A CONTABILIDADE ANALÍTICA, ESTUDOS

PREVISIONAIS E FORMAÇÃO NO SÉCULO XXI

Jorge São Marcos

Paulo Naia
Universidade de Aveiro - Portugal
Comunicación presentada en el I Encuentro Iberoamericano de Contabilidad de Gestión
(Valencia – Noviembre 2000)

1. A CONTABILIDADE ANALÍTICA EM PORTUGAL

1.1 Situação Actual

A Contabilidade Analítica incide prioritariamente na valorização dos fenómenos internos

empresariais, preocupando-se com o registo de encargos e proveitos por função, por actividades e
pelos produtos.

Em Portugal, durante muitos anos a Contabilidade Analítica foi denominada Contabilidade de

Custos, pois o registo dos custos por função, actividade e produtos, a sua análise, controlo e previsão
foi e, contínua a ser, o “núcleo duro” da Contabilidade Analítica, na generalidade das empresas que a
implementaram.

Aliás, nas considerações técnicas do actual Plano Oficial de Contabilidade (POC) Português,
aprovado em finais de 1989, diz-se:

“É cada vez maior o número de empresas que implementam subsistemas contabilísticos de

contabilidade interna, analítica ou de custos” (Decreto-Lei nº 410/89).

Actualmente, já se começa a utilizar o conceito e a denominação de Contabilidade de Gestão,

contudo mais nos meios académicos.

A Contabilidade de Gestão seria um desenvolvimento da Contabilidade de Custos, numa óptica

mais globalizante; será uma informação para a administração das unidades empresariais, não incidindo
apenas nos custos, mas também nos proveitos, e nas massas patrimoniais.

Evidentemente, que esta evolução na generalidade das empresas portuguesas que

implementaram uma Contabilidade Interna não é uma realidade. No tecido empresarial português é
importante começar a generalizar-se a implementação da Contabilidade Analítica.

Por isso as obras actuais que falam na Contabilidade de Custos ou Analítica dizendo que é
tradicional, e dando relevo à Contabilidade de Gestão, têm por base muitas vezes a evolução vivida nas
fortes empresas Norte Americanas, Japonesas e dos países mais desenvolvidos na União Europeia.

O horizonte temporal da Contabilidade Analítica tem vindo a incidir em factos passados.

Porém, esta contabilidade, dado estar cada vez mais ligada à contabilidade de custos e de proveitos pré
– determinados, passou a ter um novo horizonte temporal mais próximo da actualidade, visto ter de se
preocupar constantemente com desvios entre factos verificados e registados e previsões efectuadas.

A Contabilidade Analítica pretende atenuar as insuficiências da Contabilidade Geral, também

denominada Contabilidade Financeira, enquanto utensílio de gestão. Por outras palavras, a
Contabilidade Geral embora sendo essencial, sendo imprescindível, para se levar por diante uma

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gestão racional, carece de operacionalidade na planificação, no controlo e na tomada de decisões pelos
gestores e empresários.

A Contabilidade Geral não possibilita as informações relativas às funções internas

desenvolvidas nas unidades económicas, nem com a assiduidade que cada vez mais se exige. Contudo,
como foi dito, a Contabilidade Geral é fundamental para a gestão da empresa, pois permite analisar a
evolução do seu património e determinar o resultado conseguido pelas actividades desenvolvidas.

Mas a informação específica sobre a produção, os custos, proveitos imputáveis às diferentes

funções, departamentos, secções, postos de trabalho e sobre o processo produtivo, são fornecidas pela
Contabilidade Analítica de Exploração.

Com o progressivo crescimento, diversificação e especialização das tarefas realizadas dentro

das unidades empresariais durante os últimos anos de intensa internacionalização de capitais, a Gestão
passa a sentir uma maior necessidade em conhecer rapidamente a pormenorização dos custos. E “una
de las funciones básicas de la Contabilidad de Gestión, consiste en controlar los costes y la
producción para que la gerencia pueda identificar las áreas problemáticas y adopte, si procede,
acciones correctoras” (AECA, 1996, p. 101).

Porém, este detalhe económico incide sobre o desenvolvimento de cada uma das várias
actividades, de cada um dos centros de responsabilidade, de cada uma das suas famílias de bens
produzidos, dos diferentes produtos e dos serviços prestados.

Mas a Contabilidade Analítica não só pode ficar-se pelo estudo dos aspectos internos da
empresa. Este sub-sistema contabilístico tem de passar a interessar-se cada vez mais, pelos mercados e
canais de distribuição possibilitando a realização de estudos sectoriais de rentabilidade comercial e
contas de exploração elementares, actividade por actividade e segmento de mercado por segmento,
zona geográfica por zona. (Margerin, 1990).

Os registos viabilizados pela Contabilidade Analítica derivam das operações realizadas dentro
da empresa (industrial, comercial, financeira ou de serviços). Esta Contabilidade preocupa-se com a
reclassificação dos custos e dos proveitos por destino, ou seja, pela sua imputação às funções, às
actividades, aos departamentos, aos centros de análise ou às secções produtivas.

Os diferentes métodos de cálculo de resultados obtidos pela Contabilidade Analítica, dividem-

se em dois grandes grupos, face à competência dos factores produtivos num método de Absorção, ou
de Contribuição.

O primeiro tipo de análise – de Absorção - enquadra-se na afectação e imputação de custos aos

produtos, situação esta mais verificada nas empresas portuguesas com Contabilidade Analítica.

