II Seminário de Ciências Contábeis, Blumenau, SC, de 22 a 24 de Agosto de 2006

AS FUNÇÕES DA CONTROLADORIA NA ADMINISTRAÇÃO ESTRATÉGICA

Dalila Cisco Collatto

Mestranda em Ciências Contábeis pela
Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS

Luciane Reginato
Mestre em Ciências Contábeis pela
Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS
e-mail: luciregi@terra.com.br

Auster Moreira Nascimento

Doutor em Controladoria e Contabilidade Pela FEA/USP
Professor do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis pela
Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS
e-mail: auster@unisinos.br

RESUMO

As empresas buscam, continuamente, meios para se adequarem às mudanças ambientais.

Nesse contexto, a administração estratégica reflete sobre este ambiente, define as estratégias,
a missão, as metas e os objetivos da organização e estrutura fluxos de recursos necessários
para executar os processos internos de forma dinâmica e eficaz. A serviço da administração, a
área de controladoria atua no processo de gestão estruturando-o de acordo com o formato
mais apropriado, estabelecido pelo modelo de gestão, monitorando as suas fases, por meio dos
sistemas de informações gerenciais. Este estudo busca evidenciar os mecanismos de apoio que
podem ser usados pela área de controladoria de uma empresa para fomentar entre seus
gestores a filosofia de administração estratégica, descrevendo os seus conceitos e funções e
abordando as dimensões de controle de gestão, físico-financeira e prescritiva como
ferramental de apoio à administração, cujos escopos estão alicerçados em premissas
previamente construídas.

1. INTRODUÇÃO
O cenário empresarial é um constante desafio à gestão. As empresas buscam,
continuamente, meios para se adequarem às mudanças econômicas, sociais, políticas,
tecnológicas e estruturais, ou seja, às mudanças ambientais. Em decorrência dessas mudanças,
as organizações enfrentam situações incertas, riscos e oportunidades, as quais influenciam na
escolha das estratégias, na definição dos objetivos e no processo de tomada de decisão
(CERTO; PETER,1993; WRIGHT; KROLL; PARNELL, 2000).
Nesse contexto, a administração estratégica reflete sobre este ambiente, define as
estratégias, a missão, as metas e os objetivos da organização e estrutura fluxos de recursos
necessários para executar os processos internos de forma dinâmica e eficaz. Administração
estratégica é o conjunto de ferramentas utilizadas na gestão para manter o equilíbrio entre a
empresa e o ambiente, procurando a otimização dos recursos consumidos no processo de
geração de resultados, ou seja, busca-se a eficácia organizacional, sem colocar a organização
em risco (NASCIMENTO, 2002).
A serviço da administração, a área de controladoria atua no processo de gestão
estruturando-o de acordo com o formato mais apropriado ao modelo de gestão e monitorando
as suas fases, por meio dos sistemas de informações gerenciais, que funcionam como
elementos integradores entre as diversas áreas organizacionais, permitindo a simulação de
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resultados e flexibilização do uso dos dados a fim de contribuir para a qualidade das decisões
e, conseqüentemente, para a otimização do resultado.
O processo de gestão estrutura-se a partir dos planejamentos estratégico e operacional
e em suas fases de execução e controle (CATELLI, 2001). Esse processo é resultado da forma
como os líderes da empresa esperam que seus negócios sejam administrados. A área de
controladoria, visando facilitar a fluência dos negócios em direção aos objetivos estabelecidos
por sua administração, utiliza informações emanadas dos controles organizacionais, que nesse
contexto adquirem importância e devem ser vistos sob uma ótica mais ampla do que
habitualmente são vistos. Assim, nesse estudo, o vocábulo controle é abordado segundo a
perspectiva de diferentes dimensões: a de gestão, a físico-financeira e a prescritiva, que
facilitam entender os esforços dessa área para melhorar a operacionalização dos processos de
gestão, apurar e registrar os atos e fatos administrativos, bem como salvaguardar os ativos.
Diante do exposto, este estudo buscou a resposta para a questão: Quais os mecanismos
de apoio usados pela área de controladoria de uma empresa que podem fomentar entre seus
gestores a filosofia de administração estratégica? Para atender a tal questionamento o objetivo
proposto para o estudo é evidenciar o papel da área de controladoria na administração
estratégica, descrevendo os seus conceitos e funções e abordando as dimensões de controle de
gestão, físico-financeira e prescritiva como ferramental de apoio à administração. O presente
artigo se desenvolveu por meio de pesquisa bibliográfica e seguiu o método dedutivo, no qual,
com base em premissas formuladas por meio de estudos, chegou-se a uma conclusão que deve
ser verdadeira (LAKATOS; MARCONI, 1991).

