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DE AUDITORIA A ADOPTAR
NA REVISÃO LEGAL
DAS CONTAS
DOS MUNICÍPIOS:
Enquadramento teórico
e aplicação prática.
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Nelson Joel Moura REVISOR OFICIAL DE CONTAS
Introdução
Nos últimos anos a comunicação social tem feito eco de situações Câmara Municipal e pelos Vereadores (juntos integram o “Executivo
que envolvem os responsáveis pelas Autarquias, relacionadas com Municipal”), os quais são eleitos por sufrágio directo e universal. O
actos que ferem as boas práticas de gestão e da prestação de contas. Órgão Deliberativo é composto pela Assembleia Municipal. Como
Com o objectivo de prevenir erros, fraudes e irregularidades e de não existe um Órgão de Fiscalização específico1, a Assembleia
conferir maior transparência às contas dos Municípios, os poderes Municipal desempenha também esta função.
públicos reforçaram o papel da auditoria, fazendo publicar a Lei
2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais), que instituiu VISÃO GLOBAL DOS MUNICÍPIOS PORTUGUESES
pela primeira vez a obrigatoriedade de verificação, por um Auditor
Externo, das contas anuais dos Municípios que preencham Tendo por referência o último “Anuário Financeiro dos Municípios
determinados requisitos. de 2008”, existem em Portugal 308 Municípios, 30 Serviços
Até à entrada em vigor da nova Lei das Finanças Locais, a auditoria Municipalizados e 219 Entidades do Sector Empresarial Local. De
aos Municípios era realizada pelo Tribunal de Contas, pela Inspecção- acordo com a sua dimensão habitacional, podemos dividir estes
Geral das Finanças e pela Inspecção-Geral da Administração Local. Municípios da seguinte forma: i) Municípios pequenos ( 20.000
A instituição de uma Auditoria Externa permanente nos Municípios, habitantes): 180; ii) Municípios médios (> 20.000 habitantes e
sendo uma auditoria realizada em tempo real, permite reportar 100.000 habitantes): 105; e iii) Municípios grandes (> 100.000
situações não conformes e deste modo prevenir práticas indesejáveis habitantes): 23.
na gestão autárquica e na apresentação das contas. Todavia, ainda Os Municípios grandes concentram-se sobretudo na região norte e
que o objectivo da revisão/auditoria não consista na detecção de na região do Vale do Tejo.
fraudes e erros, o Revisor/Auditor deve estar consciente que tais Os Serviços Municipalizados possuem autonomia administrativa e
situações poderão ocorrer. financeira, com registos contabilísticos autónomos do Município,
O objectivo deste artigo é dar uma visão genérica dos procedimentos mas sem personalidade jurídica. Assim, o Município continua a ser
de auditoria a tomar em consideração numa revisão/auditoria de a única entidade responsável pelo passivo dos Serviços
um Município e sintetizar, de um modo geral, os principais problemas Municipalizados.
detectados nessas verificações.CONSIDERAÇÕES GERAIS Relativamente às 219 entidades do Sector Empresarial Local, 151
são Empresas Municipais, 46 são Entidades Empresariais Locais, 12
são Entidades Empresariais Intermunicipais, 6 são Sociedades
ENQUADRAMENTO GERAL DOS MUNICÍPIOS Anónimas e 4 são Sociedades Unipessoais por Quotas.
A Constituição da República Portuguesa estabelece no art. 6º o A NOVA LEI DAS FINANÇAS LOCAIS (“LEI 2/2007, DE
princípio da autonomia do “Poder Local”, e prevê no art. 235º a 15 DE JANEIRO”)
existência de Autarquias Locais. Estas entidades gozam de autonomia
financeira, patrimonial, orçamental e administrativa. Obrigatoriedade da Revisão Legal/Auditoria Externa às
Contas dos Municípios
A noção de Autarquia Local compreende os Municípios e as A Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, aprova a Nova Lei das Finanças
Freguesias. Nos Municípios existe um Órgão Executivo e um Órgão Locais e revoga a anterior instituída pela Lei 42/98, de 6 de Agosto.
Deliberativo. O Órgão Executivo é composto pelo Presidente da Contempla pela primeira vez a obrigatoriedade de auditoria externa2
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às contas anuais dos Municípios e Associações de Municípios que interesses minoritários, uma vez que a totalidade do capital é detido
detenham capital em fundações ou em entidades do sector pelo Município; e ii) Método da Simples Agregação: no caso de
empresarial local. consolidação apenas com Serviços Municipalizados, uma vez que
não há uma efectiva participação financeira do Município.
Designação/Nomeação Do ROC/SROC Em ambos os métodos, os saldos e transacções intragrupo efectuadas
Explica o nº 2 do art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais que o (incluindo transferências de subsídios correntes e de capital) e os
auditor externo (ROC ou SROC) seleccionado é nomeado por ganhos em existências ou imobilizado não realizados, deverão ser
deliberação da Assembleia Municipal, sob proposta da Câmara inteiramente anulados.
Municipal (Órgão Executivo).
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Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
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Administrativo e Financeiro do Município). Esta narrativa deve aprovar uma “Norma de Controlo Interno”, de onde conste os métodos
descrever as actividades desenvolvidas pelo Município, como por e procedimentos implementados no Município. Desta Norma de
exemplo: i) o fornecimento de água e prestação de serviços de Controlo Interno deve constar, no mínimo, os métodos e os
saneamento e recolha de resíduos urbanos é feito pelo próprio procedimentos de controlo instituídos na área de disponibilidades,
Município ou por Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento contas de terceiros, existências e imobilizado.
(SMAS); ii) principais fornecedores, fornecedores de imobilizado e
outros credores; iii) entidades pertencentes ao Sector Empresarial De acordo com as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, e com a
Local e eventuais participações em Fundações; etc. DRA 410, compete ao Revisor conhecer e avaliar o Sistema de
Controlo Interno implementado no Município, e executar
Devemos ainda ter atenção a determinadas particularidades dos procedimentos que permitam concluir sobre a sua concepção.
