Salrio dos vendedores R$ 12.800,00 Despesa
CD R$ 511.400,00
Nesta questo fica clara a diferena inicial entre custos e despesas. Tudo o que estiver
ligado comercializao e administrao uma despesa. Tudo o que apresentar relao com a
produo um custo, e quando for custo, primeiramente precisa separar em direto ou indireto.
O custo direto aquele que tem relao com o produto, ou seja, pode-se identificar, medir e
atribuir valor.
O custo indireto aquele que tem relao com o departamento, o setor de produo, mas
no possvel atribuir o mesmo ao produto, e sim aos departamentos, setores, atividades e pos-
teriormente ao produto, utilizando-se de critrios de rateio.
29
EaD
Sntese da Unidade 2
Nesta Unidade estudamos a classificao dos custos, quanto ao seu

grau de identificao, em direto ou indireto, ou seja, custo direto
aquele que se identifica com o produto que est sendo fabricado,
possvel mensurar, atribuir valor. Custos indiretos so aqueles que
existem na empresa e que no tm relao direta com o produto, e
sim com o departamento, setor, atividade e posteriormente so rate-
ados aos produtos conforme critrio de rateio. Em relao ao grau de
variabilidade. Os custos se classificam em fixos ou variveis, ou seja,
os custos fixos so aqueles que no se alteram em um determinado pe-
rodo, por exemplo, um ms, tais como: aluguel, depreciao, seguros.
J os custos variveis aumentam ou diminuem conforme a produo
em um determinado perodo, por exemplo: a matria-prima.
30
EaD
Unidade 3
ESQUEMA BSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Compreender os elementos de custos que compem o custo total de produo.
Seo 3.1 Custos Com Mo de Obra
Seo 3.2 Custos com Materiais Diretos
Seo 3.3 Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao
Seo 3.4 Bases para Rateio dos Gastos Gerais e/ou Custos Indiretos de Produo
Nesta Unidade so tratados os elementos de custos, ou seja, o que compe o custo de pro-
duo de um produto. Nestes itens esto includos os custos com mo de obra direta (MOD), com
matria-prima ou materiais diretos (MP/MD) e os custos indiretos de produo (CIP). Inicialmente
necessrio conhecer o que compe o custo com mo de obra. Muitas vezes no conseguimos
perceber que diferente o valor que recebemos na nossa folha de pagamento, do valor que a
empresa precisa recolher aos rgos oficiais, alm dos custos com frias, dcimo terceiro salrio
e, outros benefcios que compem o valor pago aos funcionrios da empresa. Tudo isso est in-
cludo no custo com mo-de-obra.
Depois desse entendimento do quanto custa a hora de trabalho, passamos para o segundo
elemento de custo, que o custo dos materiais que sero utilizados para a elaborao do produ-
to final, que tambm no o valor de compra constante na nota fiscal. Alm disso, teremos de
deduzir ou acrescentar impostos incidentes sobre a compra, fretes, seguros, ou seja, tudo o que
se gasta para ter o material disponvel na empresa.
31
EaD
Esses dois elementos de custos, ou seja, mo de obra e custos com materiais (matrias-
primas) so classificados como custos diretos, porque possvel mensurar, saber o real valor gasto
para cada unidade produzida. Em relao ao volume de produo, esses custos so classificados
como variveis, porque quanto maior a produo maior ser o seu consumo, ou seja, dentro de
um perodo esses custos variam de acordo com o nmero de unidades produzidas.
O terceiro elemento de custos denominamos de custos indiretos. Estes so os custos que

no se identificam diretamente com o produto a ser elaborado, so custos que fazem parte da
estrutura da empresa, que ocorrem independentemente da produo de A ou B. No apresentam
um grau maior de identificao com o produto final, sendo necessrio fazer alocaes, rateios,
distribuio entre os produtos.
Estes critrios sempre so passveis de discusso, porque na maioria das vezes so arbitr-
rios, estabelecidos por meio de um (ou a combinao de mais de um) indicador selecionado, seja
nmero de unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de matria-prima utilizada pelo
produto, custo direto do produto. Seja qual for o critrio, pode apresentar fragilidades e sempre
pode ser questionado. Os custos indiretos so classificados como custos fixos ou variveis, e isso
depende muito da relao com a produo.
Vamos utilizar o exemplo da padaria industrial. O aluguel, quando pago um valor mensal,
considerado um custo indireto fixo, porque independente do nmero de unidades produzidas
o valor o mesmo dentro de um perodo. J a energia eltrica considerada um custo varivel,
porque o seu consumo vai depender da utilizao (produo) dentro do ms, o qual aumenta ou
diminui o valor conforme o nmero de unidades produzidas, do tempo utilizado de energia em
cada produto elaborado, entre outros.
Ao final desta Unidade voc ser capaz de entender como se compe o custo de cada
elemento de custos, alm de saber como distribuir os custos indiretos aos respectivos setores,
departamentos, atividades e posteriormente aos produtos, conforme critrios estabelecidos. A
partir daqui voc j saber compor o custo de produo de uma unidade de produto, sendo ele
um dos elementos que poder servir como base para a formao de preos.
Seo 3.1
Custos com Mo de Obra
A mo de obra o elemento humano utilizado para a transformao dos materiais diretos

em um produto, e as horas necessrias do pessoal ou da quantidade de funcionrios diretos, uti-
lizados no processo de fabricao que determinam o custo com mo de obra. muito varivel
32
EaD
a participao da mo de obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se uti-

liza, por isso a mo de obra pode ser classificada em mo de obra direta e mo de obra indireta,
conforme definies a seguir Bacic et al. (2010, p. 23), relatam que:
H que se destacar que, conforme fixado na Constituio Federal de 1988, em seu artigo art. 7, inci-
so XIII e CLT artigo 58, a jornada de trabalho no ultrapassaria 8 horas dirias e 44 horas semanais.
Importante salientar que existem outros tipos de jornada de trabalho, aquelas chamadas jornadas
especiais com durao de tempo menor.
No Brasil h duas grandes categorias de funcionrios, segundo a forma de contrato de trabalho (registro
na carteira profissional), os mensalistas (salrio pago por ms) e os horistas (salrio pago por hora).
... A remunerao, conforme disposto no artigo 457 da Consolidao das Leis do Trabalho, toda im-
portncia paga pelo empregador ao empregado em decorrncia da contraprestao de servios.
Compem a remunerao, alm do salrio correspondente, na contraprestao de servios em decor-

rncia do contrato de trabalho, outros valores decorrentes de horas extras, adicional noturno, adicional
periculosidade, adicional insalubridade, descanso semanal remunerado (em se tratando de contrato
de trabalho com salrio fixado por hora), prmios de assiduidade e demais vantagens recebidas pelo
empregado na vigncia do contrato de trabalho.
importante observar, segundo Bruni e Fam (2004, p. 96), que a A eventual diferena
entre o gasto total com a mo-de-obra e mo-de-obra direta, alocada ao produto, representa a
ociosidade ou a perda do trabalho pago, porm no utilizado, podendo ser agrupado generica-
mente na categoria de mo-de-obra indireta.
3.1.1 Mo de Obra Direta
Mo de obra direta aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto
em elaborao, desde que seja possvel a mensurao de quem executou o trabalho, sem neces-
sidade de qualquer apropriao indireta ou rateio.
A mo de obra direta (MOD) aquela representada pelos operrios envolvidos diretamente

na elaborao de um determinado tipo de bem entre as vrias espcies que podem ser elabo-
radas na empresa, numa fbrica ou num setor. a mo de obra cujo custo pode ser apropriado
diretamente a cada um dos diferentes tipos de bens em elaborao, no momento da ocorrncia
do custo, ou seja, durante o ciclo produtivo da empresa.
33
EaD
Mo-de-obra direta aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elabora-
o, desde que seja possvel a mensurao do tempo despendido e a identificao de quem executou
o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriao indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de
alocao por meio de estimativas ou divises proporcionais, desaparece a caracterstica de direta
(Martins, 2010, p. 133).
A mo de obra direta, via de regra, quando utilizada na produo, classificada como um

custo direto varivel. No podemos confundir custos de mo de obra com folha de pagamento;
a folha um gasto fixo mensal na empresa, que pode ser transformado em mo de obra direta
(quando consumida na produo), o tempo no utilizado pode se transformar em mo de obra
indireta ou ociosidade. Assim, custo com mo de obra direta no se confunde com valor total
pago produo, mesmo aos operrios diretos. S se caracteriza como tal a utilizada diretamente
sobre o produto. Portanto, o custo com mo-de-obra direta varia com a produo, enquanto que
a folha relativa ao pessoal da prpria produo fixa. Essa distino de absoluta importncia
para inmeras finalidades, conforme destaca Martins (2010, p. 134).
Na padaria industrial, por exemplo, a mo de obra direta corresponde aos servios do pa-
deiro, da confeiteira, ou seja, do pessoal que est ligado confeco do produto. literalmente
quem pe a mo na massa! quem faz parte dos setores de produo, o tempo de quem vai
amassar, sovar, modelar, assar...
O custo da mo de obra direta o custo de todas as atividades relacionadas com a con-

tratao, treinamento e apoio de pessoal, incluindo salrios, gratificaes, encargos sociais e
trabalhistas.
3.1.1.1 O que Integra a Mo de Obra Direta
Para apurar o custo da mo de obra direta preciso calcular qual o valor a ser atribudo
por hora de trabalho, com base na legislao e no contrato de trabalho. So direitos do trabalha-
dor: repouso semanal remunerado, frias, 13 salrio, contribuio para o INSS, remunerao
dos feriados, faltas abonadas, FGTS e outros garantidos por acordos ou convenes coletivas de
trabalho das diversas categorias profissionais.
Quadro 2 Base para Clculo do Custo com Pessoal

DESCRIO VALORES
Salrio Base
( + ) Adicionais (ATS) quinqunios...)
( +) Insalubridade

ou periculosidade
SUBTOTAL
34
EaD
( + ) 13 salrio
( + ) Frias
( + ) 1/3 s/ Frias
SUB TOTAL
( + ) FGTS
( + ) Previdncia
( + ) Outros
( + ) Previses
TOTAL DE CUSTO C/ MOD
Fonte: Adaptado de Martins (2010).
Quadro 3.2 Nmero de Horas que o Trabalhador Oferece Empresa
N total de dias no ano ou ms

( ) Repousos semanais remunerados
( ) Frias
( ) Feriados
( = ) N mximo de dias disposio do empregador
( x ) Jornada mxima diria (em horas)
( = ) N mximo de horas disposio por ano ou ms
Fonte: Adaptado de Martins (2010).
O Quadro 2, custos com pessoal, no qual esto includos os salrios, adicionais, todos os
encargos sociais e trabalhistas, serve para o clculo do custo com mo de obra, tanto direta quanto
indireta. No Quadro 3, constam os dias disponveis no ano ou ms, os dias no trabalhados e o
tempo disponvel do colaborador para produo na empresa.
3.1.2 Mo de Obra Indireta
Se for necessrio rateio sob qualquer critrio para distribuir o custo da mo de obra, deve-
mos classific-la como indireta. Considera-se mo de obra indireta todo o trabalho que no pode
ser perfeitamente identificado como pertencente a determinado produto.
A Mo-de-obra Indireta aquela representada pelos operrios ou outras categorias profis-

sionais que no esto envolvidos diretamente na elaborao de determinado tipo de bem, entre
os vrios tipos em elaborao. a mo de obra comum a vrios tipos de bem em produo, cuja
parcela pertencente a cada tipo de produo ou funo de custo impossvel de ser determinada
no momento de sua ocorrncia.
35
EaD
Martins (2010, p. 133) observa que a mo-de-obra indireta poderia ser sempre sub
classificada como, por exemplo, a) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade,
ser alocada ao produto, como a de um operador de um grupo de mquinas; b) aquela que s
apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de
departamentos.
Conforme o exemplo da padaria industrial, a mo de obra indireta corresponde ao pessoal

de limpeza, vigilncia, supervisor de produo, carregador de materiais, ou seja, quem est no
suporte para que a produo acontea, e ela classificada como custo indireto fixo.
Os gastos com mo de obra variam muito de acordo com o tipo de atividade de uma empre-
sa, da espcie de tecnologia utilizada, da qualificao dos recursos humanos necessrios, entre
outros fatores. Utilizando o exemplo da padaria industrial, o custo com mo de obra direta em
relao unidade fabricada vai variar dependendo do tipo de produto, do tempo necessrio para
a sua elaborao, do nmero de pessoas envolvidas, alm do nvel de automao da indstria,
enquanto a mo de obra indireta da padaria industrial, composta por pessoas que do suporte
para que a produo acontea e que operam em mais de um processo de produo, podendo
atender a diferentes setores e/ou processos, necessitando de algum critrio de rateio a esses
setores/departamentos para posteriormente serem rateados aos produtos.
Se o processo de produo da empresa bastante artesanal, utiliza muita mo de obra na

elaborao do produto e seu custo tem uma representatividade maior na formao do custo total
do produto. Se a indstria possui um nvel mdio ou alto de automao, o custo com mo de
obra direta em relao unidade produzida vai ser menor, chegando a percentuais mnimos em
relao ao custo total do produto. No segundo caso, vo existir outros custos, como a depreciao
das mquinas, o consumo de energia, manuteno, assistncia tcnica, entre outros, que vo ter
uma representatividade significativa na composio do custo final.
3.1.3 Ociosidade
De acordo com Martins (2010, p. 140), caso a ociosidade seja normal e o operrio esteja
sendo mantido parado, o mais comum a acumulao desse tempo como Tempo Improdutivo
dentro dos Custos Indiretos para rateio produo geral. Quando houver paradas apenas em
determinadas pocas do ano, dever a empresa utilizar um sistema de provisionamento para
rateio desses custos indiretos a todos os produtos feitos no ano, e no somente aos elaborados no
ms ou nos poucos meses em que houver o tempo no utilizado da mo-de-obra.
36
EaD
Se, entretanto, a parada for obrigatria por causa do tipo de produto que vem a seguir, pode
ser interessante que esse valor seja apropriado diretamente ao produto ou ordem de produo;
isso se realmente o produto elaborado tiver como requisito constante tal parada para prepara-
o, fazendo parte da prpria programao de sua fabricao. Se a preparao ou outro tempo
parado se dever no ao produto que vai ser elaborado, e sim ao que acabou de ser produzido,
deve ento ser atribudo a este.
Cabe salientar que nos dias atuais nem sempre o mercado paga o custo da ociosidade.
Diante da competitividade e da concorrncia por preos, inserir a ociosidade como um custo
indireto pode contribuir para a excluso do produto do mercado. Simplesmente repassar esse
custo aos produtos num primeiro momento parece ser confortvel, mas pode se tornar um grande
problema aos gestores por no identificar os gargalos do seu processo produtivo, no atacando
o problema com eficincia.
Antes de repassar esse custo aos produtos preciso fazer uma investigao da causa desse
tempo de parada e depois avaliar se possvel atribu-lo ao produto. Caso for essa a opo, avaliar
que impactos essa parada representa na formao do preo de venda.
Durante muito tempo este foi um custo bastante significativo. Embora ainda com muita
importncia, porm em menor proporo, hoje as empresas investem cada vez mais em mquinas,
capazes de produzir mais em menos tempo. Visto o crescimento de outras modalidades de custos,
principalmente os indiretos, continuam sendo de extrema relevncia e sua correta apropriao
fundamental na composio do custo total.
Seo 3.2
Custos com Materiais Diretos
Os materiais diretos compreendem as matrias-primas, as embalagens, os componentes dos

produtos para a produo, ou no caso do comrcio, as mercadorias adquiridas para a revenda. O
valor a ser registrado corresponde ao custo histrico de aquisio. Neste custo sero includos
todos os gastos incorridos desde a aquisio at a sua disponibilizao para a produo ou comer-
cializao. Esses gastos correspondem a transporte, segurana, armazenagem, entre outros.
Conforme Martins (2010, p. 116), os problemas existentes numa empresa, com relao a
materiais diretos, envolvem:
37
EaD
Avaliao qual montante atribuir quando vrios lotes so comprados por preos
diferentes; o que fazer com os custos do departamento de compras; como tratar o
ICMS...
Controle como distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas
diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo, como fazer a inspeo
para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitadas...
Programao quanto comprar, quando comprar, fixao de lotes econmicos de aqui-

sio, definio de estoques mnimos de segurana...
Com referncia ao controle, Schier (2006) entende que de suma importncia e inicia com
a aquisio pelo departamento de compras, que dever obedecer a critrios tcnicos de avaliao
da qualidade da mercadoria ou material e compatibilidade de preo. A continuidade do processo
de controle procede at o procedimento final de transformao e segue as seguintes etapas:
Almoxarifado controle dirio por meio de sistemas de entrada das mercadorias ou

materiais e controle das sadas por meio de requisies. No recebimento dos materiais
deve ser procedida uma vistoria do acondicionamento para evitar desperdcios. Serve
de base para os registros contbeis e tambm controle fsico de estoque.
Controle dos desperdcios e das perdas de materiais inerente, porm evitvel, que
durante o processo de produo ocorra desperdcio e perda de materiais que fazem
parte da expectativa da empresa.
Controle de rotina com perdas anormais com que frequncia ocorre, mesmo que
involuntariamente, avaliao das causas e medidas de precauo. Exemplo: acabou
a confeco do produto e veio um temporal que inundou toda a fbrica, danificando
todos os produtos.
Existem, basicamente, dois sistemas para controle dos estoques:
Sistema de inventrio peridico: Bruni e Fam (2004, p. 50) afirmam que quando a
empresa no mantm um controle contnuo dos estoques. O consumo s verificado aps o
inventrio (contagem fsica dos estoques), normalmente quando do fechamento do balano pa-
trimonial. O consumo do material obtido por meio da seguinte frmula:
Consumo do Material Direto = Estoque Inicial + Compras Estoque Final
Sistema de inventrio permanente: quando existe o controle contnuo da movimentao

dos estoques (Bruni; Fam, 2004, p. 50). O estoque e o custo dos produtos vendidos podem ser
calculados a qualquer momento pela Contabilidade.
38
EaD
O exemplo a seguir apresenta as frmulas para o clculo do custo com matria-prima, do

custo total, do custo da produo acabada e o custo da produo vendida.
Quadro 4 Empresa Exemplo: Ms de abril/13
em R$
Matrias-primas compradas no ms 20.000,00
Devoluo no prprio ms, 10% do material comprado 10%
Mo de obra direta 10.000,00
Custos indiretos de fabricao 5.400,00
Estoque inicial de matria-prima 3.000,00
Estoque final de matria-prima 4.000,00
Estoque de produtos em elaborao em 31.3.13 2.000,00
Estoque de produtos acabados em 31.3.13 3.500,00
Estoque de produtos em elaborao em 30.4.13 2.500,00
Estoque de produtos acabados em 30.4.13 5.500,00
Fonte: A autora, baseada em Martins (2010).
CALCULE OS VALORES:
a) Do custos de produo do ms.
b) Do custo da produo acabada no ms.
c) Do custo da produo vendida no ms.
Custo Valores (R$)

A) CUSTO DA MATRIA-PRIMA
Estoque inicial de Matria prima 3.000,00
(+) compra de matria-prima 20.000,00
(-) devoluo de MP 2.000,00
(-) Estoque final de matria-prima 4.000,00
(=) custo da matria-prima consumida 17.000,00

B) CUSTO TOTAL
Matria-Prima 17.000,00
(+) custos indiretos de produo 5.400,00
(+) Mo de obra direta 10.000,00
(=) custos da produo do ms (CT) 32.400,00

C) CUSTO PRODUO ACABADA
EI produtos em elaborao 2.000,00
(+) custo da produo/ms 32.400,00
(-) Estoque final produtos em elaborao 2.500,00
(=) Custo da produo acabada 31.900,00

D) CUSTO PRODUO VENDIDA
EI produo acabada 3.500,00
(+) custo produo acabada 31.900,00
(-) E F da produo acabada 5.500,00
(=) custo da produo vendida 29.900,00
39
EaD
3.2.1 Mtodos de Avaliao e Controle de Estoques
Os mtodos de avaliao de estoques visam a separar os custos dos materiais, mercadorias

e produtos entre o que foi consumido ou vendido e o que permanece em estoque.
Diferentes mtodos so apresentados, o PMPM mvel ou fixo, o Peps e o Ueps, este lti-
mo por se apropriar dos custos mais recentes aos produtos a serem elaborados (ou vendidos no
comrcio), pode provocar uma reduo do lucro contbil, e por essa razo, o pronunciamento
tcnico CPC 16 e a legislao do Imposto de Renda no aceitam a sua utilizao no Brasil. De
acordo com Martins (2010):
PMPM Preo Mdio Ponderado Mvel: o critrio mais utilizado no Brasil para
avaliao dos estoques. A cada entrada atualizado o seu custo mdio de aquisio,
e cada sada calculada pelo ltimo custo mdio. A baixa feita a cada venda ou co-
municao de consumo.
PMPF Preo Mdio Ponderado Fixo: utilizado quando a empresa calcula o preo
mdio apenas aps o encerramento do perodo ou quando decide apropriar a todos os
produtos elaborados no exerccio ou ms um nico preo mdio por unidade. Primeiro
preciso calcular o preo mdio do perodo para depois apurar o custo da sada por
esse preo mdio. Destaca-se que a legislao brasileira no est mais aceitando o
PMPF se for calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de
rotao do estoque.
PEPS Primeiro que Entra, Primeiro que Sai: nesse mtodo, as baixas do estoque so
efetuadas pelo custo mais antigo, ou seja, o estoque baixado medida que ocorrem
as vendas pelo custo que ocorreu primeiro.
UEPS ltimo que Entra, Primeiro que Sai: esse mtodo provoca efeito contrrio ao
Peps, avaliando o estoque pelo preo mais antigo. Quando houver a utilizao desse
estoque sem que tenha havido compras adicionais, ser ele apropriado ao produto, este
estar ento subavaliado em comparao com preos recentes, e todo o resultado no
apresentado anteriormente ser contabilizado agora.
Segundo Schier (2006), o PMPM e o Peps so os mtodos que esto entre os aceitos pelo
Fisco em virtude de proporcionarem uma base de clculo do Imposto de Renda julgada adequada
para fins de arrecadao.
O valor final do produto de uma empresa composto por vrios componentes, e um destes a
matria-prima ou custo de materiais diretos, que esto diretamente ligados ao objeto de custo.
40
EaD
A Contabilidade de Custos com Materiais diz respeito ao levantamento, registro e forneci-

mento de dados envolvendo a circulao de materiais na empresa. Conforme Horngren, Foster
e Datar (1999), os custos de materiais so os custos de aquisio de todos os materiais que pos-
teriormente se tornam parte do objeto de custo (ou seja, unidades acabadas ou em processo) e
que podem ser identificados com o objeto de custo de maneira economicamente vivel.
Neste sentido pode-se afirmar que a Contabilidade de Custos envolvendo materiais est
diretamente ligada ao produto da empresa, podendo ser facilmente identificado o custo agregado
ao produto.
Os materiais abrangem uma vasta gama de insumos, suprimentos, produtos e mercadorias.
Insumos so todos os materiais necessrios no processo de produo de bens e servios.