O raciocínio de Contribuição dos factores produtivos integra-se na lógica das empresas mais
avançadas, mais organizadas. Não se fica apenas pela imputação e afectação dos custos dos factores
produtivos consumidos aos produtos; as tomadas de decisão pelos gestores têm também por base “(...)
as necessidades financeiras a que esse mercado obriga, nomeadamente o montante em necessidades
de fundo de maneio (...) e dos activos fixos que lhe são exigidos” (Jordan, 1999, p. 114).

Quanto à normalização da Contabilidade Analítica, em Portugal, continua a pensar-se em

adoptar uma perspectiva sectorial, tanto no POC de 1977 como no de 1989. Relativamente à
contabilidade interna, analítica ou de custos, será a Comissão de Normalização Contabilística (CNC)
que aprovará “planos sectoriais das diversas actividades e das normas regulamentares necessárias
(...)” (DL n.º 410/89, art.º 5.º).

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 Até hoje, na área da Contabilidade Analítica, não foram publicados planos de contas dos
diferentes sectores de actividade económica, com excepção de sectores e entidades ligadas ao Estado:
Instituições de Segurança Social (1988), Instituições Particulares de Solidariedade Social (1989),
Serviços de Saúde (1991), Serviços Municipalizados e Federações de Municípios (1993), Associações
Mutualistas (1993).

Convirá referir que em 1997 foi aprovado o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP)
onde fica em aberta a classe 9 para a Contabilidade Analítica, pese embora não se tenham avançado
normas, ficando estas em stand by.

Relativamente ao Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais, aprovado em 1999,

ficou também em aberto a classe 9 para a Contabilidade Analítica, mas já foram definidos documentos
mínimos e regras para este sub-sistema contabilístico.

O sistema de informação viabilizado pela Contabilidade Analítica, tanto no sector privado,

como na administração pública, facilita a mensuração da eficiência e da eficácia económica nos
factores produtivos aplicados.

Neste contexto, é essencial introduzir e dinamizar sistemas de Contabilidade Analítica nos

diferentes organismos públicos, “pois se tal não acontecer o Governo será obrigado a aumentar a
carga fiscal de modo a cumprirmos o Pacto de Estabilidade” (Marques, 2000, p. 35) inerente à
solidificação da nova política monetária europeia.

1.2 Perspectivas Futuras

A União Económica e Monetária (UEM) tem sido uma ambição constante da União Europeia
(UE) desde o final da década de 60, uma vez que simboliza a possibilidade de estabilidade monetária e
representa um importante passo no processo de integração europeia.

O sucesso das empresas portuguesas com esta internacionalização de capitais depende do

comportamento da própria gestão empresarial, quer em termos endógenos, quer exógenos. Primeiro,
tem de mostrar capacidade na consecução de “gerar e sustentar vantagens competitivas (activos) e,
depois, conseguir transferi-las para novos mercados ou defender essas vantagens no mercado”
nacional (Santos, 2000, p. 38).

Na sequência do desenvolvimento da União Económica e Monetária, começa a ser perceptível

um impacto assinalável sobre o tecido empresarial, o que vem suscitando desafios de índole
estratégica, comercial e organizacional.

No caso Português, em particular, é imperioso uma alteração de cultura de gestão e organização

dos gestores e empresários, senão o sucesso empresarial, a nível financeiro, económico e social, será
fortemente posto em causa.

Num recente estudo realizado pelo Centro Interdisciplinar de Estudos Económicos (CIDEC)
80% do emprego em Portugal concentrava-se em empresas de pequena dimensão. Em muitas destas
empresas concretiza-se uma forma de gestão familiar, levada a cabo por empresários com diminutas
habilitações literárias e com uma insuficiente gestão e organização. Estes dirigentes empresariais
colocam muitos obstáculos à contratação de técnicos da área de contabilidade e de gestão, apostando
maioritariamente em pessoal pouco especializado (Eiras, 2000).

Na generalidade do tecido empresarial português, onde domina a gestão familiar, praticamente

apenas se efectua a Contabilidade Geral. Acresce que esta Contabilidade é efectuada quase só para
efeitos fiscais, e não para análise, planeamento, controlo e tomadas de decisão.
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 Então, por um lado, a cultura de gestão empresarial portuguesa está bem afastada da estrutura
aplicada na generalidade das empresas dos países da União Europeia. Por outro, as entidades
governamentais não criaram um Plano de Contabilidade Analítica para os sectores privados. Tudo isto
são factores, objectivos e subjectivos, para a não existência de Contabilidade Analítica na maioria das
empresas.

Assim, neste encontro Iberoamericano, se compararmos com o exemplo espanhol, vimos que já
em Agosto 1978 o Governo de Espanha fez o desenvolvimento da classe 9 do Plano de Contabilidade,
dedicado à Contabilidade Analítica. Estabeleceu “el principio de voluntariedad, al dejar al
empresario la libertad de aplicar o no el modelo oficial” (Dopico, 1994, p. 375).

Em Portugal, as entidades governamentais foram mais demoradas. Apenas em Fevereiro de

1999 foi aprovado um diploma tendo:

“em vista a obrigatoriedade da adopção do sistema de inventário permanente e a elaboração

da demonstração dos resultados por funções”; isto permitirá “a determinação directa do custo das
vendas, o aperfeiçoamento do sistema do controlo interno e a melhoria da qualidade da informação
financeira” (...)

“O actual regime previsto no (...) Estatuto dos Benefícios fiscais foi introduzido como medida
pedagógica incentivadora da adopção voluntária de inventário permanente” (Decreto - Lei n.º 44
/99).