Municípios: i) Certas decisões são impostas no âmbito legislativo
do Governo, através de leis e regulamentos específicos para este Para além das áreas obrigatórias acima referidas (disponibilidades,
sector de actividade local; ii) Conhecer os programas e actividades contas de terceiros, existências e imobilizado), será importante
e sua mensuração; iii) O conceito de direito de propriedade de bens analisar também os procedimentos instituídos na área informática
não é igual ao sector privado (Por exemplo: nos bens de domínio e na área do pessoal. Deve-se ainda verificar a conformidade dos
público); iv) A estrutura organizacional é fortemente influenciada regulamentos e leis emanadas pelo sector autárquico nomeadamente
por leis e regulamentos; v) A questão da continuidade não é relevante. o cumprimento dos Princípios e Regras Orçamentais (ter em
consideração as regras previsionais previstas no ponto 3.3 do POCAL),
Segundo a ISA 315 compreender a entidade implica não só conhecer o cumprimento dos requisitos da Contratação Pública (DL 18/2008,
o negócio, mas também analisar o Sistema de Controlo Interno de 29 de Janeiro), o cumprimento das regras do Endividamento (as
implementado e efectuar uma Avaliação do Risco, conforme veremos regras constam do Título IV da Lei 2/2007) e o cumprimento das
no ponto 3.3. e 3.4 abaixo. Recomendações provenientes do Conselho de Prevenção da
Corrupção (indagar se o Município cumpriu com a Recomendação
nº 1/2009, de 22 de Julho, do Conselho de Prevenção da Corrupção).
LEVANTAMENTO DO SISTEMA DE CONTROLO
INTERNO IMPLEMENTADO ANÁLISE DO RISCO
De acordo com o ponto 2.9.3 do DL 54-A/99, de 22 de Fevereiro Conceito de Risco (DRA 400)
(aprova o POCAL), é da responsabilidade do Órgão Executivo aprovar O conceito de Risco de Revisão/Auditoria vem definido na DRA 400,
e manter em funcionamento um sistema de controlo interno e define-se como a susceptibilidade do Revisor dar uma opinião
adequado às actividades da autarquia local e assegurar o seu inapropriada quando as demonstrações financeiras estejam
acompanhamento e avaliação permanente. Os objectivos a atingir distorcidas de forma materialmente relevante. A ISA 240 esclarece
com a implementação de métodos e procedimentos de controlo que as distorções nas demonstrações financeiras podem provir quer
interno estão descritos neste mesmo ponto. de fraude (carácter intencional) quer de erro (carácter não intencional).
Embora o objectivo da revisão/auditoria não seja detectar fraudes
Este diploma estabelece ainda a obrigatoriedade de elaborar e e erros, o Revisor/Auditor deve ter presente que tais situações podem
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ocorrer em consequência: i) da própria actividade da entidade leitura de actas da Câmara Municipal e da Assembleia Municipal;
assumindo que não existem os respectivos controlos internos (“Risco Certidões de entidades oficiais; entre outros).
Inerente”); ii) de falhas nos mecanismos de controlo interno
instituídos (“Risco de Controlo”); e iii) dos procedimentos de auditoria Nos casos em que a auditoria é recorrente, a avaliação do risco é
executados basearem-se em estimativas e amostras representativas feita com base na informação recolhida e nos procedimentos de
(“Risco de Detecção”). O Risco de Revisão/Auditoria resulta da auditoria efectuados no(s) ano(s) precedente(s), devendo ser alvo
combinação destes três riscos, cabendo ao Revisor usar de juízo de actualização em cada período de relato.
profissional para avaliar este risco. Falta referir que existe um De acordo com a ISA 330 (Clarificada) o Revisor/Auditor deve
relacionamento inverso entre o risco de detecção e o nível combinado conceber e implementar respostas globais que permitam tratar os
do risco inerente e o risco de controlo. Por outras palavras, a avaliação riscos avaliados de distorção material ao nível de demonstração
do nível combinado do risco inerente e do risco de controlo vai financeira e deve conceber e executar procedimentos adicionais de
influenciar a determinação da natureza, extensão, profundidade e auditoria cuja natureza, tempestividade e extensão se baseie e dê
oportunidade dos procedimentos substantivos a efectuar. resposta aos riscos avaliados de distorção material ao nível de
asserção.
Procedimentos de Avaliação do Risco (ISA 315 –
Clarificada) e Respostas a Riscos Avaliados Relativamente a alguns riscos de distorção material ao nível de
asserção, nomeadamente classes de transacção e saldos de contas,
(ISA 330 – Clarificada)
o Revisor pode concluir que não é possível ou praticável obter prova
A ISA 315 refere que o Revisor/Auditor, mediante o seu juízo
de revisão/auditoria apropriada e suficiente baseada unicamente
profissional, deve efectuar os procedimentos que se mostrem
em procedimentos substantivos.
necessários para identificar e avaliar os riscos de distorção material,
Concluindo que o sistema de controlo interno implementado no
devido a fraude ou erro, ao nível global de demonstração financeira Município é eficaz, o Revisor/Auditor deve efectuar testes de controlo
e ao nível de asserção quanto a classes de transacções, saldos de e testes substantivos de forma a reduzir o risco de revisão/auditoria
conta e divulgações. a um nível aceitavelmente baixo.