Suprimentos so todos os materiais necessrios ao preenchimento das condies de
funcionamento das instalaes e equipamentos.
Produtos so os frutos da produo e/ou fabricao prpria, resultado da transformao
de bens e servios em outros bens e servios.
Mercadorias so bens adquiridos pela empresa, para revenda, sem transformao.
O custo dos materiais adquiridos deve incluir todos os gastos necessrios para que ele
chegue ao estabelecimento da entidade compradora. Na realidade o custo de uma mercadoria
adquirida no somente o valor constante da nota fiscal, mas o resultante da soma deste com
todos os gastos necessrios para a colocao do produto em condies de venda. Normalmente,
sero os custos de fretes e seguros que aparecero com maior frequncia.
Os materiais quando adquiridos so ativados no grupo denominado de estoques, ocorrendo

a baixa pela efetiva utilizao, seja ela na produo (ex.: matria-prima) ou no consumo (ex.:
material de expediente), ou na comercializao (venda).
Os estoques representam um dos mais importantes grupos do conjunto patrimonial, sendo

classificado como ativo circulante. A sua correta determinao imprescindvel no momento
da apurao do resultado do exerccio por se tratar de um dos componentes do clculo do lucro
lquido.
Conceitualmente, possvel identificar estoques como bens adquiridos ou produzidos, com

o objetivo de venda ou utilizao pela empresa em suas atividades operacionais.
3.2.2 Exemplo de Clculo do controle de Estoques
Na sequncia, apresenta-se os quadros que compem a apurao do custo das mercadorias

(ou matria-prima comprada), vendida (ou consumida) e o estoque final. Suponhamos que em
maro deste ano o movimento do depsito de certo tipo de material tenha sido:
41
EaD
Quadro 5 Dados Iniciais
Histrico Data Entrada Custo Aquisio Sada Estoque Inicial

Estoque Inicial 1/3 R$ 20,00 5.000 kg
Compra 4/3 4.000 kg R$ 21,00
Consumo Fbrica 9/3 2.000 kg
Compra 24/3 2.000 kg R$ 29,00
O sistema de Controle de Estoque para os quatro mtodos relacionados com o preo (custo)
de aquisio, teria a seguinte configurao:
Quadro 6 Peps Primeiro Que Entra, Primeiro Que Sai (Fifo-First In, First Out)
PEPS ENTRADA SADA SALDO

Histrico Data Quant. Custo Valor Total Quant. Custo Valor Total Quant. Custo Valor Total
Estoque
1/mar 5.000 20,00 100.000,00
inicial
Compra 4/mar 4.000 21,00 84.000,00 9.000 184.000,00
Consumo 9/mar 2.000 20,00 40.000,00 7.000 144.000,00

14/
Consumo 3.000 20,00 60.000,00 4.000 84.000,00
mar
14/
Consumo 3.000 21,00 63.000,00 1.000 21.000,00
mar
24/
Compra 2.000 29,00 58.000,00 3.000 79.000,00
mar
28/
Consumo 1.000 21,00 21.000,00 2.000 58.000,00
mar
28/
Consumo 999 29,00 28.971,00 1.001 29.029,00
mar
TOTAL
6.000 142.000,00 9.999 212.971,00 1001 29.029,00
Fonte: Elaborado pela autora.
No Quadro 6, mtodo Peps, como o prprio nome diz, primeiro que entra, primeiro que
sai, pode-se verificar a existncia de um estoque inicial de 5.000 unidades a um custo de R$
20,00 a unidade. No dia 4 de maro foi comprada matria-prima no montante de 4.000 unidades
a um custo de R$ 21,00 a unidade. Assim, no dia 4 temos em estoque um total de 9.000 unida-
des (5000 a R$ 20,00 e 4.000 a 21,00). Ento, se no dia 9 o consumo foi de 2.000 unidades, eu
preciso dar baixa pelo primeiro custo, ou seja, 2.000 unidades a R$ 20,00. Nesse dia o saldo em
estoque ficaria em 3.000 unidades a R$ 20,00 e 4.000 unidades a R$ 21,00. No dia 14 ocorreu
um consumo de mais 6.000 unidades. Como dar baixa desse estoque? Lembre-se: primeiro que
entra, primeiro que sai, portanto, preciso dar baixa das 3.000 unidades a R$ 20,00 e depois de
mais 3.000 unidades a R$ 21,00. Assim, no final do dia 14 ficamos com um estoque de 1.000
unidades a R$ 21,00. E assim por diante, vai se apurando o custo das matrias-primas compra-
das e consumidas.
42
EaD
Quadro 37 Ueps ltimo Que Entra, Primeiro Que Sai (Lifo-Last In, First Out)
UEPS ENTRADA SADA SALDO
Estoque
1/mar 5.000 100.000,00
inicial 20,00
Compra 4/mar 4.000 84.000,00 9.000 184.000,00
21,00
Consumo 9/mar 2000 42.000,00 7.000 142.000,00
21,00
Consumo 14/mar 2000 42.000,00 5.000 100.000,00
21,00
Consumo 14/mar 4000 80.000,00 1.000 20.000,00
20,00
Compra 24/mar 2.000 58.000,00 3.000 78.000,00
29,00
Consumo 28/mar 1999 57.971,00 1.001 20.029,00
29,00
TOTAL
6.000 142.000,00 9.999 221.971,00 1.001 20.029,00
O mtodo Ueps ltimo que entra, primeiro que sai o oposto do Peps. Neste mtodo
as unidades consumidas sempre sero baixadas pelo ltimo custo de compra. No exemplo em
referncia podemos perceber que o estoque inicial era de 5.000 unidades a 20,00, portanto, no
dia 4 foram compradas mais 4.000 unidades a R$ 21,00, portanto no final do dia 4 tenho um
estoque de 9.000 unidades (5.000 a 20,00 e 4.000 a 21,00). Assim sendo, o consumo do dia 9,
de 2.000 unidades, ser baixado pelo ltimo custo de compra, ou seja, por R$ 21,00. No final do
dia 9 temos em estoque 2.000 unidades a R$ 21,00 e 5.000 unidades a R$ 20,00. Ento, no dia
14 foram consumidas mais 6.000 unidades. Para baixar esse custo preciso fazer primeiro uma
baixa das 2.000 unidades a R$ 21,00 (ltimas que haviam entrado) e posteriormente as 4.000
restantes a R$ 20,00. Assim, no final do dia 14, o saldo em estoque era de 1.000 unidades a R$
20,00. E assim por diante ser realizada a baixa do custo do material consumido, sempre pela
ltima compra.
Quadro 8 PMPM Preo Mdio Ponderado Mvel
PMPM ENTRADA SAIDA SALDO

Estoque
1/mar 5.000 20,00 100.000,00
inicial
Compra 4/mar 4.000 21,00 84.000,00 9.000 20,44 184.000,00
Consumo 9/mar 2.000 20,44 40.888,89 7.000 20,44 143.111,11
Consumo 14/mar 6.000 20,44 122.666,67 1.000 20.444,44
Compra 24/mar 2.000 29,00 58.000,00 3.000 26,15 78.444,44
Consumo 28/mar 1.999 26,15 52.270,15 1.001 26,15 26.174,30
TOTAL
6.000 142.000,00 9.999 215.825,70 1.001 26,15 26.174,30
Fonte: Elaborada pela autora.
43
EaD
O mtodo do preo mdio pode ser tanto fixo quanto mvel. No PMPM preo mdio
ponderado mvel a cada compra de matria prima calculado o novo custo mdio e a sada
sempre pelo ultimo custo mdio apurado. Neste exemplo, tnhamos o saldo inicial de 5.000
unidades a R$ 20,00, sendo comprado, no dia 4, mais 4000 unidades a R$ 21,00, totalizando o
valor de R$ 184.000,00 (100.000 EI + 84.000 Compra). Ao dividir o valor total de R$ 184.000,00
pelo total de unidades em estoque, 9.000, teremos um custo mdio de R$ 20,44 a unidade. Assim
sendo, o consumo do dia 9 ser realizado pelo custo mdio de R$ 20,44 e no dia 14, como no
aconteceu nenhuma compra nesse perodo, continuamos baixando o valor do estoque por R$
20,44 a unidade. Na nova compra calcula-se novamente o custo mdio, lembrando que sempre
vai ser pelo valor total em R$ (saldo anterior em estoque mais o valor da compra) dividido pelo
nmero total de unidades (em estoque mais as unidades compradas), e assim sucessivamente.
Quadro 9 PMPF Preo Mdio Ponderado Fixo
PMPF ENTRADA SAIDA SALDO
Estoque
01/mar 5.000 100.000,00
inicial 20,00
Compra 04/mar 4.000 84.000,00 9.000 184.000,00

21,00
Compra 24/mar 2.000 58.000,00 11.000 242.000,00

29,00 22,00
Consumo 28/mar 9.999 219.978,00 1.001 22.022,00

22,00
TOTAL
6.000 142.000,00 9.999 219.978,00 1.001 22.022,00
No PMPF preo mdio ponderado fixo primeiro so lanadas todas as compras de um

perodo (neste caso um ms) e calculado o valor do custo mdio (dividindo-se o valor total em
R$ 242.000,00 pelo nmero total de unidades compradas 11.000) para que, posteriormente,
todas as sadas (consumo) sejam baixadas por esse custo mdio calculado no perodo (R$ 22,00).
Esse mtodo, como o Ueps, no aceito no Brasil, por razes do menor resultado e da questo
tributria j comentada.
Quadro 10 No exemplo proposto temos, para o ms de maro:
Mtodo/Valor PEPS PMPM PMPF UEPS

Consumos 212.971,00 215.825,70 219.978,00 221.971,00
Estoque Final 29.029,00 26.174,30 22.022,00 20.029,00
Valor Total (compras + EI) 242.000,00 242.000,00 242.000,00 242.000,00
44
EaD
Bruni e Fam apresentam um quadro-resumo que confirma o que foi constatado no quadro
do exemplo anterior:
Quadro 11 Vantagens e Desvantagens dos Mtodos
Mtodo Estoque Lucro Imposto de Renda

UEPS Menos estoque Menos lucro Menos imposto de renda
PMPM Meio-termo entre Ueps e Peps Meio-termo entre Ueps e Peps Meio-termo entre Ueps e Peps
PEPS Mais estoque Mais Lucro Mais Imposto de Renda
A apropriao dos custos com materiais, tanto primrios (matrias-primas, materiais se-
cundrios e componentes) quanto materiais auxiliares (materiais de limpeza, de laboratrio e
de expediente) est intimamente ligada ao controle dos estoques.
A perfeita organizao e o eficiente funcionamento do controle dos estoques exigem a ob-

servncia de certas regras bsicas, conforme Martins (2010), Leone (2000), Beulke e Berto (2005):
O almoxarifado deve dispor exclusivamente do controle fsico dos materiais, efetuado por meio
de controles, fichas ou de sistemas informatizados; o controle fsico monetrio deve estar a cargo
de outro rgo, que tambm prepara todos os relatrios referentes s entradas de materiais, bem
como as devolues e acertos de diferenas, que devem obedecer a um fluxograma rigorosamente
determinado, de forma a definir perfeitamente os procedimentos e responsabilidades; toda a mo-
vimentao de materiais deve ser realizada com base nos competentes documentos de controle:
requisies de materiais e notas de devoluo ao almoxarifado; se possvel, deve ser criado um
sistema rotativo de auditoria dos estoques, de forma a obter permanente correspondncia entre
os saldos do sistema e os saldos fsicos e, ao mesmo tempo, dificultar os desvios de materiais.
Beulke e Berto (2005) salientam que a organizao dos materiais diretos e indiretos no
apresenta diferenciao: esta se encontra apenas na forma de apropriao desses custos.
Seo 3.3
Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao
Os custos indiretos de fabricao so formados por aqueles custos que no se pode iden-
tificar no produto final, ou seja, no se pode mensurar quanto deste custo realmente pertence
a determinado produto ou servio final. Por essa razo, para alocar esses custos so utilizados
critrios de rateio.
45
EaD
Martins (2010, p. 79) relata que
todos os custos indiretos s podem ser apropriados, por sua prpria definio, de forma indireta aos
produtos, isso , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento de custos, etc.
Todas essas formas de distribuio contm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a
arbitrariedade sempre vai existir nessas alocaes, sendo que s vezes ela existir em nvel bastante
aceitvel, e em outras oportunidades s a aceitamos por no haver alternativas melhores.
preciso ter cuidado no momento de escolher, definir a base do critrio de rateio a ser
usado, pois dependendo da definio este poder provocar um resultado equivocado que no
reflete o valor real deste custo, afetando assim a avaliao dos estoques, bem como para fins
gerenciais (tomada de deciso) e de controle do sistema de custos.
Cabe comentar que nos ltimos anos tem acontecido uma inverso nos custos indiretos, o
que at a Revoluo Industrial tinha uma representatividade pequena em relao ao custo total
dos produtos, chegando a percentuais em torno de 10%, no despertando o interesse de debater
profundamente esses critrios, em razo da sua baixa participao na composio do custo do
produto. Aps a Revoluo Industrial e, especialmente nos ltimos anos, com a evoluo tecno-
lgica nas empresas industriais, a automao ou robotizao dos processos, reduziu-se consi-
deravelmente os custos diretos, especialmente o custo da mo de obra direta, passando de um
processo manufaturado (artesanal) para um processo mecanizado, automatizado ou robotizado.
Este fato fez com que os custos sofressem uma inverso, reduziu-se a representatividade do custo
com mo de obra direta (um custo direto) e aumentou significativamente uma carga de custos,
na maioria deles classificados como indiretos em virtude da sua relao com a produo. Pode-
se identificar esses custos oriundos dessa evoluo, como a depreciao desses equipamentos e
mquinas, o aumento no consumo de energia, seguros, manuteno, assistncia tcnica, a mo
de obra especializada, entre outros.
Quando esses custos so classificados como indiretos, passam a ter uma maior represen-
tatividade na composio do custo total, fazendo com que os critrios de rateios precisem ser
muito prximos da realidade, utilizando-se de recursos matemticos e estatsticos para ajudar a
minimizar as margens de distores na apropriao desse custo aos produtos.
3.3.1 Depreciao
A depreciao est relacionada com o Ativo Imobilizado de uma empresa. Representa o

seu consumo e desgaste gerado com o uso ao longo do tempo.
46
EaD
De acordo com Koliver (2008, p. 162), A depreciao representa, em termos econmicos,

a perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade.
Padoveze (2003, p. 138) destaca nesse sentido:
A depreciao representa a perda de valor dos bens perda considerada como uma despesa ou um
custo contbil. Em funo disso, ela deve fazer parte dos conceitos da formao dos produtos para
a formao de preo de venda, como um instrumento de recuperao dos investimentos nos ativos
imobilizados operacionais.
De acordo com o item 57 do pronunciamento tcnico 27 do CPC (Conselho..., 2009, p. 13):
A vida til de um ativo definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. A poltica
de gesto de ativos da entidade pode considerar a alienao de ativos aps um perodo determinado ou
aps o consumo de uma proporo especfica de benefcios econmicos futuros incorporados no ativo.
Por isso, a vida til de um ativo pode ser menor do que a sua vida econmica. A estimativa da vida til
do ativo uma questo de julgamento baseado na experincia da entidade com ativos semelhantes.
Segundo o pronunciamento tcnico 27 do CPC (Conselho..., 2009), o mtodo de depreciao

deve refletir o valor consumido pela entidade e deve ser revisado pelo menos ao final de cada
exerccio, devendo ser modificado quando houver alterao significativa. Dentre os mtodos de
depreciao temos o linear, saldos decrescentes e unidades produzidas. A entidade deve sele-
cionar o mtodo que melhor refletir o padro de consumo dos benefcios econmicos futuros.
Na maioria das empresas as taxas de depreciao utilizadas so as fixadas pela Receita Federal,
conforme quadro a seguir:
Quadro 12 Taxa Anual e Vida til Estimada para a Depreciao
Espcie de Bens Taxa anual Vida til estimada

Edifcios 4% 25 anos
Mquinas e Equipamentos 10% 10 anos
Instalaes 10% 10 anos
Mveis e Utenslios 10% 10 anos
Veculos 20% 5 anos
Sistema de Proc. de Dados 20% 5 anos
Fonte: Adaptado a partir do Manual da Contabilidade Societria (Iudcibus et al., 2010, p. 247).
A depreciao inicia-se quando o bem posto em uso na empresa e deve representar seu
desgaste no perodo de uso. Assim, a depreciao reconhece a desvalorizao do ativo imobili-
zado de uma empresa.
47
EaD
3.3.2 Critrios de Rateio dos Custos Indiretos
Existem vrios critrios de rateio de custos que podem ser utilizados pelos profissionais
para alocar os custos indiretos de fabricao, porm necessrio verificar quais os critrios que
melhor se relacionam com os custos dos produtos. Para tanto, fundamental o conhecimento
detalhado do sistema de produo.
De acordo com Leone (2000), as bases de rateio (critrios de rateio ou de bases de volume)
so estabelecidas pela Contabilidade de Custos aps um trabalho de anlise das atividades de
cada departamento, muitas vezes realizado com os responsveis tcnicos pelas operaes de
produo.
Leone (2000), Martins (2010) e Bruni e Fam (2004) relatam que as bases de rateio mais
comuns so as unidades produzidas (ou qualquer outra relacionada a um quantitativo opera-
cional), horas de mquinas, horas de mo de obra direta, custos dos materiais, quantidades
de materiais, custos da mo de obra e transaes ou atividades. A escolha vai depender das
caractersticas do ambiente produtivo, pois cada cenrio de produo um cenrio diferente. A
Contabilidade de Custos vai aplicar a base de rateio que for mais condizente com as operaes,
aquela que fornecer a mais realista informao de custos e aquela que for til para a anlise do
desempenho das operaes.
Para Martins (2010), alguns custos indiretos no ocorrem homogeneamente durante o

perodo. comum encontrarmos empresas que tm quase a totalidade da manuteno realizada
em determinadas pocas do ano. Ou ento existem as frias coletivas, e nesses casos temos ne-
cessidade de distribuir esses custos produo do ano, uma vez que no podemos descarregar
tais itens como despesas ou apropri-los ao mnimo de bens fabricados.
Conforme Leone (2000), necessrio um trabalho administrativo s vezes muito caro para
descobrir as bases de rateio mais apropriadas e mant-las atualizadas. Quando o nmero de
departamentos cresce, o esforo de distribuio e de controle de sua execuo muito grande
e demorado. As bases de rateio so normalmente parmetros operacionais quantitativos. pre-
ciso que a Contabilidade de Custos se dimensione adequadamente para planejar e executar a
coleta desses parmetros onde quer que se encontrem, como tambm se arme de instrumentos
e recursos humanos para manter em dia os registros desses mesmos dados fsicos.
preciso cuidado para que no se chegue a registrar diferenas nos custos dos produtos em
virtude dos enganos na disposio (estrutura) das bases de rateio. Quando a empresa pequena
no se faz rateio de custos indiretos, exatamente porque o trabalho dispendioso e seu custo no
vai ser compensador quando comparado com os benefcios advindos da distribuio em termos
de informaes gerenciais. Quando a empresa comea a crescer, porm, e atinge determinado
padro, sua administrao j precisa fazer rateio para apurao dos custos.
48
EaD
Quando um sistema de custos faz com que a quantidade de custos indiretos diminua, esse
sistema deve ser adotado. A departamentalizao uma providncia til e que vai ao encontro
do trabalho de reduo dos custos que precisam ser rateados.
Assim, fundamental que se tenha em mente o custo/benefcio de se fazer ou no o rateio

dos custos indiretos, se o mais apropriado diante das necessidades e dos interesses da empresa.
A seguir apresenta-se um quadro com alguns exemplos de critrios de rateios.
Quadro 13 Critrios de Rateios Empregados
Descrio Critrio de Rateio