2. ESTRATÉGIA
Freire (1997) faz alusão à origem da palavra estratégia, como sendo Strategos da
língua grega, cuja composição consiste na palavra stratos, que significa exército e ag, que se
traduz como liderar. O conceito de estratégia tem sua origem histórica proveniente da arte
militar, sendo definida como uma campanha militar para a aplicação de forças em grande
escala contra o inimigo.
A obra de Sun Tzu A arte da Guerra é o texto que retrata manobras e estratégias
militares e teve sua origem há 2.500 anos, na China. Segundo Chow Hou, Khai Sheang e
Hidajat (1999, p. 17), a essência de uma estratégia pode ser explicada pela filosofia de que
“aquele que tiver pleno conhecimento de si mesmo e do inimigo deverá vencer todas as
batalhas. Aquele que conhece a si próprio, mas não o inimigo, terá apenas cinqüenta por cento
de chances de vencer. Aquele que não conhece a si mesmo nem o inimigo, está fadado a
sucumbir em todas as batalhas”.
Voltando à área militar, a estratégia envolve o plano de guerra, moldando as
campanhas e tomando decisões sobre procedimentos individuais, objetivando vencer as
batalhas e o inimigo. Na administração, a estratégia pode ser considerada como um conjunto
de princípios ou regras que visam à tomada de decisão a fim de orientar o andamento da
organização (ANDREWS, 1977).
No contexto empresarial, a formulação da estratégia baseia-se na análise do ambiente
onde a empresa se situa e sua evolução se dá pelas informações úteis fornecidas pelo conjunto
das atividades de controle do ambiente empresarial. As empresas são sistemas abertos,
influenciados pelo ambiente externo e que também o influenciam, pois recebem recursos
externos, transformando-os em bens ou serviços e os devolvem para o ambiente (ANSOFF;
MCDONNELL, 1993). Esse ambiente é composto por variáveis tecnológicas, sociais, legais,
políticas, econômicas, entre outros que influenciam a forma como decisões são tomadas e,
conseqüentemente, os resultados (WRIGHT, KROLL e PARNELL, 2000).
Porter (1989) sumariza a estratégia empresarial como o ato de saber-se lidar com a
concorrência e que a condição da competição em um setor depende de cinco forças que a
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modelam. Essas forças são: a intensidade da rivalidade entre concorrentes, a ameaça de novos
entrantes no mercado, poder de negociação de fornecedores, poder de negociação de clientes e
a ameaça de produtos substitutos, os quais determinam a rentabilidade e continuidade de uma
empresa, orientando todo o complexo das estruturas organizacionais.
As estratégias são formuladas e escolhidas a partir da análise do ambiente externo e
interno que subsidia a empresa na escolha dos melhores meios para um ciclo que torna
possível sua sobrevivência. A análise do cenário ambiental possibilita aos administradores
identificarem necessidades de mudanças de rumo quando o cenário assim o requerer.
Mintzberg e Quinn (2001) apontam a existência de dois tipos de estratégias genéricas:
as de negócios e as empresariais. As estratégias de negócios, por sua vez, se orientam por
cinco princípios, que são: localizando, distinguindo, desenvolvendo, estendendo e
reconfigurando a essência dos negócios.
Já, as estratégias empresariais, por seu turno, são aplicadas no processo de equilíbrio
da empresa com o seu ambiente buscando assegurar sua permanência no mercado
(NASCIMENTO, 2002).
Porter (1989), entretanto, contempla as estratégias genéricas de forma diferente
classificando-as em: liderança de custos, diferenciação e enfoque. A primeira refere-se à
orientação interna da empresa, na qual é efetivado o controle de custos; a segunda consiste em
a empresa oferecer a seus clientes produtos e serviços diferenciados; e no último tipo de
estratégia, a empresa seleciona um nicho de mercado e trabalha para atendê-lo de forma
específica.
Como se depreende das opiniões dos autores citados, as estratégias genéricas não são
uma unanimidade no que tange aos seus tipos, havendo inclusive autores que defendem que as
estratégias devem ser decorrentes da forma como os gestores percebem o ambiente num dado
momento, ou seja, o conceito é flexível, como é o caso de Mintzberg que defende a estratégia
emergente como aquela que “abre a porta para o aprendizado estratégico, porque reconhece a
capacidade da organização para experimentar. Uma ação isolada pode ser compreendida, o
feedback pode ser recebido e o processo pode prosseguir até a organização convergir sobre o
padrão que passa a ser sua estratégia” (MINTZBERG, 2000, p.143).
A formação da estratégia pode exigir que se tenha um processo de aprendizagem
conjunta a partir das experiências individuais, visto que, para uma estratégia ser aceita por
toda a organização, não deveria sua formulação ser produto de experiência de uma única
pessoa.
Após a definição das estratégias, é preciso garantir que os objetivos da organização
sejam alcançados. Para isso, a administração precisa ser eficaz a fim de atingir esses objetivos
da melhor forma possível. Nesse processo, a administração envolve ampla variedade de
atividades que incluem planejar, organizar, liderar e controlar (ACKOFF,1975). Entre os
diversos estilos de administrar, destaca-se, para esse estudo, a administração estratégica, sob
cuja filosofia atuam os responsáveis pela gestão da empresa, sua sobrevivência, crescimento e
eficácia global.

3. ADMINISTRAÇÃO ESTRATÉGICA
Em meio a um ambiente permeado por mudanças constantes, a busca do equilíbrio e
sintonia entre a empresa e o ambiente, mantendo a sua competitividade e prosperidade, é o
cerne da administração estratégica.
Nascimento (2002) define administração estratégica como todo o ferramental de
gestão utilizado pelas organizações para se manterem, continuamente, sintonizadas e
equilibradas em seus ambientes, sendo, portanto, a forma com a qual a administração de uma
empresa procura atingir a eficácia organizacional.
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As imponderabilidades das variáveis que formam o ambiente empresarial dificultam a