Esta ISA estabelece os seguintes procedimentos de avaliação de Análise Preliminar do Risco
risco, com as necessárias adaptações ao caso concreto: i) Indagações A análise preliminar do risco que apresentamos de seguida refere-
ao Órgão Executivo, e a outros responsáveis de departamentos se a um Município “hipotético”, de tal modo que contemple a maioria
autárquicos que possam ter informações relevantes, que permitam das situações de risco possíveis.
identificar os riscos de distorção material; ii) Executar procedimentos
analíticos; iii) Observação e inspecção (de operações do Município; RISCO GENÉRICO
de documentos de gestão previsional; registo de AP´s e Guias de O risco genérico nos Municípios pode ser esquematizado da seguinte
receita; manual de controlo interno e outros relatórios emitidos; forma:
· Dependência política
· N/A (Não controlável pelo Revisor
· Limites de endividamento municipal
apertados
· Ter atenção ao ano de eleições
autárquicas
· Bens de Domínio Público
significativos
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Imobilizado ·Bens do imobilizado ·Alto · Controlos insuficientes e/ou deficientes · Actualizar a informação recolhida em
não cadastrados nesta área ano(s) precedente(s)
Compras
·Bens de domínio · Necessidade de actualização da Norma · Verificação da implementação das
Terceiros recomendações
público não estarem de Controlo Interno
Amortizações registados · Testes de conformidade às aquisições
· Informação dispersa por vários
Subsídios para ·Incorrecta departamentos efectuadas
Investimentos inventariação inicial · Leitura das actas da Câmara Municipal
· Novas regras aplicáveis à Contratação
dos bens Pública para adjudicação de Empreitadas · Analisar afectações e desafectações
·Impactos significativos e Bens do Imobilizado decididas na Assembleia Municipal
nas amortizações
·Transferências de
Imobilizado em Curso
para Imobilizado firme
·Titularidade
Existências · Sem relevância · Baixo · Procedimentos da Norma de Controlo · Testar procedimentos nesta área
Interno não são suficientes · Assistir contagens físicas
Caixa · Sem risco · N/A · Bons controlos na tesouraria · Testes de conformidade (contagem
Depósitos em · Contagens periódicas ao caixa; pagamentos autorizados;
Instituições cobranças com entrada dos meios
· Conciliações bancárias periódicas monetários; etc)
Financeiras
Transferências e · Sem risco · N/A ·Acompanhamento próximo dada a · Leitura de actas da Câmara Municipal,
Subsídios proximidade com as entidades · Contratos e Relatórios de
Concedidos acompanhamento
Fornecedores ·Falta de registo de · Médio · Os procedimentos constam da Norma · Testes de conformidade para avaliar
Administração facturas por restrições de Controlo Interno (NCI) tratamento dado às facturas recebidas
Autárquica orçamentais · Sujeito a inúmeras · Revisão analítica
Compras ·Existência de passivos aprovações/controlo · Circularização de terceiros
omissos · Registo de facturas aquando do · Corte de operações
pagamento
Custos com o · Sem risco, excepto no · Baixo · Como se trata de uma entidade pública, · Indagações
Pessoal que se refere aos a legislação em vigor define e limita o · Testes de conformidade ao
Recursos Humanos valores debitados pela valor dos salários e abonos processamento de salários
ADSE
· Revisão analítica
· Circularização da ADSE
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Imobilizado · Bens do imobilizado · Alto · Valores elevados · Justificando-se, reserva aos saldos
não cadastrados iniciais
Compras · Controlos deficientes
· Bens de domínio · Revisão analítica
Terceiros · Alterações patrimoniais frequentes
público não estarem · Testes de substanciação (aquisições,
Amortizações registados · Obras em curso (transferem para permutas, doações, abates, alienações,
Subsídios para imobilizado firme com base no Auto transferências, amortizações)
· Incorrecta de recepção definitivo e não com base
inventariação inicial no Auto de recepção provisório) · Comprovativo da titularidade
dos bens (incluindo Certidões Prediais)
· Obras realizadas e não
· Impactos registadas/facturadas · Verificação física de bens
significativos nas
amortizações · Circularização alargada a fornecedores
de imobilizado e entidades
· Transferências de comparticipantes (DREN, CCDRN, etc)
Imobilizado em Curso
para Imobilizado firme · Teste razoabilidade dos subsídios ao
investimento
· Titularidade
Investimentos · Sobreavaliação das · Médio · Não aplicação do MEP às participações · Pedir as DF´s das participadas e
Financeiros participações com influência significativa (ter atenção analisar impacto da não adopção do
financeiras às E.M.) MEP
Terceiros · Situações · Baixo · Grande parte das receitas provém do · Efectuar os testes substantivos que
Prestação de esporádicas Orçamento de Estado e facilmente se mostrarem necessários
Serviços relacionadas com a analisam-se os proveitos que faltam · Testar o corte de operações
especialização especializar
Impostos e Taxas
Acréscimo de
Proveitos
Transferências e · Sem risco · Baixo · Transacções simples e facilmente · Comparar os registos contabilísticos
Subsídios Obtidos analisadas provenientes do Orçamento com a Certidão da DGAL
de Estado
Fundos Próprios · Inventariação inicial · Médio · Existência de contínuas correcções ao · Revisão analítica
- POCAL inventário inicial · Cálculo dos efeitos da não adopção do
· Sucessivas · Efeitos da não aplicação do MEP às MEP
correcções ao participações significativas · Leitura da acta da AM da apreciação
inventário inicial das contas
Impactos no RLE · Analisar os ajustamentos efectuados
no exercício
Estado e Outros · Sem risco, pois trata- · Baixo · Bons controlos de tesouraria na área · Recolha de Certidões de não dívida das
Entes Públicos se de uma entidade dos pagamentos Finanças, CGA e Segurança Social
pública
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Custos com o · Sem risco, excepto no · Baixo · Como se trata de uma entidade · Revisão analítica
Pessoal que se refere aos pública, a legislação em vigor define e · Teste ao processamento de salários
Recursos valores debitados pela limita o valor dos salários e abonos
ADSE · Analisar a resposta obtida da ADSE
Humanos
Resultados · Registo incorrecto ou · Médio · Registos baseados nos fluxos · Análise das operações e obtenção dos
