CENTRO DE EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA - CEU

IICS - INSTITUTO INTERNACIONAL DE

CIÊNCIAS SOCIAIS

41º SIMPÓSIO NACIONAL DE

DIREITO TRIBUTÁRIO

Tema: SEGURANÇA JURÍDICA

EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Coordenação Geral: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Conferencista: HUMBERTO ÁVILA

Elaborado pelos Professores:

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES e

VITTORIO CASSONE

RESUMO das respostas a cada uma das cinco questões,

formuladas pela Comissão Organizadora, que o evento se
propôs a pesquisar, discutir e resolver.

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 QUESTÕES

1ª QUESTÃO: Qual o conceito de segurança jurídica em matéria

tributária?

2ª QUESTÃO: A clareza e determinação da lei tributária é uma

exigência do princípio da estrita legalidade tributária? Em caso
afirmativo, aplica-se o art. 11 da LC 95/2001 para explicitar tal
aspecto da estrita legalidade? Quais as consequências da
obscuridade ou indeterminação da legislação tributária? O fisco
pode opor-se a isso com base no art. 3º da LINDB? E no caso de
consulta formal: quais os critérios devem ser observados para
caracterizar a dúvida da legislação (sob pena da sua ineficácia, de
acordo com o artigo 52, VI do Decreto nº 70.235/1972)?

3ª QUESTÃO: A criação de obrigação acessória prescinde de lei

estrita? Quais os limites para a criação de uma obrigação
acessória e para imposição de multa respectiva? O não
cumprimento de obrigação acessória justifica a cobrança de um
tributo (obrigação principal) ou serve como condição para o gozo
de um benefício fiscal? Quem tem poder para criar obrigação
acessória?

4ª QUESTÃO: A lei tributária pode delegar a instituição ou a

modificação do tributo (configuração dos elementos essenciais da
obrigação tributária)? Quais são os limites para a lei delegar a
regulamentação da cobrança do tributo? E no caso em que a
alteração seja benéfica ao contribuinte e não tenha sido
determinada por lei?

5ª QUESTÃO: Atende a segurança jurídica o fato de os Estados e o

Distrito Federal, mediante consenso alcançado no CONFAZ,
editarem leis concedendo remissão de dívidas tributárias surgidas
em decorrência do gozo de benefícios fiscais implementados no
âmbito da chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais
pelo STF?

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1ª QUESTÃO: Qual o conceito de segurança jurídica em matéria
tributária?

RESPOSTAS

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Para os detentores do poder, que usufruem deste quadro

distorcido de excesso de burocracia e escassez de serviços, a
desburocratização é indesejável, constituindo-se em sério empecilho a
dificultar a conformação de uma desejada segurança jurídica, a gerar
boas relações entre Fisco e Contribuinte.
Em outras palavras, os três princípios fundamentais para
que apenas a lei obrigue em matéria tributária, alicerce essencial para
que haja segurança jurídica no Brasil, ainda é aspiração distante de
um povo que mais serve ao poder do que é pelo poder servido.
Para efeitos doutrinários, mais do que pragmáticos de um
poder impositivo que não conhece princípios, todavia, a segurança
jurídica em matéria tributária está subordinada aos três mencionados
comandos constitucionais (estrita legalidade, reserva absoluta da lei
formal e tipicidade legal fechada).

PAULO DE BARROS CARVALHO

Segurança jurídica é sobreprincípio que insere um valor na

ordem jurídica. Sua condição de valor faz com que não seja possível
definir o conceito pelo emprego de técnicas de definição usuais, que
pretendam apreender toda sua extensão. Tal emprego seria,
invariavelmente, frustrado pois algo escaparia em sua
incomensurabilidade. A única forma que temos para definir essas
estimativas do sistema jurídico deriva da condição que têm os valores
de associar-se uns aos outros para compor uma ideologia. Desse
modo, através do cotejo com outros valores, podemos conhecer melhor
seu conteúdo axiológico.
Feito esse preâmbulo, tenho que a segurança jurídica se
desdobra em duas principais vertentes: de um lado, (i) exige do
enunciado normativo a especificação do fato e da conduta regrada e,
de outro, (ii) requer previsibilidade do conteúdo da coatividade
normativa. Essa dupla condição se manifesta por uma extensa gama
de limites objetivos que implementam a diretriz maior da segurança
jurídica, tal como os primados da legalidade, da anterioridade, da
irretroatividade, da certeza do direito, da publicidade etc.
Por ser valor, é próprio à segurança jurídica imiscuir-se no
processo interpretativo mesmo, dirigindo o intérprete em sua atividade
de atribuir sentido às proposições prescritivas, fazendo-o preferir