tarefa do administrador, posto que a sua visibilidade sobre os efeitos que as mudanças que
mencionadas variáveis podem causar à organização nem sempre podem ser controláveis.
Nesse âmbito, a administração estratégica está voltada para potencializar o
cumprimento da missão e dos objetivos da empresa, além de produzir uma estrutura e uma
dinâmica interna, capazes de manter a sensibilidade dos gestores diante das circunstâncias em
torno das transformações típicas de um meio empresarial. Para isso, as organizações
necessitam adotar princípios que permitam a esses gestores aguçarem suas percepções acerca
das imponderabilidades ambientais, facilitando a interpretação dos efeitos que mudanças nas
variáveis em torno da empresa possam causar às suas operações, permitindo-lhes,
conseqüentemente, reagirem com a necessária velocidade a situações, sejam favoráveis ou
desfavoráveis. Nesse contexto, a tempestividade de ação decisorial é o fator para o qual tais
princípios estão voltados, delineando um perfil estratégico para a administração (ANSOFF;
MCDONNELL, 1993; HITT; IRELAND; HOSKISSON, 2002).
A administração estratégica pode ser entendida, portanto, como uma filosofia que
orienta o processo contínuo e interativo da empresa com o seu ambiente, sendo um pré-
requisito para a implementação do planejamento estratégico, na qual são refletidas as atitudes
dos administradores no exercício de suas atividades.
Assim sendo, na administração estratégica busca-se a otimização dos recursos
consumidos no processo de geração de resultados de forma sustentável, ou seja, almeja-se
atingir a eficácia da empresa sem colocá-la em risco, garantindo a sua estabilidade num
ambiente onde ser competitivo é uma condição para a sobrevivência.
Em outras palavras, todo o processo de gestão está orientado de forma coesa para um
só objetivo: o de permitir equilíbrio e harmonia entre a organização e os agentes com os quais
interagem e que atribuem significado a sua existência.

4. A CONTROLADORIA NO PROCESSO DE GESTÃO

O processo de gestão é o conjunto de mecanismos que objetiva orientar a empresa
para o alcance de seus objetivos. Esse processo contempla o planejamento estratégico, o
planejamento operacional, sua execução e seu controle (ALMEIDA; PARISI; PEREIRA,
2001; GUERREIRO, 1989). No processo de gestão, o constante monitoramento das variáveis
externas e internas é fator básico, pois, mudanças que nelas ocorram implicam na necessidade
de medidas corretivas. Assim, a controladoria empenha-se em facilitar a análise a partir dessas
alterações, buscando, com isso, orientar a empresa para a otimização de seu resultado.
A compreensão do processo de gestão permite à administração da organização
estruturar suas fases de tomada de decisão de forma conveniente para a manutenção da
estabilidade da empresa no mercado em que atua, pois, tal processo contempla o constante
monitoramento do comportamento das variáveis ambientais.
Almeida, Parisi e Pereira (2001) definem que as funções da controladoria estão ligadas
a um conjunto de objetivos que decorrem da missão da empresa e viabilizam o seu processo
de gestão. Para Perez Junior, Pestana e Franco (1997), a função da controladoria é garantir a
realização do processo de decisão, ação, informação, controle, visando ao acompanhamento e
ao controle das atividades da empresa.
As responsabilidades e as atividades da controladoria, segundo Figueiredo e Caggiano
(1997) podem ser caracterizadas com base no planejamento, no controle, na informação, na
contabilidade e em outras funções existentes na organização.
A controladoria tem sua participação no processo de gestão também marcada pelo seu
envolvimento na interpretação e disseminação de informações e na implantação e
monitoramento de controles, contribuindo com os gestores em suas atividades de tomada de
decisão (RICARDINO FILHO, 1999). A participação da controladoria no processo de gestão
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inicia quando são implementados e monitorados os controles existentes na organização, que se

estendem a toda a atividade de gestão.
A essência da palavra controle é ampla, e pode ser melhor compreendida se analisada
sob as diferentes perspectivas ou dimensões. Dessa forma, a palavra controle extrapola os
limites do sentido do termo comumente denominado, se referindo ao próprio controle
organizacional, uma vez que o escopo dessa área abarca toda atividade decisorial, assumindo
assim, uma função abrangente cujo objetivo final é o controle da organização como um todo.
Para este estudo, essas dimensões de controle classificam-se em: de gestão, físico-financeira e
prescritiva, cujos elementos são evidenciados na figura 1 e tratados a seguir:

Modelo de Gestão

DIMENSÃO DE CONTROLE DE GESTÃO

Processo de Gestão
C
Planejamento Planejamento Execução Controle O
estratégico operacional N
T
R
O
L
DIMENSÃO DE CONTROLE FÍSICO-FINANCEIRA A
D
O
Controle Controle de Controle Controle de R
Contábil custos fiscal ativo I
A