Extraordinários insuficiente das financeiros e não nos valores contratos de suporte (P.ex: Alienações)
operações subjacentes contratuais · Transferência de subsídios para
investimento para proveitos
extraordinários
Outros · Insuficiente cobertura · Médio · Complexidade dos processos em · Circularização dos Advogados internos
Diversos de seguro do contencioso e externos do Município
imobilizado · Análise aos controlos gerais e
· Processos judiciais aplicacionais dos Sistemas de
· Sistema Informático Informação
da Medidata com · Conciliação entre dados patrimoniais
limitações e orçamentais
· Eventuais passivos · Testar mapas de execução orçamental
não cabimentados · Testar Mapa de endividamento
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expediente e arquivo, se são registadas em livro próprio (data de controlo e identificação dos bens (com especial atenção aos bens
recebimento; nome do cliente; data e referência carta; nº cheque; de domínio público) e se os valores informáticos cruzam com os
banco e valor) e se é emitida a correspondente Guia de receita. valores contabilísticos; ii) Verificar a conformidade das taxas de
amortização aplicadas de acordo com o CIBE; iii) Identificar e
Despesas/Pagamentos: i) Verificar se as despesas foram previstas justificar os bens que não estão valorizados, bem como os que não
no orçamento e se a sua dotação foi respectivamente igual ou estão a ser alvo de amortização (com especial atenção aos bens
superior ao valor do cabimento e do compromisso; ii) Verificar se os de domínio público); iv) Analisar se as imobilizações em curso
encargos relacionados com compromissos plurianuais estão começam a ser amortizadas com a emissão do auto de recepção
autorizados pelos Órgãos com competência para o efeito; iii) Verificar provisório e se nesse momento transitam para imobilizado firme
se as operações de registo de cabimento, compromisso e liquidação na contabilidade; v) Verificar se existe uma relação organizada de
das despesas foram devidamente efectuadas, bem como se existem “Certidões da Conservatória do Registo Predial” referente aos bens
mecanismos de controlo que permitam bloquear a correspondente imóveis detidos pelo Município e quais as justificações para os
emissão de autorização de pagamento e recibo até à conferência casos em falta; vi) Recolher evidência de verificações físicas
documental de cada processo pelo Órgão com competência para o periódicas aos bens que constam do cadastro; vii) Efectuar uma
efeito; iv) Comprovar se as despesas pagas são legais, e foram verificação física aos bens que constam do cadastro.
correctamente cabimentadas, autorizadas, comprometidas,
liquidadas, autorizadas a pagamento e efectivamente pagas; v) Pessoal: i) Verificar se as despesas relativas a abonos do pessoal
Verificar se os documentos de realização (Facturas) e de quitação e abonos de ajudas de custo foram pagas de acordo com os critérios
da despesa (Recibos) estão emitidos em nome do Município; vi) definidos pela legislação em vigor; ii) Verificar se as fichas individuais
Verificar se as Facturas são validadas no momento de entrada e se dos funcionários encontram-se devidamente actualizadas; iii)
contêm evidência desse procedimento (carimbo de validação); vii) Testar, a partir das folhas de vencimento dos funcionários, se as
Verificar se, antes de cada pagamento, é recebida “Certidão de não retenções de IRS, ADSE, Caixa Geral de Aposentações e Segurança
dívida às Finanças” dos fornecedores; e na eventualidade de existirem Social foram efectuadas de acordo com a legislação em vigor; iv)
dívidas se procedem à respectiva retenção de 25% e se esta quantia Verificar se as retenções são entregues em tempo útil às respectivas
é entregue às Finanças7; viii) Verificar se os cheques nominativos e entidades; v) Verificar o comprovativo de que os funcionários
cruzados emitidos para pagamento são sempre assinados por duas receberam as verbas líquidas apuradas.
pessoas, uma pertencente ao Órgão Executivo (Presidente ou Vice-
Presidente) e outra pertencente à tesouraria; ix) Verificar se a Terceiros: i) Verificar a eficácia do controlo instituído nas facturas
tesouraria coloca nos pagamentos efectuados o Carimbo de "Pago" em recepção e conferência; ii) Verificar se são efectuados com
e a Data; x) Verificar se as ordens de transferência são emitidas pela frequência pedidos de confirmação de saldos e, no caso de existirem
tesouraria e assinadas pelo Órgão Executivo como sinal de autorização divergências, se são tomadas as devidas medidas correctivas; iii)
para transferência bancária; xi) Verificar que a emissão de Ordens Verificar se são efectuadas análises regulares à antiguidade de
de Pagamentos e o registo contabilístico das Facturas é da saldos devedores e credores.
responsabilidade única da contabilidade; xii) Verificar se a tesouraria
Endividamento Autárquico: i) Verificar se o Município envia
regista no sistema informático a saída do meio de pagamento
trimestralmente o mapa com informação detalhada sobre o
(montante, banco, conta, e nº de Ordem de Pagamento); xiii) Verificar
endividamento municipal, de acordo com ficheiro informático
se a tesouraria envia para a contabilidade no final de cada dia uma
fornecido pela DGAL; ii) Verificar se os limites de endividamento
relação das Ordens de pagamento, das ordens de transferência
de curto prazo, endividamento de médio e longo prazo e
bancária efectuadas e uma relação dos cheques emitidos enviados
endividamento líquido que constam no mapa informático cruzam
por correio para os fornecedores.
com os limites de endividamento comunicados pela DGAL para
esse exercício; iii) Verificar se o Município apresenta margem ou
Existências: i) Verificar se o Município tem implementado o sistema
excesso face aos limites definidos; iv) Verificar, no caso de excesso
de inventário permanente e testar se o valor do armazém cruza
de endividamento, se o Município está a reduzir em cada ano
com os valores contabilísticos; ii) Verificar se existe evidência de
subsequente em pelo menos 10% do montante que excede o limite
contagens físicas periódicas aos armazéns; iii) Verificar se a fórmula
de endividamento, até que aquele limite seja cumprido.