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significações que se aproximem da pauta valorativa explicitada nos
vários princípios que preordenam o sobreprincípio da segurança
jurídica.
Sua existência em um ordenamento está atrelada ao desejo
depositado na ordem jurídica de que esta seja íntegra, consistente e
duradoura, de modo que a manutenção do sistema depende, em boa
medida, da atenção que tenham os intérpretes para com esse valor ao
longo de cada processo de positivação.
Tais observações mostram-se por demais apropriada ao
quadro das prescrições sobre a matéria tributária, não apenas pelo
caráter vinculado que deve presidir a atuação tanto da administração
pública, como dos contribuintes e autoridades julgadoras, mas
também pela intensa mutação normativa que experimenta esse
subdomínio do direito em nossos dias.

HELENO TAVEIRA TORRES

Define-se o princípio da segurança jurídica tributária, em

uma proposta funcional, como princípio-garantia constitucional que tem
por finalidade proteger direitos decorrentes das expectativas de
confiança legítima na criação ou aplicação das normas tributárias,
mediante certeza jurídica, estabilidade do ordenamento ou efetividade
de direitos e liberdades fundamentais.
No Estado Democrático de Direito, os núcleos funcionais da
segurança jurídica operam mediante as funções de certeza ou
acessibilidade, coerência, confiabilidade e pela concretização de
direitos e liberdades fundamentais.
A definição em tela qualifica a proteção da confiança como
corolário subjetivo da segurança jurídica, cujo conteúdo evidencia-se
pela certeza da legalidade tributária (i) e do “Sistema Constitucional
Tributário”, enquanto diferenciação que visa a reduzir a complexidade
e indeterminações do “ambiente” e assegurar direitos e liberdades
fundamentais (ii), calibração da estabilidade sistêmica, mediante
princípios de correção implícitos, como os de proibição de excesso,
proporcionalidade e razoabilidade (iii), e o princípio de proteção da
confiança legítima stricto sensu, na forma de confiança na experiência
do sistema tributário, a partir das condutas adotadas e práticas
efetivadas por órgãos ou autoridades (iv). Como no primeiro caso a
“ilegalidade” ou a “inconstitucionalidade” absorvem qualquer outro
vício, a proteção da expectativa de confiança legítima será o móvel
principal para a correção sistêmica nos demais casos, tanto por
deficiências de aplicação do sistema jurídico (hierarquia de normas,
retroatividade de atos, excesso de exigências etc.), quanto pela
concretização de direitos e liberdades fundamentais ou pela ação
prática dos órgãos estatais (experiência), como nas hipóteses de

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contradições de comportamento, práticas reiteradas e outros.

HUGO DE BRITO MACHADO

Segurança jurídica em matéria tributária é o princípio que,

em nosso ordenamento jurídico, está expresso em regras da
Constituição Federal que lhe conferem prevalência em relação a outros
princípios eventualmente com ele conflitantes, e assim permite ao
contribuinte que praticar atos relevantes para fins tributários, saber
qual a consequência de seus atos, e não ser surpreendido por
exigências tributárias surgidas depois que os praticou.