DIMENSÃO DE CONTROLE PRESCRITIVA

Controles Internos

Sistema de Informações

Figura 1 - Dimensões de Controle

Fonte: os autores

4.1 DIMENSÃO DE CONTROLE DE GESTÃO

A dimensão de controle de gestão é representada pela sinergia dos meios colocados à
disposição dos administradores para o contínuo acompanhamento do comportamento da
organização frente às mudanças ambientais e para a sua instrumentalização no processo de
tomada de decisões requeridas para os ajustes das atividades operacionais às condições
observadas, reorientando-as, quando necessário, para a preservação dos objetivos traçados
pela empresa (BIANCHI; NASCIMENTO, 2005; REGINATO;NASCIMENTO, 2006).
É assim denominado porque é o meio pelo qual os administradores implementam as
estratégias e controlam os recursos para isso demandados. Os instrumentos utilizados são os
planejamentos estratégico e operacional, bem como seus mecanismos de execução e controle,
conforme ilustrado na figura 2. O controle se apóia nos sistemas de informações gerenciais, os
quais permitem à controladoria atuar no sentido de monitorar a execução do planejamento e
de permitir feedback sobre seus resultados aos interessados nesse processo (CATELLI et al,
2001).
O planejamento estratégico é o produto de uma reflexão plena sobre a interação da
empresa com o ambiente, cujo produto fornece subsídios necessários para que a administração
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avalie os meios para se atingirem os objetivos iniciais ou mostrar o quão próximo deles ela
pode chegar, estabelecendo então o foco a ser seguido pela organização. A formulação da
estratégia decorrente dessa reflexão ocorre no nível mais alto da organização, mas necessita
do comprometimento de todos os outros níveis. De um objetivo inicial passa a estabelecer
metas finais para a organização como um todo (ACKOFF, 1975; ROEHL-ANDERSON;
BRAGG, 1996). Percebe-se que, com o ato de planejar, conseguem-se avaliar as perspectivas
a curto, médio e longo prazo, agir sobre o mercado, desenvolver diferenciais competitivos,
antecipar-se a situações desfavoráveis, entrar no mercado ou ampliar a participação neste,
bem como desenvolver serviços e produtos.
Nesse sentido, a controladoria coleta, analisa e interpreta as informações com vistas ao
atendimento das necessidades da empresa e à manutenção de registros e controles adequados,
provendo informações concisas aos interessados. Ela monitora os padrões e metas
estabelecidos no planejamento estratégico.
O planejamento da empresa é resultado do plano de cada uma de suas áreas e das
pessoas envolvidas (ACKOFF, 1975; LORANGE; VANCIL, 1986). Diante disso, a
controladoria analisa os planos das diversas áreas organizacionais e avalia a viabilidade
econômica de cada um, sua consistência e a capacidade de realização. Em suma, a
controladoria exerce um papel relevante no processo de planejamento estratégico,
proporcionando aos gestores as informações a eles destinadas e outras relevantes para a
execução e monitoramento do processo de gestão de cada área.
Roehl-Anderson e Bragg (1996) apontam como finalidade do planejamento estratégico
o estabelecimento de diretrizes e normas da empresa que sirvam de base para o planejamento
mais detalhado: o planejamento operacional.
Esse processo se caracteriza por definir os objetivos operacionais e os meios
necessários para implementar ações, simular resultados para a escolha da melhor alternativa
de curso de ação e, assim, formular o plano final traduzido sob o aspecto quantitativo, isto é,
traduzindo-se os atributos qualitativos do planejamento estratégico em objetivos
quantificados.
O planejamento operacional pode ser considerado como a tradução e a quantificação
do que foi definido no planejamento estratégico. Nesse estágio, ocorre o detalhamento das
ações e resultados de cada unidade operacional da empresa, por meio do qual se procura
assegurar a uniformidade entre os objetivos traçados pela administração estratégica.
Depois de definido o planejamento operacional, ocorre a sua execução, ou seja, os
recursos são utilizados e as decisões implementadas conforme o estabelecido nos planos. Essa
etapa é facilitada pelo sistema de informações gerenciais, que processam os dados e facilitam
a transmissão de informações (OLIVEIRA, 1997). Identificadas as necessidades de ajustes e
ações corretivas, a controladoria orienta os gestores para o eventual realinhamento das áreas
com o objetivo organizacional.
Sabe-se, entretanto, que o planejamento sem o respectivo controle é inócuo. Assim, o
controle de resultado das ações gerenciais ocorridas durante a execução do planejamento
torna-se fundamental para que este atinja as expectativas daqueles que o elaboraram.
Nesse sentido, apresentam-se quatro etapas do processo de controle: prever resultados
de decisões por meio de medidas de desempenho; reunir informações do real desempenho;
comparar o real desempenho com aquilo que foi previsto; identificar as decisões ineficientes;
corrigir o procedimento que as gerou e suas possíveis conseqüências (ACKOFF, 1975).
Portanto, a fase de controle busca aferir os resultados alcançados diante dos objetivos
preestabelecidos, fazendo com que, junto com a avaliação dos resultados, possa ser avaliado o
desempenho dos gestores responsáveis por cada atividade (GUERREIRO, 1989).
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A controladoria monitora os padrões e metas estabelecidas no planejamento

operacional a fim de assegurar que todos executem as tarefas e operações de forma harmônica
e congruente com os objetivos estabelecidos no planejamento estratégico.
Na dimensão de controle de gestão, a controladoria desempenha papel relevante que é
acompanhar os resultados das decisões implementadas e prover os gestores com feedback
sobre sua performance, apontando eventuais desvios no produto das ações gerenciais,
identificando se a natureza de tais desvios é decorrente de falhas na execução ou se
correspondem a deficiências do próprio planejamento estratégico. Em suma, a importância da
controladoria é destacada em toda a dimensão de controle de gestão ou do processo de
gestão.

