Técnico em Administração

II - Módulo

PROCESSOS
DE
OPERAÇÕES

CONTÁBEIS

PROF. Carlos Eduardo Rodrigues

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Ano 2.011 – 2º Semestre

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 Introdução à Gestão de Custos

1.1 Objetivos do capítulo

A expressão custos pode assumir diferentes conotações a depender do contexto em que
é empregada. Se, por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa
lhe custou R$ 20,00, poucas dúvidas surgirão. A compreensão de sua afirmação é imediata.
No caso, porém, de a pergunta ser sobre quais foram os custos da camisa para a empresa
fabricante, diferentes interpretações e diferentes respostas poderiam ser obtidas.
O fabricante da camisa poderia pensar em diferentes conceitos acerca dos custos da
roupa comercializada, como os custos contábeis, os custos de oportunidade, os custos
financeiros, os custos plenos ou integrais, e muitos outros. Diversos podem ser os conceitos
associados ao processo de formação e análise dos custos.
De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios
com os quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Contabilmente
ou sob a óptica da gestão, essa afirmação pode ser interpretada de diferentes modos.
Preços, por sua vez, correspondem à importância recebida pelas entidades em
decorrência da oferta de seus produtos ou serviços. Devem ser suficientes o bastante para
cobrir todos os incorridos e ainda fornecer um lucro para a entidade.
Sob a óptica da entidade, quanto maior o preço, maiores os lucros e melhores os
resultados. Os limites superiores dos preços, porém, são definidos pelo mercado
consumidor e pelo valor percebido e atribuído ao produto ou serviço comercializado. A
compreensão do valor e de como trabalhar as ferramentas do marketing e da estratégia a
seu favor correspondem a outro ponto de vital importância para as empresas. Se estas
somente permanecem no mercado e sobrevivem se seus preços forem superiores a seus
custos, o mercado somente adquire seus produtos ou serviços quando percebe que estes
oferecem um valor percebido superior a seu preço.
A análise de custos, preços e valores consistem em algumas das mais nobres e
importantes tarefas da administração financeira. Este livro preocupa-se em ilustrar os três
aspectos: inicia discutindo as questões relativas aos custos, depois explica o processo de
formação de preços e, por ultimo, preocupa-se em discutir a questões da atribuição de
valores.
O Capítulo 1 tem o objetivo de apresentar uma introdução aos principais aspectos
relacionados aos processos de gestão de custos e de formação e análise de preços. São
apresentadas as principais classificações e as terminologias mais usuais. Para facilitar a
absorção e a fixação dos conteúdos expostos, estão apresentados e solucionados diversos
exercícios e alguns pequenos estudos de casos.

1.2 Contabilidade versus gestão de custos

O foco deste livro consiste na análise do processo de gestão de custos e preços. Ou
seja, como as informações contábeis, financeiras e de vendas podem ser empregadas como
ferramentas ou subsídios de apoio ao processo de tomada de decisões.
A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações
ocorridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de
informação requerida, a contabilidade pode assumir diferentes formas, apresentadas como:
• Contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e requisitos
fiscais;

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 • Contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se
condiciona às imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a
tomada de decisões;
• Contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade
no decorrer de suas operações.

A contabilidade financeira preocupa-se com as leis e normas e é obrigatória para as

entidades legalmente estabelecidas. Seu objetivo maior está associado ao passado, e seus
atos e práticas são estabelecidos por meio de regras normativas que, muitas vezes,
comprometem e tomada de decisões. Algumas dessas “regras” recebem a denominação de
princípios fundamentais da contabilidade. Entre os princípios fundamentais da contabilidade
aplicados em custos, podem ser mencionados:

• Competência (da realização): a receita é reconhecida apenas quando realizada –

momento em que há a troca de mercadorias, bens ou serviços, por elementos do ativo.
Logo, o lucro ou prejuízo somente se realiza no ato da venda;
• Uniformidade (consistência): o processo para registro contábil não deve ser
mudado com freqüência, para que os resultados contábeis não fiquem prejudicados. Caso
exista a necessidade de mudança dos critérios, deve ser feita a divulgação de seu efeito nas
demonstrações contábeis;
• Prudência (conservadorismo): entre duas alternativas para o registro de um ativo,
deve se escolher entre o custo e o valor de mercado, dos dois, o menor. O mesmo
raciocínio deve nortear o contador no registro dos gastos que provocam dúvida de
classificação entre custo de produção ou despesas do período, devendo prevalecer a
escolha que representa redução imediata do resultado, portanto, despesa do período. Note
que o uso do principio da prudência não deve ser indiscriminado e sim obedecer ao bom-
senso, já que pode ocasionar a perda do controle dos impactos no resultado do exercício.
Se, por um lado, os princípios facilitam e padronizam a prática contábil, por outro
dificultam a gestão com base nos números extraídos da contabilidade. As atividades
relacionadas ao processo de gestão empresarial dizem respeito à tomada de decisões com
impactos futuros, enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com o registro relativo ao
patrimônio do que já passou.
Assim, em muitas situações, torna-se necessário adaptar as informações da
contabilidade financeira para possibilitar um processo mais coerente de tomada de decisões
– originando a contabilidade gerencial. Este livro preocupa-se com a gestão de custos e o
processo de formação de preços, sob uma óptica relacionada aos processos de tomada
decisão. Dessa forma, são explorados os dois aspectos das duas contabilidades: a questão
do registro e os mecanismos principais da contabilidade financeira e a óptica da tomada de
decisões da contabilidade gerencial.
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada como um enfoque especial conferido
a várias técnicas e procedimentos contábeis empregados na contabilidade financeira e de
custos, com objetivos diferentes, maior detalhamento, ou com forma de apresentação e
classificação diferenciada a fim de auxiliar os gestores da entidade em seu processo
decisório. Genericamente, enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com os registros
do patrimônio, segundo as normas, convenções e princípios contábeis, a contabilidade
gerencial preocupa-se com o processo decisorial e de tomada de decisões.

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1.3 A contabilidade de custos e suas funções
A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os
princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa
forma, com informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode
empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e
distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços
prestados, além dos custos das outras diversas funções do negócio, objetivando alcançar
uma operação racional, eficiente e lucrativa.
O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais
precisas informações, que permitissem uma tomada de decisões correta após o advento da
Revolução Industrial. Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos
praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em
comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados
por seu custo real de aquisição.
Com a revolução Industrial, as empresas passaram a adquirir matéria-prima para
transformar em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de
diferentes materiais e esforços de produção, constituindo o que se convencionou chamar de
custo de produção ou fabricação.
As funções básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três razões
primárias:
a) Determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais
contábeis, ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração;
b) Controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a
manutenção de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado;
c) Tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como é quando
fabricar), formações de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada.

1.4 Definições e conceitos

Para obter o processo de formação dos custos e preços, alguns termos técnicos são
empregados. Muitos desses termos mais comuns são empregados na contabilidade geral e
desta última são trazidos para a contabilidade de custos. Alguns dos principais termos são:
• Gastos ou dispêndios: consistem no sacrifício financeiro que a entidade de
arca para a obtenção de um produto ou serviço, qualquer. Segundo a contabilidade, serão
em última instancia classificados como custos ou despesas, a depender de sua importância
na elaboração do produto ou serviço. Alguns gastos podem ser temporariamente
classificados como investimentos e, à medida que forem consumidos, receberão a
classificação de custos ou despesas;
• Investimentos: representam gatos ativados em função de sua vida útil ou de
benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente “congelados” no ativo da
entidade e, posteriormente e de forma gradual, são “descongelados” e incorporados aos
custos e despesas;
• Custos: representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na
produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços
produzidos pela entidade. Como exemplos de custos podem ser citados os gastos com
matérias-primas, embalagens, mão-de-obra fabril, aluguéis e seguros de instalações fabris
etc.;
• Despesas: correspondem a bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto

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ou serviço. Como exemplos de despesas podem ser citados gastos com salários de
vendedores, gastos com salários de vendedores, gatos com funcionários administrativos
etc.;
• Desembolsos: consistem no pagamento do bem ou serviço,
independentemente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido. É importante
ressaltar que a contabilidade registra os fatos de acordo com o princípio da competência.
Por competência entende-se que o registro de receitas e despesas deve ser feito de acordo
com a real ocorrência, independentemente de sua realização ou quitação. Por exemplo, se
foram empregadas 40 horas de mão-de-obra no mês de março que somente foram quitadas
em abril, o lançamento contábil do gasto deve ser feito em março. Já o registro financeiro da
quitação ou do desembolso será registrado no mês de abril. Logo, não se deve confundir
despesas com desembolso;
• Perdas: representam bens ou serviços consumidos de forma anormal.
Consiste em: (i) um gasto não intencional decorrente de fatores externos extraordinários ou
(ii) atividade produtiva normal da empresa. Na primeira situação, devem ser considerados
como despesas e lançados diretamente contra o resultado do período. Na segunda
situação, devem ser classificados como custos de produção do período.

Outro conjunto de definições que, a princípio, podem confundir um leigo em finanças

refere-se à definição de desembolsos e recebimentos. Segundo o princípio contábil da
competência, receitas, despesas e custos são registrados no momento em que são
realizados ou incorridos. Por exemplo, se uma fábrica contrata um novo funcionário, os
gastos relativos a sua remuneração são provisionados e apropriados aos custos industriais
a partir do momento de sua contratação, independentemente da quitação desses gastos. Da
mesma forma, se uma empresa comercial efetua uma venda com prazo longo, o registro e a
contabilização da receita acorrem no momento da venda – independente de quando
ocorrerá o efetivo recebimento. Recebimentos e desembolsos devem ser contabilizados
segundo o regime de caixa – ou seja, quando, de fato, ingressam ou saírem da conta Caixa
do Balanço Patrimonial:

• Recebimentos: correspondem aos ingressos de recursos no Caixa da empresa;

• Desembolsos: representam a saída de recursos financeiros do Caixa da entidade,

1.5 Diferença contábil entre custos e despesas

Possivelmente, a primeira polêmica na terminologia da contabilidade de custos refere-se
à
Distinção entre custos e despesas. De modo geral, os custos “vão para as prateleiras”,
sendo armazenados nos estoques – são consumidos pelos produtos ou serviços durante
seu processo de elaboração. Já as despesas estão associadas ao período – não
repercutem, diretamente, na elaboração dos produtos ou serviços prestados.

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 Figura 1.1 Diferenciação entre custo e despesa.

Custo podem ser diferenciados de despesas conforme a Figura 1.1. Gastos

incorridos para a elaboração do produto são contabilmente classificados como custos.
Gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser classificados como
despesa.
Custos estão diretamente relacionados ao processo de produção de bens ou
serviços. Diz-se que os custos vão para as prateleiras: enquanto os produtos ficam
estocados, os custos são ativados, destacados na conta Estoques do Balanço Patrimonial, e
não na Demonstração de Resultado. Somente farão parte do cálculo do lucro ou prejuízo
quando de sua venda, sendo incorporados, então, à Demonstração do Resultado e
confrontados com as receitas de vendas.
Despesas estão associadas a gastos administrativos e/ ou com vendas e incidência
de juros (despesas financeiras). Possuem natureza não fabril, integrando a Demonstração
do Resultado do período em que incorrem. Diz-se que as despesas estão associadas ao
momento de seu consumo ou ocorrência. São, portanto, temporais.
Conforme mostrou a Figura 1.1, gatos incorridos até o momento em que o produto
esteja pronto para a venda são custos; a partir daí, devem ser considerados como
despesas.
Em situações específicas, pode ocorrer alguma pequena confusão ou dúvida na
separação clara entre custos e despesas. Nessas ocasiões, algumas regras podem ser
seguidas:
a) Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do
conservadorismo e materialidade);
b) Valores relevantes que tem sua maior parte considerada como despesa, com a
característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados em sua
íntegra (princípio do conservadorismo);
c) Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados
como despesas do período;
d) Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois
tratamentos: como despesas do período em que incorrem ou como investimentos
para amortização na forma de custo dos produtos a serem elaborados
futuramente.
1.6 Custos, despesas, preços e lucros