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO E EDUARDO JUNQUEIRA

COELHO

A segurança jurídica é uma limitação constitucional ao

poder de tributar recepcionada pelo art. 150 da CF e,
concomitantemente, uma garantia, que visa assegurar o exercício de
direitos e de liberdades. Atos regulamentares que desbordam sua
competência estritamente regulamentadora da lei ou simplesmente
mal formulados e contraditórios entre si, a revogação de atos
infralegais, com efeitos retroativos, bem como lançamentos de tributos
em relação a período já fiscalizado, alterando os critérios jurídicos
adotados, são exemplos de insegurança jurídica no âmbito da
Administração tributária. A ambiguidade e as constantes mutações da
Jurisprudência, em face de um mesmo dispositivo legal ou
constitucional, a eficácia retroativa ou prospectiva das decisões sem a
preocupação com a confiabilidade depositada no Direitos pelos
contribuintes, justificada em considerações econômicas ou num difuso
interesse público, são exemplos de insegurança jurídica.
São inúmeras as questões que envolvem o tema da
segurança jurídica que demonstram ser a mesma muito mais
abrangente do que a mera justificativa para repercussão geral, edição
de súmulas vinculantes e a modulação de efeitos (que podem ser
manejadas inclusive em prejuízo da segurança jurídica), pois permeia
todo o Direito e por ela instaura-se verdadeiro controle da efetividade
do ordenamento jurídico, baseado na confiança, na certeza e na
inteligibilidade do direito, no contínuo da normalidade.
A segurança jurídica impõe, pois que a tributação decorra
exclusivamente de lei em sentido formal (oriunda de órgão legislativo) e
material (norma impessoal, genérica e obrigatória) e que a dispensa
legal de pagamento decorra de ato com as mesmas características.
Além disso a norma tributária deve ser ânua, clara e típica. Extinção
de medidas provisórias é sentida necessidade. Presidente não é Rei,
Rainha. A res pública implica lei formal e material.

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FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA

O princípio da segurança jurídica, no âmbito tributário, é o

sobreprincípio que funciona como o vetor interpretativo das normas
que estabelecem limitações ao poder de tributar e garantias aos
contribuintes, em face das exigências fiscais.

KIYOSHI HARADA

Segurança jurídica em matéria tributária significa, no

plano abstrato, a elaboração de normas jurídico-tributárias estáveis e
previsíveis, conformadas com os princípios constitucionais limitadores
do poder de tributar, e no plano concreto, pressupõe a correta e
eficiente aplicação daquelas normas pela Administração ou pelo
Judiciário, cabendo a este repelir de imediato a aplicação de normas
não conformadas com os preceitos constitucionais. Sem interação
harmônica desses dois aspectos - o abstrato e o concreto - não há que
se falar em segurança jurídica em matéria tributária.

RENATO LOPES BECHO E GUILHERME PELOSO ARAUJO

Por isso, deixamos assentado que nossa visão envolve, para

a compreensão do direito, a decisão judicial. Não pretendemos, nesse
momento, apresentar apenas o que está na lei, sem atenção à forma
como o Poder Judiciário a trata. Pelo contrário. De uns tempos a esta
parte, temos nossa atenção voltada para a importância da
Jurisprudência na formação do direito. Tanto assim que elaboramos
singelíssima fórmula para tentar ilustrar, em sala de aula, as fontes da
norma jurídica (lei + jurisprudência + interpretação = norma jurídica).
É nesse ambiente que queremos tratar a segurança
jurídica, um ambiente em que o Poder Judiciário não toma a lei,
necessariamente, como fonte para sua decisão, e nos manifestamos
sobre as demais questões propostas.
Assim, o conceito de segurança jurídica em matéria
tributária envolve o reconhecimento de que a tributação é baseada em
(I) lei aprovada pelos representantes dos contribuintes, o que
atualmente temos, formalmente, no Poder Legislativo, e (II) nos termos
estabelecidos pela Constituição Federal.
Se o Poder Judiciário está passando a ser a fonte do direito
tributário, os contribuintes precisam passar a escolher ou ao menos
ter participação na escolha dos Juízes que não são concursados.

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JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

A segurança jurídica constitui princípio fundamental do

ordenamento jurídico, pertinente à plena e integral aplicação dos
preceitos constitucionais (federação, república, direitos individuais,
fontes do direito, universalidade da jurisdição, competência dos
Poderes, direito adquirido, ato jurídico perfeito, coisa julgada, etc.),
especialmente o devido processo legal (ampla defesa, contraditório) e
as diretrizes jurisprudenciais.
A segurança jurídica em matéria tributária deflui da plena
observância aos princípios constitucionais explícitos (isonomia,
anterioridade, irretroatividade, capacidade contributiva, vedação de
confisco), e implícitos (proporcionalidade e razoabilidade); e aos
institutos da decadência, prescrição, e aos postulados pertinentes à
legitimidade e à moralidade dos atos administrativos.