Relativamente aos três limites do art.º 262 do Código das Sociedades Comerciais:

a) Total do Balanço: 1.500.000 € (ou 300.723 contos)

b) Total das Vendas Líquidas e outros proveitos: 3.000.000 € (ou 601.446 contos),
c) Número do pessoal empregado em média durante o exercício: 50

As empresas que tenham ultrapassado dois deles em 1998, terão de aplicar o inventário
permanente no ano 2000; por sua vez, as empresas ficarão dispensadas até ao exercício económico
seguinte ao que excederem dois desses limites (Costa, 1997).

Em termos de harmonização contabilística as entidades governamentais portuguesas tiveram de

adaptar-se às Directivas estabelecidas na União Europeia, criando um processo gradual de introdução
do inventário permanente e da elaboração da demonstração dos resultados por funções. Enfim, foi um
passo legislativo importante ao incentivo dum grande número de empresas criarem condições
necessárias à implementação da Contabilidade Analítica.

Num total de mais de 220.000 empresas, em Portugal, aproximadamente 3% estão nas

condições exigidas para serem obrigadas a utilizar o inventário permanente. Os empresários
portugueses, a partir do ano em curso, têm, conscientemente, de investir em meios e serviços
adequados à valorização das existências.

Mas a avaliação das matérias, dos produtos acabados, dos produtos e trabalhos em curso de
fabrico, dos subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos tem de efectuar-se correctamente, nas
unidades fabris. Esta avaliação, assim como a determinação do custo das vendas e dos outros custos
por função, tem de efectuar-se correctamente. “Quem não apura o custo do que fabrica e vende, tem
de contentar-se com contas de cabeça; age por palpites, segue às apalpadelas e acaba, muitas vezes,
por cair numa desorientação completa e frequentemente fatal”. (Silva, 1991, p. 38).

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 Mas vejam-se dois exemplos preocupantes que existem na sociedade empresarial portuguesa.
Nas revistas de fiscalidade, contabilidade e gestão as consultas colocadas nos últimos por empresários
ou técnicos de contabilidade, respeitam em exclusivo à relação da Contabilidade Geral com a
Fiscalidade.

A única solicitação inerente à Contabilidade Analítica refere-se a pedidos de adiamento (!) da

elaboração do inventário permanente e da demonstração dos resultados por funções.

Como complemento destes contínuos e desfavoráveis atrasos, a Comissão de Normalização

Contabilística – órgão que serve para assegurar o funcionamento e aperfeiçoamento da normalização
contabilística - já tinha um projecto de alterações do DL n.º 44/99 para apresentar ao Ministério das
Finanças. Estas modificações pretendiam solucionar algumas dificuldades insertas no referido decreto,
“nomeadamente quanto às dispensas e início de obrigatoriedade” (Araújo, 2000, p. 46).

Portanto, as empresas e entidades, independentes e governamentais, não podem continuamente

fazer os possíveis por adiar a implementação correcta da Contabilidade Analítica. A Contabilidade
Geral, não pode ser vista exclusivamente numa perspectiva fiscal e tem de ser complementada com a
Contabilidade Analítica. Só assim é possível levar por diante uma gestão racional, conseguindo-se uma
operacionalidade na planificação, no controlo e na tomada de decisões pelos gestores e empresários.

O segundo caso refere-se a um estudo sobre 15 empresas industriais, apresentado no VIII

Congresso de Contabilidade e Auditoria, realizado em Maio passado, em Aveiro. Veja-se uma das
conclusões inquietantes deste inquérito sobre a avaliação da produção emrcurso de fabrico:

Todas as empresas “consideram esta questão como um “problema” que têm obrigatoriamente
de resolver pelo menos uma vez por ano, e que todas elas, à excepção de uma empresa de sector
cerâmico, admitem não o resolver da melhor forma”.

No entanto, convirá assinalar pese embora não seja efectuada a correcta avaliação dos
produtos, a “maior parte dos responsáveis pela avaliação das existências tem conhecimento dos
métodos teoricamente apontados para uma avaliação mais correcta. Contudo, a utilização de tais
métodos equivaleria, na opinião dos responsável inquiridos, a custos excessivos de obtenção de
informação quando comparados com o acréscimo de informação obtida.” (Rodrigues, 2000, p. 45).

Em suma, o falseamento da valorização dos produtos é uma realidade; calcular correctamente o

custo dos produtos produzidos e vendidos continua a ser um problema nacional. Isto mostra que o
objectivo prioritário é agir por palpites, pois uma informação correcta para estes responsáveis implica
custos excessivos.

Enquanto estes entraves culturais, de formação, e de gestão empresarial, não forem superados,
muitas das empresas portuguesas cairão numa desorientação completa e frequentemente fatal.

1.3 Contabilidade Analítica Tradicional ou Não

Neste trabalho referente à experiência portuguesa, quase seria de dizer que era importante,
nesta etapa e dada a dimensão da empresas, que a Contabilidade Analítica deveria ser manifestamente
aplicada, e que os custos de produção ou dos serviços prestados deveriam ser calculados
correctamente.

Dizendo por outras palavras. Os diferentes métodos de cálculo de resultados obtidos pela
Contabilidade Analítica, dividem-se em dois grandes grupos: Método do Sistema de Custeio Parcial e
Método do Sistema de Custeio Completo (ou Total).

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 Em qualquer destes dois métodos, poder-se-á trabalhar com encargos e proveitos históricos,
exprimindo-se uma realidade passada pela empresa, ou, alternativamente, com encargos e proveitos
pré - determinados, portanto, aqueles que a unidade empresarial pensa vir a suportar num período
futuro.

Estamos portanto a dizer que no tecido empresarial português deveria centrar-se na

Contabilidade Analítica tradicional, apostando na melhor identificação dos factores produtivos que se
repercutem sobre os custos.