Genericamente, a influência dos custos nos resultados de uma empresa pode ser
vista na Figura 1.2. Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua
relação com a unidade de produto ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques
até o momento da venda, quando passam a ser representados na Demonstração de
Resultados do Exercício com a denominação de Custo dos produtos Vendidos (CPV,
geralmente em operações fabris ou industriais), Custo das Mercadorias Vendidas (CMV,
geralmente em operações mercantis) ou Custo dos Serviços Prestados ou Vendidos
(CSP ou CSV, em operações de serviços).
Já as despesas são confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o
resultado do período. Não devem ser ativadas nos estoques. Gerencialmente, porém,
podem ser atribuídas aos produtos como forma de analisar o gasto e a lucratividade
individual de um portfólio de produtos ou serviços, Nessas situações, quando custos e
despesas são alocados aos produtos ou serviços, diz-se tratar de um sistema de custos
plenos ou integrais.

Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado.

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 Da figura 1.2 pode ser destacado que a equação do resultado (ou lucro) pode ser
apresentada como o resultado das receitas, subtraídas de custos e despesas, ou:

L=R–C–D

Onde:

L = lucro
R = receita
C = custo
D = despesas

O lucro é genericamente expresso por meio das margens de lucro – que podem ser
apresentadas em unidades monetárias, conforme estabelecido na equação anterior para
valores unitários, ou em percentual sobre o preço de venda.

FÓRMULA

Onde:

Lun: lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias

Run: receita unitária ou preço de venda unitário
Cun: custo unitário
Dun: despesa unitária

A margem percentual, muitas vezes calculada com base no Mark-down, corresponde

à margem de lucro em unidades monetárias dividida pelo preço, de venda. A equação
seguinte ilustra a obtenção da margem de lucro percentual:

FÓRMULA

Lun%= lucro unitário percentual ou margem de lucro percentual

Lun= lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias
Run= receita unitária ou preço de venda unitário

Veja o exemplo apresentado a seguir.

A Fábrica de Detergentes Brilha Bem vende seus produtos por um preço unitário
igual a R$ 3,00. Os custos unitários da empresa são iguais a R$ 1,80, as despesas unitárias
são iguais a R$ 0,60. Pede-se para calcular a margem de lucro da empresa em unidades e
em percentual.
A margem unitária corresponde ao preço (ou receita unitária) subtraído de custos e
despesas unitários. Algebricamente: ______________________ = 3,00 – 1,80 – 0,60 = R$
0,60. Ou seja, a margem de lucro unitária é igual a R$ 0,60. Para cada unidade vendida, a
empresa lucra R$ 0,60.
A margem percentual será igual à margem em unidades monetárias dividida pelo
preço de venda, ou: __________________________= 0,20 = 20%. Ou seja, a margem
percentual é igual a 20%. A empresa lucra 20%dos valores auferidos por meio de suas
vendas.
A obtenção de preços e cálculos com margens de lucro á abordada com maior
profundidade no decorrer deste livro, especialmente nos capítulos que discutem a formação
dos preços.