4.2 DIMENSÃO DE CONTROLE FÍSICO-FINANCEIRA

A dimensão de controle físico-financeira pode ser definida como aquela voltada para o
registro e controle de todos os eventos que tenham repercussão econômica para uma
organização. É a esfera administrativa onde deve ser possível obterem-se explicações
detalhadas sobre qualquer dado ou fato que explique o resultado econômico decorrente da
utilização de um determinado recurso da empresa, tanto em nível global quanto em nível de
área de responsabilidade. Conceitua-se essa dimensão de controle como aquela que supre as
atividades operacionais com o nível de informação necessário para a irrigação da ação
decisorial, por meio de informações oportunas, completas e precisas que induzam à reflexão
necessária para a obtenção de resultados otimizados (BIANCHI; NASCIMENTO, 2005;
REGINATO; NASCIMENTO, 2006).
O controle físico-financeiro compreende as operações e os fatos, ocorridos na
atividade da empresa, traduzidos em dados, segmentados no controle contábil, controle de
custos, controle fiscal e controle de ativo.

4.2.1 Controle Contábil

O controle contábil sumariza dados dos sistemas que fazem parte do controle físico-
financeiro, sendo a base de dados para geração de informações tempestivas, úteis e
adequadas, necessárias para suprir o processo de gestão (LI, 1977) .
Tal controle pode ser entendido como o cerne da controladoria e é o destino de
importantes dados sobre as operações, organizados de forma a proporcionar a obtenção dos,
entre outras informações, resultados de cada área de empresa. A contabilidade é um sistema
de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de
natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade-objeto de
contabilização (IUDÍCIBUS;MARTINS;GELBCKE, 2003).
Entendam-se como usuários as pessoas físicas ou jurídicas que tenham interesse na
situação patrimonial da organização, seja ela uma entidade com ou sem fins lucrativos
(HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).
O controle contábil pode ser considerado um sistema de comunicação, no qual
mensuram-se os eventos econômicos traduzidos em linguagem usada pela controladoria para
transmitir aos interessados, informações voltadas à administração estratégica (ATKINSON et
al, 2000). Nesse processo, os sistemas de informações gerenciais ampliam e facilitam o
monitoramento dos dados de desempenho econômico e dos gestores, e, com isso, pode-se
diminuir o viés da informação, melhorando a comunicação entre os usuários.
Iudícibus e Marion (2001) tratam a contabilidade como a ciência do patrimônio, que
evidencia suas variações quantitativas e qualitativas. Em uma visão macro, é a ciência que
registra e analisa como, e quão bem, os gestores da entidade utilizaram os recursos a eles
confiados.
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Baseada na evidenciação, a contabilidade se comunica com seus usuários, internos ou

externos, para que possam avaliar a situação econômica e patrimonial da empresa ou de
determinada área organizacional. Para tal, quanto mais transparentes e confiáveis forem as
informações, maior o conforto dos usuários em utilizá-las, e a empresa terá imagem
diferenciada no ambiente em que se encontra (DANTAS; ZENDERSKY;NIYAMA, 2004).
A controladoria se responsabiliza pela manutenção e integridade dos registros
contábeis e pela evidenciação das informações econômico-financeiras. Analisa as variações
das demonstrações contábeis e dos indicadores econômico-financeiros, compilando os dados
relevantes e reportando-os aos gestores e da empresa à administração. Na verdade, essa é a
base para que ela possa cumprir uma das facetas de sua missão, que é prover os gestores com
informações precisas e oportunas para a tomada de decisão que leve à eficácia organizacional
(TUNG, 1993).
Além disso, os registros contábeis são a principal ferramenta usada pela controladoria
para aferir se a expectativa da alta administração e proprietários do negócio está se realizando
ou não. Tais expectativas estão refletidas no plano operacional, e os registros contábeis
permitem a comparação entre o resultado realizado e o esperado, o que pode levar a
conclusões interessantes sobre o andamento da empresa, tanto em termos dos resultados
econômicos obtidos, em relação às expectativas, quanto em termos de sua capacidade
gerencial, pois o controle contábil permite o julgamento da qualidade da decisão tomada,
acumulando informações suficientes para tal.
Nesse sentido, não se espera que o resultado e outros indicadores contidos no
planejamento sejam, rigorosamente, atendidos, todavia, ao se buscarem explicações para os
desvios entre os padrões de indicadores expressados no plano com aqueles realizados, obtêm-
se evidências sobre a razão de tais variações, o que é essencial para que a empresa modele sua
postura gerencial, direcione seus esforços e recursos rumo à prosperidade. Isso torna a
contabilidade uma poderosa ferramenta de gestão, se apropriadamente mantida.
Apesar de não se esperar um exato alcance dos resultados e indicadores contidos no
plano, há de se observar, no entanto, que uma das formas de se aferir a eficácia de uma
organização é mensurar o grau de proximidade entre os resultados planejados e os realizados,
ou seja, quanto mais próximo o realizado estiver do planejado mais eficaz a administração
(BIO, 1985).
Para cumprir com a outra faceta de sua missão, a controladoria também se apóia,
principalmente, na contabilidade. Essa faceta é a manutenção de níveis de governança
corporativa, ou de transparência na administração, que tranqüilizem os investidores sobre a
forma como seu investimento está sendo administrado (IBGC, 2005).