O método Activity - Based Costing (ABC) ou sistema de Custeio Baseado nas Actividades
(CBA), relaciona-se com lógica de gestão das empresas mais avançadas e organizadas, dos países mais
desenvolvidos. Aqui estamos perante a mencionada análise de contribuição, onde se faz a repartição e
a optimização dos encargos indirectos pelos diversos tipos de actividade.

No início da década de 90 poucas empresas, em termos mundiais, utilizavam este método. O

sucesso da sua aplicação dependia, e depende, da forma como os gestores se colocam e envolvem
perante a sua consecução.

Contudo, com o sistema tradicional, e no caso das empresas não efectuarem produções
elevadas, têm-se custos menos elevados do que se utilizasse o CBA.

Quando as empresas têm volumes de produções elevados e fabricam muitas gamas de produtos,
e apresentam uma gestão rigorosa e actualizada, a implementação do método CBA torna-se mais
rentável, pois consomem unitariamente menos custos não relacionados com o volume de actividade.

A experiência da utilização da Contabilidade Analítica no mundo empresarial português é

muito débil. Nos dias de hoje tem vindo a deparar com muitos entraves à sua implementação, pelo que
será importante, nesta fase, que os responsáveis empresariais compreendam a importância da utilização
dos sistemas de custeio tradicionais.

As unidades económicas portuguesas que nos últimos anos tenham implementado a

Contabilidade Analítica com sistemas de custeio tradicionais, deverão ter alguma prudência na
modificação para o CBA, optando por gradualmente aumentar o número das actividades e a sua
organização por centros de responsabilidade.

Hoje muitos autores dizem que a Contabilidade Analítica não deve ficar pela determinação do
custo de produção, pois “cada vez mais se verifica que os maiores custos das organizações se
encontram fora da área da produção” (Almeida, 1997, p. 10).

Na realidade, cada vez mais os custos de comercialização começam a representar um peso

significativo no valor acrescentado das empresas.

Hoje, a economia de mercado domina a vivência empresarial das economias da União

Europeia, em geral, e de Portugal, em particular. Nessa medida as unidades económicas portuguesas
tem de melhorar significativamente a função comercial: publicidade, estudos de mercado, serviços pós
venda, estudos comerciais, entre outros.

O grande crescimento dos custos fora da área da produção, como seja o exemplo dos custos
comerciais, poderão fazer com que estes sejam afectados ou imputados aos produtos ou serviços
prestados.

Em Portugal, segundo os critérios de valorimetria das existências definidos no POC “os custos
de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis nos custos de
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produção” (DL n.º 410/89, 1989). No entanto, no Plano Contabilístico Francês “os gastos de
distribuição específicos” são “afectáveis aos produtos ou às encomendas a que são reportados” e “os
gastos de distribuição não específicos são imputados às contas de custo integral das encomendas”
(Margerin 1990, p. 70).

As entidades responsáveis portuguesas pela harmonização contabilística, terão de adaptar

normativamente o cálculo do custo de produção à forte economia de mercado em que vivemos, face à
importância crescente dos custos fora da actividade da produção.

2. OS ESTUDOS PREVISIONAIS

2.1 Contabilidade Orçamental

A Contabilidade, em geral, e a Contabilidade Analítica, em particular, têm de se adaptar às

profundas alterações organizacionais, económicas e financeiras que a internacionalização da vida
empresarial tem proporcionado ao longo dos últimos anos.

Neste contexto, há uma crescente ligação da Contabilidade Analítica com a Contabilidade

Orçamental, o que tem vindo a ser bem expresso na constante e “responsável” análise de desvios de
custos e proveitos entre o efectivado e o previsto.

Os diferentes agentes económicos sentem necessidade do controlo do meio envolvente e de

uma rápida adaptação às mudanças de toda a ordem, bem como a prática generalizada da delegação a
técnicos especializados de estudos previsionais adequados, no seio da empresa.

As empresas portuguesas que dispõem de Contabilidade Analítica e de Contabilidade

Orçamental não podem efectuar as previsões dentro de um contexto relativamente estático.

Com a Contabilidade Orçamental as diferentes actividades empresariais estão integral e

sistematicamente cobertas por previsões e controlo para um período futuro.

As empresas que utilizam a Gestão Orçamental, “o planeamento e a programação a curto

prazo devem enquadrar-se no planeamento e programação a médio ou a longo prazo, com os
ajustamentos que o grau de realização das previsões destes (...) imponham ou aconselhem” (Caiado,
1997, p. 552). No caso de grande parte do tecido empresarial português, este planeamento e
programação, fica-se pelo curto prazo e é muito incompleto. Muitas vezes as empresas portuguesas
apenas executam orçamentos das vendas e de prestação de serviços para o exercício económico
seguinte, quase só utilizando empiricamente técnicas de previsão.

Esta situação ter-se-á de aprofundar, pois a Contabilidade Orçamental é uma contabilidade que
permite antecipar o futuro, global e sectorialmente, fazer a associação dos valores constatados com os
previstos, e analisar detalhadamente os desvios entre esses mesmos valores. Consequentemente,
possibilitará aos gestores actuar para corrigir as acções em curso e actualizar as previsões para o
horizonte orçamentado, em função dos primeiros resultados.

Em muitas empresas a Contabilidade Analítica somente ligada à Contabilidade Orçamental é

que adquiriu uma nova dimensão, graças à confrontação sistemática entre as previsões e as realizações,
e às medidas a implementar face às causas, acidentais ou estruturais, dos desvios.

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 2.2 As Técnicas de Previsão

As empresas que fazem a Contabilidade Orçamental têm de aplicar técnicas de previsão, não de
forma empírica, mas com bases estatísticas adequadas.