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1.7 Classificação de custos

A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as classificações

empregadas na contabilidade de custos.
Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gestão de custos podem ser
classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados
(unidade do produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de
produtos fabricados (comportamento em relação ao volume), em relação aos controles
exercidos sobre os custos (controlabilidade), em relação a alguma situação específica
(decisões especiais) e em função da análise do comportamento passado (base monetária).
Em relação à forma de associação dos custos com os produtos fabricados, os
primeiros podem ser classificados de diferentes formas quanto à aplicabilidade em:
• Diretos ou primários: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos.
Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta.
Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva.
Exemplos: aço para fabricar chapas, salários dos operários etc;
• Indiretos: necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem
atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas
linhas de produção;
• De transformação: igualmente denominadas custos de conversão ou custos de
agregação. Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto.
Exemplos: mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.

É importante destacar que algumas classificações de custos podem variar de empresa

para empresa, Por exemplo, gastos com energia são quase sempre classificados como
variáveis – aumentos dos volumes de produção estão associados a aumentos nos níveis
consumidos de energia elétrica. Os custos com energia, porém, podem ser classificados
como custos diretos de produção intensivos em energia, como lâminas de alumínio,
produtos metálicos em geral e vidros, como custos indiretos nos demais produtos – que
geralmente consideram como custos diretos apenas os gastos com matérias-primas,
embalagens e materiais diretos.
O comportamento dos custos em relação permite analisar as variações nos custos totais
e unitários em relação a diferentes volumes de produção. Os custos podem ser
genericamente classificados quanto à variabilidade em:
• Fixos: são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade
instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem
mesmo que não haja produção. Podem se agrupados em: custo fixo de capacidade – custo
relativo ás instalações da empresa, refletindo a capacidade instalada da empresa, como
depreciação, amortização etc.; custo fixo operacional – relativo à operação das instalações
da empresa, como seguro, imposto predial etc. Exemplos clássicos de custos fixos podem
ser apresentados por meio dos gastos com aluguéis e depreciação – independentemente
dos volumes produzidos, os valores registrados com ambos os gastos serão os mesmos. É
importante destacar que a natureza de custos fixos ou variáveis está associada aos volumes
produzidos e não ao tempo. Assim, se uma conta de telefone apresenta valores diferentes
todos os meses, porém não correlacionados com a produção, esses gastos devem ser
classificados como fixos – independentemente de suas variações mensais. Os custos fixos
possuem uma característica interessante: são variáveis quando calculados unitariamente
em função das economias de escala;
• Variáveis: seu valore total altera-se diretamente em função das atividades da
empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de
custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matérias- primas e
embalagens. Quanto maior a produção, maior o consumo de ambos. Assim como os custos
fixos, os custos variáveis possuem uma interessante característica: são genericamente
tratados como fixos em sua forma unitária;

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 • Semifixos: correspondem a custos que são fixos em determinados patamar,
passando a ser variáveis quando esse patamar for excedido. O gráfico seguinte ilustra um
custo fixo, representado pela
a conta mensal do abastecimento de água. Quando o consumo
é inferior a um patamar definido pela empresa
presa fornecedora do serviço, a conta é faturada de
acordo com o patamar (por exemplo, 10m³). Quando o consumo excede o valor do patamar,
o valor cobrado torna-se
se variável de acordo com o consumo;
• Semivariáveis: correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente
a variação da produção, mas aos saltos, mantendo-se
mantendo se fixos dentro de certos limites.
Exemplos de custos semivariáveis podem ser apresentados por meio dos gastos com
contratação e pagamento de supervisores ou referentes ao aluguel de máquinas copiadoras.
Dentro de certos limites, como o número de funcionários sob supervisão ou quantidade de
cópias realizadas, os gastos são fixos. Quando o patamar
patamar é excedido, porém, os gastos
variam, assumindo um novo patamar.

Para ilustrar a evolução dos custos fixos, variáveis, semifixos e semivariáveis pode ser
vista na Figura 1.3.