4.2.2 Controle de Custos

No controle de custos, um outro elemento da dimensão de controle físico-financeira, o
primordial é fornecer informações que permitam a tomada de decisão nos vários níveis da
organização, fornecendo dados para formação de preço dos produtos, análise de custo-
volume-lucro, alocação dos custos aos produtos e avaliação dos estoques. Para a fabricação
dos produtos, a empresa necessita de recursos e, com base em seu consumo, é desejável a sua
identificação, bem como das outras variáveis envolvidas no processo produtivo,
possibilitando assim a sua mensuração física e monetária. Para Horngren, Foster e Datar
(2000) a contabilidade de custos mensura e relata informações financeiras e não-financeiras,
relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização.
Leone (2000) considera a contabilidade de custos um centro processador de
informações que recebe dados, acumulando-os de forma organizada, analisando-os e
interpretando-os, produzindo informações para os diversos níveis gerenciais.
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O controle de custos amplia o detalhamento das informações que servem de apoio para
o controle contábil e para a controladoria. Assim sendo, esse controle tem como propósito
subsidiar a gestão de todos os recursos e variáveis envolvidos no processo produtivo, porém,
o seu maior desafio é adequar técnicas e processo de custeio de produtos que permitam
análises flexíveis, em tempo hábil e adequado às necessidades dos gestores (HORNGREN,
FOSTER e DATAR, 2000; BARNEY apud SILVEIRA, 2003). Para que a informação sirva
para o propósito da tomada de decisão, faz-se necessário estruturá-la, levando-se em
consideração a forma como a empresa processa seus produtos, ou seja, as formas de
acumulação de custo. Adota-se, então, dentre os métodos existentes, o mais apropriado.
Ao analisar as diversas alternativas existentes para avaliar os produtos e seus custos,
assim como o respectivo preço de venda, faz-se uso do conceito de custos de oportunidade,
que expressam o benefício obtido referente a uma decisão, considerando o melhor uso
alternativo dos recursos envolvidos. Nascimento (1998) pondera que o custo de oportunidade
está presente em uma organização sempre que existirem problemas de escolha entre diversas
alternativas de ação e, quando o decisor analisar essas alternativas, sempre se perguntará se o
benefício a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos correspondentes, será o melhor
possível nas circunstâncias em que a decisão está sendo tomada. Esse conceito pode ser
utilizado para solucionar problemas de diversas naturezas.
Os objetivos principais do controle de custos podem variar de uma empresa para outra.
Roehl-Anderson & Bragg (1996) apresentam como objetivos do controle de custos: o
planejamento e evolução do rendimento, determinação dos preços, valorização dos estoques e
manutenção e controle de todos os custos da organização.
A área de controladoria é responsável por assegurar que o controle de custos esteja
suprindo as necessidades dos planos da administração estratégica e dos gestores neles
envolvidos, e também as necessidades de cada área produtiva. Por isso, é imprescindível que
ela tenha conhecimento dos processos e produtos, o que facilita a análise dos custos e dos
resultados. Possibilita também, conhecer o melhor resultado por área, por produto, qual o
ponto de equilíbrio, quais as variáveis que estão desalinhadas, dificultando a obtenção do
resultado planejado, visto que se responsabiliza por direcionar a empresa e suas diversas áreas
para alcançar o melhor resultado.
Assim, o tema custos torna-se para a organização uma questão estratégica que pode
inclusive determinar a postura da empresa no mercado. Tal importância já foi evidenciada por
autores consagrados, entre os quais Porter ao restringir os tipos de estratégias especificamente
relacionadas a custos: liderança de custos, diferenciação e enfoque. O autor sugere uma
orientação interna, segundo a qual a empresa se concentra na eficiência da produção e no
controle de custos, de forma a se destacar em seu mercado como fabricante que tem o menor
custo entre todos os existentes. Para a implementação desse tipo de estratégia, Porter
recomenda procedimentos operacionais comuns, como: um estreito controle de custos, um
conjunto estruturado de responsabilidades organizacionais, programas de incentivo baseados
em realização de metas e relatórios freqüentes e detalhados. A empresa que adota estratégias
voltadas para custos, está direcionada para o consumidor, o qual está ávido por preços baixos
e qualidade, sem se ater à imagem do produto (PORTER, 1989).
Quando tratado o assunto custos como uma questão estratégica, não se poderia deixar
de mencionar aqueles de natureza tributária, uma das preocupações da controladoria, dada sua
relevância.

4.2.3 Controle Fiscal

Da dimensão físico-financeira, o controle fiscal se responsabiliza pelos aspectos
tributários legais que envolvem a empresa, inclusive o planejamento tributário, assegurando
tratamento e questões em torno da tributação, bem como a análise de condições que propiciem
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vantagens fiscais que assumem contornos estratégicos, ao permitirem redução legítima da

carga tributária para a empresa. Diz respeito a controladoria monitorar os valores referentes
aos impostos, conhecer a legislação vigente e assegurar a exatidão dos cálculos dos impostos
mais importantes à atividade da empresa. Dessa forma, garante que o controle fiscal atenda
aos preceitos da legislação vigente, além de orientar a administração estratégica na busca de
alternativas para redução da carga tributária, utilizando meios lícitos (TUNG, 1993).
A controladoria define o formato dos relatórios relacionados aos custos de natureza
tributária por meio de sistemas de informações gerenciais, os quais devem conter informações
sintetizadas e, ao mesmo tempo, adequadas à tomada de decisão e às ações corretivas,
facilitando, assim, o processo de gestão (MCGEE e PRUSAK, 1994). Para acompanhar a
gestão tributária, a controladoria prepara, recomenda e coloca em prática os planos aprovados
pela administração estratégica no que diz respeito a esse tema, zela pelos registros adequados,
certifica-se de que a empresa está cumprindo com as suas obrigações legais, entre outros
assuntos relacionados. Diante disso, pode-se mencionar que o controle fiscal consiste no
acompanhamento sistemático de todas as questões tributárias que de alguma forma afetem
positiva ou negativamente o resultado da organização e, por conseqüência, sua
competitividade. Assim, para que a informação seja eficaz apóia-se num eficiente sistema de
informações gerenciais e no constante monitoramento da controladoria (TUNG, 1993).
O controle fiscal tem como uma de suas principais contribuições para administração, o
planejamento tributário, consistindo este em uma busca constante por oportunidade de
reduções legítimas do custo tributário que oneram a empresa, possuindo, por essa razão uma
importância estratégica para a organização, demandando, esforços da controladoria para
revertê-lo de forma favorável para a organização ou, simplesmente minimizá-lo
(DOMINGUES, 2002).

