REFUGO, DESPERDÍCIO;.

SOBRAS E UNIDADES DEFEITUOSAS 1

Os problemas de desperdício, sobras ou refugo são encontrados em praticamente todas as empresas fabris, quaisquer
que sejam as técnicas específicas de fabricação utilizadas.
A contabilização dos refugos, sobras e desperdícios está circunscrito na distinção entre refugos normais e anormais.
O refugo anormal é controlável pela supervisão de primeira linha, enquanto o refugo normal não o é. A contabilização dos
refugos, das unidades defeituosas e semelhantes varia consideravelmente na prática. Este Tópico Especial abordará estes assuntos.

Definições

As definições dos principais termos utilizados neste Tópicos Especial encontram-se a seguir.

Refugo: produção que não satisfaz aos padrões dimensionais ou de qualidade e, portanto, é refugado e vendido por um valor
inferior ao do produto que atenda as especificações. O custo líquido do refugo é a diferença entre os custos acumulados até o
ponto de rejeição menos o valor de venda do refugo (às vezes chamado valor de salvados).

Unidades defeituosas: produção que não satisfaz os padrões dimensionais ou de qualidade e é subseqüentemente reusinada e
vendida através dos canais normais como mercadoria de primeira ou de segunda, dependendo das características do produto e das
alternativas disponíveis. Normalmente estes produtos são vendidos no mercado como “pontas de estoque” (off price)

Desperdício: material que ou se perde, ou evapora, ou encolhe, ou é resíduo que não tem valor de recuperação mensurável;
exemplo: gases, poeira, fumaça e resíduos invendáveis. Às vezes a disposição do desperdício ainda obriga a empresa a custos
adicionais; por exemplo, o desperdício atômico.

Sobras: resíduo de materiais de operações fabris que tem valor mensurável, mas de importância relativamente pequena. Por
exemplo, o metal que sobra numa operação de estampagem, aparas, limalha, serragem e pequenos pedaços de material resultantes
de operações de corte. As sobras podem ser vendidas ou reaproveitadas.

Controle dos refugos

Normalmente os processos de fabricação geram, juntamente com a produção de boa qualidade, unidades deficientes
como resultado da combinação mais econômica dos fatores de produção. Embora seja tecnicamente possível eliminar todos os
refugos, em alguns casos pode não ser econômico fazê-lo, porque os custos de diminuição das taxas de refugo são maiores que os
custos dos refugos eliminados.
O refugo é importante sob muitos aspectos, principalmente para o planejamento e controle gerenciais, pois através
deles pode-se medir com precisão a eficiência da produção. Os responsáveis pela produção devem escolher o método ou processo
de produção mais econômico. Depois devem tomar providências para que os refugos sejam controlados de acordo com os limites
escolhidos e predeterminados, de maneira que não ocorra refugação excessiva.

Refugo normal

Considerando condições de produção previamente estabelecidas em razão de padrões, a administração deve

determinar a taxa de refugação que será considerada normal. O refugo normal é o que ocorre em condições operacionais de
eficiência; sendo resultado do processo de produção e , portanto, incontrolável a curto prazo. Os custos dos refugos normais são
considerados como parte dos custos da boa produção, pois estes refugos são considerados como parte inerente de uma boa
produção. Em outras palavras, um refugo normal é um refugo planejado, no sentido de que a escolha de determinada combinação
de fatores de produção implica taxa de refugo aceitável em termos de produção normal.

Refugo anormal

O refugo anormal é o que ocorre em condições operacionais de ineficiência, sendo considerado desnecessário e,
portanto, controlável a curto prazo. Os custos dos refugos anormais são custos perdidos, medidas de ineficiência que devem ser
baixados da contabilidade como perdas inservíveis do período. A conta de perdas devidas a refugos anormais deve aparecer como
um item separado na demonstração de resultado do período.

1
Extraído do Capítulo 19 do Livro Contabilidade de Custos: Pearson Education (STARK, José Antonio)
Registros contábeis dos refugos

Como se pode perceber claramente, a contabilidade de custos tem duas finalidades principais: custeio de produto e
custeio para fins de controle. Em relação ao controle, está diretamente relacionada com o débito dos custos aos centros de
responsabilidade, no momento em que ocorrem. Quanto ao custeio do produto, determinará a aplicação dos custos incorridos aos
estoques ou a qualquer outra conta que for devida. Merece destaque a contabilização dos produtos refugados.
Os custos dos refugos normais e dos anormais são custos de produto, da mesma maneira que os custos dos produtos
acabados bons. Assim, os custos de produto podem representar tanto produção considerada dentro das especificações, quanto fora
dela. A existência de produtos refugados não implica nenhum custo adicional além dos já incorridos2. Portanto, na. contabilização
dos produtos refugados há que se considerar:

1) Aplicações e realocações de custos;

2) Distinção entre os custos dos refugos normais, que devem ser adicionados aos custos das unidades boas, dos
custos dos refugos anormais, que serão baixados como perdas;
3) O valor dos custos dos refugos, servindo de análise para os responsáveis pela apuração dos custos e
acompanhamento da produção.