Figura 1.3 Evoluções dos diferentes custos.

De forma similar aos custos, as despesas também podem receber esta classificação:
• Despesas fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo:
aluguel e seguro das lojas.
• Despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissões
de vendedores, gastos com fretes.

De acordo com a sua controlabilidade, ou seja, quanto ao fato de a decisão poder ou

não afetar os custos, estes podem ser:

• Controláveis: quando podem ser controladas por uma pessoa, dentro de

uma escala hierárquica. A pessoa responsável poderá ser cobrada de
de eventuais não
previstos;

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 • Não controláveis: quando fogem ao controle do responsável pelo
departamento. Por exemplo, rateio do aluguel. Em uma escala hierárquica superior, todos os
custos são controláveis.

A depender da situação analisada, os custos podem ser agrupados em diferentes

categorias, em função da necessidade de tomada de decisões especiais:

• Incrementais: também denominados diferenciais ou marginais. Custos

incorridos adicionalmente em função de uma decisão tomada;
• De oportunidade: benefício em decorrência da escolha de outra alternativa;
• Evitáveis: custos que serão eliminados se a empresa deixar de executar
alguma atividade;
• Inevitáveis: independentemente da decisão a ser tomada, os custos
continuarão existindo;
• Empatados: também denominados sunk costs ou custos afundados ou
enterrados. Por já terem sido incorridos e sacramentados irrelevantes. São custos
irrecuperáveis.
Em relação à base monetária empregada na análise ou estimativa de custos, estes
podem ser classificados da seguinte forma:

• Históricos: custos em valores originais da época em que ocorreu a compra

de acordo com a Nota Fiscal;
• Históricos corrigidos: custos históricos acrescidos de correção monetária,
trazidos para o valore monetário atual;
• Correntes: também denominados custos de reposição. Representam o custo
necessário para repor um item no total;
• Estimados: custos previstos para o futuro;
• Padrão: custo estimado presumindo-se maior eficiência técnica e financeira.
Corresponde a um valor ideal a ser alcançado pela empresa;
• Objetivo ou meta: também denominado target cost. Representam metas de
valores a serem obtidos em negociações ou no futuro.
Os custos podem também ser classificados quanto à responsabilidade. Nesse caso,
os custos são alocados em componentes organizações com decisões hierárquicas
diferenciadas.

1.8 Classificações de sistemas de custeio

Os sistemas de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e

transferidos internamente dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de
produção em andamento e de produtos acabados. De forma similar aos custos, os sistemas
de custeio também pode receber diferentes classificações.
Veja o Quadro 1.1.

Característica Classificação
Mecânica de Ordem específica: quando são transferidos para determinação
Acumulação solicitações de fabricação. Adequado para empresas que produzem bens
ou serviços sob encomenda, apresentam demanda intermitente ou
fabricação de lotes com características próprias.
Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar produção
contínua, com produtos apresentados em unidades idênticas, produção
em massa e demanda constante.
Grau de Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos
absorção ou serviços.
Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços produzidos,

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 apenas os custos diretos – isto é, os que estão associados de forma clara
aos produtos – são incorporados. Custos indiretos são considerados
periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de Resultado do
Exercício, não sendo incorporados ao cálculo do custo dos produtos e
serviços.
Momento de Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do período.
apuração Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante taxas
predeterminadas de CIF, elaboradas com base na média dos CIFs
passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção.
Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para
avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria
custar.
Quadro 1.1 Classificações dos sistemas de custeio.

1.9 Elementos de custos

Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são

representados por meio das receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos, e despesas
incorridas. Alguns desses elementos podem ser visualizados na figura1.4.

Figura 1.4 Fluxograma de alocação de custos.

Segundo a figura1.4, enquanto os custos diretos podem ser facilmente associados

aos produtos fabricados, os custos indiretos precisam passar por etapa intermediaria,
denominada rateio, para, a partir daí, serem incorporados aos produtos. Na óptica contábil,
receitas e despesas são confrontadas diretamente no momento de apuração do resultado.