A utilização de técnicas de previsão pertinentes é essencial para tornar efectivo o acto de

prever ao nível de qualquer unidade económica.

Poderemos agrupar em duas grandes classes os Métodos de Previsão utilizados e

desenvolvidos: Técnicas Quantitativas e Técnicas Qualitativas.

2.2.1 Os Métodos Quantitativos

A maioria deste tipo de métodos de previsão tem como ponto comum o de partirem de dados
históricos indispensáveis preparados pelos técnicos de contabilidade.

As técnicas mais utilizadas são três: i) as médias móveis, ii) o nivelamento exponencial e iii) a
análise de regressão simples ou múltipla.

O ponto de partida do conjunto destas técnicas é formado por uma sequência histórica de muita
informação relevante, com a ajuda da qual se procura prever o que se passará num período futuro de
curto prazo.

Os valores históricos relevantes observados podem incidir sobre diferentes realidades

económicas, financeiras, sociais, tais como as quantidades vendidas, o volume de negócios, as entradas
e saídas de armazém, o custo unitário da produção, horas de presença, as horas produtivas, os
resultados brutos, etc.

A elaboração de uma previsão baseia-se na hipótese de se poder encontrar uma certa tendência
inerente aos factos realizados, enfim de se poder descobrir uma determinada linha de orientação
relativamente ao que se passou anteriormente.

Posteriormente à identificação dessa tendência, esta servirá como base de previsão para o
período seguinte, o que implica admitir que tal “lei”, que tal tendência, é constante pelo menos em dois
períodos sucessivos.

Vamos agora passar a analisar três tipos de modelos correspondentes às técnicas quantitativas
de previsão, quer ao nível da Contabilidade Analítica, quer ao nível da Contabilidade Orçamental.

i. Modelos em Série Cronológica

Tratam-se de modelos por extrapolação, que projectam a evolução do passado no futuro;

baseiam-se na estabilidade ou na continuidade temporal e implicam que nenhuma perturbação ocorra
no espaço económico da empresa.

Qualquer que seja a técnica utilizada, convém representar graficamente a série cronológica. Na
Figura 1, em anexo, vêm-se exemplos gráficos de modelos por extrapolação.

ii. Modelos de Causalidade ou Modelos Explicativos

Estes modelos previsionais admitem que o valor da variável que se pretende prever é calculado
em função de muitas outras variáveis e não somente do período do tempo considerado.

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 São os chamados “Modelos Econométricos”, onde se identificam e interligam as variáveis
causais, testa-se a validade deste modelo no passado e aplica-se o modelo no futuro, quando o teste de
validade é satisfatório.

Em vez de estudar-se a evolução cronológica em função da variável tempo, como nos modelos
de série cronológica, agora identificam-se as variáveis causais que influenciam a variável dependente.

iii. Modelos Estatísticos

Estes modelos caracterizam-se pelo facto de poderem dar informações sobre o grau de
confiança que se pode conceder às previsões.

Convirá assinalar que após a realização de um teste de correlação entre variáveis, um intervalo
de confiança não é tão estreito como aquele que caracterizava essa correlação.

Dentro de um intervalo de confiança a 95% o valor observado tem 95 hipóteses em 100 de aí se

encontrar; contudo, tal intervalo pode alargar-se significativamente logo que se afaste a média dos
dados observados.

Quando optamos pela técnica de análise da regressão, simples ou múltipla, emprega-se um

modelo estatístico que permite avaliar a precisão das previsões em termos de medidas estatísticas.
Estes métodos estatísticos são um precioso meio para a consecução dum planeamento
apropriado, dum forte controlo e oportunas tomadas de decisão.

A eficiência da utilização dos métodos estatísticos depende da organização geral das empresas.
Ao nível da Contabilidade Analítica “las estadísticas representam los estados contables de
gestion descriptivos de la actividad realizada en cada período. Son documentos que se obtiene con
rapidez del tratamiento informático de los apuntes básicos (...) sirviendo a los directivos de cada área
funcional para un conocimiento y control previos del posterior y más elaborado análisis del control de
gestión periódico.”(Mallo, 1997, p. 129).

A utilização da estatística implica o conhecimento de conceitos matemáticos, não obstante as

facilidades viabilizadas pelos meios informáticos. Contudo, para a generalidade dos responsáveis –
empresários, gestores e técnicos - do tecido empresarial português a estatística e a matemática, só se
utilizam nos meios académicos. Por outro lado, é esquecida toda a investigação que nesta área é
efectuada nas empresas do grupo dos países mais desenvolvidos.

2.3 Os Métodos Qualitativos

Os Métodos Qualitativos podem ser usados na ausência de suficientes dados históricos

relevantes.

O ponto comum de muitas técnicas qualitativas reside na participação de peritos na elaboração

de previsões.

Agora não se aplica um determinado modelo estatístico, mas fazem-se previsões em função
dum julgamento de peritos. Procuram-se definir limites no interior dos quais os diferentes futuros
possíveis se deverão situar.

Por exemplo, os peritos encarregados da previsão formam um painel e tratam de questões

específicas, sendo, no entanto, mantidos isolados uns dos outros para não se influenciarem
mutuamente.

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 Este modo de abordagem não pretende fornecer uma única resposta, nem chegar a um consenso
entre peritos. Pretende, sobretudo, estreitar o mais possível o campo de respostas, possibilitando
opiniões não conformes, desde que justificadas. É um método que pode ser utilizado, tanto interna,
como externamente à empresa.