Conforme se pode observar do Quadro T2.13, todo débito em produto é refugado (lançamento 2), deve corresponder
um crédito na produção em curso. Além disso, deve-se debitar os refugos normais ao estoque (lançamento 4), e os refugos
anormais a uma conta de perdas (lançamento 5). Conceitualmente, os lançamentos são realizados numa conta de custo de produtos
refugados para proporcionar condições de análise aos responsáveis pelo produção e pela apuração dos custos de fabricação, isto é,
o quanto dos custos aplicados à produção em curso são registrados como produtos acabados (lançamentos 3 e 4) ou reconhecidos
como perdas (lançamento 5).
Há que se destacar que no Brasil não é prática comum a apuração dos custos dos produtos fabricados com tal
requinte, até porque as normas de contabilidade brasileira não são muito claras neste sentido.Diferentemente da contabilidade
americana, onde os FASB4 determinam esta prática.
Observando o Quadro T2.1 constata-se que durante o processo de produção 4.000 unidades foram completadas,
transferidas para produtos acabados a um custo de $480.000, correspondendo a 88,9% das unidades usinadas.
Considerando a finalidade gerencial e de controle a apuração em separado dos refugos, esses representaram 11,3%
das unidades acabadas ou 10% do total das unidades usinadas, servindo de parâmetro para os responsáveis pela produção.
Normalmente os processos de fabricação tendem a apurar mais ou menos sobras e perdas, conforme o produto a ser fabricado. A
indústria farmacêutica tende a apurar mais perdas do que sobras, devido as especificações dos produtos.
Como se sabe, uma indústria deve primar pela sua eficiência, de forma a reduzir os custos financeiros de produção,
que normalmente não são transparentes. No caso da fábrica do Quadro T2.1, se for considerado os custos totais de produção de
$540.000, em relação aos produtos perfeitos, o custo unitário seria elevado de $120 para $135,00 ($540.000  4.000),
representando um aumento de 12,5%. Este custo poderá ser reduzido pela venda dos refugos normais ($36.000), mas que de
qualquer forma onerariam os custos financeiros de produção, considerando que os preços de venda dos refugos não serão os
mesmos dos produtos perfeitos.

2
Quando o refugo não é detectado até o acabamento dos produtos, as unidades refugadas exigem o mesmo esforço das unidades perfeitas. Em
outras palavras, o operário pode estar executando com igual eficiência todas as mercadorias e, contudo, produzir algumas unidades refugadas,
devido a matérias-primas ruins, equipamentos desgastados etc. Desse modo, o trabalhador pode, eficientemente, produzir mercadorias refugadas.
3
Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pág. 834, v2
4
FASB é a sigla de Financial Accounting Standards Board. O FASB é composto por membros (representantes das áreas de contabilidade,
administração, indústria e serviços) que tem como finalidade emitir normas de contabilidade (FAS) que deverão ser seguidos por todas as
empresas, sejam companhias abertas ou não, industriais, serviços, instituições financeiras ou não. Seria o equivalente ao nosso IBRACON
(Instituto Brasileiro de Contabilidade), porém com muito mais força, emitindo padrões de contabilidade (normas) com força de lei.
 CONTABILIZAÇÃO DOS REFUGOS
% Contabilização dos refugos
unid fab unid perf
Unidades usinadas 4.500 Produção curso Almoxarifado
Unidades perfeitas completadas 4.000 88,9%
Refugo normal 300 6,7% 7,5% 1 540.000 54.000 2 540.000 1
Refugo anormal 150 3,3% 3,8% 480.000 3
540.000 54.000 2 540.000
Custo unitário $ 120

Lançamentos contábeis
unidades débito crédito Custo bens refugados Produtos acabados
Produção em curso 4.500 $ 540.000
Almoxarifado $ 540.000 2 54.000 36.000 4 3 480.000
18.000 5 4 36.000
Custo bens refugados 450 $ 54.000 - - 516.000

Produção em curso $ 54.000

Produtos acabados 4.000 $ 480.000

Produção em curso $ 480.000 Perda refugo

Produtos acabados 300 $ 36.000 5 18.000

Custo bens refugados $ 36.000 18.000

Perda refugo anormal 150 $ 18.000

Custo bens refugados $ 18.000
Quadro T2.1

Custeio dos refugos por ordem de serviço

Refugo vendido como sobra

A contabilidade por ordem de serviço pode contabilizar os refugos por vários processos. Quando os produtos
refugados têm valor de venda 5, o custo líquido do refugo é calculado deduzindo-se o valor de venda dos custos dos produtos
refugados acumulados até o ponto de rejeição.
Na hipótese da refugação ser considerada característica normal do ciclo de produção, ou quando as causas de refugos
são conseqüência do trabalho executado em todas as ordens de serviço, o custo líquido dos refugos é calculado como parte dos
custos indiretos, de forma que a taxa dos custos indiretos inclua uma provisão para os custos de refugo. Portanto, os custos dos
refugos são calculados através da. aplicação dos custos indiretos em vez de serem distribuídos para algumas ordens de serviço.
Supondo que de um lote de 150 unidades de produtos em processo se tenha refugado 30 unidades, sendo que os
custos totais acumulados até quando foi constatada a refugação montavam em $120 por unidade. O valor da sucata é estimado em
$40 por unidade. Os lançamentos contábeis seriam os seguintes:

Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda 1.200

Custos indiretos (refugos normais) 2.400
Produção em curso 3.600

5
Na prática, as palavras sobras e refugo às vezes são usadas indiscriminadamente. Desse modo, é possível que se considerem os custos de refugo
como o custo acumulado total do serviço refugado. Todavia, as mercadorias refugadas podem ser vendidas como sucata, isto é, vendidas pelo
preço que se conseguir - valor de sucata. Desse modo, o custo líquido do refugo é o custo total do refugo menos a recuperação pela venda da
sucata.
 Alternativamente poder-se-ia, para fins de controle ou determinação de preços, creditar a ordem de serviço somente
pelo valor de venda das unidades refugadas, forçando dessa maneira as unidades refugadas na ordem de serviço a carrear os custos
normais de refugação. O lançamento contábil seria o seguinte:

Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda 1.200

Produção em curso 1.200

Análise dos resultados

Pelo exposto, percebe-se claramente que os custos dos produto estão sendo debitados novamente a controle de custos
indiretos departamentais de fábrica, que deveriam acumular apenas custos incorridos em vez de custos incorridos e custos de
produto. Se essa distinção não for mantida, o controle de custos indiretos departamentais de fábrica incluirá débitos duplicados de
custos indiretos. Por exemplo, se forem usinadas tanto as unidades perfeitas quanto aquelas que eventualmente se refugam, os
diversos custos de produção, incluindo os custos indiretos aplicadas, serão debitados à conta departamental de produtos em
processo. Como conseqüência, quando se detecta o refugo normal estes custos dos produtos serão debitados novamente, incluindo
os custos indiretos aplicados, em montante igual ao custo líquido dos refugo na conta de controle dos custos indiretos
departamentais.
Considerando os mesmos dados apresentados no Quadro T2.1, estão apresentados no Quadro T2.2 os lançamentos
contábeis dos custos das operações de processamento dos produtos, contemplando a venda e a apuração dos custos líquidos dos
refugos.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS DO CUSTO LÍQUIDO DE PRODUÇÃO

Custo unitário refugo $ 120 Produção processo Almoxarifado
Valor venda $ 40 1 540.000 480.000 2 540.000 1
Custo líquido refugo $ 80 24.000 3
Produção em processo 4.500 12.000 4 540.000
Refugo normal 300 18.000 5
Refugo anormal 150 6.000
Produtos acabados 4.000
Saldo unidades processo 50 Produtos acabados Custo prod vendido
2 480.000 480.000 6 6 480.000
Valores contábeis: 3 24.000 24.000 7 7 24.000
prod acab refugo total 4 12.000 12.000 8 8 12.000
Quantidade 4.000 300 4.300 516.000 516.000
Preço $ 120 $ 80
Custo líquido $ 480.000 $ 24.000 $ 504.000 Perda refugo Recuperação custo
5 18.000 12.000 9
Refugo anormal 150 18.000
Preço $ 120
Perda de refugo $ 18.000 $ 18.000 Caixa
9 12.000
Unidades em processo 4.500 12.000
Custo unitário refugo $ 120
Produção em processo $ 540.000 Demonstração do custo líquido produção
Custo total produção $ 540.000
Unidades refugadas 300 Custo produtos em processo -$ 6.000
Valor venda $ 40 Custo produtos acabados $ 534.000
Valor venda refugos $ 12.000 Perda com refugo -$ 18.000
Custo de produção $ 516.000
Saldo unidades processo 50 Recuperação custo produção -$ 12.000
Custo unitário refugo $ 120 Custo líquido de produção $ 504.000
Produção processo $ 6.000
Quadro T2.2
 Fazendo-se uma comparação do Quadro T2.1 com o Quadro T2.2 observa-se que ocorreu uma diferença de $36.000
no custo total de produção ($540.000 - $504.000). Esta diferença é relativa ao custo dos produtos em processo ($6.000), a perda
com refugo ($18.000), pois este será inservível para a venda, e o valor recuperado na venda do refugo normal ($12.000).
Este tratamento conceitual não elimina uma provisão para refugos normais na taxa de aplicação de custos indiretos
de fábrica, e não debita os custos efetivos líquidos de refugos normais à conta de controle de custos indiretos. Em. vez disso, trata
os refugos como problema separado e distinto da ocorrência de custos. Isola os custos líquidos de refugos como um conjunto
especial de custo de produto já incorridos e aplica (aloca) os refugos normais às unidades perfeitas produzidas mediante uma taxa
predeterminada especial de refugos normais, sendo o crédito lançado a custo de produtos refugados, ou; em uma conta de custo de.
produtos refugados aplicados, que posteriormente será encerrada contra custo de produtos acabados de maneira similar àquela do
encerramento das contas dos demais custos de produção.

Contabilização da reusinagem das unidades defeituosas

De uma maneira geral, as unidades defeituosas podem ser reusinadas e transformadas em unidades a serem vendidas
como produtos de primeira ou de segunda categoria. Talvez como exemplo de exceção a esta regra seja o caso da indústria
farmacêutica..
Sendo assim, a menos que hajam razões especiais que justifiquem o débito da reusinagem às ordens de serviço, ou.
aos lotes que contenham unidades imperfeitas, o material, mão-de-obra e outros custos extraordinários serão debitados a custos
indiretos6. Desta forma, a reusinagem será rateada por todas as ordens de serviço ou lotes por meio de uma taxa predeterminada de
custos indiretos.
Considerando os dados do Quadro T2.2, e supondo que as 300 peças de refugo normal sejam vendidas como
“produtos de primeira", os lançamentos contábeis poderiam ser demonstrados como no Quadro T2.3.