Aluguel rea ocupada
Depreciao Valor do imobilizado
Consumo de energia eltrica HPs instalados ou kW consumidos
Encargos Folha de pagamento
Servios de limpeza rea ocupada ou nmero de funcionrios
Gastos com refeitrios Nmero de funcionrios no departamento
Para Martins (2010), departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem
ser rateados base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente
variveis devem ser rateados base dos servios realmente prestados. Se no houver predominn-
cia de um ou outro e o valor do custo total, em reais, for grande, pode haver um rateio misto.
Como visto, apesar de conter certo grau de subjetividade, a escolha do critrio de rateio
mais adequado e eficaz para cada empresa, pelo profissional de custos, baseia-se, principalmen-
te, no conhecimento que o profissional tem do processo produtivo em questo, bem como da
necessidade e utilizao das informaes resultantes.
A utilizao de um ou outro critrio de rateio poder provocar alteraes no custo dos

produtos mesmo que no ocorram mudanas no processo produtivo. Assim, segundo Martins
(2010), se todos os produtos feitos forem vendidos no mesmo perodo, o efeito da alterao do
critrio de rateio no ser sensvel na avaliao do resultado global da empresa.
Se, entretanto, se parte da produo ficar estocada, na forma de produtos acabados ou em

elaborao, podero existir alteraes artificiais no resultado. Caso os produtos estocados no final
do perodo tenham sido beneficiados pela modificao do critrio de rateio e tenham, por isso,
recebido menos custo indireto do que recebiam antes, o resultado aparecer tambm por um
montante menor do que aquele que seria apresentado caso no tivesse havido a alterao.
49
EaD
Isso porque os custos indiretos no jogados sobre os itens estocados teriam sido apropriados
aos outros, que foram vendidos, e assim, seriam jogados como Despesas (Custo dos Produtos
Vendidos) no Resultado.
3.3.3 Departamentalizao
Departamento, conforme Martins (2010, p. 65), a unidade mnima administrativa para a

Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que
se desenvolvem atividades homogneas. Geralmente existe um responsvel para cada depar-
tamento ou, pelo menos, deveria haver.
Um departamento corresponde, conforme Bruni e Fam (2004, p. 128), a uma unidade

operacional representada por um conjunto de homens e/ou mquinas, de caractersticas seme-
lhantes, desenvolvendo atividades homogneas, dentro de uma mesma rea.
Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas
de departamentos, setores, centros, atividades, entre outras. Departamentalizao a diviso da
empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade
e, assim, racionalizar a alocao dos custos.
Em uma indstria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos. Para a
Contabilidade de Custos interessam os setores ligados aos produtos fabricados e os que prestam
servio queles. Estes dois tipos de departamentos so classificados em:
a) Departamentos Produtivos: atuam diretamente na industrializao do produto ou na presta-

o do servio. Bruni e Fam (2004, p. 128) definem como sendo quem elabora diretamente
os produtos, transformando fisicamente as unidades em processamento. Neles promovem-se
modificaes no produto. Exemplo: indstria de camisas:
Preparao tecido Corte Costura Acabamento Embalagem
b) Departamentos Auxiliares (ou de servios): tm como caracterstica auxiliar os departamentos

produtivos; existem para prestar servios aos demais departamentos. Bruni e Fam (2004, p.
128) afirmam que corresponde a parte essencial da organizao, no trabalhando, porm, na
elaborao dos produtos ou servios. Neles no ocorre nenhuma ao direta sobre o produto,
sua funo atender s necessidades dos departamentos de produo ou dos outros departa-
mentos de servios. Exemplo: indstria de camisas.
Manuteno Almoxarifado Suprimentos Controle de qualidade Administrao
50
EaD
3.3.3.1 Centro de Custos
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, percebe-se que quase sempre
um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos para
posterior apropriao aos produtos fabricados.
Sobre o centro de custos Martins (2010, p. 66) observa que, na maioria das vezes um depto.
um centro de custos, ou seja, nele so acumulados os custos indiretos para posterior alocao
aos produtos (depto. de produo ou servios).
Em outras situaes pode ocorrer que no mesmo departamento existem diversos centro
de custos, por exemplo: um departamento com trs mquinas diferentes, cada uma podendo ser
um centro de custo. Martins relata que para ser caracterizado como centro de custo deveria ter
uma estrutura de custos homognea, estar concentrado em um nico local e oferecer condies
de coleta de dados de custos.
O centro de custos, portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de

unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabe-
lecidos do departamento de produo. O fato gerador de integrao entre as partes o fluxo de
informaes.
Centros de Custos Produtivos (CCP): centros de custos por onde os produtos passam
durante o processo de fabricao e nos quais so transformados ou beneficiados. Exem-
plo: corte, costura, pintura, acabamento, etc.
Centros de Custos Auxiliares (CCA): centros de custos que fazem parte do processo
produtivo, mas no atuam diretamente nos produtos. Prestam servios ou do apoio
aos CCP. Exemplo: manuteno, planejamento, refeitrio, administrao, almoxarifado,
etc.
Na Figura 9 voc pode observar o esquema bsico da Contabilidade de Custos. Nesta

figura possvel constatar todas as etapas para a elaborao do mapa de localizao de custos.
Inicialmente voc verifica que todos os gastos da empresa so classificados em custos e despe-
sas. Assim, tudo o que destinado produo classificado como custo, e o que destinado
comercializao aqueles gastos que ocorrem aps o produto estar acabado classificado
como despesa.
51
EaD
Aps essa etapa os custos so subclassificados em fixos ou variveis, diretos ou indiretos.

Essa classificao muito importante para a elaborao do custo total de produo, porque existem
diferentes mtodos para apurar o custo total; um deles chamado custeio por absoro, e outro
custeio direto ou varivel. Estes mtodos sero trabalhados especificamente na Unidade 4.
Dessa forma, os custos diretos vo ser transportados para a conta do produto, porque voc
identifica ele com quem o consumiu, e os custos indiretos vo para o mapa de localizao dos
custos indiretos que passam pelas etapas j relacionadas anteriormente. Depois disso, o custo
indireto est separado por produto, que somado com os custos diretos formaro o custo total do
produto.
Figura 9 Esquema Bsico de Contabilidade de Custos
Fonte: Elaborado com base nos esquemas apresentados pelos autores Martins (2010),
Leone (2000), Perez Jr., Oliveira e Costa (2001).
52
EaD
O Quadro seguinte apresenta o Mapa de Localizao dos Custos Indiretos, no qual voc
poder observar, conforme o exemplo da indstria de camisas, a forma pela qual realizada a
separao entre departamentos auxiliares e produtivos (departamentalizao), o rateio dos custos
indiretos aos departamentos conforme critrios definidos pelos profissionais de custos (muitas
vezes com ajuda de modelos matemticos, estatsticos) e posteriormente a definio do custo
indireto por tipo de produto.
As etapas para rateio dos custos indiretos aos produtos podem ser resumidas da seguinte
forma:
Primeira: separar os gastos em custos e despesas.
Segunda: separar os custos em custos diretos e indiretos.
Terceira: inserir os custos indiretos no Mapa de Localizao de Custos (MLC), para serem
rateados nos departamentos que os utilizaram, ou seja, nos departamentos auxiliares e de
produo.
Quarta: ratear os custos indiretos aos departamentos auxiliares e produtivos da empresa con-
forme critrios preestabelecidos. Exemplos: aluguel conforme a rea ocupada por departa-
mento, setor, atividade.
Quinta: cabe aos departamentos auxiliares, que no trabalham diretamente com o produto, dar
o suporte para que a produo acontea com sucesso e estes repassam seus custos aos depar-
tamentos de produo conforme critrios estabelecidos a partir de discusses com os gestores
dos departamentos envolvidos. Exemplos: o almoxarifado pode repassar os custos do seu de-
partamento para os departamentos de produo conforme o critrio de nmero de requisies
solicitadas pelos departamentos produtivos. Os custos do departamento de administrao podem
ser rateados aos departamentos de produo conforme o tempo despendido no gerenciamento
de cada departamento produtivo, ou conforme o nmero de colaboradores.
Sexta: assim, agora quem tem custos so somente os departamentos de produo, e para dis-
tribuir os custos indiretos de cada departamento de produo aos seus produtos necessrio
definir mais um critrio de rateio, o qual pode ser pelo nmero de unidades produzidas, pelo
tempo total de produo, pela matria prima, pela mo de obra, ou seja, cada empresa vai de-
finir o critrio mais adequado ao seu tipo de produto e processo de produo.
Stima: juntar ao custo indireto de cada produto os custos diretos de matria-prima, mo de

obra e embalagem para formar o custo total de produo.
Oitava: com base no custo total de produo voc pode montar o preo de venda orientativo; mas
preciso verificar tambm o preo de mercado, o preo praticado pela concorrncia, e avaliar
a composio do custo, do volume e do lucro desejado e se exequvel a sua aplicao.
53
EaD
Quadro 14 Mapa de Localizao de Custos MLC
Com a utilizao do mapa de localizao de custos, portanto, possvel apurar o custo

indireto de cada departamento e posteriormente de cada produto, adicionando os demais custos
diretos, tais como: matria-prima, mo de obra, embalagens e outros que possam ter naquele
produto. Assim encontraremos o custo total. Este custo pode ser utilizado tanto para a formao
do preo de venda como tambm para avaliao do custo de fabricao de seus produtos. Na
sequncia apresentamos alguns exemplos de base de rateio para os gastos gerais, tambm cha-
mados de custos indiretos de produo.
Seo 3.4
Bases para Rateio dos Gastos Gerais e/ou Custos Indiretos de Produo
Os gastos gerais de comercializao so todas as despesas ocorridas decorrentes da pro-

duo, exceto o material e mo de obra. So classificados em diretos, indiretos, fixos e variveis.
Segundo Schier (2006), a apropriao do custo exige a determinao dos gastos em perodos
54
EaD
mensais, para sua incluso entre os elementos de custo do ms correspondente. Os gastos ge-
rais sero rateados pelas sees produtivas com base em critrios diferentes, de acordo com a
natureza de cada gasto e sua forma de incidncia na produo.
Seguem-se alguns exemplos dos gastos mais comuns e seus respectivos rateios:
Combustveis e lubrificantes: podem ser rateados de acordo com o consumo de cada

seo produtiva, fator conhecido pela anlise das requisies.
Energia eltrica: pode ser rateada com base em medidor instalado em cada unidade
produtiva ou por meio do metro quadrado, que nem sempre retrata o correto.
Aluguel e IPTU: podem ser feitos pelo metro quadrado na rea de ocupao.
Amortizao e depreciao: do imobilizado da rea produtiva em relao proporcio-

nalidade percentual do ativo imobilizado num todo.
Material de limpeza e outros de consumo: podem ser atribudos a cada unidade de

acordo com as requisies ao almoxarifado.
Mo de obra de terceiros: pode ser rateada de acordo com as ordens de servio por
elas emitidas.
Despesas com conservao reforma: podem ser rateadas de acordo com a metragem
ocupada por cada uma das sees beneficiadas com a despesa.
Limpeza e conservao: podem ser rateadas pelo nmero de funcionrios ou rea

ocupada de cada unidade produtiva.
Exemplos comentados:
1. Em fevereiro de 2012 o estoque inicial de uma determinada matria-prima numa indstria era
de R$ 82.500,00. Durante o ms foram adquiridos R$ 1.950.000,00 desta matria-prima. No final
do ms o estoque era de R$ 340.000,00. Nessa operao foram desconsideradas as operaes
com impostos. O custo da matria-prima consumida nesse perodo de:
a) R$ 1.527.500,00.
b) R$ 1.692.500,00.
c) R$ 2.207.500,00
d) R$ 2.372.500,00.
55
EaD
Custo Valores
A) CUSTO DA MATRIA-PRIMA
Estoque inicial de matria-prima 82.500,00
(+) compra de matria-prima 1.950.000,00
(-) devoluo de MP
(-) Estoque final de matria-prima 340.000,00
(=) custo da matria-prima consumida 1.692.500,00
2. Exemplo de clculo custos com mo de obra

Empresa Exemplo:
Vamos supor que nosso colaborador tenha os seguintes requisitos:
Salrio Bruto: 1.000,00. Adicional por tempo de servio de 2% (data de admisso: 1.2.2007)
Outras Informaes: Dias ms 30, horrio de trabalho de segundas sexta-feira 44 horas semanais, sba-
dos 4, domingos 4, feriados 1, tempo improdutivo (intervalos, lanches...) estimado 10%. Grau de risco leve
26,80%, FGTS 8%.
PEDE-SE: Com base nos dados da indstria Movelar, o valor do custo/hora do setor :
CLCULO DO CUSTO COM PESSOAL (MOD)

Tipos de encargos % sobre o salrio Exemplo
Salrio Base 1.000,00
Adicionais (ATS, gratificaes...) 2% 20,00
Outros (insalubridade, periculosidade)
Subtotal 1.020,00
Obrigaes trabalhistas
Custos com 13 salrio 8,33% 84,97
Custos com frias 8,33% 84,97
1/3 sobre frias 2,78% 28,36
Subtotal 1.218,29
Obrigaes Sociais
(=) Subtotal Previdncia Social 26,80% 326,50
FGTS ( 8%) 8% 97,46
Previses 7% 85,28
Total 1.727,53
(:) nmero de horas disponveis para produo 166,32
(=) custo/hora 10,39
Qual o tempo que esse colaborador estar disponvel para a empresa?

Tempo produtivo
Dias ms 30
(-) dias no trabalhados (sbados, domingos, feriados) 9
(=) dias teis 21
(x) nmero de horas trabalhadas por dia 44h/5 dias 8,8
(=) nmero de horas disponveis 184,8

(-) tempo improdutivo estimado (lanches, intervalos..) 10% 18,48
(=) nmero de horas disponveis para produo 166,32
56
EaD
Neste caso, portanto, o trabalhador recebe um salrio de R$ 1.020,00

e custa para a empresa 1.727,53.
O que considerado como custo de mo de obra no somente o salrio, e sim

o salrio mais os encargos sociais e trabalhistas, que somam 1.727,53.
3. Exemplo de custos com materiais:
Uma empresa realizou seu inventrio fsico em 1.8.2011, identificando em seu estoque
de mercadorias 8.000 unidades, avaliadas ao custo mdio unitrio de R$180,00. Em 5.8.2011
vendeu 6.000 unidades vista por R$1.650.000,00, numa operao isenta de tributos de qual-
quer natureza. O comprador, no dia 10.8.2011, devolveu 20% da compra e ainda conseguiu obter
um abatimento de 20% no preo. Considerando essas transaes, as nicas do ms de agosto, a
empresa apresentou um estoque em 31.8.2011 de:
a) 3.200 unidades a R$ 193,50, totalizando R$ 619.200,00.
b) 3.200 unidades a R$ 180,00, totalizando R$ 576.000,00.
c) 3.200 unidades a R$ 166,50, totalizando R$ 532.800,00.
d) 3.200 unidades a R$ 144,00, totalizando R$ 460.800,00.
Soluo:
Histrico data Entrada Sada Saldo

Quant. Custo Total Quant. Custo Total Quant. Custo Total
SI 8.000 180,00 1.440.000,00
5/ago 6.000 180,00 1.080.000,00 2.000 180,00 360.000,00
10/ago 1.200 180,00 216.000,00 3.200 180,00 576.000,00
Primeiro precisamos verificar qual o mtodo utilizado. Neste caso o preo mdio
(PMPM). Inicialmente eu tenho em estoque de 8000 unidades a um custo de R$ 180,00, ou seja,
se multiplicarmos a quantidade vezes o custo, tenho um total de R$ 1.440.000,00. Se no dia 5
estou vendendo 6.000 unidades, a baixa do estoque ocorre pelo custo mdio, portanto de R$
180,00, o que representou uma sada total de R$ 360.000,00. Quando vai se fazer uma devoluo
de compra, sempre o custo utilizado para a devoluo o custo constante na NF daquela mer-
cadoria que est sendo devolvida, no se utiliza do custo mdio, sempre pelo custo da compra
(NF). Neste caso teve apenas uma compra, por isso a devoluo vai acontecer pelo valor de R$
180,00 a unidade. Essa devoluo de compra diminui o valor em estoque, porque estou man-
dando de volta para o fornecedor.
57
EaD
4. Exemplo de clculo do custo total
A seguir esto apresentados gastos de uma determinada empresa:
Comisses de vendas R$ 80.000,00

Salrios do pessoal de produo R$ 120.000,00
Matria-prima consumida R$ 350.000,00
Salrios do pessoal administrativo R$ 90.000,00
Depreciao das mquinas usadas na produo R$ 60.000,00
Seguros das mquinas usadas na produo R$ 10.000,00
Despesas financeiras R$ 50.000,00
Honorrios da diretoria financeira R$ 40.000,00
Materiais diversos utilizados na produo R$ 15.000,00
Energia eltrica utilizada na produo R$ 85.000,00
Manuteno das mquinas usadas na produo R$ 70.000,00
Despesas de entregas de produtos R$ 45.000,00
Gastos com correios, telefone da rea de vendas R$ 5.000,00
Material de consumo de escritrio R$ 5.000,00
Os Custos de Produo somam:
a) R$ 710.000,00. b) R$ 745.000,00. c) R$ 790.000,00. d) R$ 800.000,00.
Soluo:
Comisses de vendas R$ 80.000,00 |Despesa

Salrios do pessoal de produo R$ 120.000,00 Custo Direto
Matria-prima consumida R$ 350.000,00 Custo Direto
Salrios do pessoal administrativo R$ 90.000,00 Despesa
Depreciao das mquinas usadas na produo R$ 60.000,00 Custo Indireto
Seguros das mquinas usadas na produo R$ 10.000,00 Custo Indireto
Despesas financeiras R$ 50.000,00 Despesa
Honorrios da diretoria financeira R$ 40.000,00 Despesa
Materiais diversos utilizados na produo R$ 15.000,00 Custos Indiretos
Energia eltrica utilizada na produo R$ 85.000,00 Custos Indiretos
Manuteno das mquinas usadas na produo R$ 70.000,00 Custos Indiretos
Despesas de entregas de produtos R$ 45.000,00 Despesas
Gastos com correios, telefone da rea de vendas R$ 5.000,00 Despesas
Material de consumo de escritrio R$ 5.000,00 Despesas
TOTAL
R$ 710.000,00
58
EaD
Nessa questo necessrio separar o que custo e o que despesa. O custo total de
produo a soma dos custos diretos mais os custos indiretos. O custo total pode ser assim cal-
culado:
CT = Custos diretos + custos indiretos
Ou
CT = Matria-prima + mo de obra direta + custos indiretos variveis + custos indiretos fixos
Ou
CT = Custos Fixos + Custos variveis
Sntese da Unidade 3
Nesta Unidade estudamos os elementos que compem o custo de

produo, ou seja, os custos com materiais, com mo de obra e os
custos indiretos de produo. Os custos com materiais apresentam o
seu controle por meio dos mtodos Peps e PMPM, os quais podem ser
utilizados no Brasil. Os custos com mo de obra envolvem todos os
custos com salrios e encargos sociais e trabalhistas, bem como a apu-
rao do tempo disponvel de produo e o respectivo custo/hora. Os
custos indiretos, chamados assim porque no tm uma relao direta
com o produto, precisam ser rateados aos departamentos auxiliares e
produtivos e por ltimo aos produtos.
59
EaD
Unidade 4
SISTEMAS E MTODOS DE CUSTEIO
Nesta Unidade voc vai aprender sobre os sistemas e mtodos de custeio.
Seo 4.1 Sistemas de Custeio
Seo 4.2 Mtodos de Custeio
Os sistemas de custeio, ou sistemas de acumulao de custos, representam os tipos de

processo de produo. So trs os sistemas clssicos de custeio que voc estudar aqui: por or-
dem (quando o cliente determina como ser elaborado o produto conforme suas necessidades),
por processo (quando o produto elaborado com base nas demandas do mercado, colocado
disposio do cliente de forma padronizada), e de produo conjunta (quando a partir de uma
mesma matria-prima so elaborados diferentes produtos).
Quanto aos mtodos de custeio, ou mtodos de custeamento, estudaremos duas opes: a)

mtodos de custeio por absoro (utilizado para integrao custos com Contabilidade; b) mtodo
de custeio direto e varivel (utilizado para a gesto).
Seo 4.1
Sistemas de Custeio
Os sistemas de custeio podem tambm ser denominados de sistemas de acumulao de

custos, ou sistemas de custeamento, ou simplesmente sistemas de acumulao. Conforme Pa-
doveze (2003), compreendem os instrumentos, critrios e sistemas para registro, guarda e acu-
mulao das informaes dentro de um ordenamento lgico e coerente nos produtos e sistemas
produtivos das empresas.
61
EaD
A escolha do sistema de custeio a ser adotado pela empresa baseia-se, portanto, pelo seu
sistema produtivo, e s depois a empresa dever escolher o mtodo de custeio.
4.1.1 Sistema de Acumulao por Processo (ou contnua)
O setor produtivo, tambm chamado de indstria, fbrica, clulas de produo, o local

da empresa em que so executados os processos de transformao dos materiais em produtos
finais. Quando a fbrica produz de modo contnuo, em srie ou em massa, podemos encontrar
na literatura tambm o nome de sistema de custeio contnuo.
Neste sistema a preocupao da Contabilidade de Custos, conforme Martins (2010),

determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produo
(processos) e em seguida apurar esses custos aos produtos fabricados no processo durante de-
terminado perodo.
O sistema de custos por processo, ou contnuo, no se preocupa em contabilizar os custos

de itens individuais ou grupos de itens. Ao invs disso, todos os custos so acumulados por fase
do processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em
bases sistemticas (ou bases contnuas). So usualmente utilizados em entidades que produzem
grandes volumes de produtos uniformes em bases contnuas. Exemplo: produo de geladeiras,
carros, indstria de alimentos, bebidas, cigarros, laboratrios farmacuticos, entre outros.
O sistema de produo por processo caracterizado pela acumulao dos custos de pro-
duo em cada uma das etapas do processo contnuo de fabricao de produtos homogneos.
Os custos mdios acumulados durante uma etapa so transferidos para as etapas seguintes. As
alocaes so necessrias somente quando um material ou produto dividido em dois ou mais
subprodutos. O sistema por processo muito utilizado em empresas de produo padronizada
(Leone, 2000).
De acordo com Costa (2012), a modelagem de um sistema de custos baseado em objetos e

processos proporciona um melhor entendimento dos requisitos do sistema porque est descrito
por um conjunto de conceitos baseados em objetos e uma notao grfica bastante simples.
Passarelli e Bomfim (2006, p. 78) relatam que a Contabilidade no sistema de produo por
processo baseada na premissa de que o custo mdio tpico das operaes de produo e que
esse custo de interesse fundamental para a gerncia. As seguintes caractersticas do sistema
podem ser destacadas:
1. os custos, diretos e indiretos, podem ser acumulados nas contas de custo em mbito
de departamento, setor, processo ou clula, durante um determinado perodo, sendo
no final transformado em custo do produto;
62
EaD
2. nos casos em que os produtos so processados em mais de um departamento os custos

de um so transferidos para o departamento seguinte de forma que o custo total e o
custo unitrio vo sendo acumulados at que o produto esteja terminado;
3. a produo, em termos de unidades, quilos, toneladas, registrada diria, semanal

ou mesmo mensalmente, sendo preparado ao final um demonstrativo dos resultados
obtidos;
4. o custo total de cada processo dividido pelo total da produo, obtendo-se um custo
mdio por unidade para o perodo;
5. se um produto danificado ou destrudo durante o processo de produo em uma

determinada fase do processo esse departamento, rea, setor ou clula responsvel,
devendo absorver esses custos.
Como visto, nesse sistema de produo a classificao por departamento, setor, rea, pro-
cesso ou clula, fundamental, de acordo com Passarelli e Bomfim (2006, p. 79). Os autores fina-
lizam relatando que muitos procedimentos no sistema de custeio por processo so semelhantes
aos desenvolvidos no sistema de custo por ordem de produo. Em geral, o sistema por processo
apresenta a necessidade de algumas contas de controle com a finalidade de receber e registrar
as transaes. Ex: material direto ou matria-prima, mo de obra, custo geral de fabricao.
Neste vis, Martins (2010, p. 145) relata que na produo contnua ou por processo, os
custos so acumulados em contas representativas das diversas linhas de produo, as quais so
encerradas em um perodo (ms, semana, ou conforme o perodo contbil de custos da empresa).
No h encerramento das contas medida que os produtos so elaborados e estocados, mas ape-
nas ao fim do perodo. Na apurao por processo no se avaliam os custos indiretos por unidade,
e sim a base do custo mdio do perodo, em que os custos indiretos so acumulados nos diversos
departamentos, para depois serem alocados aos produtos.
4.1.2 Sistema de Acumulao por Ordem
O sistema de produo por ordem o sistema de custeamento no qual cada elemento do

custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas emitidas, geralmente, pela seo
de controle de produo.
Segundo Passarelli e Bomfim (2006, p. 65), a acumulao de custos por ordem de produ-
o
63
EaD
til para o controle de estoque, porque acompanha o fluxo fsico do material; til no controle dos
custos, porque rene todos os custos ocorridos em um nico documento e til nos servios por con-
trato porque, uma vez encerrada a ordem de produo, servir de indicao dos resultados (lucro ou
prejuzo) gerados por essa encomenda, contrato ou servio.
Os autores relatam que no processamento contbil dos custos das ordens de produo, cada
elemento do custo coletado, separadamente, para cada trabalho desenvolvido.
O pr-requisito do mtodo a identificao da produo por lotes, grupos ou pedidos.