4.2.4 Controle de Ativo

Outro componente da estrutura da dimensão de controle físico-financeiro é o controle
do ativo, que abrange critérios de imobilizações, depreciações, amortizações e exaustões além
das reavaliações, os quais compõem o ativo permanente e das demais operações relacionadas
aos recebimentos, caixa e inventários.
Como o ativo permanente, geralmente, possui grande quantidade de itens, torna-se
necessário para seu controle o apoio dos sistemas de informações. É conveniente que esses
sistemas permitam o controle físico e escritural dos itens, forneçam condições de processar a
valorização contábil, fiscal e gerencial do ativo, ofereçam uma forma de planejar e controlar
recursos à disposição da empresa, guardem as informações para gerir esse ativo e consigam
mensurar e identificar o valor do ativo por unidades, áreas e/ou departamentos e integral da
empresa. Processam, portanto, os dados recebidos e os transformam em informações úteis
para a tomada de decisão e para visualização da situação de cada área (TUNG, 1993).
Nesse processo, desde o registro e controle dos bens realizados até a informação final
processada pelos sistemas de informações gerenciais, a controladoria tem como função avaliar
se o fluxo e precisão das informações são suficientes para a respectiva análise e se são
aplicáveis para a tomada de decisão e, principalmente, se a guarda e uso dos ativos atendem
exclusivamente ao interesse da organização.
A controladoria tem a responsabilidade pelo controle, pela análise dos relatórios e pela
comunicação à administração do produto dessas análises. Ela direciona a administração para a
escolha do melhor plano de investimento em ativo a curto e longo prazo, o que consiste em
uma tarefa complementar de uma administração estratégica (TUNG, 1993; ROEHL-
ANDERSON e BRAGG, 1996). Além disso, zela pelos registros dos inventários, pela
manutenção e implementação de controles que preservem e garantam os recebimentos
 11

(clientes), pelas operações concernentes ao caixa da empresa, controlando e apontando as

falhas entre o planejado e realizado (HECKERT; WILLSON, 1963).
O resultado econômico da organização depende da habilidade de seus gestores no
manuseio de seus ativos. É preciso manter e/ou ampliar a estrutura de ativos e nesse sentido a
controladoria busca verificar se esse fator se materializa no retorno esperado para tais ativos.
A decisão de investir ou não em novos ativos baseia-se, antes de tudo, no planejamento para,
a seguir, analisarem-se os valores que serão comprometidos, o retorno esperado e o período
necessário para obter esse retorno. A decisão de investimento engloba a estimativa do
aumento dos fluxos de caixa líquidos e o valor total das saídas de caixa necessárias para
efetivar o investimento (WARREN; REEVE; TESS, 2001).
Nesse aspecto, a controladoria utiliza-se de técnicas que levam à escolha da melhor
alternativa de investimento, ou seja, no caso de duas alternativas mutuamente excludentes, a
escolha deverá ser pela mais conveniente para a empresa e de forma a não comprometer os
objetivos econômicos planejados. As técnicas utilizadas podem considerar as características
de cada investimento, como tempo de recuperação do capital investido, custos, ganhos
associados a ele (PADOVEZE, 2003). Com base nessa análise, a controladoria, reporta à
administração estratégica a melhor alternativa de investimento, ou seja, qual trará o melhor
resultado e o menor risco de eventuais problemas concernentes à liquidez e aos objetivos
finais da empresa.
Portanto, o processo de gestão é alicerçado pelas dimensões de controle de gestão e
físico-financeira, apoiadas nos sistemas de informações gerenciais, no constante
monitoramento da controladoria e na dimensão de controle prescritiva, que será tratada a
seguir.

4.3 DIMENSÃO DE CONTROLE PRESCRITIVA

A administração estratégica busca manter a organização em sintonia e equilíbrio com
o ambiente. Em decorrência, promove, sempre que necessário, mudanças estratégicas ou
estruturais que levem as adaptações requeridas por esse ambiente. Nesse processo, o
acompanhamento dessa dinâmica é um requisito para a tomada de decisão, a fim de que a
organização consiga atingir a eficácia organizacional.
É dessa forma que a dimensão de controle prescritiva se torna um dos principais meios
que a área de controladoria tem para cumprir sua missão em um ambiente de administração
estratégica, já que é nela onde se concentram as medidas de controle que visam à segurança
de ativos, a fidedignidade e oportunidade da informação. Essa dimensão é compreendida pelo
conjunto de métodos e procedimentos adotados pela organização que visa à proteção do seu
patrimônio, à confiabilidade e tempestividade dos registros com o objetivo de assegurar a
transparência das informações disponibilizadas para a administração estratégica (AICPA,
2005; WADDELL,1982).
O controle prescritivo é assim denominado, porque é o meio pelo qual se busca
garantir que as informações gerenciais sejam acuradas, tempestivas, fidedignas e confiáveis e
sejam úteis para o processo de gestão e para a tomada de decisão. É, portanto, a síntese dos
controles internos da organização, definidos pelo IBRACON (1998) como todos os processos
e rotinas, de natureza administrativa ou contábil, destinados a fazer com que, na empresa, os
colaboradores respeitem as políticas traçadas pela alta administração, os ativos tenham sua
integridade protegida e suas operações sejam adequadamente contempladas, em sua
totalidade, nos registros contábeis e fidedignamente retratadas pelas demonstrações contábeis.
Para Andrade (1999) os controles internos são o suporte para garantir o efetivo
cumprimento de metas e objetivos, incluindo a eficácia, a eficiência e a economicidade como
medidas de desempenho. Para o autor, controles internos adequados são aqueles resultantes de
estruturas e sistemas capazes de propiciar uma razoável margem de garantia para que os
 12