CARLOS HENRIQUE ABRÃO

O primado da ordem constitucional tributária, sem sombra

de dúvida, hospeda-se no gerenciamento da tipicidade, sob a
obediência de um sobreprincípio, cuja finalidade se baseia na conexão
integrativa com as demais regras ligadas ao conceito da própria
incidência do tributo.
Dentro desse prisma de visão, a persecução da segurança
jurídica em sede tributária tem, na sua plasticidade, a própria
confiança e a respeitabilidade para a estabilidade da relação jurídica
tributária.
O legislador não pode abrir mão de certas regras, no campo
tributário, cuja segurança funciona, interna e externamente, como
válvula principal para assegurar o discernimento do contribuinte e sua
ambientação ao modelo existente.
Não se pode, portanto, inovar, no campo tributário,
refratário ao princípio máximo da segurança jurídica, encerrando
conflito e entrechoque, quando a preservação da ordem constitucional
observa forma peculiar legal do nascimento do tributo.
Natural, assim, que se reconheça que, sem a normalidade
da segurança, típico sobreprincípio, instaura-se verdadeiro caos em
matéria tributária, obrigando aos contribuintes, pessoa física e
jurídica, a uma verdadeira discussão, no campo judicial, a respeito da
constitucionalidade, legalidade e efetiva incidência de determinado
tributo.
Buscando essa integração operativa, o sobreprincípio da
segurança jurídica visa evitar o confisco, respeitar a anterioridade, a
capacidade do contribuinte, estabelecendo bases e formando
pressupostos que não coloquem em dúvida a finalidade própria da

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norma editada.
Prevalece o sobreprincípio, armazenado pela função
topológica da segurança jurídica feita na esfera tributária, para que o
legislador ordinário, ou aquele encarregado da regulamentação, não
desborde de sua função ou crie embaraços à efetiva finalidade
traduzida em relação ao contribuinte.
A percepção sinaliza temática cujos princípios serão, todos
eles, inspirados naquele sobreprincípio fundamental para se buscar,
dentro do âmbito constitucional, a única solução que rege os demais
princípios em vigor no campo da tributação.

JORGE DE OLIVEIRA VARGAS

Segurança jurídica é um direito fundamental consagrado

na cabeça do art. 5º da Constituição Federal, e como tal, cláusula
pétrea nos termos do art. 60 § 4º, IV do mesmo Texto Magno; está
ligado ao princípio da legalidade, em sentido genérico, consagrado no
mesmo art. 5º, II, pelo qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar
de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” e ainda ao contido no
inciso XXXVI que diz: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato
jurídico perfeito e a coisa julgada”, dentre outros.
Entretanto, relativamente à matéria tributária esse
princípio ganha uma dimensão significativa, porque está ligado a
princípios mais rígidos, dentre os quais pode-se destacar aqueles do
Código de Defesa Constitucional do Contribuinte enumerados,
exemplificativamente, no art. 150.
A cabeça deste artigo trata de garantias asseguradas ao
contribuinte. Garantias constitucionais devem ser interpretadas de tal
maneira que se lhes dê a maior eficácia possível, portanto, não podem
ser interpretadas restritivamente, mas sim, ampliativamente.
A primeira das garantias (inciso I) é o princípio da
legalidade. Aparentemente seria desnecessário esse inciso, porque esse
princípio já está consagrado, como antes dito, no inciso II do art. 5º;
porém, há uma diferença. Ali, a consagração é do princípio da
legalidade em sentido amplo, através do qual se admite que na lei
conste apenas regramento geral, o qual pode ser complementado, por
exemplo, com a analogia ou regulamento.
Ao contrário, o princípio da legalidade contido no inciso I
do art. 150, não admite a aplicação analógica, conforme prevê o art.
108 § 1º do Código Tributário Nacional (“o emprego da analogia não
poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”). Trata-se
do princípio da legalidade em sentido estrito, que diz respeito também
a definição de crime. Princípio que se identifica com o da tipicidade.

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 O da anterioridade, que inclusive já foi reconhecido como
cláusula pétrea pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 939, diz
respeito não apenas a vigência da lei, mas a da sua eficácia.
O da noventena, incluído pela Emenda Constitucional n.
42, de 19 de dezembro de 2003, visa evitar aquela “técnica” de
instituir-se ou aumentar-se um tributo no dia 31 de dezembro de
determinado ano, para que seja exigível no dia 1º de janeiro do ano
seguinte.
Inclui-se ainda as imunidades previstas no art. 150, VI da
Constituição Federal.
Esse conjunto de princípios e garantias se constituem num
arcabouço constitucional que dá consistência ao princípio da
segurança jurídica em direito tributário. São direitos e garantias
individuais, consagrados no Texto Magno como cláusulas pétreas, a
teor do art. 60 § 4º, IV.