CONTABILIZAÇÃO DA REUSINAGEM DAS PEÇAS DEFEITUOSAS

Unidades refugadas normais 300 Produção processo Matéria prima
Custo unitário refugo $ 120 1 14.400 14.400 14.400 1
Produção em processo $ 36.000 2 12.600 4 1.584 1.584 5
Matéria prima $ 14.400 3 9.000 - -
Mão de obra $ 12.600 5 6.354 42.354 6
Custos indiretos $ 9.000 - - Mão de obra
12.600 12.600 2
Custos de reusinagem: Produtos acabados 4 2.520 2.520 5
Insumos $ 1.584 - -
Mão de obra $ 2.520 6 42.354
Custos indiretos $ 2.250 42.354 Custos indiretos
Total $ 6.354 9.000 9.000 3
4 2.250 2.250 5
- -
Quadro T2.3

Cabe observar no Quadro T2.3 que a reusinagem das peças ocasionou um custo adicional de reusinagem, aumento o
custo unitário de $120 para $141, ou seja os produtos para serem vendidos como de “primeira linha” terão um custo adicional de
$21 (17,7% mais caro), como mostra o Quadro T2.4.

Custo total + reusinagem $ 42.354

Quant refugo normal 300
Custo unitário $ 141
Custo unitário anterior 120
Aumento $ 21

6
As criticas ao tratamento das mercadorias refugadas também são aplicáveis ao tratamento neste caso, mas somente no sentido de que as contas
de custos indiretos incorridos e aplicadas podem ser registrado com valores que em si não necessitavam de não ocorrência de custos indiretos.
Em outras palavras, as matérias-primas extras, a mão-de-obra e as custos indiretos variáveis podem representar não ocorrência de custo extra,
mas com os custos indiretos fixos não sendo afetados. Da mesma forma, qualquer lançamento contábil que envolva simultaneamente débito a
custos indiretos departamentais e crédito a custos indiretos aplicados tende a camuflar o objetivo principal da conta de controle dos custos
indiretos, qual seja, de acumular os custos indiretos quando incorridos.
 17,7%
Quadro T2.4

Neste caso compensaria a reusinagem, pois se os refugos fossem vendidos como refugos o seu preço de venda seria
de $40, havendo uma perda de $80 em relação ao custo unitário. Com a reusinagem, embora o custo aumente em $21, a perda se
torna menor que a venda como refugo.

Contabilização das sobras

As sobras são os resíduos das operações fabris que têm valor de venda mensurável, e com valor de recuperação
relativamente pequeno. Há dois aspectos a serem destacados na contabilização das sobras: controle e custeio. Itens indiretos como
limalhas de ferro, desbastes metálicos, cavacos de tornearia e aparas de furagem devem ser quantificados mediante pesagem,
contagem ou qualquer outro critério de mensuração. Deve haver normas e padrões, porque o excesso de sobras indica ineficiência.
Preparam-se planilhas de sobras para fins de relatórios de produção, que resumem o montante de sobras e as comparem com as
normas ou padrões predeterminados. As sobras devem retornar ao almoxarifado onde serão registradas para venda ou reusinagem,
conforme o caso. Deve-se contabilizar as sobras, considerando não só do ponto de vista da eficiência, mas também porque
constituem custos financeiros de produção, impactando diretamente na formação do preço de venda do produtos.
Há várias forma de contabilizar as sobras. Teoricamente, as sobras não sofrem alocação de nenhum custo. Em
contrapartida, seu valor .de vendas é considerado como compensação dos custos indiretos da fábrica:

 As sobras devolvidas ao almoxarifado não são objeto de lançamento no livro diário, pois são registradas em planilhas de
controle de produção.

 As venda de sobras são laçadas da seguinte forma:

Caixa XX
Custos indiretos XX

Este método não relaciona as sobras a nenhum produto. Por outro lado, por razões de dificuldades práticas, todos os
produtos recebem custos de sobras de produção sem nenhum crédito das vendas de sobras. Isto se justifica até pelo valor pequeno
das sobras (custo x benefício do controle). O que realmente ocorre nestas situações é que as vendas das sobras são consideradas
como recuperação de custos de produção.
Alternativamente, poder-se-ia registrar as vendas de sobras às ordens de serviço que as tivessem produzido. Este
método é usado somente quando viável economicamente (custo x benefício). Neste caso os lançamento contábeis poderiam ser da
seguinte forma:

 As sobras devolvidas ao almoxarifado não serão objeto de lançamento no livro diário, sendo elaborado um relatório da
quantidade recebida e respectiva ordem de serviço lançados na ficha de inventário permanente

 As vendas de sobras receberão o seguinte tratamento:

Caixa XX
Produção em processamento XX

Os conceitos explanados partem do pressuposto de que não se imputa nenhum valor de estoque às sobras quando
estas retomam ao almoxarifado. Quando existe intervalo significativo. de tempo entre a estocagem das sobras e sua venda,
justifica-se que se lhes atribua alguma estimativa de valor realizável líquido, de maneira que os custos de produção e respectiva
recuperação de sobras possam ser reconhecidos dentro do mesmo período.

Custeio padrão dos refugos

Desperdício e perda

Quando se. usa sistemas de custo-padrão prevê-se perda padrão nos custos-padrão de produtos. Desta forma, a perda
superior ao padrão é consumo de material, ou variação quantitativa. Ao contrário dos refugos e sobras, a perda não pode ser
determinada ou discriminada por meio de identificação física.
Exemplos de desperdícios não identificados e especificamente custeados são a pintura ou o verniz aderente aos lados
de seus recipientes, as raspas, evaporação, e assim por diante. O consumo excessivo de material em geral é mensurado através das
requisições de material excessivo ou através de percentagens de rendimento-padrão de materiais como madeira serrada, produtos
químicos e minérios. Assim, quando 15.000 galões de produtos químicos produzem normalmente 12.000 galões de produtos
acabados perfeitos, a percentagem de rendimento-padrão será de 80% do insumo normal. Em contra partida, a percentagem de
desperdício será de 20% do insumo normal ou como 25 % da produção de qualidade perfeita.
Note que estas percentagens fornecem um padrão físico que pode ser utilizado nos casos de alterações de preços.
Outrossim, este padrão é facilmente mensurável e inteligível, podendo ser utilizado como índice de eficiência.