de apuramento do Consumo de Mercadorias e das Matérias
Consumidas (CMVMC) está a ser correctamente aplicada. PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS
Aquisição de Empreitadas, Bens ou Serviços: i) Verificar se se A ISA 330 exige que o Revisor/Auditor conceba e execute
estão a cumprir com os procedimentos definidos no Código de procedimentos substantivos para cada classe de transacções, saldo
Contratação Pública (DL 18/2008) para aquisição de empreitadas, de conta ou divulgação material, independentemente dos riscos
bens ou serviços, nomeadamente nos ajustes directos e nos avaliados de distorção material. Todavia, a extensão e profundidade
concursos públicos (por norma são os mais utilizados); ii) Verificar dos procedimentos substantivos a efectuar dependem da avaliação
se as despesas relativas à execução de planos ou programas da adequacidade e eficácia dos procedimentos de controlo instituídos
plurianuais legalmente aprovados estão de acordo com os limites no Município. Esta mesma norma refere que os procedimentos
e competências definidos; iii) Verificar se existe despacho de substantivos compreendem os procedimentos analíticos e os testes
autorização para a realização da despesa, e no caso de alterações, de pormenor ou de detalhe.
variantes, revisões de preços e contratos adicionais às empreitadas
e à aquisição de serviços ou bens, se é adequado e se mantêm os Grande parte dos procedimentos substantivos a efectuar foram já
limites de competências fixados para autorização de realização descritos no ponto 3.4.3.3 acima (Risco de Distorção Material por
inicial dessas despesas. Área). Todavia descrevemos muito sucintamente um resumo dos
testes substantivos a efectuar num Município “hipotético”, utilizando
Imobilizado: i) Verificar se o cadastro de imobilizado está organizado para os testes de pormenor ou detalhe técnicas de amostragem de
de acordo com as regras do Cadastro de Inventário dos Bens do auditoria8:
Estado (CIBE), se o sistema informático permite um adequado
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Procedimentos Analíticos: Revisão analítica intercalar e final às razoabilidade do valor das provisões; xv) Análise da decomposição
principais rubricas de balanço e da demonstração de resultados, do Caixa; xvi) Análise das respostas das Instituições financeiras e
analisando a interligação entre os dados financeiros e não das respectivas reconciliações bancárias; xvii) Análise da rubrica
financeiros da autarquia; de acréscimo de proveitos, procurando obter evidência se todos
proveitos referentes ao exercício foram bem especializados, tais
Testes de Pormenor ou de Detalhe: i) Análise das disposições como renda concessão EDP, IMT, IMI, derrama, IUC, entre outros;
legais e regulamentares; ii) Avaliação do cumprimento dos xviii) Análise das variações ocorridas em Fundos Próprios (incluindo
princípios e regras orçamentais; iii) Análise dos mapas de controlo a aplicação dos resultados do exercício anterior), e verificação da
orçamental; iv) Análise de instrumentos previsionais e de rácios; documentação apropriada, nomeadamente Actas da Assembleia
v) Comparação dos valores orçamentados com os valores Municipal; xix) Circularização dos saldos de fornecedores, outros
executados; vi) Verificação do cumprimento do princípio da credores, administração autárquica (nomeadamente a Associação
especialização; vii) Verificação da regularidade dos livros, registos de Municípios) e de Instituições de crédito, numa perspectiva de
contabilísticos e documentos que lhe servem de suporte (incluindo identificação de passivos omissos e responsabilidades; xx) Análise
a análise de Contratos); viii) Análise da valorimetria dos Activos do cumprimento das obrigações fiscais e outras legalmente exigidas
(Imobilizado, existências, dívidas de terceiros, etc); ix) Verificação (Retenções IRS, IVA, Segurança Social e Caixa Geral de
documental dos aumentos, abates, alienações e transferências, Aposentações); xxi) Análise da rubrica de acréscimo de custos,
mais significativas nas rubricas de bens e recursos naturais, activos procurando obter evidência se todos os custos referentes ao
incorpóreos e corpóreos de maior significado; x) Verificar se os exercício foram bem especializados, tais como encargos com
valores do mapa de amortizações cruzam com os saldos remunerações a liquidar, juros a liquidar, outros acréscimos de
contabilísticos, análise da consistência das taxas de amortização custos; xxii) Circularização das entidades com subsídios atribuídos
aplicadas, assim como recalculo das amortizações do exercício e ao Município, e verificar se existem mapas de controlo de subsídios
das amortizações acumuladas; xi) Análise das variações ocorridas para investimentos, e se os valores das respostas e dos mapas de
na rubrica de Investimentos financeiros, e, apesar de não ser controlo cruzam com os valores contabilísticos; xxiii) Análise
obrigatório, análise dos impactos da não adopção do MEP na substantiva das contas de custos e proveitos da demonstração de
valorização das partes de capital detidas numa óptica de averiguar resultados, tais como fornecimentos e serviços externos,
a necessidade de constituição de provisões (uma vez que o valor transferências e subsídios correntes concedidos, custos e perdas
de mercado nem sempre está definido), tendo especial atenção extraordinárias, Impostos e taxas, transferências e subsídios obtidos,
às entidades do sector empresarial local com desequilíbrio de e proveitos e ganhos extraordinários; xxiv) Verificar se o Município
contas; xii) Acompanhamento e teste à contagem física das cumpre com os limites legais de despesa com o pessoal.
existências, incluindo corte das operações; xiii) Circularização e
análise das reconciliações dos saldos de clientes / contribuintes Outros procedimentos: i) Verificar se o Município tem o sistema
/ utentes, administração autárquica e outros devedores, preparadas de contabilidade de custos implementado, e em caso positivo,
pelos serviços; xiv) Verificação da antiguidade de saldos de analisar a sua articulação com a contabilidade patrimonial e
clientes/utentes/contribuintes numa perspectiva de aferir da orçamental; ii) Verificação da implementação das obrigações
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AUDITORIA
previstas na Lei 53-E/2006, nomeadamente da elaboração do como as transferências correntes e de capital da despesa e da receita.