Exemplo de empresas que produzem por ordem: mveis sob medida, grficas, construo civil
que executa obras baseados nos projetos, empresas de consultoria, auditoria, entre outras.
Este sistema mais adequado quando a firma tem um processo produtivo no repetitivo
e cada produto ou grupo de produtos diferente e atende s necessidades especficas de cada
cliente. Normalmente utilizado por empresas que fabricam produtos por encomenda ou rea-
lizam servios personalizados.
No que se refere ao controle dos pedidos ou encomendas, Bruni e Fam (2004, p.157),
relatam que estes precisam ser realizados de forma individualizada, deve-se empresar um siste-
ma de custos por ordem de produo ou encomenda. Esses custos so acumulados em ordens
especficas de produo, fabricao ou servio, representando a individualizao e o controle da
conta dos produtos ou servios.
Assim sendo, os custos so transferidos de mo de obra, material direto e custos indiretos

de fabricao para a conta de estoques em processo. Quando os produtos so finalizados, eles
so transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando so vendidos, saem da conta de
produtos acabados e passam a compor a conta de produtos vendidos.
Assim sendo, no sistema de custeio por ordem ou encomenda, os critrios para registro dos
custos podem ser assim resumidos, com base em Bruni e Fam (2004):
Os materiais so registrados pelo custo real, sabendo o valor dos materiais de cada
ordem de produo.
A mo de obra direta apropriada conforme o tempo gasto na execuo de cada

ordem.
Os custos indiretos de fabricao precisam ser rateados conforme algum critrio de-
finido.
64
EaD
Como vantagem do sistema de custeio por ordem, Leone (2000) relata que possvel
identificar os produtos que mais contribuem na gerao do resultado da empresa, assim como
a experincia na montagem dos custos nas ordens de produo pode ajudar na elaborao de
outros pedidos e tambm a questo do controle e gerenciamento dos custos por serem alocados
diretamente na ordem especfica.
Como desvantagens deste sistema pode-se destacar que o seu custo administrativo pode
ser elevado, pois exige um rigoroso controle para o registro das informaes nas ordens de pro-
duo; um controle permanente necessrio para verificar se o material direto e a mo de obra
direta foram corretamente lanados na ordem de produo; se um embarque parcial efetuado
antes de completar a ordem de produo ser necessrio estimar os custos, para determinao
do custo de vendas e consequentemente a apurao de resultado.
Quadro 15 Ilustrao de uma Ordem de Produo
Ordem Nmero: __________________________________________

Cliente __________________________________________________
Data do Incio: ____________ Data do Trmino:_________________
Especificaes: ___________________________________________
Quantidade programada:____________________________________
Data Materiais Diretos MOD (horas/R$) Custo Indireto

Req. N. valor Horas Valor Taxa Valor
TOTAL
RESUMO CUSTOS ESTIMADO REAL VARIAO

Material direto
Mo de obra
direta
Custos Indiretos
Fabricao
TOTAL
APURAO DO Receita de venda
RESULTADO (-) Impostos
(=) Venda Lquida
(-) Custo do produto
(=) Lucro bruto
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas comerciais
(=) Lucro antes do Imposto de renda
Fonte: Adaptado de Passarelli e Bomfim (2006).
65
EaD
preciso dizer que ambos os processos so perfeitamente viveis e aceitveis contbil e

fiscalmente. O importante que um ou outro seja aplicado com base no custo por absoro e
pelos custos reais incorridos.
Na sequncia apresentamos um quadro que foi adaptado das publicaes de Bruni e Fam
(2004), no qual consta uma relao de caractersticas e a sua aplicabilidade em cada sistema de
produo, relatando as diferenas bsicas entre um sistema e outro. Nele voc poder comparar
as especificidades de cada um, o que proporcionar maior familiaridade no entendimento e na
sua diferenciao.
Quadro 16 Paralelo Entre os Sistemas por Ordem de Produo e por Processo

Caractersticas Produo por Ordem Produo por processo
1. Desenvolvimento do produto Especificao do cliente Especificao do fabricante
Relao subjetiva
2. Contratao do fornecimento Seleo objetiva (amostra)
(concorrncia)
3. Produo Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Nmero de unidades Nmero de unidades
4. Dimenso da produo
contratadas planejadas
5. Mercado Poucos compradores Diversificado
6. Vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante
7. Produto Sob medida Seriado
8. Necessidade do produto Especfica do cliente Global do mercado
9. Estoque de matria-prima Temporal e especfico Permanente
10. Estoque de produtos Indesejvel Necessrio
11. Prazos de produo Geralmente longo Curto
Por processo, atividades,
12. Acumulao dos custos Por ordem de produo
etc.
Custo mdio de produo
13. Apurao do custo unitrio Custo especfico
(custo total / unidades)
Indica o nmero da ordem de Indica o departamento e o
14. Requisio de materiais
produo cdigo da produo
15. Perodo de apurao dos Incio trmino do perodo
Incio trmino da produo
custos finais contbil
Compara custos mdios em
Subsdio para preos em
16. Custo unitrio diferentes perodos para
projetos futuros
analisar as variaes.
Fonte: Adaptado de Bruni e Fam (2004).
4.1.3 Sistema de Custos Conjuntos
Em algumas empresas industriais possvel fabricar diversos produtos a partir do mesmo

conjunto de matria-prima, surgindo os diferentes tipos de coprodutos e subprodutos, portanto
surgem custos que no so identificados com os produtos, necessitando de alguns critrios para
66
EaD
avaliao dos custos incorridos. Esses critrios, de uma forma geral, podem ser com base no
valor de mercado, no rendimento, na margem gerada ou lucro, no volume de produo, entre
outros.
O processo de produo conjunta pode estar presente tanto na produo por ordem quanto
na produo por processo. Exemplos desse tipo de atividades podem ser observados em inds-
trias de leos, que a partir da soja produzem leo, farelo, ou na produo de farinha de trigo, que
a partir da matria prima trigo, se produz diferentes tipos de farinha: especial, comum, farelo.
Em um frigorfico, a partir de um boi, possvel verificar a produo de vrios tipos de carnes,
ossos, vsceras, entre outros.
Figura 10 Exemplos de Coprodutos e Subprodutos
Fonte: Elaborado com base nos conceitos.
Coprodutos so os produtos principais, que contribuem substancialmente para o faturamento

da empresa (Bruni; Fam, 2004). Os coprodutos so os produtos principais, mas so chamados assim
porque nascem de uma mesma matria-prima, so os que respondem pelo faturamento da empresa
(Martins, 2010). No exemplo do leite, teramos: leite integral, desnatado, semidesnatado, queijos,
nata. Subprodutos so aqueles que decorrem naturalmente do processo produtivo de coprodutos,
de baixo valor de mercado relativo aos coprodutos. Exemplos: soro, iogurtes, manteiga. Sucatas
so produtos que podem ou no surgir do processo produtivo convencional ou de coprodutos e
subprodutos rejeitados que podem ou no ser vendidos por valor insignificante, ou reciclados como
combustveis para caldeira. Ex.: serragens, bagao da cana-de-acar, aparas de papel e outros.
Depois de certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separao,

identifica-se os produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os custos.
O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para atribuir aos
produtos os custos de material, mo de obra e despesas indiretas incorridos at o ponto de se-
parao (Leone, 2000).
Leone (2000) resume destacando que os coprodutos e subprodutos so produtos conjuntos

(no h a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos so dois ou mais produtos
provenientes de uma mesma matria-prima, ou que so produzidos ao mesmo tempo por um ou
mais de um processo produtivo.
67
EaD
Um produto definido como subproduto em razo de seu pequeno valor comercial quan-
do comparado com o produto de maior valor, que classificado como coproduto. Pela sua baixa
participao nas receitas da empresa, e pelo fato de se originarem de desperdcios, os subpro-
dutos deixam de ser considerados produtos propriamente ditos, pois se assim o fossem deveriam
receber parcelas de custos da produo.
Como, porm, diferenciar custos em um processo de difcil definio? Quanto dos custos
pertinente aos produtos principais e o que deve pertencer aos subprodutos? E ainda, o que
considerar como sobra? Mesmo com todas estas dificuldades existem alguns mtodos que so
aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os coprodutos.
Ao tratar da dificuldade de apurao do custo dos coprodutos e subprodutos, Martins (2010,

p. 168) argumenta que
quaisquer que sejam os critrios de alocao, pode-se sempre dizer que so muito mais arbitrrios
do que aqueles vistos at agora, em temos de rateio dos custos indiretos. E neste rateio dos custos
conjuntos entram at os custos diretos (matria-prima e mo-de-obra direta, principalmente). O im-
portante que a alocao dos custos conjuntos seja realizada sempre com base em critrios racionais
e de maneira consistente ao longo do tempo.
Os principais critrios de apropriao dos custos conjuntos, conforme Martins (2010) e Bruni
e Fam (2004), podem ser elencados como: valores de mercado, volumes produzidos, igualdade
do lucro bruto e o mtodo das ponderaes. Eles formam as bases dos mtodos de alocao dos
custos conjuntos para os coprodutos.
O mtodo com base no valor de mercado apropria os custos com base no faturamento
de cada produto, apoia-se na ideia de que os produtos que valem mais no mercado
que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos) o que nem
sempre verdade, posto que o principal determinante do preo consiste no valor per-
cebido pelo produto no mercado, fruto da relao entre demanda e oferta.
As unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra
unidade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser baseado
em quilos, litros ou metros da matria-prima principal. Todos os produtos devem ser
convertidos para essa mesma unidade de medida. Tem muitas desvantagens quando
os produtos so muito diferentes. Nota-se que esse no um critrio racional, todos
os custos conjuntos so distribudos com base no mesmo procedimento para todos os
produtos, independentemente da forma como esses consomem os recursos produtivos
da empresa.
68
EaD
O mtodo com base na igualdade do lucro bruto total prev que este ltimo seja di-
vidido pelo total de unidades produzidas, obtendo um lucro bruto unitrio igual para
todos os produtos.
O mtodo das ponderaes prev ponderar cada coproduto em termos de grau de

dificuldade, importncia, facilidade de venda.
O mais importante para uma empresa, dentre os diversos mtodos que podem ser utili-
zados, que o rateio dos custos conjuntos seja realizado da forma mais racional, consistente e
menos arbitrria.
Seo 4.2
Mtodos de Custeio
Custeio o mtodo para apropriao dos custos. Mtodo significa a maneira pela qual se
chega a um determinado resultado. Sendo assim, a Contabilidade de Custos emprega diferentes m-
todos de custeio para apropriar seus custos, conforme a necessidade e os objetivos de cada usurio.
Podemos citar, como exemplo, o Custeio por Absoro, Varivel ou Direto, ABC, RKW e o Custeio
Padro. Neste texto vamos abordar o Custeio por Absoro e o Custeio Varivel ou Direto.
Segundo Wernke (2001), a atribuio de valores verdadeiros aos produtos passou a

constituir um dos principais objetivos da Contabilidade de Custos, tanto para a divulgao em
demonstraes financeiras peridicas do montante do estoque final e do custo dos produtos
vendidos quanto como base para deciso sobre o mix timo de produtos. Para tanto, torna-se
necessrio um sistema de custos que consiga mensurar e alocar os custos aos produtos da forma
mais adequada possvel. Ou seja, calcular o custo total de cada produto, assumindo este custo
total como resultante da soma dos custos variveis e dos custos fixos (ou a soma dos custos di-
retos e dos custos indiretos).
A atribuio dos custos variveis aos produtos efetuada facilmente pelos controles tcnicos
ou sistemas informatizados (lista de componentes do produto). Quando se lida com custos fixos,
porm, necessrio recorrer a mtodos especficos de custeamento.
4.2.1 Mtodo de Custeio por Absoro
O mtodo de Custeio por Absoro bastante utilizado pelas empresas brasileiras, pois
alm de respeitar os Princpios de Contabilidade, aceito pela legislao comercial e pela le-
gislao fiscal.
69
EaD
Segundo Leone (2000), Passarelli e Bomfim (2004), o critrio do Custeio por Absoro aquele
que inclui todos os custos fixos e variveis de fabricao de certo perodo nos custos de suas dife-
rentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou servios. O critrio para tanto precisa
recorrer a uma srie de rateios por causa dos custos indiretos comuns, de difcil identificao ou
no relevantes. A finalidade principal do critrio ter o custo total (direto e indireto) de cada objeto
de custeio. Este custo total destina-se, entre outros fins, a determinar a rentabilidade de cada ativi-
dade, a avaliar os elementos que compem o patrimnio e a compor uma informao significativa
no auxlio deciso de estabelecer os preos de venda dos produtos ou dos servios.
No mtodo de Custeio por Absoro os produtos fabricados pela empresa sero apurados,
em princpio, a partir da apropriao de todos os custos dos produtos no perodo, quer sejam de
comportamento fixo ou varivel. Nesse mtodo os custos dos setores auxiliares ou de suporte,
normalmente representativos de custos fixos, sero objeto de rateio para determinao do custo
total dos produtos fabricados. Neste caso, destacam-se mais especificamente os valores de custo
das reas de gerncia industrial, engenharia industrial, superviso, planejamento e controle de
produo, transportes internos e outros.
Segundo Wernke (2001), este o mtodo mais tradicional de custeio e empregado quando
se deseja conferir um valor de custo ao produto, atribuindo-lhe tambm uma parte dos custos
indiretos. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos, de forma direta
ou indireta, mediante critrios de rateio.
Custeio por Absoro o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de fabrica-
o, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque absorve todos
os custos de fabricao, conforme Horngren, Foster e Datar (1999).
Figura 11 Estrutura de Alocao dos Custos pelo Mtodo de Custeio por Absoro
Fonte: Adaptado de Wernke (2001); Bruni; Fam (2004).
70
EaD
Conforme Leone (2000) e Martins (2010), o mtodo de Custeio por Absoro possui as
seguintes caractersticas:
1. engloba os custos totais: fixos e variveis, diretos e indiretos;
2. em primeiro lugar alocamos os custos indiretos nos centros de custos (auxiliares e

produtivos);
3. em segundo lugar alocamos os centros de custos auxiliares para os produtivos e pos-

teriormente os centros produtivos para os produtos;
4. os custos indiretos fixos (CIF) acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de

estoques de produtos acabados;
5. til nas empresas que tm processo de produo pouco flexvel e poucos produtos;
6. os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de produo.
Apesar de ser o mais utilizado, em termos de integrao custo e contabilidade, este mtodo
costuma receber vrias crticas. Destaca Santos (2009, p. 71) que o custeamento por absoro
falho em muitas circunstncias, como instrumento gerencial de tomada de deciso, porque
tem como premissa bsica os rateios dos chamados custos fixos, que, apesar de aparentarem
lgicos, podero levar a alocaes arbitrrias e at enganosas.
Conforme os autores j citados nesta Unidade, destacamos a seguir as principais vantagens

e desvantagens do mtodo de Custeio por Absoro, conforme Wernke (2001) e Santos (2009).
Principais vantagens
1. Atende legislao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema
de custos integrado Contabilidade.
2. Considera o total dos custos por produto.
3. Forma custos para estoques.
4. Permite a apurao dos custos por centros de custos e quando os custos forem alocados
aos departamentos de forma adequada, possibilitam o acompanhamento do desempe-
nho de cada rea.
Principais desvantagens
1. Pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos.
2. No evidencia a capacidade ociosa da entidade;
3. Os critrios de rateios so sempre arbitrrios, portanto nem sempre justos.
71
EaD
4.2.2 A Precificao com Base no Custo Apurado

pelo Mtodo de Custeio por Absoro
Conforme Wernke (2001) e Bruni e Fam (2004), a fixao de preos com base nas informa-
es prestadas pelo Custeio por Absoro poder apresentar os seguintes problemas bsicos:
1. Fixao de preos com base em custos globais, de carter fixo que, por sua vez, sofrem
variaes em termos de sua expresso unitria, dependendo do volume de produo
no perodo contbil objeto de apurao.
2. Fixao de preos sem um conhecimento real da margem de contribuio mais efetiva

de cada produto vendido.
3. Fixao de preos de forma menos eficiente, em termos de identificao do mix mais

adequado de produo e vendas, para fins de otimizao do resultado global.
4. Controle de custos fixos em nvel de produto especfico, por meio da utilizao de cri-
trios de rateio, sem maior expresso para fins de controle gerencial.
5. Aplicao de conceitos de custo mdio ponderado de materiais e produtos, distorcendo

uma apurao mais precisa de custos e resultados, quando registrados altos ndices
de inflao.
4.2.3 Mtodo de Custeio Varivel (Direto)
O Mtodo de Custeio Varivel ou Direto utilizado para fins gerenciais, fornecendo fer-
ramentas que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Neste mtodo somente so
alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume de produo.
Segundo Leone (2000), o Mtodo do Custo Varivel (ou Direto) aquele que s inclui no
custo das operaes, dos produtos, servios e atividades, os custos diretos e variveis. A finalidade
principal do mtodo a determinao da contribuio marginal total ou unitria de cada objeto
de custeio. Essa informao tem um poder extraordinrio, principalmente porque no poluda
pelo trabalho de rateio, perigoso, porque s vezes intil e at enganador.
Segundo o mesmo autor, o Mtodo de Custeio Varivel (Direto) prev uma apropriao de
carter gerencial, considerados apenas os custos variveis dos produtos vendidos, possibilitando
a apurao da margem de contribuio, quando confrontados os custos variveis aos valores de
receita lquida do perodo objeto de anlise.
72
EaD
Nesse mtodo de custeio somente so apropriados produo os custos variveis. Os custos

fixos so jogados diretamente na conta de resultado, pois esse sistema tem como premissa que
os custos fixos ocorrero independentemente do volume de produo da entidade. Desta forma,
dispensa a necessidade de qualquer tipo de rateio.
Nas palavras de Horngren, Foster e Datar (1999), Custeio Varivel o mtodo de custeio de
estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis:
eles so custos do perodo em que ocorreram.
Uma caracterstica importante deste mtodo de custeio a troca do conceito de apurao do

lucro bruto pela apurao da margem de contribuio do perodo contbil. Por meio da margem
de contribuio obtida pela empresa devero ser cobertos todos os custos fixos apropriados no
perodo contbil, identificando-se, assim, o resultado operacional da empresa sem o diferimen-
to de custos fixos pelos produtos acabados em estoques ou por meio daqueles em processo de
fabricao (Leone, 2000).
Figura 12 Estrutura de Alocao dos Custos pelo Mtodo de Custeio Varivel/Direto
Fonte: Adaptado de Wernke (2001); Bruni; Fam (2004).
Com base em Leone (2000), Martins (2010), Wernke (2001), Santos (2009), Bruni e Fam
(2004), destaca-se, em seguida, as principais aplicaes, vantagens e desvantagens deste m-
todo.
a) Aplicaes do Custeio Varivel (direto)
1. Uma vez que os custos variveis so inevitavelmente necessrios, sua deduo da

receita identifica a Margem de Contribuio do produto, sem nenhuma interferncia
de manipulao devido aos critrios de rateio dos custos fixos.
73
EaD
2. Identificaes da quantidade de unidades a serem vendidas, para que um projeto seja

viabilizado.
3. Fornecimento de informaes gerenciais, por haver relao entre o lucro e o volume

de produo.
b) Principais vantagens
1. Destaca o custo fixo (que independe do processo fabril).
2. No envolve a prtica do rateio e critrios de distribuio dos gastos.
3. Evita manipulaes, exige uma classificao rigorosa entre os gastos de natureza fixa
e varivel.
4. Fornece a margem de contribuio e o ponto de equilbrio.
5. Prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto.
6. Os dados necessrios para a anlise da relao custo/volume/lucro so rapidamente

obtidos.
c) Principais desvantagens
1. No caso dos custos mistos (custos que tm uma parcela fixa e outra varivel) nem sem-
pre possvel separar objetivamente a parcela fixa da parcela varivel).
2. No aceito pela auditoria externa das entidades que tm capital aberto e nem pela
legislao do Imposto de Renda, bem como por uma parcela significativa de contadores,
pois fere os princpios da Contabilidade, em especial os princpios de realizao de
receitas, de confrontao e da competncia. Estes princpios estabelecem que os custos
associados aos produtos s podem ser reconhecidos na medida em que so vendidos,
posto que somente quando reconhecida a receita (por ocasio da venda), que devem
ser deduzidos todos os sacrifcios necessrios a sua obteno (custos e despesas). Como
o custeio varivel admite que todos os custos fixos sejam deduzidos do resultado, mesmo
que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais princpios.
3. O valor dos estoques no mantm relao com o custo total.
4. Isoladamente, no se aplica para formao do preo de venda.
De acordo com o que foi apresentado, observa-se que por no atender s exigncias da
legislao este mtodo somente aceito para fins gerenciais. Desta forma, age como instrumento
gerador de informaes para melhor orientar o processo gerencial.
74
EaD
Assim sendo, Passarelli e Bomfim (2006, p. 283) finalizam afirmando que o custeio direto
fornece informaes financeiras importantes para que a gerncia possa ficar mais firme em suas
decises. Neste mtodo so fornecidas informaes referentes anlise e relao entre o custo,
volume e lucro, que so fundamentais nas tomadas de deciso no que se refere aos produtos,
mercados, servios, contribuindo na gesto dos negcios, alm de possibilitar simulaes de
formao de politicas diferenciadas de preos, oramentos e planejamento de lucros.
Quadro 17 Comparativo entre o Custeamento Varivel/Direto x Custeamento por Absoro
Custeamento Varivel Custeamento por Absoro
Classifica os custos em fixos e variveis. No h preocupao com essa classificao.
Tambm classifica os custos em diretos e