Sobras

Os padrões de consumo de matéria-prima incluem provisões de sobras. Normalmente os padrões baseiam-se em

estudos das operações, e não apenas em dados históricos, onde são calculados os percentuais de eficiência do projeto. Sendo
assim, o custo padrão do material direto será: (a) o custo unitário padrão, multiplicado pela quantidade de insumo-padrão por
unidade acabada, menos (b) o custo unitário das sobras multiplicado pela perda-padrão de peso das sobras por unidade acabada.
A título de exemplificação, considere dos dados da reusinagem mostrados no Quadro T2.3. Suponha que na
reusinagem ocorreu uma sobra de material, cujo padrão é de 5%, conforme acompanhamentos estatísticos realizados pela empresa.
No Quadro T2.5 estão demonstrados os cálculos do custo-padrão por unidade acabada.

CUSTO PADRÃO POR UNIDADE ACABADA

Unidades reusinadas 300,0
% sobra padrão 5,0%
Sobra padrão na reusinagem 15,0
% perda padrão 10,0%
Perda padrão na reusinagem 1,5

Custo da reusinagem $ 6.354

Unidades reusinadas 300,0
Custo unitário reusinagem $ 21,18

custo custo
presumido total
Unidades reusinadas 300,0 $ 120,00 $ 36.000,00
Sobra padrão na reusinagem -15,0 $ 21,18 -$ 317,70
Perda padrão na reusinagem -1,5 $ 21,18 -$ 31,77
Total 283,5 $ 35.650,53
Custo unitário padrão $ 125,75
Quadro T2.5

Conforme mencionado anteriormente, as sobras de uma maneira geral não são contabilizadas, mas tão somente
registradas em planilhas de acompanhamento no almoxarifado. No Quadro T2.5 percebe-se claramente que o custo padrão de
reusinagem neste caso foi de $125,75 por unidade acabada. O custo da sobra (cerca de 1% do custo do refugo reusinado confirma
a insignificância do seu controle contábil.
Embora os padrões de material direto sejam calculados desta maneira para cada operação, em geral não é prático
alocar as sobras a lotes ou operações específicas. Geralmente, as comparações limitam-se a freqüência mensal ou semanal dos
custos-padrão dos bens perfeitos produzidos com o total dos débitos efetivos ao departamento.

Refugo

De uma maneira geral, os custos líquidos de refugo e reusinagem são incorporadas nos custos indiretos. As unidades
refugadas são excluídas da produção em processo como custos padrão e debitadas aos custos indiretos de fabricação. Comparações
periódicas das provisões orçamentárias com os refugos fornecem informações para fins de controle gerencial.
Considere os dados do Quadro T2.1, contemplando os custos de material direto, mão de obra direta e custos indiretos
variável e fixo, calculados no Quadro T2.6.
 unitário total produção particip %
Material direto $ 49,20 $ 221.400,00 4.500 41,0%
MOD $ 46,80 $ 210.600,00 4.500 39,0%
Custos indiretos variáveis $ 15,60 $ 70.200,00 4.500 13,0%
Custos indiretos fixos $ 8,40 $ 37.800,00 4.500 7,0%
Custo total $ 120,00 $ 540.000,00 100,0%
Quadro T2.6

Suponha que não haja refugo, mas que seja necessário consumir 1.150 Kg de material para produzir mil unidades
perfeitas, ocasionando uma variação no consumo de material de $6.286,67 em relação ao padrão, conforme demonstra o Quadro
T2.7
Considerando que foram produzidas 1.137 unidades, mas 115 foram refugadas (vide proporção entre produção e
refugo mostrado no Quadro T4.1, cerca de 10%). Desta forma, a variação total no custo, em relação ao padrão será de $14.429,
conforme calculado no Quadro T2.8:

Consumo de material 1.150 Kg

Material direto:
Real 1.150
Padrão 1.022 88,9%
128 11,1%
Preço unitário $ 49,20
Variação de consumo $ 6.286,67
Quadro T2.7

produção variação
preço unit real padrão custo
Material direto $ 49,20 1.150 1.022 $ 6.287
MOD $ 46,80 1.137 1.022 $ 5.382
Custos indiretos variáveis $ 15,60 1.137 1.022 $ 1.794
Custos indiretos fixos $ 8,40 1.137 1.022 $ 966
Total $ 120,00 $ 14.429

Material unidades perfeitas

Material unidades refugadas 1.022 88,9%
Excesso consumo material 115 10,0%
13 1,1%
Quadro T2.8

A mesma variação poderá ser alcançada se a análise considerar somente as variações em termos das unidades
perfeitas, como mostra o Quadro T2.9. Neste caso a comparação entre o custo real e o custo padrão apura uma variação
igualmente de $14.429. Note que esta variação representa um aumento no custo padrão de 11,8% ($14.429  $120.000). este
desvio pode ser significativo se considerar a atividade da empresa, principalmente no que se refere ao custo de utilização de
capital (financeiro) para a fabricação dos produtos, pois isto pode significar um repasse de custo de “ineficiência” (financeiro)
sobre o preço de venda do produto, o que reduzirá a margem de ganho, ou até mesmo podendo inviabilizar uma determinada linha
de produção.