estudo para a fundamentação económico-financeira relativa ao Os procedimentos a efectuar na revisão/auditoria dos documentos
valor das taxas e preços públicos a aplicar; iii) Recolha das Certidões de prestação de contas visam garantir que são cumpridas as regras
de Não Dívidas às Finanças, Segurança Social e Caixa Geral de previstas no POCAL e as orientações emanadas pelo Tribunal de
Aposentações; iv) Verificação dos Acontecimentos Subsequentes Contas, pela Direcção-Geral do Orçamento e pela Direcção-Geral das
ao fecho das contas que possam ter impacto nas Demonstrações Autarquias Locais; bem como garantir que os documentos de
financeiras do exercício, e que requeiram ajustamento ou divulgação; prestação de contas obrigatórios estão correctamente elaborados
v) Reuniões com o responsável pelo Departamento administrativo e não apresentam discrepâncias entre eles, e que a informação
e financeiro e com o Órgão Executivo, para troca de informações; apresentada corresponde à que foi auditada.
vi) Análise da política de seguros implementada, especialmente
no que respeita ao imobilizado; vii) Análise das respostas dos Antes da verificação dos documentos de prestação de contas, o
Advogados, nomeadamente para avaliar a razoabilidade das Revisor/Auditor deve recolher os balancetes finais (balancete analítico
provisões para clientes/contribuintes/utentes e para riscos e e balancete de terceiros) e confirmar que não existem diferenças
encargos; viii) Recolha da Declaração do Órgão Executivo, de acordo entre eles. Deverá também averiguar se a informação dos balancetes
com a DRA 580, com as necessárias adaptações aos Municípios, fornecidos cruza com os seus papéis de trabalho e com as suas
previamente à emissão da CLC e do Parecer. análises efectuadas.
Elencamos alguns procedimentos de verificação dos documentos
VERIFICAÇÃO DOS DOCUMENTOS de prestação de contas:
DE PRESTAÇÃO DE CONTAS
Relatório de Gestão: Verificar se a informação económica e
O POCAL obriga os Municípios, nos 30 dias após a sua aprovação, financeira que nela consta cruza com os dados do Balanço e da
a dar publicidade e remeter os documentos de prestação de contas Demonstração de resultados; se integra uma evolução das dívidas
às seguintes entidades: i) CCDR; ii) INE; iii) DGO; iv) Ministério das de e a terceiros nos três últimos anos (individualizando
Finanças e Ministério de tutela (actualmente o Ministro da obrigatoriamente as dívidas a instituições de crédito); se prevê
presidência, através do Secretário de Estado da Administração Local). uma proposta de aplicação do resultado líquido do exercício e se
Os documentos de prestação de contas, referentes aos 2 últimos existe uma nota sobre os factos relevantes ocorridos após o termo
exercícios, devem ser disponibilizados no site do Município. do exercício;
Para além disso, e uma vez que os Municípios estão sujeitos à
jurisdição e aos poderes de controlo financeiro do Tribunal de Contas, Balanço: Confirmar se o balanço está correctamente elaborado e
devem remeter até 30 de Abril do ano seguinte àquele a que se tem por base os balancetes finais recolhidos; verificar se não
respeitam, de acordo com a Resolução nº 04/2001, os documentos foi efectuada compensação de saldos e se foi feita a correcta
relativos à prestação de contas que sejam de envio obrigatório, separação de curto prazo e de médio/longo prazo; confirmar se os
conforme os Municípios integrem o Grupo 1 (movimento anual da dados comparativos estão correctos;
receita seja igual ou superior a cerca de 1.716.400 euros9) ou o grupo
2 (caso este movimento anual seja inferior). A grande diferença é Demonstração de resultados: Confirmar se a demonstração de
que para os Municípios incluídos no Grupo 1 é obrigatório a elaboração resultados está correctamente elaborada e se tem por base os
e envio de: i) Balanço; ii) Demonstração de resultados; iii) Notas ao balancetes finais recolhidos; analisar se os dados comparativos
balanço e à demonstração de resultados; iv) Outros mapas tais estão correctos;
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Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
Notas anexas ao balanço e à demonstração de resultados: Analisar · Insuficiência de cobertura nos seguros multirriscos e não
se as exigências de divulgação previstas no POCAL foram constituição de seguro de responsabilidade civil;
cumpridas; ter especial atenção à divulgação de garantias e outras · Inexistência de controlo das garantias prestadas pelo Município
responsabilidades assumidas; garantir que a informação que nela (à excepção daquelas que constam das respostas dos bancos, as
consta cruza com os dados do balanço e da demonstração de quais são devidamente divulgadas);
resultados; · Divergências entre o balancete analítico geral e o balancete de
terceiros;
Plano plurianual de investimentos e Execução anual do plano · Não conclusão do processo de inventariação e avaliação dos bens
plurianual de investimentos: validar o montante executado no móveis e imóveis do Municípios, e consequente falta de elaboração
exercício aplicando a fórmula: saldo inicial em dívida a fornecedores do mapa de amortizações;
de imobilizado + aumentos/aquisições do exercício – saldo final · Falta de confronto entre imóveis registados/cadastrados e
em dívida a fornecedores de imobilizado; ter especial atenção aos respectivas Certidões do registo predial; e omissões de inventariação
níveis de execução atingidos; de bens de domínio público;
· Manutenção em Imobilizado em curso de bens que já deveriam
Controlo orçamental da receita: Analisar a informação partindo ter transitado para Imobilizado firme, pois registam esta
dos dados contabilísticos, nomeadamente os saldos das contas transferência apenas com a emissão do auto de recepção definitiva
de proveitos, e retirando os efeitos da especialização dos exercícios; quando deverá ser com o auto de recepção provisória;
cruzar informação com certidões de receitas recebidas (DGAL; · Contabilização da compra de bens imóveis de acordo com os
outras entidades); verificar se esta informação cruza com a pagamentos parcelares (óptica do caixa) e não de acordo com o
informação dos fluxos de caixa; valor da escritura lavrada (óptica patrimonial);
· Alienações de imóveis que não constam do cadastro de imobilizado