Classifica os custos em diretos e indiretos.
Indiretos.
Debita o segmento, cujo custo est sendo
Debita-se o segmento cujo custo est sendo
apurado, apenas os custos que so variveis ao
apurado, os seus custos diretos e tambm os custos
segmento e variveis em relao ao parmetro
indiretos por meio de uma taxa de absoro.
escolhido como base.
Os resultados apresentados sofrem influncia Os resultados apresentados sofrem influncia
direta do volume de vendas. direta do volume de produo.
um critrio administrativo, gerencial,

um critrio legal, fiscal, externo.
interno.
Aparentemente sua filosofia bsica contraria os Aparentemente, sua filosofia bsica alia-se
preceitos geralmente aceitos na Contabilidade, aos preceitos contbeis geralmente aceitos,
principalmente os fundamentos do regime de principalmente aos fundamentos do regime de
competncia. competncia.
Apresenta a Margem de Contribuio Apresenta a Margem Operacional (Lucro Bruto)
diferena entre as receitas e os custos e despesas diferena entre as receitas e os custos diretos e
variveis do segmento estudado. indiretos do segmento estudado.
O custeamento varivel destina-se a auxiliar, O custeamento por absoro destina-se a auxiliar

sobretudo, a gerncia no processo de a gerncia no processo de determinao da
planejamento e de tomadas de deciso. rentabilidade e de avaliao patrimonial.
Como o custeamento por absoro trata dos custos
Como o custeamento varivel trata dos custos
diretos e indiretos de determinado segmento, sem
diretos e variveis de determinado segmento, o
cogitar de perquirir se os custos so variveis ou
controle da absoro dos custos da capacidade
fixos, apresenta melhor viso para o controle da
ociosa no bem explorado.
absoro dos custos da capacidade ociosa.
Fonte: Leone (2000, p. 406-407).
75
EaD
1. Uma indstria apresentou os seguintes custos de produo no perodo, referentes aos produtos
A e B:
Custos Produto A Produto B
Mo de obra direta R$ 60.000,00 R$ 40.000,00
Matria-prima R$ 50.000,00 R$ 50.000,00
Os custos indiretos de produo foram de R$ 80.000,00.
Utilizando-se o custeio por absoro e o total de custos diretos como critrio de rateio,
CORRETO afirmar que:
a) o custo de produo do produto A R$ 150.000,00.
b) o custo de produo do produto A R$ 154.000,00.
c) o custo de produo do produto B R$ 122.000,00.
d) o custo de produo do produto B R$ 130.000,00.
Soluo:
Se o critrio de rateio o total dos custos diretos, ento precisamos entender que os
custos diretos so compostos pela mo de obra direta mais os custos com matria-prima. Para
o produto A, se somarmos a MOD e a MP encontramos o valor total de R$ 110.000,00, e no
produto B, R$ 90.000,00. Assim, o total dos custos diretos de A + B = 200.000,00. Assim, se eu
dividir o custo direto total do produto A (110.000,00/200.000,00 x 100 = 55%). Para o produto B
(90.000,00/200.000,00 x 100 = 45%). Dessa forma, o produto A receber 55% dos custos indiretos
totais e o produto B, 45%.
Custos Produto A Produto B

Mo de obra direta R$ 60.000,00 R$ 40.000,00
Matria-prima R$ 50.000,00 R$ 50.000,00
Total R$ 110.000,00 R$ 90.000,00 R$ 200.000,00
% Custos diretos 55% 45%
Os custos indiretos de produo foram de 80.000,00
Rateio Custos Indiretos 44.000,00 36.000,00
Custo total R$ 154.000,00 R$ 126.000,00
76
EaD
Ento, os custos indiretos totais eram de R$ 80.000,00, para o produto A = 80.000,00 x 55%
= 44.000,00 e para o produto B = 80.000,00 x 45% = 30.000,00. Para encontrar o custo total no
custeio por absoro, soma-se os custos fixos mais variveis, ento somamos os custos com MOD
+ MPO + CI. No produto A = 60.000,00 + 50.000,00 + 44.000,00 = 154.000,00, enquanto que
no produto B = 90.000,00 + 36.000,00 = 126.000,00.
2. Uma determinada empresa, no ms de agosto de 2010, apresentou custos com materiais diretos
no valor de R$ 30,00 por unidade e custos com mo de obra direta no valor de R$ 28,00 por
unidade. Os custos fixos totais do perodo foram de R$ 160.000,00. Sabendo-se que a empresa
produziu no ms 10.000 unidades totalmente acabadas, o custo unitrio de produo pelo
Mtodo do Custeio por Absoro e Custeio Varivel , respectivamente:
a) R$ 46,00 e R$ 44,00. b) R$ 58,00 e R$ 46,00.
c) R$ 74,00 e R$ 58,00. d) R$ 74,00 e R$ 74,00.
Soluo:
A composio do custo total no custeio por absoro inclui tanto os custos fixos quanto os
custos variveis. Neste caso, temos como custos variveis os materiais diretos mais a mo de obra
direta. Os custos fixos no valor total de R$ 160.000,00, dividido pela quantidade produzida de
10.000 unidades igual a R$ 16,00 por unidade. Assim, no custeio por absoro o custo total
de R$ 74,00 (CV 30,00 + 28,00) + (CF 16,00)). No custeio varivel, soma-se apenas os custos va-
riveis (CV 30,00 + 28,00), neste caso a mo de obra e os materiais diretos, somando R$ 58,00.
Composio do custo total Absoro Varivel

CT = CF + CV CT = CV
Materiais diretos 30,00 30,00
MOD 28,00 28,00
Custo Indireto Fixo 16,00
Custo total 74,00 58,00
Retomando os contedos...
Quanto aos sistemas de custeio, por ordem, processo e conjunto, o que muda a forma
como vamos apurar o custo em cada um. No sistema por ordem, o cliente determina como quer
o produto, por ex.: um quarto sob medida. Sendo assim, faz-se uma planilha do custo especfico
para esse cliente. No sistema por processo, o cliente compra o que est disponvel na empresa,
ela produz de forma seriada e coloca o produto disposio, por ex.: leite condensado. A pro-
77
EaD
duo conjunta ocorre quando, com a mesma matria-prima, voc faz vrios produtos, por ex.:
leite, com ele voc faz queijo, iogurte, sorvete, nata, etc. Quanto aos mtodos de custeio, vamos
estudar basicamente dois deles, que so:
Custeio por Absoro: o mtodo que apura o custo total do produto envolvendo todos
os custos gastos nele, sejam fixos ou variveis. Serve para a formao do preo de venda base
(orientativo), para a avaliao dos estoques e tambm o mtodo aceito pela legislao fiscal.
Custeio Varivel ou Direto: inclui na formao do custo total somente os custos variveis.
um mtodo para fins gerenciais, para a tomada de deciso, para a formao do preo de venda
mnimo. Neste mtodo apura-se a margem de contribuio, que a diferena entre o preo de
venda e os custos e despesas variveis.
Exemplo: Vamos montar uma pizzaria
Custos fixos totais no ms:
aluguel 1.000,00
seguros 200,00
depreciao 300,00
outros custos fixos 200,00
MOI 1.300,00
Pr-labore dos scios 1.500,00
Total 4.500,00
Custos variveis unitrios:
Massa da pizza 1,50
Recheios 4,00
Queijos 1,00
MOD 2,00
Total Custo Varivel por unidade 8,50
Produo mdia de 1.500 pizzas por ms
78
EaD
Como montamos o custo pelo Custeio por Absoro e Varivel?
No mtodo de Custeio por Absoro o custo total fica assim:
CT = CF + CV
Onde o CF 4.500,00 / 1.500 unidades = 3,00 por unidade
CT = 3,00 + 8,50 = 11,50
No mtodo de Custeio Varivel, o custo total fica assim:
CT = CV
CT = 8,50
Observa-se, portanto, a diferena entre um mtodo e outro na composio do custo total.

Com base no custo podemos elaborar o nosso preo de venda orientativo. Este precisa ser com-
parado com o preo de mercado para verificar se possvel ou no pratic-lo. Essa etapa ser
trabalhada na prxima Unidade.
Sntese da Unidade 4
Nesta Unidade estudamos a diferena na apurao do custos quando

utilizado os sistemas de produo por ordem, processo ou conjunto.
Cada tipo de indstria tem processos distintos, e em alguns casos
pode se utilizar de sistemas mistos, por exemplo, uma indstria de
mveis pode ter parte da produo por ordem e parte por processo.
Posteriormente vimos os mtodos de Custeio por Absoro e Varivel
(ou direto). O primeiro utilizado para fins contbeis e o segundo
para fins gerenciais, disponibilizando informaes substanciais para
a gesto de um negcio.
79
EaD
Unidade 5
CUSTOS NAS DECISES DE PREOS, APURAO

DA MARGEM DE CONTRIBUIO, DO PONTO DE EQUILBRIO
E DA MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL
Nesta Unidade trataremos da formao de preos com base no custo de produo.
Seo 5.1 O Processo de Formao de Preos
Seo 5.2 Formao do Mark-Up
Seo 5.3 Margem de Contribuio
Seo 5.4 Ponto de Equilbrio
Uma das formas de precificar um produto com base no seu custo, seja no custo de pro-
duo (indstria) ou no custo de aquisio (comrcio). Chamamos a ateno que precificar com
base no custo uma alternativa. Paralelamente necessrio avaliar mercado, concorrncia,
demanda, entre outros fatores determinantes na formao de preos.
Por isso, nesta Unidade estudaremos um mtodo de formao de preos por meio da
aplicao do mark-up, que um fator elaborado a partir dos gastos que teremos para a venda
dos produtos. Aps o clculo do preo de venda, vamos abordar os conceitos e aplicaes da
margem de contribuio unitria e total, do ponto de equilbrio e da margem de segurana
operacional.
Esses trs indicadores so informaes muito importantes na anlise do custo, volume e

resultado, qualificando a tomada de deciso nas organizaes.
81
EaD
Seo 5.1
O Processo de Formao de Preos
O processo de determinao de preos de venda deve merecer a ateno da alta adminis-

trao da empresa em virtude da importncia que o assunto representa, inclusive em termos de
obteno de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejada pela empresa
e demais fatores de carter empresarial.
As decises de preos so diretamente dependentes do volume de vendas, do grau de efi-

cincia do mix em termos de resultado direto, do nvel de despesas de vendas e administrativas,
bem como das necessidades financeiras para o atendimento do volume de operao projetada.
Podemos afirmar que as empresas enfrentam sempre um Dilema Tradicional em Preos

qual seja: encontrar o melhor preo de venda ou calcular o preo certo de venda. Podemos nos
deparar com situaes em que o preo fixado internamente constitui, efetivamente, o melhor
preo para a empresa em termos de resultado, no recebendo, porm, plena aceitao em termos
de mercado.
No tocante relao existente entre o preo fixado e o volume obtido em termos de vendas
efetivadas, devemos ter sempre presente um princpio bsico em preos que determina que:
1. quanto maior o preo de venda de um produto, menor o nmero de unidades a ser

comprada;
2. quanto menor o preo de venda de um produto, maior o nmero de unidades a ser

comprada.
A anlise e determinao das provveis reaes do consumidor, ante a prtica de diferentes

nveis de preos de vendas pela empresa, constituem uma das tarefas mais complexas para a
gerncia responsvel pela projeo de vendas. Podemos, inclusive, assegurar que a prtica de
diferentes nveis de preos de venda de um produto sem dvida provocar diferentes volumes
de vendas (Santos, 2000).
A sua anlise e determinao precisa ser realizada tomando como ponto de comparao
as demais empresas do setor, consideradas concorrentes significativas em termos de mercado.
Deve ser realizada com bastante ponderao, uma vez que o resultado obtido representar a real
posio da empresa em termos de mercado.
82
EaD
Figura 13 Formao de Preos Tradicional
Fonte: Sartori (2004, p. 101).
Com base em Bernardi (1996), destacamos os seguintes pontos para anlise comparativa:
preo de venda do produto, grau de inovao ou tecnologia, qualidade do produto, pontualidade
de entrega, garantia e assistncia tcnica, imagem da empresa no mercado, anlise de outros
fatores especficos.
No admissvel a venda de um produto com seu preo de venda fixado em nveis inferiores
ao custo de produo da empresa, entretanto so justificadas algumas excees, que precisam
ser objeto de uma aprovao prvia. Em mbito de alta administrao, destacam-se os seguintes
pontos, conforme Santos (2000), Wernke (2005), Coelho (2007), Bernardi (1996), Sardinha (1995)
e Sartori (2004):
1. se de procedimento ttico, de carter temporrio, tendo como objetivo a abertura de

novos mercados;
2. quando, em carter temporrio, a empresa tenha como objetivo a expanso de mercado

j atendido, porm em processo de recesso de vendas;
3. quando se fizer necessrio conseguir uma melhora, de forma mais rpida, na posio
da empresa no mercado;
4. na fixao de uma nova marca ou ainda reforar a imagem do produto ou mesmo da

prpria empresa no mercado;
83
EaD
5. quando da utilizao de um produto promocional, tambm conhecido como produto

perdedor. Em casos especiais poder caracterizar o produto que, isoladamente, no
apresenta um resultado significativo, mas que, na realidade, fora a venda de um
conjunto maior. No mercado temos vrios exemplos assim, constituindo uma prtica
comum, inclusive de empresas de grande porte;
6. outras razes diversas ou tticas especficas mesmo quando praticadas transitoriamente

por uma empresa, visando a um objetivo especfico a ser alcanado.
Cabe destacar as seguintes estratgias bsicas de preos que podero ser objeto de apli-
cao pela empresa, segundo Cogan (1994), Bernardi (1996) e Sartori (2004), para:
1. obter um alto grau de lucratividade em curto prazo;
2. fixar-se de forma eficiente, dentro de um volume razovel de operaes sem, porm,

comprometer os objetivos da empresa em longo prazo;
3. estimular o crescimento do mercado a fim de conseguir um aumento em seu grau de

participao firmando-se como uma empresa de porte significativo;
4. manter os eventuais concorrentes fora do mercado ou ainda eliminar aqueles atual-

mente existentes.
recomendado, tambm, analisar o mercado, a concorrncia e demais fatores capazes

de influenciar as decises de preos da empresa, bem como definir estratgias com base nos
objetivos da organizao. Somente desta maneira podemos garantir uma definio de preos de
forma criteriosa e livre de quaisquer influncias ou vcios comportamentais.
Segundo Santos (2000, p.106), o problema da formao dos preos est ligado s condies
de mercado, s exigncias governamentais, aos custos, ao nvel de atividade e remunerao
do capital investido.
Conforme este autor, o clculo do preo de venda deve levar a um valor:
1. que traga empresa a maximizao dos lucros;
2. pelo qual seja possvel manter a qualidade, atender aos anseios do mercado para aquele
preo determinado;
3. que melhor aproveite os nveis de produo.
Conforme Bornia (2002), Sartori (2004), Wernke (2001) e Santos (2000), a definio dos
preos de venda de produtos deve receber um tratamento rigoroso por meio de uma anlise de
carter gerencial, dos seguintes aspectos bsicos:
1. polticas bsicas da empresa em termos de precificao e resultados;
84
EaD
2. objetivos a serem alcanados pela empresa em termos de volume de vendas e resul-

tados;
3. volumes de venda e lucratividade marginal, necessria cobertura de custos fixos e

lucro desejado;
4. aspectos de carter financeiro envolvendo os prazos mdios ponderados de compras,

vendas e giro de estoques;
5. volume de capital de giro necessrio para o atendimento de diferentes formataes

projetadas para o mix de vendas dos produtos da empresa;
6. ponto de equilbrio de carter operacional e financeiro e do nvel de grau de retorno

dos investimentos realizados na empresa.
Na lgica da empresa tradicional, Bornia (2002) argumenta que o preo de venda cal-
culado a partir dos custos acrescidos de uma margem de lucro. Podemos representar essa ideia
por meio da seguinte equao:
Neste caso o lucro determinado por um percentual sobre os custos. A questo principal
o clculo do custo dos produtos, para que um item no subsidie o outro. No ambiente competitivo
tradicional, contudo, onde a demanda por produtos supera a oferta, o mercado aceita praticamente
qualquer preo e, por isso, nem mesmo o clculo do custo necessita ser muito acurado.
Na tica da empresa moderna o preo de venda determinado pelo mercado, transfor-

mando a equao anterior em:
A diferena entre as duas equaes que na primeira o preo a varivel dependente,

determinada em razo do custo obtido e do lucro desejado, ao passo que na segunda ele se torna
uma varivel independente. Nesse caso, o lucro definido em funo do preo de venda fixado
pelo mercado e do custo que a empresa consegue atingir.
Todo o preo calculado para a venda do produto deve ser formado de modo a cobrir todos
os custos, as despesas fixas, as despesas variveis de venda e os impostos, de forma que o valor
restante propicie o valor esperado, o lucro.
85
EaD
5.1.1 Condies que Conduzem Formao dos Preos
As condies que conduzem formao de preos, segundo Bruni e Fam (2004, p. 323),
iniciam-se da seguinte forma:
1. forma-se um preo-base;
2. critica-se o preo-base luz das caractersticas existentes do mercado;
3. testa-se o preo s condies do mercado;
4. fixa-se o preo mais apropriado com condies diferenciadas.
Nesse sentido, para atender s diferentes necessidades da formao de preos, Wer-

nke (2001), Bruni e Fam (2004), Sartori (2004) e Coelho (2007), relatam que preciso
observar:
1. volumes diferentes;
2. prazos diferentes de financiamento de vendas;
3. descontos para prazos mais curtos;
4. comisses sobre vendas para cada condio;
5. a qualidade do produto em relao s necessidades do mercado consumidor;
6. a existncia de produtos substitutos a preos mais competitivos;
7. a demanda esperada do produto;
8. o controle de preos imposto pelo Conselho Interministerial de Preos (CIP);
9. os nveis de produo e de vendas que se pretende ou se pode operar;
10. grau de ocupao da fbrica;
11. nvel do custo estrutural ou fixo a ser coberto;
12. nvel de capital de giro exigido;
13. nvel de concorrncia;
14. disponibilidade de matria-prima no mercado;
15. mix de venda, etc.
A definio do preo final de venda est, portanto, condicionada elaborao do resultado

projetado, aps anlise dos reflexos dos novos preos sobre o volume e o lucro que se pretende
obter.
86
EaD
Figura 14 Importncia da Formao de Preos
Reflexo
Importncia do preo
Empresas
Produtos Sociedade
Mercado
Custo Concorrncia Fornecedor/Cliente