objetivos e metas da empresa sejam atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessária
economicidade. Explica que margem de garantia é entendida como medida de efetividade, a
custos compatíveis, estabelecidos para evitar desvios ou restringi-los a um nível tolerável.
Os controles internos têm por objetivo garantir que as fases do processo decisório, o
fluxo de registro e informações, a implementação das decisões e o feedback sobre o
desempenho, se sucedam de forma confiável. Para facilitar a verificação e análise de
informações, a área de controladoria busca apoio nos sistemas de informações gerenciais que
lhe fornecem dados sobre todas as conexões do processo de gestão. Com o uso desses
sistemas, é possível o rastreamento de todos os processos e procedimentos que necessitam de
verificação e análise (O’BRIEN, 2004).
Portanto, a controladoria se apóia nos controles internos para verificar se todo o
sistema empresa está funcionando de forma correta e adequada, ou seja, se está ocorrendo a
eficiência dos controles operacionais e o atendimento dos objetivos da administração
estratégica. Com isso, pode atuar de forma preventiva evitando que o patrimônio seja
colocado em risco e na detecção e saneamento de erros e fraudes, procurando garantir a
tempestividade e integridade dos registros contábeis.
Através dos sistemas de controles internos acompanham-se as operações de uma
empresa, propiciando informações anteriores e posteriores à ocorrência dos fatos. A
importância destas informações pode-se traduzir na sua capacidade de detecção de falhas de
uma área, que possam afetar a qualidade e o desempenho da empresa, pois elas se inter-
relacionam (ATTIE, 1998; ALMEIDA, 1996). A controladoria tem por função a manutenção
desses controles, que visam à proteção dos ativos, a prevenção contra o mau uso dos recursos
e a verificação da confiabilidade dos dados de cada unidade da empresa, entre elas: contas a
pagar, contas a receber, recursos humanos, suprimentos, logística, produção. Portanto, os
controles internos objetivam a confiabilidade e a tempestividade das informações, que os
ativos representem a aplicação de parte de seu recurso e proteção contra o mau uso,
otimização dos recursos, prevenção e detecção de roubos e fraudes (ATTIE, 1998;
ALMEIDA, 1996).
A visão sistêmica de um observador permite identificar possíveis pontos de controle e
de monitoramento, e é nesse sentido que a controladoria contribui com a administração
estratégica, pois atua, garantindo que as transações econômicas ocorram de forma segura e
eficiente.

5. CONCLUSÕES
Este estudo procurou demonstrar o papel da controladoria na administração
estratégica, descrevendo os conceitos e ascensão desta área sobre as dimensões de controle:
de gestão, físico-financeira e prescritiva; tratou do controle como uma forma de garantia da
operacionalidade dos processos, da apuração e registro dos eventos econômicos e do
resguardo dos ativos.
Procurou também, evidenciar a controladoria sob a perspectiva de que essa área
auxilia a administração estratégica na escolha do melhor rumo a ser seguido, por meio da
identificação de eventuais desvios tanto operacionais como estratégicos, fornecendo
informações adequadas e oportunas aos gestores facultando-lhes a tomada de decisão. Por sua
vez, a controladoria utiliza as dimensões de controle a fim de facilitar que as informações
sejam tempestivas, confiáveis e possam assessorar a alta administração em suas decisões.
Nesse sentido, os sistemas de informação gerenciais participam do processo como
facilitadores, ou seja, permeiam informações por todo o sistema de gestão.
Percebe-se que a controladoria atua no monitoramento do processo de gestão com
ênfase na eficácia, disponibilizando instrumentos de controle que influenciam mudanças
 13

comportamentais e estruturais na empresa, conciliando os diversos interesses e necessidades

de sua administração.
Ressalta-se que, para transpor os conceitos da teoria para a prática, as empresas
precisam avaliar o contexto onde estão inseridas, observando a cultura, o ambiente, os
objetivos, as estratégias e a estrutura, demandando clara definição do que a empresa deseja e
aonde quer chegar. Nesse contexto, destaca-se a relevância da administração estratégica por
considerar todos esses fatores na estruturação do processo de gestão.
Pôde-se verificar, portanto, por meio de premissas validadas por estudos feitos, que a
controladoria disponibiliza mecanismos de monitoramento, por meio de sua atuação interativa
e constante, capazes de fomentar entre os gestores a filosofia de administração estratégica,
auxiliando na tomada de decisão, tendo em vista o alcance da eficácia organizacional.

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