Controlo orçamental da despesa: Analisar a informação partindo do Município;
dos dados contabilísticos, nomeadamente os saldos das contas · Divergências entre mapas de amortizações e valores contabilísticos;
de custos, e retirando os efeitos da especialização dos exercícios; · Registo de participações financeiras em empresas participadas
verificar se esta informação cruza com a informação dos fluxos de pelo custo de aquisição, cujos impactos da não adopção do MEP
caixa; são significativos;
· Não é feita nenhuma análise ao valor de mercado das participações,
Fluxos de caixa: Garantir que o saldo inicial da gerência cruza com nem criadas provisões para investimentos financeiros que cubram
o saldo final da gerência anterior; verificar se os movimentos os impactos de eventuais desvalorizações;
apresentados cruzam com os mapas de execução orçamental de · Diferença entre o valor do inventário das existências em armazém
despesas e de receita e com o mapa das operações de tesouraria; e o valor contabilístico;
comprovar que o saldo final para a gerência seguinte cruza o valor · Problemas de valorização no mapa de inventário das existências,
das disponibilidades no balanço; tais como artigos com quantidade em stock mas valorizados a
custo zero; quantidades negativas; etc.;
Operações de tesouraria: Verificar se os valores apresentados · O corte de operações em existências não é adequadamente
cruzam com os saldos das contas do balancete; confirmar retenções observado;
com certidões da DGT e da CGA; · Existência de artigos sem rotação há mais de um ano, sem existir
Contas de Ordem: Garantir que o saldo inicial da gerência cruza uma análise da recuperabilidade ou necessidade da criação de
com o saldo final da gerência anterior; comprovar movimentos do provisões adequadas;
exercício, nomeadamente de garantias e cauções prestadas e · Existência de saldos credores na conta de compras durante o
devolvidas; exercício;
· Não regularização ou constituição de provisão para créditos de
clientes/utentes/contribuintes prescritos cuja prestação de serviços
Outros documentos exigidos: verificar Mapa de fundos de maneio;
públicos (ex: consumo de água) tenha ocorrido há mais de 6 meses;
Síntese das reconciliações bancárias; Relação nominal dos
· Não criação de provisão relacionada com créditos em dívida há
responsáveis; etc…
mais de 6 meses, cujo risco de incobrabilidade esteja devidamente
justificado, nos termos previstos no POCAL (50% para dívidas em
mora entre 6 meses e 12 meses; 100% se dívida em mora há de
12 meses);
Síntese das situações mais · Atraso e/ou dificuldades na obtenção da resposta dos Advogados
relevantes identificadas na internos e externos do Município, para aferirmos da razoabilidade
da provisão criada para clientes/utentes/contribuintes;
revisão legal/auditoria aos · Dificuldade na reconciliação de saldos de clientes / utentes /
municípios contribuintes;
· Reconciliações bancárias com valores avultados pendentes, os
quais poderão ser regularizados se forem atempadamente
Da experiência obtida, conjugada com a pesquisa efectuada a CLC identificados e registados os respectivos créditos/proveitos e
emitidas para vários Municípios e a diversos Relatórios elaborados débitos/custos associados;
pelo Tribunal de Contas e pela Inspecção-Geral de Finanças, foi · Não especialização dos proveitos referentes ao exercício, recebidos
possível identificar um conjunto de situações: somente no exercício seguinte (seguem muito a óptica do caixa);
· Não implementação de um Sistema de Contabilidade de Custos; · Regularizações consideráveis em resultados transitados
· Não preparação das demonstrações financeiras consolidadas, relacionadas com custos de exercícios anteriores não especializados;
alegando que o POCAL não contem instruções para a sua elaboração Regularizações significativas em resultados transitados relacionadas
(conforme remissão da Lei 2/2007); com omissões no inventário de bens do imobilizado
(nomeadamente imóveis);
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AUDITORIA
· Erros na especialização de proveitos relacionados com subsídios valores a transferir nos próximos exercícios, entre outros dados, e
ao investimento; que permita controlar a conta de terceiros (devedores de
· Atraso e/ou dificuldades na obtenção da resposta dos Advogados transferências), proveitos diferidos (subsídios para investimentos)
internos e externos do Município, para aferirmos da razoabilidade e outros proveitos e ganhos extraordinários (transferências de
da provisão para riscos e encargos; capital);
· Existência de passivos omissos reclamados por fornecedores e · Inexistência da conta de custo das mercadorias vendidas e das
outros credores (nomeadamente empreiteiros), relacionados com matérias consumidas (CMVMC) ou problemas no apuramento do
facturas e juros de mora não registados na contabilidade, sendo seu valor através da fórmula: existência inicial + compras +/-
necessário aferir a efectiva responsabilidade dos Municípios pelo regularizações – existência final;
seu pagamento; · Concessão de apoios a entidades privadas sem enquadramento
· Dificuldade na obtenção do mapa de antiguidade de saldos a pagar nos regulamentos existentes, os quais exigem o respeito pelos
em mora há mais de 6 meses que permita controlar se algum princípios da legalidade, da prossecução do interesse público, da
destes saldos ultrapassa individualmente um terço da dívida total igualdade e da transparência.
a pagar;
· Questão da divisão entre curto prazo e médio/longo prazo das CONCLUSÃO
dívidas a pagar, nomeadamente dos empréstimos contraídos juntos
das Instituições de crédito; A auditoria/revisão de um Município não pode ser vista nos mesmos
· Saldos de clientes e utentes com cauções cujos montantes estão moldes de uma auditoria/revisão normal ao sector privado, uma vez
agregados, não descriminando as entidades que os efectuaram que se trata de uma entidade integrada no sector público. A questão
(trata-se por norma de situações anteriores ao exercício de 2002); da legalidade das operações e a verificação do cumprimento de
Não especialização dos custos referentes ao exercício, pagos procedimentos instituídos por diversa legislação que lhe é aplicável
somente no exercício seguinte (seguem muito a óptica do caixa); é muito importante nestas entidades.