variação
real padrão total
Material direto $ 56.580 $ 50.293 $ 6.287
MOD $ 53.222 $ 47.840 $ 5.382
Custos indiretos variáveis $ 17.741 $ 15.947 $ 1.794
Custos indiretos fixos $ 9.553 $ 8.587 $ 966
Total $ 137.095 $ 122.667 $ 14.429
Quadro T2.9
 Alternativamente, se for isolado o efeito do refugo, isto é, isolando a quantidade refugada (115 unidades)
multiplicado pelo preço unitário dos fatores de produção (apontados no Quadro T2.8), comparado com o padrão, e considerando o
excesso de material (13 unidades), também se chega ao mesmo custo de variação de $14.429, como calculado no Quadro T2.10.
Ressalte-se que este controle exigirá o estabelecimento de uma conta especial de variação de refugo na contabilidade,
representando o custo padrão de produtos refugados, o que desobrigaria as demais contas de refletir custos de refugos.

variação
refugo excesso total
Material direto $ 5.658 $ 629 $ 6.287
MOD $ 5.382 $ 5.382
Custos indiretos variáveis $ 1.794 $ 1.794
Custos indiretos fixos $ 966 $ 966
Total $ 13.800 $ 629 $ 14.429
Quadro T2.10

Custeio dos refugos por processo

Distinção entre refugo normal e anormal

Inicialmente cabe destacar que os conceitos desenvolvidos neste tópico sejam relativos a contabilização dos refugos
de produção. Contudo,estes mesmos conceitos também serão válidos para a contabilização do desperdício (perdas, evaporação ou
unidades perdidas).
A idéia central é a distinção entre custo de produto e custeio para controle. Para fins de controle, as empresas de uma
maneira geral utilizam alguma versão do custo padrão ou custo estimado, que contemple uma provisão de refugo normal, perdas
ou desperdício no próprio padrão ou estimativa, conforme demonstrado no item anterior.
Como regra geral, identifica-se e apura-se os custos de refugos separadamente. Posteriormente, aloca-se os custos
normais de refugo aos produtos acabados ou produtos em processo, dependendo do ponto em que esteja o ciclo produtivo em que
se presume que o refugo tenha ocorrido. Normalmente, presume-se que o refugo esteja na fase de acabamento, onde ocorre a
inspeção, porque é neste ponto que o refugo é reconhecido. O refugo normal não é necessariamente alocado às unidades que não
tenham chegado a esse ponto do processo produtivo, porque as unidades refugadas têm relação unicamente com as unidades
inspecionadas.
Alguns autores entendem que não se deve considerar o cálculo das unidades equivalentes de refugo, perdas ou
desperdício. A razão alegada em favor desta técnica é que ela automaticamente distribui os custos normais do refugo pelas
unidades boas, através do uso de custos equivalentes unitários mais altos. Entretanto, os resultados dessa técnica pode provocar
distorções, a menos que (a) não haja estoque de produtos em processamento ou (b) os custos de conversão, matéria-prima e refugo
ocorram uniformemente durante todo o ciclo produtivo. No exemplo a seguir produzido foram considerados no cálculo as
unidades equivalentes.
Considerando os dados do Quadro T2.1, onde não há estoque anterior, a fábrica inicia 4.500 unidades; 4.000 são
acabadas, 50 estão em processamento, semi-acabadas, e 450 são refugadas, sendo 300 unidades refugo normal e 150 refugo
anormal. O refugo é percebido no acabamento. Os custos de material são de $221.400, representando 41%, conforme demonstrado
no Quadro T2.6, e os custos de conversão (transformação) montam em $318.600, representando 51% do total dos custos de
produção. Todos os materiais são introduzidos no início do processamento. No Quadro T2.11 está demonstrada a contabilização
do refugo.
O Quadro T2.117 demonstra que desconsiderando o refugo reduz-se o desempenho total equivalente; quando este
último é dividido pelos custos de produção, resulta um custo unitário maior. O resultado real é a aplicação de custos unitários
maiores à produção em curso que ainda não alcançou o estágio de acabamento. Ao mesmo tempo, os débitos totais às unidades
acabadas são menores. Portanto, o estoque final de produtos em processo contém custos de refugo ($620,70 neste exemplo,

7
Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pág. 846, v2
considerando que a participação dos refugos é de 10%) que não pertencem a tais unidades e deveriam ser debitados nos produtos
acabados. Além disso, o estoque final de produtos em processamento contém algumas unidades que serão reconhecidas como
refugadas. Assim, o estoque de produtos em processo está sendo debitado com refugos ($620,70) que deveriam ser debitados nos
produtos acabados. Na verdade, a produção em curso está sendo debitada em dobro, porque já contém refugo que será reconhecido
e alocado quando ocorrer a inspeção.