Temos outros dois tipos de Métodos Qualitativos utilizados em Marketing: o método do Painel
dos Consumidores e o método dos Estudos do Mercado, através de Inquéritos e de Questionários. Aqui
estamos perante a função comercial, que cada vez mais importante para a Contabilidade Analítica e
para a Contabilidade Orçamental. Convirá assinalar que a função comercial, em muitas das grandes
empresas – multinacionais ou não –, nas últimas duas décadas, tem vindo a implicar custos comerciais
que inúmeras vezes ultrapassam os custos de produção.

2.4 O Método Multi-Critérios

Cada vez mais as empresas com uma gestão moderna e de rigor utilizam frequentemente, não
todas as técnicas de previsão, mas pelo menos uma combinação entre elas.

A combinação que parece prevalecer actualmente nas empresas de vanguarda é a abordagem de

base matemática e estatística, com o auxílio dos equipamentos informáticos, a cargo de um grupo
funcional de especialistas em simultâneo com a estimativa intuitiva dos custos e proveitos previsionais
a cargo do pessoal técnico especializado das diferentes secções e centros de responsabilidade das
empresa.

Por sua vez, as direcções das empresas elaboram planeamentos e programações em função das
previsões preparadas pelos especialistas dos métodos quantitativos, em confrontação com previsões
intuitivas decorrentes do julgamento de peritos de diferentes centros de responsabilidade.

3. FORMAÇÃO

Nas empresas portuguesas a implementação da Contabilidade Analítica, seja qual for o sistema
de custeio a optar, advém do interesse, da consciencialização, e do alcance que os dirigentes
empresariais colocarem na sua aplicação.

Para este envolvimento dos empresários, técnicos e gestores seja efectivo tornar imprescindível
a dinamização da formação. A formação sobre Contabilidade Analítica e Contabilidade Orçamental
tem de ser bem organizada, apresentada com seguras bases científicas e actualizada.

Contudo, as insuficiências pedagógicas e didácticas de muitos formadores em acções públicas e

dos docentes em escolas superiores de contabilidade e gestão, em Portugal, é um facto que tem de ser
ponderado e ultrapassado.

Neste contexto, vamos fazer uma análise dos objectivos da formação e dos métodos a utilizar
no ensino das tecnologias de Contabilidade Analítica e de Contabilidade Orçamental, quer segundo
meios mais tradicionais, quer on-line.

3.1 Os Equipamentos e Materiais de Ensino

O tipo de relação exercida entre formadores e formandos é um dos factores determinantes da

eficácia do processo ensino – aprendizagem.

Evidentemente que a capacidade científica do formador, do orador, assim como a sua aptidão
de ministrar os conhecimentos sobre Contabilidade Analítica, Sistemas de Custeio Tradicionais ou

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Avançados, de forma ordenada e organizada, é outro factor essencial para a consecução de tal eficácia
instrutiva e de aquisição de conhecimentos.

Desde logo, continua ser essencial utilizar os equipamentos e outros recursos mais antigos tais
como o quadro, o giz, os marcadores, os textos, livros, as aplicações práticas, entre outros.

Evidentemente, como em qualquer tipo de actividade económica, a tecnologia de ponta tem

vindo a ser instalada progressivamente e a conhecer alterações significativas, nas últimas décadas.

Face a esta célere e generalizada aplicação dos modernos produtos pedagógicos, os formadores
e os professores têm também de preocupar-se com a utilização eficaz e a evolução das novas
tecnologias no ensino dos conhecimentos no campo da Contabilidade e Gestão.

Estas Novas Tecnologias são aplicadas com utilidade em inúmeras instituições de ensino de
muitos países da União Europeia, quotidianamente, e podem agrupar-se em três grandes conjuntos:

ƒ audiovisuais: retroprojectores, videos, televisores, gravadores, videoprojectores, cassetes

áudio, cassetes video, fotografias, ponteiros laser, entre outros;
ƒ equipamento informático: computadores, programas informáticos, jogos informáticos,
internet, etc.
ƒ combinação dos meios audio - visuais com a informática: computadores com datashow ou
videoprojectores, videodiscos com um programa informático, videoconferências, etc.

Isto possibilita um grande avanço na coordenação e controlo do processo ensino–

aprendizagem, possibilitando a criação de instituições de ensino “sem muros”.

No caso Português, em muitas acções de formação públicas de contabilidade analítica e em

escolas superiores, neste ano 2000, já se começa a ver a aplicação desta nova tecnologia. Tem sido um
avanço lento, mas promissor.

A utilização deste tipo de tecnologia não significa a substituição do formador, do professor pela
informática ou pelos meios audiovisuais.

Porém, este é um obstáculo ainda posto por muitos formadores e docentes, em Portugal, do
ramo de ensino da Contabilidade. Por exemplo, no ensino de Contabilidade Analítica em muitas escola
superiores portuguesas, um número significativo de docentes não utiliza os equipamentos informáticos
e os vídeo - projectores, como ferramentas auxiliares no processo de ensino- aprendizagem.

Enfim, muitos formadores e docentes do ensino superior de Contabilidade e Administração em

Portugal, levantam, na realidade, muitas dificuldades ao uso do computador e programas informáticos,
e na sua combinação com meios audiovisuais, nesta viragem de século. Consequentemente, tais
professores manifestam um empenho quase imperceptível na investigação destes novos meios
pedagógicos, não se preocupando suficientemente com a sua familiarização.