· Registo de subsídios para investimentos pela óptica do caixa Procurei ao longo deste artigo identificar a legislação que o
(registam apenas quando a verba é recebida), quando deveriam Revisor/Auditor deve levar em consideração, bem como descrever
ser registados assim que o projecto seja homologado e essa verba as diversas fases de auditoria a executar com vista à emissão de
se torne exigível (já realizaram obra elegível que permita o pedido uma opinião correcta na Certificação Legal das Contas.
dessa verba); Este artigo foi baseado na actual legislação em vigor. Todavia, devo
· Falta de elaboração de um mapa resumo dos projectos de referir que, em minha opinião, num futuro próximo a organização
investimentos subsidiados, que identifique (por projecto e por contabilística dos Municípios sofrerá uma alteração com vista a
medida) o valor do investimento elegível, os valores já recebidos, aproximar a realidade autárquica à realidade privada do actual
as verbas por receber, bens subsidiados, taxas de amortização normativo contabilístico instituído com o Sistema de Normalização
aplicáveis, valores já transferidos para proveitos extraordinários e Contabilística (SNC).
BIBLIOGRAFIA
Bibliografia Consultada
1
“Anuário Financeiro dos Municípios Portugueses 2008” – Autores: João Carvalho/Maria Não está previsto na sua estrutura jurídica um Órgão de Fiscalização específico (Fiscal
José Fernandes/Pedro Camões/Susana Jorge. Único ou Conselho Fiscal). O ROC/SROC nomeado desempenha apenas funções de
Legislação E Orientações Consultadas “Auditor Externo”.
Lei nº 2/2007, de 15 de Janeiro, que aprova a “Lei das Finanças Locais”;
2
Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL); O art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais aplica o termo “Auditoria Externa”, que à
Resolução nº 4/2001, 2ª Secção, do Tribunal de Contas, que estabelece as “Instruções luz do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas deve ser interpretado como
para a Organização e Documentação das Contas das Autarquias Locais e Entidades “Revisão Legal das Contas”.
Equiparadas, abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
3
(POCAL)”; Relativamente às contas consolidadas a DRA 873 remete para a Recomendação
Directriz de Revisão/Auditoria 873 – “Autarquias Locais e Entidades Equiparadas”, Técnica nº 9 – Revisão das Demonstrações Financeiras Consolidadas.
emitida em Outubro de 2009 pela OROC;
4
Diversas DRA e ISA que constam do Manual da OROC. Nesta eventualidade, a DRA remete, com as devidas adaptações, para a Recomendação
Técnica nº 5 – Revisão de Demonstrações Financeiras Intercalares.
Artigos Consultados
5
“Identificação e Avaliação do Risco, por Via do Conhecimento da Entidade a Auditar”, De acordo com a DRA 510 as asserções são: - Existência; - Direitos e obrigações; -
artigo publicado na revista da OROC, edição de Abril-Junho de 2010 – Autora: Mafalda Ocorrência; - Integralidade; - Valorização; - Mensuração; e – Apresentação e divulgação.
Eugénia de Araújo Costa Ferreira; Todavia, segundo o “Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits
“A Bíblia do Poder Local – Anuário Financeiro” – artigo publicado na revista da OTOC - IFAC”, a ISA 315 refere somente 4 asserções a tomar em consideração: - Completeness;
em Maio de 2010; - Existence; Accuracy and Cut-Off; - Valuation.
“Elaboração da Prestação de Contas Intercalar nas Entidades Públicas – Um Contributo”,
6
artigo publicado na revista da OTOC em Janeiro de 2010 – Co-autores: António Pires As técnicas de amostragem estão previstas na ISA 530 (Clarificada). Os métodos de
Caiado; Olga Silveira; selecção da amostra mais utilizados nos testes de controlo são: - Selecção aleatória; -
“A Revisão de Contas nos Municípios”, artigo publicado na revista electrónica INFOCONTAB Selecção sistemática; - Selecção ao acaso.
nº 17, de Fevereiro de 2007 - Autor: Joaquim da Cunha Guimarães;
7
“Auditoria do Sector Público no Contexto da Nova Gestão Pública”, artigo publicado na Esta obrigação foi introduzida pelo art. 61º do DL nº 50-A/2007, de 6 de Março.
revista de estudos politécnicos, 2006, Vol. III, nºs 5/6 - Co-autores: Armindo Fernandes 8
da Costa; José Manuel Pereira; Sílvia Ruiz Blanco. As técnicas de amostragem estão previstas na ISA 530 (Clarificada). Os métodos de
Formações Frequentadas selecção da amostra mais utilizados nos testes de pormenor ou detalhe são: - Selecção
Formação OROC – “Auditoria nas Autarquias Locais” (27 de Maio de 2009) – Formadora: aleatória; - Selecção sistemática; - Amostragem por unidade monetária; - Selecção ao
Dr.ª Ana Calado Pinto; acaso.
Formação OROC – “Contabilidade nas Autarquias Locais” (25 de Maio de 2009) – 9
Formadora: Dr.ª Maria José Fernandes; Este valor é calculado da seguinte forma: 5.000 vezes o índice 100 da escala indiciária
Formação Quadros e Metas – “Enquadramento de IVA nas Autarquias Locais” (24 de das carreiras do regime geral da função pública (343,28 euros para 2009).
Setembro de 2008) – Formador: Dr. Emanuel Vidal Lima;
Formação OROC “Consolidação no Sector Público” (18 de Junho de 2008) – Formadora:
Dr.ª Olga Silveira;
Formação Quadros e Metas – “A Prestação de Contas e a Responsabilidade Financeiras
das Autarquias” (26 e 27 de Fevereiro de 2008) – Formadores: Dr. Alexandre Virgílio
Amado (IGF) e Dr. António Costa e Silva (Tribunal de Contas).
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