So definidores da formulao da poltica de preos
Fonte: Sartori (2004).
Neste sentido, cabe destacar que na formao de preos preciso observar os fatores internos
e externos. Conforme Sartori (2004, p. 67-68), os fatores internos correspondem gesto interna,
ou seja, as decises tomadas dentro da empresa a fim de se atingir determinados objetivos de
vendas, lucros, crescimento, fator de risco, a partir dos dados considerados externos empresa,
tais como mercado, disponibilidade de matrias-primas, aes do governo, entre outros.
Na Figura 15 apresentam-se os mtodos de formao de preos, observando os fatores

internos.
Figura 15 Fatores Internos na Formao de Preos
Fonte: Adaptado de Sartori (2004).
87
EaD
Na sequncia apresentamos os fatores externos que interferem na formao do preo de

venda, adaptado de Sartori (2004, p. 82-84).
Figura 16 Fatores Externos e Sua Influncia na Formao de Preos
Fonte: Adaptado de Sartori (2004).
88
EaD
Podemos observar nas figuras apresentadas, portanto, que na formao de preos diver-
sas variveis precisam ser observadas, as quais foram relatadas nos fatores internos e externos,
e o custo, objeto deste componente, um dos fatores classificado como interno, de gesto da
empresa.
Seo 5.2
Formao do Mark-Up
A formao do mark-up, de acordo com Santos (1991), tem a seguinte definio: o mark-up
um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou servio para a formao do preo de venda.
Mark-up tambm definido como sendo um valor adicionado ao custo. Usualmente expresso
como um percentual do preo de venda, ou ainda como um aumento sobre um preo de varejo
originalmente estabelecido.
Na viso de Bernardi (1996), o mark-up pode ser definido como um ndice ou percentual
que ser adicionado aos custos e despesas, o que no significa que deva ser aplicado linearmente
a todos os bens e servios.
5.2.1 Finalidade
Este ndice tem a finalidade de cobrir os custos das seguintes contas:
1. impostos sobre venda;
2. taxas variveis sobre vendas;
3. despesas administrativas fixas;
4. despesas de vendas fixas;
5. custos indiretos de produo fixos;
6. margem de lucro.
Bruni e Fam (2004, p. 341-342) apresentam as duas formas para encontrar o mark-up,
que so: multiplicador mais usual representa por quanto devem ser multiplicados os custos
para se obter o preo de venda a praticar; e divisor menos usual representa percentualmente
o custo em relao ao preo de venda. Acompanhemos as frmulas e o exemplo a seguir.
89
EaD
Quadro 18 Formao do Mark-up
Figura 17 Formao do Mark-up
Fonte: Adaptado de Bruni; Fam (2004); Sartori (2004).
Neste cenrio precisamos observar que os impostos e taxas que so pagos sobre o preo
de venda dos produtos somam 23,65%. Alm destes, o exemplo apresenta todos os custos fixos,
as despesas e a margem de lucro desejada, que somam 34,37%. Ento, se somarmos esses dois
itens (ITV + CDFL) chegamos a um percentual de 58,02%.
E agora, como montamos o mark-up divisor ou multiplicador? Observe a Figura a seguir:
90
EaD
Figura 18 Formao do Mark-up Multiplicador e Divisor
Como montar o mark up?
is or licado
r
u p div multip
Mark 00 Mar k u p
FL /1 ,37)
CD ,65+34
-I T V 7% / 1 0 0 - (23
100% 34,3 100%
5% - 2,3821
23,6 MM =
100% 100 up
MD = mark
4 1 ,9
8%
V = custo x
ou P
8
2,3821
1 9
0 ,4
MD =
/41,9
8%
V = 38,00 x
8,00 P
= 3
PV 0,51
90,5
1 PV = 9
PV =
Fonte: Adaptado de Santos (2000); Bornia (2002); Sartori (2004).
Agora podemos perceber que independentemente do tipo de mark-up (seja multiplicador

ou divisor) que utilizarmos para formar o preo de venda, este ter o mesmo valor final. Isso
significa que possumos duas formas de clculo para chegar ao preo de venda. Cabe ao gestor
utilizar aquela com a qual ele tiver mais afinidade.
Outro detalhe da importncia de entender como se forma preos, observar que no bas-
ta aplicar um percentual sobre o custo e acreditar que isso precificar. No basta comprar ou
produzir um produto por um valor, conforme o exemplo de R$ 38,00, e aplicar o percentual de
58,02%, ficando com um preo de R$ 60,04 e acreditar que isso pagaria as despesas, impostos e
ainda sobraria a margem de lucro estimada em 20%. Isso no verdadeiro, porque tudo o que
voc paga sobre o preo de venda final e no sobre o custo. Essa maneira de colocar preos
est, portanto, totalmente equivocada. Da a importncia da utilizao do ndice de marcao
chamado mark-up.
Seo 5.3
Margem de Contribuio
Margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e o custo e despesas variveis

de cada produto ou servio; o valor com que cada unidade contribui para o pagamento dos
custos e despesas fixas e para a formao do lucro. A margem de contribuio pode ser: unitria,
91
EaD
quando a contribuio oriunda de uma s unidade de produto; ou total, quando provm de

diversas unidades de produto e indica quantitativamente a importncia do produto no desem-
penho global da empresa (Martins, 2010).
Para melhor entender esse conceito, suponha que a empresa apresenta um produto com
o preo de venda de R$ 100,00 a unidade; seus custos variveis por unidade somam R$ 50,00
e as despesas variveis por unidade sejam de 20% (essas despesas variveis de vendas nor-
malmente so compostas pelos impostos e as comisses, quando pagas sobre a venda). Assim,
a margem de contribuio unitria desse produto seria a seguinte: R$ 100,00 50,00 20,00
= 30,00.
A margem de contribuio apurada no mtodo de Custeio Varivel ou Direto, sendo o

resultado entre a diferena da venda e dos custos e despesas variveis. Enquanto que na me-
todologia de Custeio por Absoro os custos fixos fazem parte do custo dos produtos vendidos,
ento nesse mtodo apura-se o lucro bruto.
Nesta linha, Bornia (2002, p. 72) relata que a Margem de contribuio o montante das
vendas diminudas dos custos variveis. A margem de contribuio unitria, analogamente, o
preo de venda menos os custos variveis unitrios do produto. Sobre a margem de contribuio
unitria Bornia complementa,
Representa a parcela do preo de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixas e
para a gerao do lucro por produto vendido. Para melhor entender esse conceito, suponha que a
empresa decida produzir (e vender) uma unidade A MAIS de seu produto. A receita ser acrescida
de um valor equivalente ao preo de venda do produto, enquanto que os custos aumentaro em um
montante igual aos custos variveis unitrios. A diferena justamente a margem de contribuio
unitria (2002, p. 72).
Neste cenrio, quando apurada a margem de contribuio unitria do produto multipli-

cado pelo volume de vendas, encontramos o que chamamos de margem de contribuio total
(MC total), que representa a parcela do preo que est disponvel para cobertura dos custos e
despesas fixas, e a sobra dessa equao que vai representar o resultado, que pode ser tanto
lucro quanto prejuzo.
Assim sendo, se a margem de contribuio total gerada for superior soma dos custos e
despesas fixas, teremos lucro, caso a margem de contribuio total for menor que a soma dos
custos e despesas fixas, teremos um resultado negativo, ou seja, prejuzo. A MCu e a MCT so
representadas nas seguintes frmulas:
92
EaD
Figura 19 Frmulas de Margem de Contribuio Unitria e Total
Fonte: Martins (2010, p. 207).
Desta forma os indicadores gerados com a margem de contribuio contribuem para ins-
trumentalizar os gestores na tomada de deciso. A seguir apresenta-se um exemplo ilustrativo.
Quadro 19 Margem de Contribuio por Unidade
No Quadro 19, possvel verificar que cada unidade vendida do produto A contribui para a
empresa com uma margem de contribuio unitria de R$ 480,00, mas no podemos considerar
este valor como sendo o lucro final, pois ainda preciso descontar os custos e despesas fixas.
Por isso, trata-se de uma margem de contribuio, que multiplicada pelas quantidades
vendidas e somada s demais margens geradas pelos outros produtos, forma a Margem de Con-
tribuio Total da empresa. Aps a apurao da margem de contribuio total, descontando os
custos e despesas fixas totais que ento chegaremos ao resultado, que pode ser chamado de
lucro, se o resultado for positivo, ou de prejuzo, quando a margem de contribuio total no for
suficiente, for menor que os custos e despesas fixas totais.
Neste exemplo fcil identificar que o produto B contribui mais por unidade vendida que
os demais; em seguida o produto C e por ltimo o A. Em nenhum momento, no entanto, podemos
afirmar que o produto B o melhor da empresa, ou que deixa maior margem, porque precisamos
sempre avaliar a margem de contribuio total, e no a margem unitria.
93
EaD
Veja o exemplo:
Quadro 20 Margem de Contribuio Total
Classificao Volume Classificao

MCU da MCU vendas MC Total da MCT
PRODUTO A 480,00 3 100 48.000,00 1
PRODUTO B 960,00 1 10 9.600,00 3
PRODUTO C 790,00 2 50 39.500,00 2
Dessa forma, percebe-se que pela margem de contribuio unitria, o produto que melhor
margem gera para a empresa o B, seguido do C e do A. Na anlise da margem de contribuio
total, inverte-se consideravelmente os resultados, em razo do volume de vendas, passando a
ser o produto A o que mais contribui na cobertura dos custos e despesas fixas da empresa e na
gerao do resultado. Neste sentido, podemos exemplificar uma padaria e confeitaria, se fosse
pela margem de contribuio unitria, o melhor produto seria a torta, e o pior seria o po francs.
Ao avaliarmos o volume de vendas, porm, essa constatao se inverte, e para o gestor dessa
empresa o que conta na tomada de deciso a margem de contribuio total e no a margem
de contribuio unitria.
Seo 5.4
Ponto de Equilbrio
Para a formao do ponto de equilbrio preciso levar em conta as receitas e as despesas,

calculando os parmetros que indicam a capacidade mnima em que a empresa deve operar para
no ter prejuzo, fazendo-se necessrio, para tanto, saber a margem de contribuio unitria ou
em percentual.
Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), o ponto de equilbrio o nvel de atividade em

que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro igual a zero. Conforme
Leone (2000), a separao das despesas e dos custos fixos e variveis e o conceito do custeamento
varivel destinam-se a desenvolver informaes que auxiliam a gerncia no desempenho de suas
funes de planejamento e de tomadas de deciso. Embora tanto o planejamento quanto as toma-
das de deciso sejam baseados no curto prazo, o conceito do custeio varivel fornece meios para
que a Contabilidade de Custos e as gerncias de qualquer nvel e de qualquer segmento possam
94
EaD
visualizar as interaes existentes entre alguns fatores significativos, presentes nas atividades
que influenciam os resultados, ou seja, receitas, volumes de produo e de vendas e despesas e
custos variveis e fixos. O instrumento que os gestores empregam corretamente para obter essas
interaes e sua influncia nos resultados a anlise das relaes custo, volume e lucro.
Em termos gerais, ento, o ponto de equilbrio o ponto de produo e vendas em que os

custos se igualam s receitas. Refere-se ao nvel de venda em que no h lucro nem prejuzo,
em que existe o equilbrio entre as receitas totais e as despesas e custos totais. Por meio desta
anlise chega-se quantidade de unidades que sero necessrias para suprir os gastos fixos. Se
a empresa operar acima desse nvel, passa a ter um resultado positivo (lucro), abaixo desse nvel
o resultado negativo (prejuzo).
Ponto de equilbrio, ou ponto de nivelamento ou ainda ponto de ruptura onde se encontra

o nvel necessrio de produo e venda para a cobertura dos custos fixos totais e variveis at o
ponto de equilbrio. A receita gerada pelas atividades da empresa igual ao custo total (varivel
e fixo). Estas relaes podem ser utilizadas para estimar o volume necessrio para obter a renda
desejada e, tambm, para estimar o resultado de vrias maneiras, a fim de incrementar o lucro
(Berti, 2006).
Segundo Berti (2006), as condies bsicas e a aplicao do ponto de equilbrio dependem

de algumas hipteses bsicas, conforme demonstrado a seguir:
a) terminologia empregada na Contabilidade de Custos os parmetros de classificao

dos custos em fixos e variveis, e o mtodo de custeio para o clculo o custeio varivel
ou direto para apurar a margem de contribuio;
b) os custos variveis unitrios assumem a posio de fixos, dado que o consumo dos fatores
produtivos por unidade no se altera;
c) o preo de venda no se altera em funo de modificaes do volume fsico de vendas;
d) indiferente ao volume de atividades da empresa se h um produto ou vrios produtos,

sua distribuio relativa constante;
e) as polticas administrativas bsicas em relao s operaes permanecem essencial-

mente uniformes;
f) o nvel geral de preo, tanto na compra de fatores de produo quanto na venda de pro-
dutos permanece constante em curto prazo;
g) h uma sincronizao entre vendas e produo, ou seja, os estoques permanecem cons-

tantes ou dependendo da poltica da empresa, nulos.
95
EaD
5.4.1 Esquema Bsico do Ponto de Equilbrio
Para se identificar o ponto de equilbrio necessrio conhecer as trs principais variveis:

receita da empresa, custo varivel e custo fixo total.
Figura 20 Fluxograma para Encontrar o Ponto de Equilbrio
Fonte: Adaptado Berti (2006).
5.4.2 Tipos de Ponto de Equilbrio
Berti (2006) esclarece que na gesto de custos como subsdio tomada de deciso empre-
sarial, alguns fatores e teorias so importantes de serem avaliados para que as informaes sejam
seguras e auxiliem a empresa a alcanar os objetivos essenciais. Existem trs formas de calcular
o Ponto de Equilbrio em unidades (Contbil, Econmico e Financeiro), mas normalmente so
atribudos a um produto ou mercadoria.
1. Ponto de Equilbrio Contbil: Custos Fixos + Despesas Fixas /Margem de Contribui-

o Unitria.
2. Ponto de Equilbrio Financeiro: Custos Fixos + Despesas Fixas Depreciaes/ Mar-

gem de Contribuio Unitria.
3. Ponto de Equilbrio Econmico: Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro Desejado/

Margem de Contribuio Unitria.
Exemplo: vamos imaginar a seguinte situao Indstria de Biscoitos Doce Mel
96
EaD
Quadro 21 Empresa Exemplo dados iniciais
Dados Iniciais R$
Preo de venda por pacotes 10,00 Unidade
Custos variveis de produo 5,50 Unidade
Despesas variveis de vendas 15%
Custos fixos totais 10.000,00 Mensal
Depreciao 800,00 Mensal
Patrimnio lquido 50.000,00
Taxa mensal de juros 3% Mensal
Vendas mensais 5.000,00 Mensal
Despesas fixas mensais 2.000,00 Mensal
Com base nos dados iniciais precisamos calcular primeiro a margem de contribuio uni-
tria.
Quadro 22 Clculo da Margem de Contribuio Unitria
Margem Contribuio Unitria Pvu Cvu Dvu

MCU Pvu Cvu Dvu
MCU 10,00 5,50 1,50
MCU 3,00
Dessa forma, usando a frmula da Margem de Contribuio Unitria, encontramos o valor

de R$ 3,00. A partir de agora passamos a calcular o ponto de equilbrio. O primeiro ponto de
equilbrio que apresentamos o Ponto de Equilbrio Contbil:
Quadro 23 Ponto de Equilbrio Contbil
Ponto de Equilbrio Contbil CF + DF / Mcu

PEC CF DF MCU PEC/unidades
PEC 10.000,00 2.000,00 3,00 4.000
Quadro 24 Ponto de Equilbrio Econmico
Ponto de
Equilbrio
Econmico CF + DF + Rendimento/MCU
PEE CF DF Rendimento MCU PEE/unid
PEE 10.000,00 2.000,00 1.500,00 3,00 4.500
97
EaD
Quadro 25 Ponto de Equilbrio Financeiro
Ponto de
Equilbrio CF+DF- Custos no
Financeiro desembolsvel/MCU
PEF CF DF Depreciao MCU PEF/unid
PEF 10.000,00 2.000,00 800,00 3,00 3.733,33
O Ponto de Equilbrio Contbil, portanto, apresenta o nmero de unidades que a empresa

necessita para a cobertura de seus custos fixos totais. Enquanto que o Ponto de Equilbrio Eco-
nmico, alm da cobertura dos custos fixos totais, tambm cobre o rendimento desejado pela
empresa, seja o rendimento do capital prprio, ou remunerao, ou lucratividade desejada. J o
Ponto de Equilbrio Financeiro apresenta a cobertura de todos os custos fixos totais desembols-
veis e custos fixos no desembolsveis, por exemplo, a depreciao, so excludos do clculo.
Na sequncia apresenta-se a anlise grfica do ponto de equilbrio.
Figura 21 Representao Grfica do Ponto de Equilbrio
Analisando a Figura 21, pode-se entender que os custos e despesas fixas permanecem
constantes, independentemente do volume de unidades produzidas. Pode-se assegurar que os
custos e as despesas variveis representam a diferena entre ambas, demonstrada no grfico
pelo ngulo formado.
98
EaD
O ponto no qual as receitas totais se encontram com os custos e as despesas totais chamado
de ponto de equilbrio, ou seja, neste ponto as receitas totais e os custos e as despesas totais so
iguais a zero. Concluindo esta anlise, possvel considerar que toda a demarcao abaixo do
ponto de equilbrio considerada prejuzo para empresa. A partir do ponto de equilbrio cada
produto que a empresa vender vai contribuir com uma margem de contribuio, formando assim
o lucro total.
5.4.2.1 Benefcios e Limitaes do Ponto de Equilbrio
Segundo Wernke (2001, p. 55-56), a utilizao do PE e respectiva anlise proporcionam

diversos subsdios aos gerentes. A informao do PE da companhia, tanto do total global, como
por produto individual, importante porque identifica o nvel mnimo de atividade que a entidade
ou cada diviso deve operar.
Segundo o autor, o clculo do PE atende s decises empresariais relacionadas com:
1. alterao do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
2. a alterao de polticas de vendas com relao a lanamento de novos produtos;
3. definio do mix de produtos, do nvel de produo e preo do produto;
4. responde perguntas que exigem respostas rpidas, tais como:
Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante
de lucro?
Qual a influncia de um desconto promocional nos preos de venda?
O que acontecer com o lucro se o preo de venda aumentar ou diminuir?
O que acontecer com o PE se determinada matria-prima aumentar 20% e no tiver

condies de ser repassada ao preo dos produtos?
Um aumento nos custos fixos ter que influncia no resultado da empresa?
til ao planejamento e controle de vendas e de resultados?
No que se refere s limitaes do ponto de equilbrio, o autor menciona que devem ser
levados em considerao os seguintes pontos:
a) variao de um componente: considerar mudana no preo sem a influncia dos demais

componentes; na realidade, quando muda um componente, muda outro;
99
EaD
b) custos fixos e variveis: geralmente o comportamento do custo fixo no to constante

como mostra o grfico do PE, e o custo varivel em certos aspectos no varia proporcio-
nalmente ao volume;
c) anlise estatstica: as dificuldades existentes na montagem dos dados para a anlise no

levam em considerao todo o dinamismo envolvido nas empresas e no dia a dia dos
negcios (Santos apud Wernke, 2001, p. 56-57).
Percebe-se que o PE possui limitaes que devem ser consideradas pelo gestor ante o tipo
de atividade e o horizonte de tempo da tomada de deciso na qual ser empregado.
Segundo Santos (2009), a anlise do equilbrio entre receitas de vendas e custos muito
importante como instrumento de deciso gerencial. O sucesso financeiro de qualquer em-
preendimento empresarial est condicionado existncia da melhor informao gerencial.
No rol das informaes mnimas e indispensveis para a deciso est a anlise do ponto de
equilbrio.
Seo 5.5
Margem de Segurana Operacional
Nas palavras de Wernke (2001, p. 62), a margem de segurana o volume de vendas que
supera as vendas calculadas no ponto de equilbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas podem
cair sem que haja prejuzo para a empresa. Complementa que a margem de segurana pode ser
expressa quantitativamente, em unidades fsicas ou monetrias, ou sob forma percentual. Para
obteno da margem de segurana podem ser utilizadas as seguintes frmulas:
Quadro 26 Frmulas da Margem de Segurana Operacional
100
EaD
A margem de segurana indica a distncia fsica em que a empresa est trabalhando em

relao ao seu ponto de equilbrio (Bruni; Fam, 2004, p. 263).
Para Hansen e Mowen (2001), a margem de segurana so as unidades vendidas ou que

se espera que sejam vendidas, ou a receita obtida ou que se espera obter, acima do volume do
ponto de equilbrio.
Fundamentado no exemplo anterior do clculo do ponto de equilbrio, a margem de segu-

rana baseada no Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro, seria a seguinte:
Quadro 27 Margem de Segurana Operacional (Contbil)
Margem de Segurana Operacional Quant. vendida Quant. no PE MSO unid MSO %
MSO Contbil 6.000 4.000 2.000 33%

MSO Contbil em Reais = MSO x PV 20.000,00
Quadro 28 Margem de Segurana Operacional (Econmico)
Margem de Segurana Operacional Quant. Vendida Quant. no PE MSO unid MSO %
MSO Econmica 6.000 4.500 1.500 25%