COMPARAÇÃO DA CONTABILIDADE DO REFUGO

unitário total particip %
Material direto $ 49,20 $ 221.400,00 41,0%

MOD $ 46,80 $ 210.600,00 39,0%

Custos indiretos variáveis $ 15,60 $ 70.200,00 13,0%
Custos indiretos fixos $ 8,40 $ 37.800,00 7,0%
Custo transformação $ 70,80 $ 318.600,00 59,0%
Custo total $ 120,00 $ 540.000,00 100,0%

desempenho equivalente
considerando refugo desconsiderando refugo
fluxo físico material transform fluxo físico material transform
Unidades:
Completadas 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000
Refugo normal 300 300 300 300
Em processamento 50 50 50 50 50 50
Total de unidades 4.350 4.350 4.350 4.350 4.050 4.050
total material transform total material transform
Custos:
Correntes $ 540.000 $ 221.400 $ 318.600 $ 540.000 $ 221.400 $ 318.600
Unidades equivalentes 4.350 4.350 4.050 4.050
Custo unitário equivalente $ 50,90 $ 73,24 $ 54,67 $ 78,67
Resumo dos custos:
Unidades completadas 4.000 4.000
Custo unitário $ 54,67 $ 78,67
Custo total 533.333 218.667 314.667
Custo antes refugos $ 496.552 $ 203.586 $ 292.966
Unidades completadas 4.000 4.000
Custo unitário $ 50,90 $ 73,24
Refugo normal $ 37.241 $ 15.269 $ 21.972
Unidades completadas 300 300
Custo unitário $ 50,90 $ 73,24
Custos transferidos $ 533.793 $ 218.855 $ 314.938
Produção em curso $ 6.207 $ 2.545 $ 3.662 $ 6.667 $ 2.733 $ 3.933
Unidades em processamento 50 50 50 50
Custo unitário $ 50,90 $ 73,24 $ 54,67 $ 78,67
 Custo total $ 540.000 $ 221.400 $ 318.600 $ 540.000 $ 221.400 $ 318.600
Quadro T2.11

Cálculo do refugo normal

O refugo normal deve ser calculado considerando a produção perfeita, ou o total de insumo normal não a partir do
insumo total. O insumo total inclui tanto o refugo normal quanto o anormal e, portanto provocaria desvios na mensuração, pois o
refugo anormal, como visto anteriormente, é debitado em perdas. Conforme demonstrado no Quadro T2.1 e reproduzido
parcialmente a seguir, se a taxa normal de refugo de produção é de 6,7 %, a cada 1.000 unidades fabricadas espera-se que 67
unidades sejam refugadas. Entretanto, se for considerar as unidades perfeitas, a cada 1.000 unidades perfeita fabricadas espera-se
encontrar 75 unidades refugadas, conforme demonstra o Quadro T2.12.

%
unid fab unid perf
Unidades usinadas 4.500
Unidades perfeitas completadas 4.000 88,9%
Refugo normal 300 6,7% 7,5%
Refugo anormal 150 3,3% 3,8%
Quadro T2.12
Desta forma, pode-se expressar a taxa de refugo normal ou como 6,7% das unidades fabricadas ou como 7,5% das
unidades perfeitas fabricadas. 8.

Contabilização do refugo por processo pela média ponderada

Os custos de produção da Cia XYZ são acumulados de acordo com o método do custeio por processo. Os materiais
deste produto entram na produção no início do ciclo de operações; os custos indiretos e os de mão-de-obra são presumidamente
uniformes ao longo de todo o ciclo. Algumas unidades do produto são refugadas em conseqüência de defeitos que não podem ser
descobertos antes da inspeção das unidades acabadas. Normalmente, as unidades refugadas representam 10% do total de unidades
usinadas.
Desta forma, com o fito de ilustração, sejam considerados os dados apresentados no Quadro T2.1, bem como o fato
de que a Cia XYZ produz em escala e que a sua produção e custos não apresentam variações significativa, podendo ser
consideradas como constante ao longo do ano. Sendo assim, pressupondo que o saldo inicial de produtos em processo no mês
seguinte seja de 50 unidades, como demonstrado no Quadro T2.11, e que a produção constante seja igual a do mês anterior.
Portanto, os custos de produção e sua respectiva contabilização podem ser apresentados no Quadro T2.13 9.

CUSTO DE PRODUÇÃO - MÉTODO DA MÉDIA PONDERADA

unidades equivalentes unidades equivalente
fluxo físico
materiais transformação completadas

Quantidades:
Estoque inicial de produtos processo 50
Unidades iniciadas no mês 4.500
Produção total 4.550

Refugo anormal 150 150 150

Refugo normal 300 300 300
Unidades perfeitas completadas 4.000 4.000 4.000
Estoque final produtos em processo 100 100 1.000
4.550 4.550 5.450

Custos:
Estoque inicial de produtos processo $ 6.000 $ 2.460 $ 3.540
Custos correntes $ 540.000 $ 221.400 $ 318.600
Custo total $ 546.000 $ 223.860 $ 322.140

8
Este conceito é de grande utilidade para a elaboração de orçamento flexível, pelo qual a norma ou padrão pode ser adaptado a qualquer nível de
produção
9
Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pág. 849, v2
 Unidades equivalentes 4.550 5.450
Custo por unidade equivalente $ 49,20 $ 59,11 $ 108,31

Resumo:
Unidades completadas refugo anormal 150
Custo unidade equivalente $ 108,31
Refugo anormal $ 16.246
Unidades completadas perfeitas 4.000
Custo unidade equivalente $ 108,31
Custos antes refugo $ 433.233
Unidades completadas refugo normal 300
Custo unidade equivalente $ 108,31
Custos refugo normal $ 32.492
Custo total transferido $ 465.726
Unidades em processo 100 1.000
Custo unidade equivalente $ 49,20 $ 59,11
Custos produção em processo $ 4.920 $ 59.108 $ 64.028
Custo total $ 546.000
Quadro T2.13