Em relação ao custo da produção, sob a óptica contábil este poderia ser expresso
por meio de uma composição formada por três elementos básicos, descritos como:

• material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade
do produto: (i) que está sendo fabricado; e (ii) que sai da fabrica incorporado ao produto ou
utilizado como embalagem;

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 • mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha
diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo
produzida;

• custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a

fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão
sendo produzidas. Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta,
seguro, impostos, depreciação, etc.

Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são agrupados
como:

• despesas diversas: não podem ser alocadas ao produto final. Exemplos:

despesas com vendas, salário do pessoal administrativo, água e luz do escritório.

Em relação à associação com as unidades produzidas, outras terminologias podem

ser empregadas na classificação de custos. A figura1.5 ilustra outras classificações
comumente empregadas na contabilidade de custos.

Figura 1.5 Diferença contábil entre custos e despesas.

Em relação a sua associação ao produto ou serviço elaborado, os custos podem ser

representados segundo a figura 1.5. Algumas das principais classificações consistem em:

• custos primários ou diretos (CD): estão associados diretamente à produção,

equivalendo à soma do material direto com a mão-de-obra direta;

• custos de transformação ou de conversão (CT): representam o esforço da

empresa para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado.
Equivalem à soma da mão-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação;

• custo fabril (CF): representa a soma dos três elementos do custo: material direto,
mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de
fabricação e incorporados aos estoques de produtos em processo. Quando os itens são
finalizados, estes, custos estoques, são transferidos para o estoque de produtos acabados;

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 • custos das mercadorias vendidas (CMV): representam a saída dos estoques da
entidade para o comprador. Podem ser denominados CMV, quando a operação é mercantil,
CPV (custo dos produtos vendidos), quando a operação é industrial e CSP ou CSV (custo
dos serviços prestados ou vendidos), quando estiverem associados a operações de
serviços. Consistem na ultima etapa do processo de formação de custos. São os valores
retirados dos estoques e entregues aos clientes. Como estão associados ao período, devem
ser vistos, na verdade, como despesas- já que saem dos estoques e estão associados a um
consumo temporal - e não como custos - que estão associados ao processo de formação de
estoques;

• custos integrais ou plenos ou gastos totais: correspondem à soma de todos os

valores consumidos pela empresa para a elaboração do produto ou prestação do serviço,
incluindo custos e despesas.

Diversas outras denominações podem ser encontradas na literatura de finanças

associada a custos, como os conceitos de custos irrecuperáveis ou afundados, do inglês
sunk costs, ou custos de oportunidade. Veja as definições apresentadas a seguir:

• custos irrecuperáveis ou afundados: correspondem a custos sem recuperação

possível. Por exemplo, quando uma empresa opta por realizar uma pesquisa de mercado
para estimar a viabilidade do lançamento futuro de um novo produto, os gastos associados
com a pesquisa são custos irrecuperáveis. Independentemente do resultado da pesquisa –
favorável ou desfavorável -, a empresa nada poderá fazer para recuperar os gastos com a
obtenção da informação. A identificação dos custos irrecuperáveis ou afundados possui
extrema relevância no processo de tomada de decisões associadas a custos – já que são
irrecuperáveis, seus valores devem ser, geralmente, excluídos dos processos de tomada de
decisão;

• custos de oportunidade: representam os custos associados a uma alternativa

abandonada ou preterida. Por exemplo, se uma empresa pensa em aproveitar um resíduo
industrial de seu processo produtivo na elaboração de um novo produto, mesmo nada
desembolsando pelo resíduo, caso este possua um valor de mercado, essa importância
deveria ser incluída no cálculo dos custos. Consiste em um custo de oportunidade – a
alternativa de venda do resíduo foi preterida para uso na elaboração do novo produto. Os
valores de mercado deveriam ser computados nos custos.

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