ANA MARIA GOFFI FLAQUER SCARTEZZINI

A segurança jurídica é a proteção de um complexo de

ideais, devendo prioritariamente, ser analisada na perspectiva do
destinatário, em matéria tributária, o contribuinte. Ainda que o tributo
seja exigido coativamente, deve respeitar o Estado Democrático de
Direito, com a observância de certos limites, no que se refere aos
direitos individuais e suas garantias.
Na análise do texto legal podem ser identificados elementos
do tipo legal que são inequívocos e não causam dúvidas em sua
interpretação, há, entretanto, outros que requerem valoração e
definição de seu conteúdo, possibilitando uma larga faixa de
significados.
A segurança jurídica especialmente em matéria tributária,
se apresenta como vetor na interpretação dos textos e valor
indissociável ao reconhecimento dos direitos dos contribuintes, para
fazer frente às exigências do poder público. O elemento surpresa não
se adequa ao pleno exercício do direito de defesa.
A consecução do bem comum da sociedade não pode
prescindir da segurança jurídica no exercício das funções estatais,
legislativa, administrativa e judicial, que não constituem fins em si
mesmas, mas meios de se buscar as finalidades econômicas e sociais
do Estado.
Destaque-se, por exemplo, que, para validar a aplicação da
sanção tributária, a Administração deve observar estritamente o
princípio da legalidade e, em consequência, há de se analisar a
legalidade do dever tributário, para, no caso de seu descumprimento,
possibilitar a análise da tipicidade da infração e sua posterior
atribuição a um contribuinte responsável.

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 Ressalte-se que o novo CPC ao prestigiar os valores
constitucionais ressalta o respeito a segurança jurídica e à duração
razoável do processo como pilares do novo ordenamento. O Ministro
Luiz Fux destaca: Outrossim, o novo CPC é um ordenamento lavrado à
luz da novel axiologia constitucional que prevê como direito
fundamental a “segurança jurídica” que se subdivide em segurança
judicial e segurança legal.

VITTORIO CASSONE

A segurança jurídica em matéria tributária significa

elaborar leis de conformidade com o sistema constitucional tributário
brasileiro, proporcionando a justiça tributária em face dos princípios
da legalidade, igualdade, finalidade, interesse público e segurança
jurídica.

OCTAVIO CAMPOS FISCHER

Estamos a tratar de um dos princípios constitucionais mais

importantes do ordenamento jurídico, nas palavras de Ives Gandra da
Silva Martins, “o bem maior que o direito oferta ao homem em
sociedade...”, e, em Paulo de Barros Carvalho, um sobreprincípio, que
se enquadra como uma das “grandes diretrizes que forma o extrato
axiológico das normas tributárias no Brasil”.
Ao mesmo tempo, tal como em relação à ideia de justiça,
estamos diante de um instituto jurídico de difícil aproximação
analítica, devido ao seu alto grau de abstração. É necessário
empreender um processo argumentativo de redução de ambiguidades.
Pode-se dizer que o conceito de segurança jurídica em
matéria tributária não é diverso de uma concepção geral desse
princípio, simplesmente porque não há nada que assim indique na
Constituição. Mas, pode-se dizer que a estruturação do sistema
constitucional tributário leva à construção de aspectos peculiares,
especificações no campo tributário, que talvez não se encontrem em
outros campos do direito.
No direito tributário, principalmente, há uma preocupação
especial da doutrina com o princípio da segurança jurídica. Sua
concretização aparece de forma mais clara nas normas da
anterioridade (art. 150, III, “b” e “c” e art. 195, §4º), da irretroatividade
(art. 150, III, “a”) e da legalidade (art. 150, I); o chamado “tripé da
segurança jurídica”. Mais recentemente, a doutrina tem reclamado
uma importante ligação entre segurança jurídica e proteção da
confiança legítima do contribuinte nos atos do poder público. Para
além disto, a observância de tal princípio exige alguns pressupostos
mínimos, como ensina César García Novoa: (a) existência de normas