MSO Econmica em Reais = MSO x PV 15.000,00
Quadro 29 Margem de Segurana Operacional (Financeiro)
Margem de Segurana Operacional Quant. Vendida Quant. no PE MSO unid MSO %
MSO Financeira 6.000 3.733 2.267 38%
MSO Financeira em R$ = MSO x PV 22.666,67
A margem de segurana pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem sempre
eventos desconhecidos, quando os planos so elaborados, podendo reduzir as vendas abaixo do
nvel esperado. Se a margem de segurana de uma empresa for grande, significa que ela tem um
espao maior de segurana, podendo suas vendas carem at aquele percentual e ela ainda vai
conseguir cobrir os custos de despesas, portanto o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam,
menor do que se a margem de segurana fosse pequena.
Os gestores que enfrentam uma margem de segurana baixa podem considerar algumas
medidas para aumentar suas vendas e reduzir seus custos.
101
EaD
1. Uma indstria apresenta aos seus analistas de custos as seguintes informaes do ms de

fevereiro de 2012:
Produtos Quant. Prod. Quant. vendida custo varivel total preo venda unit.
A 1.200 unids. 1.100 unids R$ 20.160,00 R$ 40,00
B 750 unids. 500 unids. R$ 33.000,00 R$ 70,00
C 5.200 unids. 5.200 unids. R$ 33.280,00 R$ 13,00
A empresa adota o Custeio por Absoro.
Os Custos Fixos Totais so de R$ 21.610,00 e foram rateados aos produtos com base nos custos
variveis totais.
As Despesas Variveis representam 5% do preo de vendas.
As Despesas Fixas representam R$ 6.300,00.
A Margem de Contribuio Total dos produtos A, B e C so, respectivamente:
a) R$ 23.320,00; R$ 11.250,00 e R$ 30.940,00.
b) R$ 25.440,00; R$ 16.875,00 e R$ 30.940,00.
c) R$ 25.520,00; R$ 13.000,00 e R$ 34.320,00.
d) R$ 27.840,00; R$ 19.500,00 e R$ 34.320,00.
Soluo:
Para calcular a margem de contribuio unitria preciso utilizar a seguinte frmula: Preo
de venda unitrio Custos variveis unitrios despesas variveis unitrias. Neste caso, o
preo de venda unitrio est definido, mas para o custo varivel foi disponibilizado o valor total,
que precisa ser dividido pelo nmero de unidades produzidas para encontrar o custo unitrio
varivel. As despesas variveis, neste caso 5% do valor do preo de venda (exemplo, produto
A = PV = 40,00 x DV 5% = 2,00).
Produtos PV CV u DV Mcu Quant vendida MC Total

A R$ 40,00 R$ 16,80 R$ 2,00 R$ 21,20 1.100 R$ 23.320,00
B R$ 70,00 R$ 44,00 R$ 3,50 R$ 22,50 500 R$ 11.250,00
C R$ 13,00 R$ 6,40 R$ 0,65 R$ 5,95 5.200 R$ 30.940,00
102
EaD
Assim sendo, para calcular a margem de contribuio total, s multiplicar a margem de

contribuio unitria pela quantidade vendida. Nesta questo precisamos ter um cuidado muito
especial, pois, para encontrar o valor do custo varivel unitrio preciso dividir o valor total pelo
nmero de unidades PRODUZIDAS, enquanto que para calcular a margem de contribuio total
feita a multiplicao das unidades VENDIDAS pela margem de contribuio unitria.
Continuando o exemplo da Pizzaria....
Custos fixos totais no ms:
- aluguel....................... 1.000,00
- seguros....................... 200,00
- depreciao ............... 300,00
- outros custos fixos..... 200,00
- MOI 1.300,00
- Pr-labore dos scios 1.500,00
Total 4.500,00
Produo mdia de 1.500 pizzas por ms
custeio por absoro CT = CF + CV
CT = 3,00 + 8,50 = 11,50
custeio varivel, o custo total fica assim: CT = CV
CT = 8,50
Como calcular o preo de venda utilizando o Mark-Up?
Vamos imaginar que desejamos 30% de margem de lucro lquido, que os impostos sobre
venda representam 15% e outras despesas com vendas 5%. Assim, o Mark-Up e o preo de venda
ficariam assim:
Mark-Up
Preo de venda 100%
Margem de lucro 30%
Impostos 15%
Despesas com vendas 5%
Mark-Up 50%
Mark-Up Divisor 0,5000
103
EaD
Mark-Up multiplicador 2,0000
Preo de venda
Custo total pelo absoro 11,50
Mark-Up multiplicador 2,0000
Preo de Venda Orientativo 23,00
Como ficaria a Margem de Contribuio Unitria e Total?
Margem de Contribuio Unitria

Preo de venda 23,00
Custo varivel 8,50
Despesas variveis com vendas 20% 4,60
Margem de Contribuio Unitria 9,90
MCU % 43,04%
Margem de Contribuio Total

Volume de vendas 1.500
Margem de Contribuio Total 14.850,00
E o Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico (considere R$ 300,00 de rendimento) e o

Financeiro?
Ponto de Equilbrio Contbil

Custo e despesa fixa total 4.500,00
Margem Contribuio Unitria 9,90
Ponto de Equilbrio Contbil unidade 455
Ponto Equilbrio Econmico

Rendimento do capital 500,00
PE Econmico em unidades 505
Ponto de Equilbrio Financeiro

Depreciao 300,00
Ponto de Equilbrio Financeiro 424
E a Margem de Segurana Operacional em unidades e em percentual?
Margem de Segurana Operacional Contbil Econmica Financeira

Volume de vendas 1.500 1.500 1.500
Volume no Ponto de Equilbrio 455 505 424
Margem de Segurana em unidades 1.045 995 1.076
MSO em % 69,67% 66,33% 71,73%
104
EaD
Sntese da Unidade 5
Nesta Unidade estudamos a formao do preo de venda, utilizando-se

do Mark-up para o clculo do preo ideal (orientativo) que necessita
ser comparado com o preo do mercado para a definio do preo final.
Na sequncia analisamos o conceito e como se apura a margem de
contribuio unitria e total, assim como o ponto de equilbrio, envol-
vendo o Contbil, Econmico e Financeiro, cada um com sua frmula
especfica de clculo e finalidade de utilizao. Por fim, apresenta-se
a forma de clculo da margem de segurana operacional para cada
tipo de ponto de equilbrio calculado.
105
EaD
Unidade 6
GESTO DE CUSTO E PREOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
Nesta Unidade trataremos da apurao do custo e da formao de preos na atividade comer-

cial.
Seo 6.1 Atividade Comercial Definies
Seo 6.2 Clculo do Preo de Venda no Comrcio
Seo 6.3 Relatrios Gerenciais para Empresas Comerciais
A apurao do custo e a formao de preos na atividade comercial possui uma dinmica

especfica: no precisa calcular o custo de produo do produto uma vez que j compra um produto
pronto para a revenda. A atividade comercial envolve apenas o custo da mercadoria adquirida
e a partir deste passa a levantar todas as despesas mensais do estabelecimento, as quais podem
ou no ser includas na formao do Mark-up.
Isso vai depender muito do tamanho da empresa e das estratgias a serem utilizadas pela
mesma com relao ao seu preo de venda e ao mercado em que atua, identificando a margem
de lucro desejada de cada mercadoria, formando o mark-up, sendo este uma taxa de marcao
que fornecer um preo de venda orientativo ou ideal. Este preo calculado precisa ser com-
parado com o preo praticado pelo mercado, levando-se em considerao a demanda desse
produto, bem como o valor percebido pelo cliente e, posteriormente, possvel trabalhar toda a
anlise do custo, do volume e do resultado, envolvendo apurao da margem de contribuio,
do ponto de equilbrio, da margem de segurana e de todos os relatrios gerenciais que podem
ser elaborados a partir dessas informaes.
107
EaD
Seo 6.1
Atividade Comercial definies
Entende-se por comrcio varejista toda a atividade exercida porprtica de atos de comrcio;
tudo que envolve troca, permuta, intermediao entre o produtor e o consumidor, com o objetivo
de buscar o melhor resultado.
Embora todo o tipo de empresa (industrial, comercial e de servios) exera atividade eco-
nmica com finalidade lucrativa, o comrcio se diferencia por intermediar o produto entre as
fontes de produo e o consumidor e por ser atuante em duas formas distintas de comercializa-
o: atacado ou varejo.
Segundo Wernke (2005, p. 124), na dcada de 80 a economia brasileira vivenciou um im-

portante acontecimento, quando o setor secundrio (indstria) foi suplantado pelo setor tercirio
(servios) na condio de setor de maior peso na economia nacional. O grau de importncia
atribuda ao comrcio prende-se aos fatos de que este segmento o responsvel pela maior
participao no produto, combinada com o elevado nmero de empresas.
Considerando-se a relevncia dos dados apresentados pelo setor varejista, plenamente

justificvel a ateno que a rea de custos deve dispensar-lhe, suprindo os gestores dessas em-
presas com informaes de cunho gerencial.
A globalizao atingiu economicamente todos os segmentos de mercado e o varejo no

exceo. Com uma concorrncia acirrada, ocasionando queda real nas margens de lucro, o foco
da ateno voltou-se correta formao e anlise de preos.
Seo 6.2
Clculo do Preo de Venda no Comrcio
A correta formao de preos de venda questo fundamental para a sobrevivncia e

crescimento das empresas, independentemente do porte e da rea de atuao. A determinao
do preo de venda est sendo cada vez mais influenciada por fatores de mercado e menos por
fatores internos. Toda empresa, entretanto, necessita saber o preo de venda orientativo, ou seja,
o preo mnimo pelo qual deve vender seus produtos/mercadorias (Wernke, 2005).
108
EaD
Precificao uma atividade de gesto e marketing preocupada com a colocao de preos

para novos produtos e o ajuste de preos para produtos existentes. A precificao faz parte do
composto mercadolgico e, do ponto de vista do consumidor, elemento inseparvel do produto
(bem ou servio). por intermdio dessa relao que o consumidor pode avaliar a relao custo-
benefcio ou, em outros termos, sua possibilidade de extrair valor do dinheiro aplicado.
Preo a expresso do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaa uma
necessidade ou desejo. Na lio de Wernke (2001), no clculo do preo de venda as empresas
devem procurar valores que maximizem lucros; possibilitem alcanar as metas de vendas com
tal preo, permitam a otimizao do capital investido e proporcionem a utilizao eficaz da ca-
pacidade de produo instalada.
6.2.1 Mtodos de Precificao
Wernke (2001, 2005, 2010), Beulke e Berto (2005) e Bruni e Fam (2004) relatam que para
a formao do preo de venda devem ser observados alguns critrios, entre eles:
inicialmente calcular o preo orientativo, com base em dados internos da empresa;
aps, fazer uma crtica desde preo com as caractersticas do preo do mercado con-
corrente;
posteriormente testar o preo orientativo nas condies do mercado, relacionando custo,

volume e lucro e considerando os aspectos econmicos e financeiros da empresa;
por ltimo fixar o preo mais apropriado, considerando volumes, prazos, descontos e
comisses.
Wernke (2005) esclarece, tambm, que muitos so os fatores que interferem na formao
do preo de venda, entre eles:
qualidade do produto diante do mercado consumidor;
produtos similares;
demanda estimada do produto;
controle de preos por rgos reguladores;
nveis de venda que se pretende atingir;
custos e despesas do produto.
Em geral so adotados pelas empresas quatro mtodos para a formao de preos:
109
EaD
mtodo com base no custo da mercadoria;
mtodo com base nas decises de empresas concorrentes;
mtodo com base nas caractersticas do mercado;
mtodo misto (combinao de custos, concorrncia e caractersticas do mercado).
O primeiro mtodo o mais comum na prtica empresarial e consiste em adicionar uma

margem fixa a um custo base, conhecida como mark-up. O segundo mtodo o baseado nas
decises das empresas concorrentes, problemtico por no se saber se a concorrncia opera com
ou sem lucro. Assim, simplesmente adotar o preo igual ou inferior pode comprometer a lucrati-
vidade da empresa. O terceiro mtodo consiste num conhecimento profundo do mercado e assim
estabelecer preos de acordo com o nicho de mercado que se quer atingir. E o quarto mtodo
o misto, justamente por englobar a combinao dos diversos fatores (Wernke, 2005).
6.2.2 Clculo do Custo de Compra
Todos os esforos despendidos para a aquisio das mercadorias at o momento de sua

utilizao participam do custo de compra. Assim, compem os custos de compra os seguintes
fatores:
Figura 22 Clculo do custo unitrio de compra da mercadoria
Fonte: Adaptado de Wernke (2010).
110
EaD
A diferena bsica entre os clculos de custo de compra para o comrcio e para a indstria
est na recuperao dos tributos, preciso estar atento legislao especfica para aquele tipo
de atividade e produto, porque em alguns casos so recuperveis, j em outros no so. Como
regra bsica geral, tem-se que o ICMS recupervel, mas preciso verificar em funo da opo
tributria da empresa (lucro real, presumido, simples nacional...) se isso se confirma, at porque
ocorrem constantes modificaes na legislao tributria brasileira.
Tambm preciso observar o Programa de Integrao Social (PIS) e a Contribuio para

o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), que conforme o tipo de mercadoria e o tipo
de negcio, fazem parte do custo de aquisio. Neste item praticamente impossvel ficarmos
aprofundando as especificidades de cada atividade, pois existem legislaes especficas e preci-
saramos um longo tempo para estud-las, ento cada um precisa avaliar os impactos tributrios
no tipo de negcio em que atua.
6.2.3 Taxa de Marcao (Mark-Up)
Ao definir o Mark-Up no comrcio, preciso saber identificar alguns conceitos tais como:
Custo o valor relacionado compra da mercadoria. As despesas dividem-se em fixas e vari-
veis, que so os gastos necessrios para o funcionamento da empresa, nas reas administrativas
(aluguel, energia, funcionrios...), financeiras (juros, tarifas...) e de vendas (propagandas, brin-
des, comisses...).
As despesas variveis, como o prprio nome diz, alteram-se em razo do volume de vendas
de mercadorias, ou seja, quanto maior for a venda, maior ser a despesa, podendo-se classific-
las como despesas tributrias e comisses, quando pagas sobre as vendas.
As despesas fixas ocorrem independentemente do volume de vendas, ou seja, so valores

que por um perodo tendem a permanecer fixos, como os salrios e encargos, aluguel, deprecia-
o, pr-labore, seguros, entre outros.
Segundo Wernke (2010, p. 52-53), a taxa de marcao, tambm conhecida por mark-up,
um ndice aplicado sobre o custo de compra da mercadoria para formao do preo de venda
respectivo. No clculo do Mark-up podem ser inseridos todos os itens que se deseja cobrar no
preo de venda da mercadoria, desde que sob a forma de percentuais, como: tributos, comisses
quando pagas sobre o preo de venda, taxa de franquia, taxa de administradora de crdito, mar-
gem de lucro desejada, fretes de entrega, descontos para negociao, entre outros. Cabe destacar
que em alguns casos tambm pode-se incluir o percentual das despesas sobre o faturamento,
mas isso no recomendvel sob o ponto de vista gerencial, pois existem muitos negcios que
se utilizam dessa prtica em virtude de serem pequenas empresas e terem uma estrutura de
111
EaD
despesas fixas uniforme em relao a receita com vendas. Normalmente o que se faz trabalhar
com o conceito de margem de contribuio gerada pelos produtos, e que essa na sua totalidade,
seja suficiente para cobertura das despesas fixas e gerao do resultado.
No comrcio (principalmente) comum a utilizao de margens de lucro mais baixas em

determinados produtos que servem como atrao aos consumidores. Por exemplo: os super-
mercados anunciam determinado produto (carne) por um preo baixo. Tm inteno de que os
clientes venham comprar o produto e levem junto outras mercadorias (cervejas, condimentos,
legumes, arroz, etc.), comercializadas com margens de lucro maior. Assim, compensam a pequena
margem numa mercadoria com margens maiores em outras (Wernke, 2010).
Quanto elaborao existem duas formas de utilizao do mark-up: divisor ou multiplicador.

Independentemente de qual modo utilizado, o valor do preo de venda ser igual.
6.2.3.1 Obteno do Mark-up Divisor
Para obteno do mark-up divisor necessrio que sejam observadas as fases a seguir
relacionadas:
a) Listar todas as Despesas Variveis de Venda (DVVs):
ICMS s/vendas 17%
Comisses s/vendas 3%
Lucro desejado 5%
b) Somar as DVVs: (17% + 3% + 5% = 25%)
c) Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitria): (25% : 100 = 0,25)
d) O quociente da diviso deve ser subtrado de 1: (1 0,2500 = 0,7500)
e) Dividir o Custo de Compra pelo mark-up divisor
Exemplo: se o custo unitrio da mercadoria de R$ 500,00, o preo de venda vista seria ento
de R$ 666,67 (pois R$ 500,00/0,7500 = R$ 666,67). A exatido do clculo pode ser verificada
pela demonstrao a seguir:
(+) Preo de venda orientativo ($)...............................................= 666,67
(-) Percentuais utilizados (17% + 5% + 3% = 25%).....................= (166,67)
(=) Custo da mercadoria ($)...................................................... ..= 500,00
112
EaD
Segundo Wernke (2010), caso o lojista deseje incluir um percentual relativo s despesas
mensais (todas as despesas, exceto os custos de compra e os fatores j considerados na taxa de
marcao) no mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obteno do valor total dos
custos indiretos mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso de mdias para
eliminar fatores sazonais, muito comuns no segmento varejista.
Exemplo: como obter o percentual das despesas a serem includas na taxa de marcao,
considerando que o valor das despesas mdias mensais seja de R$ 8.000,00 para um faturamento
de R$120.000,00.
Valor total das despesas mensais = 8.000,00
(/) Valor faturamento mdio mensal = 120.000,00
(=) Quociente = 0,066667
(x 100) = Percentual de custos indiretos para o MKM = 6,6667
Com esse procedimento, as despesas mensais so distribudas aos produtos de acordo com
o preo de venda (faturamento), cabvel somente nos casos em que as despesas sejam pouco
relevantes para que no haja distores significativas.
Seo 6.3
Relatrios Gerenciais para Empresas Comerciais
As dificuldades que as empresas esto enfrentando para se adaptarem ao novo perfil com-
petitivo tm levado seus administradores a buscarem novas ferramentas gerenciais, e segundo
Santos (2000), Wernke (2001, 2005, 2010), neste sentido a Contabilidade tem desenvolvido
ferramentas que auxiliam a administrao, fornecendo subsdios poderosos por meio de geren-
ciamento das margens de contribuio das mercadorias vendidas.
6.3.1 Relatrios de Controle da Margem de Contribuio
Para determinao do valor da margem de contribuio, dois elementos so fundamentais:

as Despesas variveis e os Custos variveis.
113
EaD
sabido que as Despesas variveis so aquelas que incidem diretamente sobre o preo
de venda, portanto s ocorrem quando a venda realizada. Por exemplo: comisses devidas a
vendedores e os impostos incidentes sobre a venda.
O Custo varivel o valor do preo de custo da mercadoria adquirida para revenda. No

comrcio o custo varivel refere-se somente ao custo da mercadoria que ser vendida.
Para apurar a margem de contribuio aplica-se a seguinte frmula:
MCu = Margem de Contribuio unitria
PVu Preo de Venda unitrio
CVu = Custo Varivel unitrio, no caso do comrcio o custo de aquisio (Figura 22)
DVu = Despesas variveis unitrias (no comrcio so os impostos, comisses...)
Wernke (2005) prope a adoo de relatrios gerenciais de controle da margem de con-

tribuio, que podem ser elaborados pelo tipo de mercadoria ou linha de mercadoria, por setor
ou departamento.
Para elaborar relatrios gerenciais de avaliao de desempenho Wernke (2010) adverte que
o primeiro passo do gestor da loja consiste em obter os dados relacionados com:
1. valor de vendas totais do ms por mercadoria, excluindo os descontos;
2. quantidade fsica vendida de cada mercadoria no ms;
3. valor do custo unitrio de compra conforme clculo Figura 22;
4. valor total de cada um dos tributos incidentes sobre a venda no perodo;
5. valor total do ms relativo a comisses de vendas com segregao do montante por

mercadoria comercializada;
6. valor total do perodo relacionado com as demais despesas variveis (taxa de carto de
crdito, franquia...). Observe o exemplo a seguir:
114
EaD
Quadro 20 Margem de Contribuio por Mercadoria
Fatores/Mercadorias Parafuso Arruela TOTAL