Contudo, a realidade não pode ser esta. A eficácia destes novos equipamentos e materiais é
considerada claramente positiva, tornando-se cada vez mais senso comum o seu uso em todos os países
da União Europeia onde estamos integrados. Por exemplo, “(...) vinte e duas universidades de oito
países do Mediterrâneo assinaram no final” de Janeiro último, “em Marselha, o acto fundador da
universidade euromediterrânica “ sem muros apoiada nas novas tecnologias de ensino à distância”
(Leiria, 2000, p.29).

No entanto, seja qual for o tipo de material utilizado, inovador ou não, tem de empregar-se uma
metodologia pedagógica e didáctica adequada ao seu emprego.
11
 Por exemplo, não se pode utilizar em excesso qualquer tipo de material, pois a transmissão de
conhecimentos em vez de ser simplificada, torna-se complicada, torna-se fastidiosa, utilize-se o quadro
preto ou fotocópias de textos ou o microcomputador ou o videoprojector.

A utilização da nova tecnologia é importante no âmbito de melhorar a qualidade de informação

e de comunicação, por parte de quem está perante um público - alvo; é decisiva na pesquisa e
investigação, tanto pelo corpo docente, como discente, assim como para gerar situações virtuais, o que
viabiliza um largo horizonte de experimentação.

3.2 Os Métodos e Técnicas

A definição de conteúdos programáticos nas disciplinas ou acções de formação de

Contabilidade Analítica e Orçamental, tem por objectivo que os formandos adquiram conhecimentos e
competências que lhes permitam entender essas áreas, enquanto sistema de informação, como um
instrumento essencial para a tomada de decisões, quer a nível interno, quer externo.

Isto enquadra-se num Sistema de Planificação, que tem de ser bem articulado e coordenado,
tendo em vista a consecução de um processo ensino - aprendizagem com eficácia.

A concretização desta planificação insere-se no campo da Pedagogia por Objectivos, os quais

que devem ser apresentados pelos formadores aos formandos, sejam estes futuros técnicos ou
responsáveis das empresas.

Convirá referir que, muitas vezes, as instituições de ensino superior e/ou os docentes descuram
a importância da qualidade científica e pedagógica da matéria a ensinar.

Após a definição apropriada e precisa dos objectivos, tem de atender-se à Gestão Temporal
relativa ao conteúdo programático estabelecido; dar a matéria da Contabilidade Analítica a correr é
contraproducente, é fastidioso, tornando-se um desperdício temporal do ensino – aprendizagem. Os
empresários portugueses que se envolvem na implementação da Contabilidade Analítica, devem
investir numa formação cuidadosa dos técnicos responsáveis das suas empresas.

Convirá acrescentar que uma gestão do tempo embaraçosa tanto pode ser um problema
estrutural e cultural -deficiente planeamento, para determinado período de tempo- e/ou conjuntural -
dificuldades imprevisíveis e pontuais colocadas pela instituição ou atrasos às sessões por parte do
docente.

As diferentes sessões, as várias aulas, devem ser planeadas atempadamente, de tal forma que se
tornem equilibradas, harmoniosas, e homogéneas.

O nível da aprendizagem sobre Contabilidade Analítica depende da motivação dos formandos,

das aptidões metodológicas e da gestão temporal, a qual já se abordou anteriormente.

Quanto à motivação ela desde logo parte dos projectos que têm os formandos -alunos, técnicos
de contabilidade, gestores e empresários- quando estão a frequentar um determinado curso ou acção de
formação.

Contudo, as aptidões metodológicas da parte dos docentes, ao nível do método e técnica

didáctica a adoptar, dos recursos a usar, da sua conduta, em sentido lato, e do controlo que faz sobre os
resultados do ensino - aprendizagem, são condicionalismos que podem levar a aumentar, a conter, ou
a diminuir a motivação do público alvo.

12
 Convirá aqui referir que as próprias instituições que promovem cursos, acções de formação,
congressos, encontros ou colóquios sobre Contabilidade Analítica - os Institutos Superiores de
Contabilidade e Administração, a Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas Portuguesa, ou Associações
Empresariais - têm também um papel determinante na satisfação e motivação do público - alvo.

As salas ou outros locais onde a formação é ministrada deve, desde logo, ter condições
apropriadas, nunca esquecendo as antigas e as novas tecnologias multimédia, para se dar uma boa
formação, nesta viragem do milénio.

Nos dias de hoje são promovidas muitas acções de formação na área de Contabilidade Analítica
e de Gestão Orçamental, sem ser nas escolas. Estas acções de formação por vezes são efectuadas na
própria empresa dos formandos.

A experiência portuguesa de muitos formadores mostra que acções de formação que decorrem
em salas das próprias empresas são, regra geral, um factor negativo quanto à motivação. Entre outros
motivos, pode destacar-se as frequentes interrupções não pedagógicas da acção, as inúmeras saídas dos
técnicos para irem resolver problemas da empresa, os atrasos no regresso às acções, e a negativa
utilização dos telemóveis, tudo isto bloqueando fortemente a eficácia do processo ensino –
aprendizagem.

Têm de tomar-se inúmeras atenções para que estes problemas não se verifiquem. No que
respeita aos métodos podemos dizer que estes são conjuntos de princípios estruturados de leccionação,
de apresentação de uma temática, e servem de guia ao professor e ao formador para ser conseguida
uma aprendizagem favorável.

Ao nível da Contabilidade Analítica deve utilizar-se a associação dos Métodos Dedutivo –

Indutivo, pelo que tem de haver uma atitude dinâmica por parte do formador e dos formandos (ver Fig.
3): parte-se de conceitos gerais para depois os relacionar com exemplos e observações de casos
concretos; seguidamente parte-se de casos concretos reais para a formalização de conceitos gerais.