Contabilização da flutuação dos refugos

Admita-se que as taxas de refugo flutuam dentro do exercício em que os custos de produção serão apurados. Desta
forma, será necessário promover ajustes mensais nas demonstrações dos custos de produção, em relação ao padrão de produção.
Assim, o refugo normal pode ser 10% em média, mas influências aleatórias podem causar desvios do padrão de 10% dentro de
uma amplitude de 6% a 14%, mas que na média do ano é de 10%, por exemplo.
Se forem considerados os dados do Quadro T2.1, em que representa a média do ano para um mês, as flutuações serão
ajustadas na contabilidade mensalmente, de forma que no final do exercício estas diferenças sejam praticamente anuladas. Estes
ajustes servem como instrumento de análise gerencial, vez que proporciona condições de análise comparativa entre o padrão
utilizado e o realizado mensalmente.Esta situação é demonstrada no Quadro T2.14., onde uma taxa predeterminada de custo de
refugo normal é utilizada para debitar custos de refugo às unidades perfeitas produzidas durante o ano todo, qualquer que tenha
sido a flutuação mensal real, dentro da amplitude normal. As diferenças entre os custos de refugo normal debitados à produção e
os incorridos efetivamente dentro da amplitude normal devem ficar numa conta temporária na contabilidade chamada flutuações
aleatórias do refugo. Ela deverá ter saldo zero no fim do ano. Se o saldo tender a subir, significa que se está usando uma taxa
errada de refugo normal.

CONTABILIZAÇÃO DA FLUTUAÇÃO DOS REFUGOS

Meses 1 2 3 4 5 6 7
Total unidades completadas 4.000 4.400 3.740 4.488 3.366 3.703 4.443
Unidades perfeitas completadas 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000
Refugo efetivo 0 400 -260 488 -634 -297 443
Refugo normal 300 300 300 300 300 300 300

Custo unidade equivalente $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31

Lançamentos contábeis
Produtos acabados $ 433.233 $ 476.556 $ 405.073 $ 486.087 $ 364.566 $ 401.022 $ 481.227
Flutuação refugo $0 $ 10.831 -$ 60.653 $ 20.362 -$ 101.160 -$ 64.703 $ 15.501
Produtos acabados líquidos $ 433.233 $ 487.387 $ 344.420 $ 506.449 $ 263.406 $ 336.319 $ 496.728
Quadro T2.14

Custeio do refugo por processo utilizando FIFO

O método FIFO utiliza um pressuposto para dividir os custos do refugo normal entre os produtos completados
considerando a produção corrente durante determinado período e os completados considerando o estoque inicial da produção em
curso. O pressuposto normalmente utilizado é a distribuição do refugo sobre todas as unidades perfeitas, aos custos unitários
correntes.
O método da média ponderada não precisa dividir os custos do refugo normal entre dois lotes completados de
unidades perfeitas, pois o estoque inicial é misturado com os custos correntes a fim de determinar os custos unitários.
Considerando os dados apresentados nos Quadros T2.1 e T2.13, os custos de produção apurados pelo método FIFO
modificado podem ser demonstrados como no Quadro T2.15.
Note que o refugo normal deveria realmente ser dividido entre as duas partidas de produtos perfeitos completados,
considerando a metodologia FIFO. A divisão dos custos de refugos proporcionalmente implica que o refugo atribuível ao
inventário inicial seja custeado na base dos custos incorridos do período anterior ($6.000  50 = $70,02).
Este procedimento é consistente com o pressuposto do FIFO, onde os custos passados foram mantidos separados dos
custos correntes. Na verdade, se fosse usado os custos correntes para associar os custos do refugo normal ao inventário inicial
estaria-se pressupondo que todo o refugo atribuível a este tenha sido iniciado e terminado dentro do período corrente, uma
contradição ao conceito do FIFO.

RELATÓRIO DO CUSTO DE PRODUÇÃO - MÉTODO FIFO MODIFICADO

unidades equivalentes unidades equivalente
fluxo físico
materiais transformação completadas

Quantidades:
Estoque inicial de produtos processo 50
Unidades iniciadas no mês 4.500
Produção total 4.550

Refugo anormal 150 150 150

Refugo normal 300 300 300
Unidades perfeitas completadas inicial 50 50
Unidades perfeitas completadas final 3.950 3.950 3.950
Estoque final produtos em processo 100 100 100
4.550 4.500 4.550
Custos:
Estoque inicial de produtos processo $ 6.000
Custos correntes $ 540.000 $ 221.400 $ 318.600
Custo total $ 546.000 $ 221.400 $ 318.600

Unidades equivalentes 4.500 4.550

Custo por unidade equivalente $ 49,20 $ 70,02 $ 119,22

Resumo:
Unidades completadas refugo normal 150
Custo unidade equivalente $ 119,22
Refugo anormal $ 17.883
Unidades perfeitas completadas inicial 50
Custo unidade equivalente $ 120,00
Custo inicial unidades completadas $ 6.000,00
Unidades perfeitas completadas inicial 50
Custo unidade equivalente $ 70,02
Custos correntes adicionados $ 3.501,10
Custos estoque inicial antes refugo $ 9.501,10
Unidades iniciadas e completadas antes refugo 3.950
Custo unidade equivalente $ 119,22
Custos estoque completado antes refugo $ 470.926,81
Unidades iniciadas e completadas antes refugo 300
Custo unidade equivalente $ 119,22
Refugo normal $ 35.766,59
Total custos transferidos $ 516.195
Unidades completadas 100 100
Custo unidade equivalente $ 49,20 $ 70,02
Custos produção em processo $ 4.920 $ 7.002 $ 11.922
Custo total $ 546.000
Quadro T2.15