Vendas no ms 6.580,00 5.391,43 11.971,43
Custo de compra total 1.410,00 1.110,00 2.520,00
Tributos sobre vendas X 263,20 215,66 478,86
Tributos sobre vendas Y 329,00 269,57 598,57
Tributos sobre vendas Z 394,80 323,49 718,29
Comisses sobre vendas 460,60 377,40 838,00
Taxa de franquia 526,40 431,31 957,71
Taxa de carto de crdito 592,20 485,23 1.077,43
Outros tributos sobre vendas 658,00 539,14 1.197,14
Margem de contribuio total 1.945,80 1.639,63 3.585,43
Quantidade vendida em unidades 60 12
Margem de contribuio unitria 32,43 136,64
Margem de contribuio percentual 29,57% 30,41%
Percentual das vendas 54,96% 45,05% 100%
Percentual da margem de contribuio
54,27% 45,73% 100%
Total
Fonte: Adaptado de Wernke (2010, p. 88).
A partir dessas informaes possvel determinar as mercadorias que mais contribuem no

resultado da empresa, bem como as que tm uma menor contribuio, as quais podem definir as
estratgias da empresa na busca pela potencializao dos resultados, alm dos diversos relatrios
gerenciais como: margem de contribuio unitria e percentual por mercadoria, o comparativo
entre a venda e a margem de contribuio por mercadoria, entre linhas de mercadorias, por ven-
dedores, por tipos de clientes, por departamento, por loja, entre as diferentes lojas da empresa,
entre outras.
Segundo Assef (1997), a margem de contribuio indica de maneira imediata qual a

contribuio direta de cada mercadoria vendida nos resultados finais da empresa. Permitem a
identificao das mercadorias mais ou menos lucrativas, sem a utilizao de critrios de rateio
totalmente discutveis.
6.3.2 As Vantagens do Clculo da Margem de Contribuio
Nesta linha, Santos (2000) descreve as vantagens de conhecer os ndices e o valor da mar-
gem de contribuio, adaptadas ao comrcio varejista, da seguinte forma:
115
EaD
1. Os ndices de margem de contribuio ajudam a administrao a decidir quais merca-

dorias devem merecer maior esforo de venda, serem colocadas em planos secundrios
ou serem toleradas por trazerem benefcios para vendas de outras mercadorias.
2. As margens de contribuio so essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um

segmento de comercializao deve ou no ser abandonado.
3. Podem ser usados para avaliar alternativas relacionadas s redues de preos, des-
contos especiais, campanhas publicitrias e uso de premiaes para o aumento do
volume de venda. Normalmente, quanto maior for o ndice de margem de contribuio,
melhor ser a oportunidade de promover vendas; quanto mais baixo o ndice, maior
ser o aumento do volume de vendas necessrio para recuperar os compromissos de
promover vendas adicionais.
4. Quando se chega concluso quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar pronta-
mente o seu realismo pelo clculo do nmero de unidades a vender para conseguir os
lucros almejados. O clculo facilmente feito, dividindo-se os custos fixos mais o lucro
pretendido pela margem de contribuio unitria.
5. Muitas vezes necessrio decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos
(exemplo: equipamentos ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem da mar-
gem de contribuio fornece dados necessrios a uma deciso apropriada, porque essa
deciso determinada pelo produto que der a maior contribuio total aos lucros.
6. A margem de contribuio auxilia os gerentes a entenderem a relao entre custos,

volume, preos e lucros, levando a decises mais sbias sobre preos.
6.3.3 Outras Informaes para Projeo do Preo de Venda
A projeo do preo de venda de um produto compreende a anlise e o estudo de uma

estrutura de informaes bsicas, desenvolvidas de forma organizada, a partir das reas respon-
sveis. Dentre os pontos de anlise, com base em Sartori (2004); Bruni e Fam (2004), Wernke
(2001, 2005) e Coelho (2007), destacamos os seguintes exemplos:
I. Anlise de aspectos da alta administrao
1. anlise dos aspectos de carter global para uma perfeita definio das polticas bsicas
da empresa no tocante aos aspectos de vendas e outros de carter financeiro;
2. anlise dos aspectos de carter global para aprovao dos objetivos de vendas e pro-
duo a serem alcanados pela empresa no perodo oramentrio;
116
EaD
3. anlise do comportamento de custos, preos e resultados para aprovao dos nveis de

margem de contribuio a serem praticados como fator orientativo dos preos de venda
a serem praticados pela empresa;
4. anlise das necessidades de marketing para aprovao de verbas para desenvolvimento

de campanhas especiais de carter promocional ou institucional;
5. anlise das necessidades da empresa em termos de investimentos tcnicos para aten-

dimento de novos produtos ou volumes adicionais de produo;
6. anlise e aprovao de negcios de carter especial em termos de descontos especiais

ou grau de concentrao de risco.
II. Anlise de aspectos de vendas e marketing
1. anlise dos prazos necessrios a serem concedidos pela empresa por produto, mercado
ou cliente especfico;
2. anlise detalhada quando da incluso de clusulas especiais de reajustes, extensivos

at a data do pagamento pelo cliente;
3. anlise dos prazos necessrios para aprovao e recebimento de reajustes devidos

sobre vendas;
4. anlise prvia e identificao dos prazos previstos para recebimento dos valores, quando
da realizao de vendas a rgos governamentais;
5. anlise e identificao das bases contratuais de vendas em termos de comisses a se-

rem pagas sobre vendas e respectivos encargos, bem como os prazos e datas para sua
liquidao;
6. anlise do nvel de custos adicionais com a participao da empresa em campanhas ou

promoes de vendas junto a clientes especiais, novos mercados e outros;
7. anlise do grau de perdas, quebras, extravios e outros prejuzos quando da venda,

entrega ou devoluo ou grau de encalhe e desconto previsto para liquidao de pro-
dutos sujeitos sazonalidade, moda e demais condies ou fatores de transitoriedade
de vendas.
III. Anlise de aspectos de compras e produo
1. anlise e identificao das necessidades de produo em termos de materiais, mo de

obra e demais recursos de carter operacional;
117
EaD
2. anlise dos custos de matrias-primas e condies de comercializao, especialmente:

preo bruto, impostos incidentes (IPI) e impostos inclusos (ICMS); prazos de entrega
e condies de pagamento dos valores;
3. anlise dos custos adicionais com frete e seguro de responsabilidade da empresa;
4. anlise dos custos com embalagens especiais para expedio ou exportao de pro-
dutos;
5. anlise da existncia de clusulas especiais de reajustes incidentes sobre a compra de

materiais;
6. anlise dos custos adicionais com frete e seguro, quando do despacho ou entrega de
produtos a clientes sob a responsabilidade da empresa.
IV. Anlise de aspectos de controladoria e finanas
1. anlise junto a rea de produo, para identificao dos custos de grau de comporta-
mento efetivamente varivel em cada produto especfico;
2. anlise dos impostos incidentes sobre as vendas, a serem pagos pelo cliente ou inclu-
sos no preo da mercadoria, destacando-se os valores de ICMS, IPI e contribuies
adicionais a serem pagas a ttulo de PIS e Cofins, apuradas contabilmente;
3. anlise dos prazos para recolhimento de impostos incidentes ou identificao de even-

tual saldo credor e a sua provvel data para liquidao ou aproveitamento do valor do
crdito;
4. anlise dos prazos concedidos, bem como o nmero de dias de atraso mdio ponderado,
tolerado nos ltimos meses, para os principais clientes da empresa;
5. anlise de custos adicionais para cobrana ou recebimento de duplicatas de respon-

sabilidade de clientes;
6. anlise do grau de perdas com clientes considerados devedores duvidosos;
7. anlise do nvel de perdas provveis no caso de eventual congelamento de preos de

vendas.
118
EaD
Exemplo comentado:
O analista de custos da loja de confeces coletou os seguintes dados:
Produtos Compras/unid. Custo de compra Margem de lucro lquida

desejada
Cala infantil 300 20,00 10%
Cala feminina 400 50,00 8%
Cala masculina 200 40,00 20%
Camiseta P 120 10,00 15%
Camiseta M 600 15,00 12%
Camiseta G 260 20,00 12%
Pede-se:
a) Qual o preo de venda, sabendo-se que a loja obtm as seguintes despesas para a venda
das mercadorias. Impostos 20%, despesas operacionais e administrativas mensais no valor
de 12.000,00 e um faturamento mdio estimado de 80.000,00, comisses 2%.
O primeiro passo dividir as despesas operacionais (despesas para abrir e fechar a loja
todo o dia, tais como: funcionrios, aluguel, embalagens, seguros...) pelo faturamento mdio (de
preferncia usar mdia das despesas e faturamento dos ltimos seis meses). Observe o quadro
a seguir (1)
Despesas mensais
despesas operacionais e administrativas 12.000,00
( / ) Previso de Faturamento 80.000,00
% part. Mark-up 15 %
Bom, agora que eu j sei o quanto as despesas mensais representam do que eu vendo
(faturo), eu passo a elaborar o mark-up para calcular o preo de venda das mercadorias. Nesse
caso, eu tenho margens de lucros diferentes para cada tipo de mercadoria, por isso o mark-up
precisa ser individual. Veja o quadro: Mark-up = 100, menos os impostos, menos as comisses,
menos as despesas, menos a margem de lucro, a voc divide por 100 e encontra o Mark-up
divisor. O multiplicador igual a um dividido pelo Mk divisor.
Calculo do Mark-up (divisor ou multiplicador) de cada mercadoria

Cal. Cal. Cal. Camisa Camisa Camisa
Mercadorias
Inf. Fem. Masc. Peq. Med. Grande
Fatores ( Preo de Venda) 100 100 100 100 100 100
Impostos 20 20 20 20 20 20
Comisses 2 2 2 2 2 2
Despesas operacionais e
15 15 15 15 15 15
adm
Margem de Lucro 10 8 20 15 12 12
Total (100 DVV ML) 53 55 43 48 51 51
Mark-up divisor 0,5300 0,5500 0,4300 0,4800 0,5100 0,5100
Mark-up Multiplicador 1,8868 1,8182 2,3256 2,0833 1,9608 1,9608
119
EaD
Dessa forma, agora que eu j encontrei o mark-up de cada produto (posso usar tanto o
Mark-up multiplicador quanto o divisor), eu passo a calcular o preo de venda orientativo. Veja
o quadro:
Preo de venda orientativo com base nos itens anteriores calculados

Mercadorias
Custo de aquisio unitrio 20,00 50,00 40,00 10,00 15,00 20,00
Mark-up (divisor ou multiplicador) 1,8868 1,8182 2,3256 2,0833 1,9608 1,9608
Preo venda orientativo 37,74 90,91 93,02 20,83 29,41 39,22
Aps calcular o preo de venda orientativo, eu posso comparar com os preos do mercado,
com os principais concorrentes e verificar que preo eu posso operar. Muito importante nessa
situao ao analisar o preo orientativo (calculado por mim) e o preo de mercado, observar
qual o preo mnimo que eu posso vender essa mercadoria. Muitos pensam que o preo mnimo
o preo de custo, mas isso um equvoco, porque eu preciso incluir pelo menos os impostos e
despesas que eu tenho para vender esse produto. E, como fazer isso? s fazer um novo Mark-
up e excluir a margem de lucro, a eu encontro o meu preo de venda mnimo. Veja:
Clculo do Mark-up (divisor ou multiplicador) de cada mercadoria

Cal. Cal. Cal. Camisas Camisas Camisas
Mercadorias Inf. Fem. Masc. Peq. Med. Grande
Fatores (Preo de Venda) 100 100 100 100 100 100
Impostos 20 20 20 20 20 20
Comisses 2 2 2 2 2 2
Desp. operacionais e adm 15 15 15 15 15 15
Margem de lucro 0 0 0 0 0 0
Soma (100 DVV ML) 63 63 63 63 63 63
Mark-up divisor 0,6300 0,6300 0,6300 0,6300 0,6300 0,6300
Mark-up Multiplicador 1,5873 1,5873 1,5873 1,5873 1,5873 1,5873
Percebam que eu calculei um novo Mark-up e exclu a margem de lucro, ou seja, meu lucro
zero. Ento, como ficaria o meu preo de venda mnimo? s calcular o custo vezes o Mark-up
multiplicador, ou o custo dividido pelo Mark-up divisor.
Preo de venda mnimo com base nos itens anteriores calculados

Mercadorias
Custo de aquisio unitrio 20,00 50,00 40,00 10,00 15,00 20,00
Mark-up (divisor ou
1,5873 1,5873 1,5873 1,5873 1,5873 1,5873
multiplicador)
Preo venda mnimo 31,75 79,37 63,49 15,87 23,81 31,75
Assim, se eu olhar o primeiro produto, cala infantil, eu posso analisar da seguinte forma:
o meu preo de venda cheio, para ganhar 10% de margem de lucro, eu preciso vend-lo a R$
37,74. No caso de avaliar a concorrncia, eu verifico que esse mesmo produto est sendo vendido
120
EaD
por R$ 33,00. Assim, eu tenho de ter conscincia de que se eu vender a R$ 33,00 o meu lucro
no ser mais de 10%. Ento, eu preciso saber qual o meu preo de venda mnimo (lucro zero),
que neste caso de R$ 31,75. Minha linha de preos fica assim:
b) Qual a margem de contribuio unitria e total de cada mercadoria Preo venda orientativo
Cal. Cal. Camisa Camisa Camisa

Mercadorias Cal. Inf. Fem. Masc. Peq. Med. Grande
Preo de venda orientativo 37,74 90,91 93,02 20,83 29,41 39,22
(-) Custo de Compra 20,00 50,00 40,00 10,00 15,00 20,00
(-) Impostos sobre vendas
20% 7,55 18,18 18,60 4,17 5,88 7,84
(-) Comisses 2% 0,75 1,82 1,86 0,42 0,59 0,78
(=) Margem Contribuio
Unitria 9,44 20,91 32,56 6,24 7,94 10,60
(x) Volume de vendas 200 300 150 80 450 220
(=) Margem Contribuio
Total 1.888,00 6.273,00 4.884,00 499,20 3.573,00 2.332,00
Margem de Contribuio total da
loja (soma das margens de todas as
mercadorias) 19.449,20
Margem de Contrib. Unit 9,44 20,91 32,56 6,24 7,94 10,60
(-) Despesas (% sobre o
preo de venda 15%) 5,66 13,64 13,95 3,13 4,41 5,88
(=) Lucro Lquido 3,78 7,27 18,61 3,11 3,53 4,72

Margem lucro em
percentual (LL/Preo
Venda) 10,00 8,00 20,00 15,00 12,00 12,00
Ento, observe qual ser o lucro caso a empresa optar por vender todos os seus produtos
ao preo mnimo.
Cal. Camisa Camisa Camisa

Mercadorias Cal. Inf. Cal. Fem.
Masc. Peq. Med. Grande
Preo de venda mnimo 31,75 79,37 63,49 15,87 23,81 31,75
(-) Custo de compra 20,00 50,00 40,00 10,00 15,00 20,00
(-) Impostos sobre
6,35 15,87 12,70 3,17 4,76 6,35
vendas
(-) Comisses 0,63 1,59 1,27 0,32 0,48 0,63
121
EaD

(=) Margem Contrib.
4,77 11,91 9,52 2,38 3,57 4,77
Unit.
(x) Volume de vendas 200 300 150 80 450 220
(=) Margem
Contribuio Total 954,00 3.573,00 1.428,00 190,40 1.606,50 1.049,40
Margem de Contribuio total da

loja 8.801,30
(-) Despesas 4,77 11,91 9,52 2,38 3,57 4,77
(=) Lucro Lquido

Margem lucro em
percentual
Isso posto, voc verificou que se ns praticarmos o preo de venda mnimo no teremos
nenhuma margem de lucro. Tambm preciso ficar atento que o preo mnimo no somente o
custo de compra, e sim, o custo mais os impostos mais as despesas operacionais.
Sntese da Unidade 6
Nesta Unidade estudamos a atividade comercial, que se diferencia da

atividade industrial, especificamente na forma de apurar o custo de
compra das mercadorias. Tambm se utiliza da formao do Mark-up,
da apurao da margem de contribuio unitria e total, do ponto de
equilbrio e da margem de segurana operacional.
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EaD
Glossrio
Contabilidade de Custos: Est voltada anlise dos gastos realizados pela entidade no decorrer
de suas operaes.
Contabilidade Financeira: Est condicionada s imposies legais e registros fiscais.
Contabilidade Gerencial: Est voltada administrao de empresas, no se condiciona s im-

posies legais, tem o objetivo de gerar informaes teis para a tomada de deciso.
Dados monetrios: valor gasto com mo de obra, materiais para a elaborao de um produto,
entre outros.
Dados fsicos e operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisies

de materiais e de ordens de produo, entre muitos outros.
Processo produtivo: Elaborao de um produto, por exemplo: o processo produtivo para fazer
po acontece desde o momento em que montada a receita do po, misturados os ingredientes,
amassados, sovados, assados, at o produto ficar pronto. Assim, o processo de produo acontece
durante todo o momento em que uma matria-prima (farinha) transformada em um produto
(po).
Rateio: Quando mencionamos o termo rateio, significa a forma como vamos distribuir esses cus-
tos aos respectivos produtos. Por exemplo: quando voc vai a um restaurante com seus amigos,
se todos vocs jantam com uma nica comanda (conta), no final da noite vocs fazem um rateio
entre as pessoas que participaram da janta, certo? Dessa mesma forma acontece em uma indstria
durante o processo de produo, aqueles custos que eu no identifico com quem consumiu, por
exemplo, o aluguel, eu fao um rateio entre os produtos elaborados no ms.
Base de volume: Quantidade de produto que voc vai produzir. Por exemplo: na padaria indus-
trial, se voc vai produzir 500 pes, so necessrios tantos quilos de farinha, tanto de fermento,
sal e outros ingredientes; todos eles so medidos fisicamente, em quilos, unidades, gramas. E por
que so variveis? Porque vai depender do nmero de unidades (pes) que voc quer produzir;
sendo assim, esses custos vo variar de acordo com a quantidade produzida.
Baixa: Na empresa comercial voc vende mercadorias. Exemplo: uma loja de confeces tem
cem camisas em estoques e vende 5 num dia; a baixa vai ocorrer no momento da venda. J na
empresa industrial voc produz. Exemplo: quando vai produzir po voc vai utilizar 10 kg de
127
EaD
farinha na sua receita; no estoque de matria-prima voc tem cem kg de farinha e voc vai bai-
xar 10 kg pelo consumo da sua receita; ou seja, a baixa vai ocorrer quando a matria-prima vai
para a produo.
Ativo circulante: Grupo de contas do Ativo de uma empresa, que significa os seus bens e direi-
tos.
Preo de venda orientativo: o preo de venda ideal, aquele que cobriria seus custos totais,
paga todas as despesas com vendas e gera a margem de lucro desejada.
Bases sistemticas: Ou bases contnuas, so formas de distribuir os custos aos produtos, como
eles sempre acontecem, o processo continuo, normal, as bases para distribuio dos custos
so praticamente as mesmas, tm pouca variao nos critrios de rateio, por isso se chamam de
bases sistemticas.
Vaquinha: <http://www.gettyimages.com/Search/Detail.aspx?axd=DetailPaging.Search|1&axs
=0|73016671|0&id=73016671>.
Mix: a combinao do nmero de unidades necessrias de produo e venda de cada produto,

para que traga o melhor resultado empresa.
Lucro Bruto: a diferena entre a receita com vendas menos o custo total apurado no custeio
por absoro.
Margem de contribuio: a diferena entre a receita com vendas menos os custos apurados
no mtodo de custeio varivel e as despesas variveis com vendas.
Curva ABC: Ou curva ABC de custos, vai demonstrar a representatividade dos custos, os que
gastam maior e menor valor na composio do custo total de um produto.
Fatores internos: so baseados em custos, vendas e investimentos.
Fatores externos: so baseados na demanda e na concorrncia.
128

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Universidade regional do noroeste do estado do rio grande do sul uniju

vice-reitoria de graduao vrg

Coleo Educao a Distncia

Euselia Paveglio Vieira

Iju, Rio Grande do Sul, Brasil

V658c Vieira, Euselia Paveglio.

UNIDADE 1 ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE

Seo 1.1 Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos.......................................................9

Seo 1.2 Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos.............................................14

UNIDADE 2 CLASSIFICAO DOS CUSTOS........................................................................21

Seo 2.1 A Separao dos Custos.............................................................................................21

2.1.1 Quanto s Tomadas de Deciso.............................................................................23

2.1.2 Quanto Identificao...........................................................................................23

2.1.3 Quanto ao Volume de Produo.............................................................................25

UNIDADE 3 ESQUEMA BSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS................................31

Seo 3.1 Custos com Mo de Obra...........................................................................................32

3.1.1 Mo de Obra Direta................................................................................................33

3.1.1.1 O que Integra a Mo de Obra Direta......................................................34

3.1.2 Mo de Obra Indireta.............................................................................................35

Seo 3.2 Custos com Materiais Diretos....................................................................................37

3.2.1 Mtodos de Avaliao e Controle de Estoques.....................................................40

3.2.2 Exemplo de Clculo do controle de Estoques.......................................................41

Seo 3.3 Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao.........................................................45

3.3.2 Critrios de Rateio dos Custos Indiretos...............................................................48

3.3.3.1 Centro de Custos.................................................................................................51

UNIDADE 5 CUSTOS NAS DECISES DE PREOS, APURAO DA MARGEM

UNIDADE 6 GESTO DE CUSTO E PREOS NA ATIVIDADE COMERCIAL..................107

Euselia Paveglio Vieira

Nasci na cidade de Porto Xavier, na dcada de 60, sou filha de

Fiz o primeiro grau na cidade onde nasci, o segundo grau fiz em

Ao retornar a Uniju em 2001, assumi a Coordenao do Colegia-

Sou professora da Uniju desde abril de 1991, atuo no curso de

Nestes ltimos seis anos participo da Comisso de Estudos do

Tenho um filho de 17 anos, lindo, maravilhoso! Luz de amor e

Sou muito feliz com a minha escolha profissional e totalmente

Da mesma forma, a terceira Unidade trata do esquema bsico da Contabilidade de Custos,

ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE

OBJETIVO DESTA UNIDADE

Compreender a terminologia utilizada na contabilidade de custos.

AS SEES DESTA UNIDADE

Seo 1.1 Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos

Seo 1.2 Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos

Para iniciar o entendimento referente a custos preciso conhecer a origem da Contabilidade

Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos

A caminhada em busca do melhor resultado nos negcios direciona a busca do aperfei-

H algum tempo se administrava intuitivamente, pelo feeling, e se atingia o sucesso, po-

Sendo assim, essa rea do conhecimento tornou-se importante na gerao de informaes

Surgiu ento a necessidade de avaliar os estoques para apurao do resultado de cada

Todas as entidades necessitam de uma Contabilidade de Custos. A esse respeito Leone

As mudanas na Contabilidade de Custos, atreladas s novas tecnologias no mundo eco-

De acordo com Padoveze (2003, p. 5) A Contabilidade de Custos o segmento da Cin-

Para Leone (1997, p.16), A Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se

Hansen e Mowen (2001, p. 770) ampliam o foco da Contabilidade de Custos como um

A eficincia da gesto de custos est ligada coerncia e compreenso com os conceitos

A parte da contabilidade que trata da fundamentao terico-doutrinria, das tcnicas, mtodos e

A Contabilidade de Custos, portanto, coleta, classifica e registra os dados operacionais

Na sequncia, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados

Figura 1 A Contabilidade de Custos e Suas Trs Fases

Fonte: Leone (2000, p. 25).

Outra particularidade da Contabilidade de Custos que ela trabalha dados operacionais

Especificamente a Contabilidade de Custos objetiva:

2. atendimento das exigncias fiscais;

5. formao do preo de venda;