Progressividade do ITCMD

A base de cálculo de cálculo de um tributo, isto é, a expressão econômica do fato gerador

deve se referir a uma situação fática, da vida, economicamente quantificável, trazendo para o
mundo do direito a identificação de uma determinada exação.
Sobre esta base de cálculo incide a alíquota que, segundo MACHADO (2010:143) indica a
quantidade que está contida em outra em número exato de vezes, ou a relação entre a parte e o
todo.
ATALIBA (2010:114) salienta que a alíquota é critério para atribuir ao Estado uma cota,
através de grandeza de expressão de riqueza do sujeito passivo tributário.
As alíquotas podem ser fixas ou variáveis. Fixas são aquelas que não se alteram, seja qual
for a importância da base de cálculo, diferentemente das alíquotas variáveis que se alteram em
razão da base de cálculo.
As alíquotas variáveis podem ser progressivas ou regressivas, tendo por parâmetro a base
de cálculo. Diz-se progressiva quando se aumentando a base de cálculo, a alíquota também
aumenta, progredindo; diz-se regressiva quando, aumentando a base de cálculo, a alíquota
diminui, regredindo.
Em ambas as modalidades, as alíquotas variáveis são utilizadas por razões de política
tributária, ou seja, em razão de finalidade não estritamente arrecadatória, como são os tributos
fiscais, a extrafiscalidade denota também finalidade reguladora, do mercado ou da economia
de um país (SABBAG, 2009:363).
A extrafiscalidade está prevista na Constituição Federal no parágrafo 1° do artigo 145 que
dispõe que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo
a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Desafia-nos o tema acerca da constitucionalidade do artigo 2° da Resolução 9/92 do
Senado Federal que, ao tratar do ITCMD, disciplinou que “as alíquotas dos impostos, fixadas
em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro
efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal”.
O Supremo Tribunal Federal, no RE 153771, DJ 05-09-1997, que pode ser considerado
como caso paradigmático para o enfrentamento da questão acerca das hipóteses em que se
admite a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte.
 Neste julgado, apesar de tratar especificamente do IPTU, fixou o entendimento de que os
impostos que tenham caráter real é incompatível com a progressividade decorrente da
capacidade econômica do contribuinte.
Assim, a jurisprudência da Suprema Corte fixou o entendimento de que, em se tratando de
imposto de natureza real, a capacidade econômica do contribuinte não pode ser utilizada
como critério para a estipulação de alíquotas diferenciadas, conforme se vê nos seguintes
julgados: AI 459396 AgR, DJ 17-09-2004; RE 248892, DJ 31-03-2000 e RE 233054, DJ 25-
02-2000.
De acordo com SOUZA, a classificação dos impostos em reais e pessoais, considera o
lançamento do imposto. Os impostos reais são lançados em função do valor da matéria
tributável, contudo, sem atender às condições pessoais do contribuinte; já os impostos
pessoais, além de serem lançados com base no valor da matéria tributável, possuem um
atributo a mais que é justamente a observância das condições pessoais do contribuinte.
Segundo o autor, todos os impostos são reais, por que incidem sobre o patrimônio em sentido
lato (bens e valores), conquanto nem todos sejam pessoais.
O ITCMD é tributo que tem base de cálculo estritamente real, sem que exista qualquer
análise das condições pessoais do contribuinte. Isto porque o sujeito passivo do tributo causa
mortis é sempre o herdeiro ou legatário, e não há como ser diferente. Ainda que no caso de
doações a legislação estadual possa eleger tanto o doador como o donatário como sujeito
passivo, fato é que nas transmissões hereditárias não há qualquer possibilidade de análise das
condições pessoais do contribuinte.
Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal a progressividade das alíquotas do ITCMD
não é admitida, por se tratar de imposto eminentemente real, sendo, portanto inconstitucional
a Resolução 9/92 do Senado Federal.
MACHADO (2010:377) expõe entendimento contrário, apesar de afirmar que a função do
imposto dobre heranças e doações é fiscal, arremata afirmando que todo tributo pode ter
função extrafiscal. No caso da exação em análise, a extrafiscalidade consistiria em
desestimular o acúmulo de riqueza.
Pedindo as devidas vênias e seguindo o posicionamento da Suprema Corte, entendo que
somente os tributos pessoais, com exceção do IPTU progressivo com fins de atender a função
social da propriedade, podem ter alíquotas progressivas. Isto porque a o desestímulo à
concentração de renda por meio da tributação adquire característica confiscatória, o que é
vedado pelo artigo 150, IV da Constituição Federal.
 Além disso, observo que o direito à propriedade é garantido pelo artigo 5°, XXII da Carta,
razão pela qual o desestímulo ao acúmulo de riqueza viola esta cláusula pétrea.
Entendimento diverso, nas transmissões hereditárias, oneraria o herdeiro por uma conduta
de outrem, o autor da herança. Ou seja, a análise não seria das condições pessoais do
contribuinte, mas sim do autor da herança.
Outra questão que merece destaque é que a Resolução 9/92 do Senado Federal não é o
veículo adequado para tratar dos elementos obrigatórios da composição de qualquer exação.
Segundo o princípio da legalidade estrita, previsto no artigo 97 da Constituição, a alíquota, a
base de cálculo, o sujeito passivo, a multa e o fato gerador somente podem ser instituídos por
meio de lei, razão pela qual vislumbro inconstitucionalidade formal na autorização para
instituir a progressividade do ITCMD.

Referências bibliográficas:

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. ampl. São Paulo:
Malheiros, 2010.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Apud NOGUEIRA,
Roberto Wagner Lima. Imposto real (?) e progressividade no IPTU. Jus Navigandi, Teresina,
ano 8, n. 135, 18 nov. 2003. Acesso em: 07 ago. 2010. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4468>.

Prezado Pedro,

Atualmente, a doutrina e a jurisprudência de forma majoritária negam a possibilidade

de progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação
(ITCMD).
Segundo o que dispõe a Constituição Federal e tendo em vista o entendimento do
STF ao tratar da progressividade do referido tributo, nota-se que a questão em tela
descreve uma progressividade fiscal, que não encontra amparo constitucional no
tocante ao ITCMD.
Mas, a Resolução n. 9/92, do Senado Federal, quando estabelece alíquota máxima
para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, segundo a alínea “a”,
inciso l, e § 1º, inciso IV do art. 155 da CF, dispõe: (I) a alíquota máxima do ITCMD
será de oito por cento, a partir de 1º de janeiro de 1992;
(II) as alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em
função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da
Constituição Federal.
Por outro lado, merece ressalva a tendência de mudança de posicionamento do STF
sobre o tema, considerando o julgamento parcial do RE 562.045/RS, cujo placar, até
o momento, é de quatro votos a um, favoráveis à aplicação da progressividade ao
ITCMD. (Plenário, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 17-09-2008).

Atenciosamente,

Profª. Adalgisa