Esta metodologia é muito aplicada em Contabilidade Analítica. A dinâmica das unidades

didácticas é maior, conseguindo-se uma melhor eficácia do ensino – aprendizagem.

Convirá sublinhar que os professores e técnicos formativos têm de ter um domínio científico do
assuntos a tratar, nunca podendo esquecer-se da actualização desses conhecimentos. Portanto, têm de
ensinar os sistemas de custeio tradicional, mas também o CBA.

Naturalmente que as aptidões naturais de cada formador também são muito importantes,
superando muitas vezes os anos de experiência dos que subestimam a didáctica e a pedagogia, e / ou
não têm vocação para o exercício de formador.

A partir de qualquer tipo de método utilizado pelos formadores ordenam-se determinadas

operações para serem levadas à prática. Estamos perante as técnicas pedagógicas, perante práticas
pedagógicas, como por exemplo, a exposição clássica na aula magistral, a constituição de diversos
grupos de estudantes, ou individualmente, a fazerem exercícios ou investigação, a elaboração de um
trabalho por 1 ou por grupos 2 ou 3 estudantes, e depois discussão pública dos resultados encontrados,
ou formandos utilizarem a nova informação on-line criando empresas virtuais, fazendo-se um trabalho
contabilístico e de gestão aproximado da realidade empresarial.

13
4. CONCLUSÃO

Em Portugal, durante muitos anos a Contabilidade Analítica foi denominada Contabilidade de

Custos, pois o registo dos custos por função, actividade e produtos, a sua análise, controlo e previsão
foi e, continua a ser, o “núcleo duro” da Contabilidade Analítica, na generalidade das empresas que a
implementaram.

Quanto á normalização da Contabilidade Analítica para as empresas privadas, em Portugal,

continua a pensar-se em adoptar uma perspectiva sectorial, tanto no POC de 1977 como no de 1989.
Até agora não foram publicados planos de contas dos diferentes sectores de actividade económica,
com excepção de sectores e entidades ligadas ao Estado.

Na generalidade do tecido empresarial português, onde domina a gestão familiar, praticamente

apenas se efectua a Contabilidade Geral, e em inúmeras empresas aquela é efectuada quase só para
efeitos fiscais.

Em termos de harmonização contabilística as entidades governamentais portuguesas tiveram de

adaptar-se às Directivas estabelecidas na União Europeia, criando um processo gradual de introdução
do inventário permanente e da elaboração da demonstração de resultados por funções.

Contudo, devido a problemas culturais e formativos, o apuramento incorrecto do custo de

produção é uma realidade nesta viragem de milénio; calcular correctamente o custo dos produtos
produzidos e vendidos continua a ser um problema português. O objectivo prioritário empresarial é
agir por palpites, pois uma informação correcta para muitos responsáveis implica custos excessivos.

Nos dias de hoje, têm-se deparado muitos entraves à implementação da Contabilidade Analítica
no mundo empresarial português, pelo que será importante, nesta fase, que os dirigentes empresariais
compreendam a importância da utilização dos sistemas de custeio tradicionais. Mesmo as unidades
económicas portuguesas que nos últimos anos tenham implementado a Contabilidade Analítica com
sistemas de custeio tradicionais, deverão ter alguma prudência na modificação para o CBA, optando
por aumentar o número das actividades gradualmente e a sua organização por centros de
responsabilidade.

As empresas que fazem a Contabilidade Orçamental têm de aplicar técnicas de previsão, não de
forma empírica, mas com bases estatísticas adequadas. A utilização de técnicas de previsão pertinentes
é essencial para tornar efectivo o acto de prever ao nível de qualquer unidade económica.

A eficiência da utilização dos métodos estatísticos depende da organização geral das empresas.
A utilização da estatística implica o conhecimento de conceitos matemáticos, algo facilitado pelos
meios informáticos. Contudo, para a generalidade dos responsáveis do tecido empresarial português a
estatística e a matemática, só se utilizam nos meios académicos, não sendo muitas vezes considerada
importante para as empresas. Esquecem-se que toda a investigação nesta área é efectuada nas empresas
do grupo dos países mais desenvolvidos.

Para que o envolvimento dos empresários, técnicos e gestores na implementação da

Contabilidade Analítica ser efectivo torna-se imprescindível a dinamização da formação. A formação
sobre Contabilidade Analítica e Contabilidade Orçamental tem de ser bem organizada, apresentada
com bases científicas seguras e actualizada.

Face a uma célere e generalizada aplicação dos modernos produtos pedagógicos, os formadores
e os professores têm de preocupar-se com a utilização eficaz e com a evolução das novas tecnologias
no ensino dos conhecimentos no campo da Contabilidade Analítica e da Gestão Orçamental.

14
 Contudo, as aptidões metodológicas da parte dos docentes, ao nível do método e técnica
didáctica a adoptar, dos recursos a usar, da sua conduta, em sentido lato, e do controlo que fazem sobre
os resultados do ensino - aprendizagem, são condicionalismos que podem levar a aumentar, a conter,
ou a diminuir a motivação do público alvo.

Convirá aqui referir que as próprias instituições que promovem curso, acções de formação,
congressos encontros ou colóquios sobre Contabilidade Analítica em Portugal, têm também um papel
determinante na satisfação, na motivação e no aprofundamento de conhecimentos dos técnicos e
gestores.

BIBLIOGRAFIA

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15
 ANEXO - FIGURAS

Figura 1. Modelos em série cronológica obtidos por extrapolação.

16
 Figura 2 – Correlação entre variáveis e intervalo de confiança

Figura 3 – Associação Método Dedutivo - Indutivo

Casos
Concretos

Conceitos Conceitos
Gerais Gerais

Casos
Concretos

17