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jurídicas, (b) que as normas jurídicas sejam prévias aos fatos por elas
regulados, (c) que esta existência prévia seja conhecida dos
destinatários das normas e (d) que esta existência seja regular, no
sentido de que a norma tenha pretensão de definitividade. Mais.
Podemos dizer que a segurança não se compactua com o excesso
normativo, com contínuas modificações legislativas e exige, ainda, leis
claras e compreensíveis pelo homem médio.
Todavia, temos notado que as reflexões sobre a segurança
jurídica, como um todo, voltam-se, basicamente, para as leis e os atos
administrativos. Legislador e Administrador Público seriam os grandes
destinatários deste valor. De nossa parte, entendemos que,
atualmente, a segurança jurídica é um valor que, também, deve ser
perseguido pelo Poder Judiciário.
No estágio em que se encontra a teoria jurídica, com o
reconhecimento, dentro do paradigma do pós-positivismo, (a) de que os
princípios são normas que fazem a ponte entre os valores e as regras,
(b) de que os princípios obedecem à lógica da ponderação dos valores,
(c) de que o direito é uma construção de sentido e (d) de que a
linguagem jurídica possui uma “textura aberta”, é importante verificar
a ampliação da liberdade e da subjetividade do intérprete e do
julgador, o que pode acarretar, sem dúvida, em um déficit de
previsibilidade e certeza.
Sob esta perspectiva, no direito tributário brasileiro,
constatamos que não só o Legislador e o Administrador, mas o próprio
Poder Judiciário vem atuando em descompasso com o ideal de
segurança jurídica. Fácil de constatar que muitas são as situações
levadas ao Judiciário (a) que não encontram uma solução rápida, (b)
que são objeto de incontáveis divergências, (c) que não são claras e
acessíveis ao homem médio e, ainda e principalmente, (d) que não são
estáveis. A jurisprudência, antes de pacificar conflitos, atualmente
abre caminho para que outras disputas judiciais surjam e, assim, para
uma incerteza a respeito de como o contribuinte deve pautar suas
condutas. Veja-se o caso da prescrição e da decadência. Trata-se um
tema de fundamental importância para a incidência de diversas
normas tributárias. Mas, até hoje, alcançados cinquenta anos de
vigência do CTN e quase trinta anos da promulgação da Constituição,
não há uma orientação segura sobre diversos tópicos em tal matéria.
Assim, pode o contribuinte iniciar uma disputa com o Fisco sob o
paradigma de uma jurisprudência e, ao término dela, a orientação ser
outra, completamente distinta.
Assim, não só a segurança jurídica, mas, também, a
segurança jurisdicional é um valor que deve ser buscado pela nossa
sociedade, como forma de, especificamente no direito tributário,
termos uma tributação mais segura e justa.

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GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO

A segurança jurídica em matéria tributária tem toda

amplitude do conceito constitucional de segurança jurídica em sua
aplicação aos tributos, sendo ela a garantia sobretudo dos direitos
fundamentais. Ela é a proteção contra a violência praticada pelos
outros, a proteção contra o Estado e garantia de todos os direitos
assegurados às pessoas físicas e jurídicas.

EDISON CARLOS FERNANDES

Apesar de identificá-lo apenas à anterioridade, entendo que

o princípio da não-surpresa de que trata Sacha Calmon Navarro
Coêlho conceitua muito bem a segurança jurídica em matéria
tributária.
A não-surpresa abarcaria todos os princípios
constitucionais tributários explícitos no art. 150 da CF: (I) Legalidade:
a necessidade de lei para instituição ou a majoração de tributo, assim
como a concessão de benefícios fiscais, serve para, de um lado,
envolver os contribuintes, ainda que por meio dos seus representantes,
no processo legislativo de disciplina tributária (non taxation without
representation), mas por outro lado, para propiciar o conhecimento
prévio e antecipado da exação tributária; (II) Anterioridade: à previsão
de uma vacatio legis obrigatória para a lei tributária permite que o
contribuinte se prepare para a nova carga tributária; (III)
Irretroatividade: o contribuinte terá os eventos do passado protegidos
da nova imposição tributária; (IV) Capacidade contributiva: o
contribuinte sabe da limitação do novo tributo àquilo que ele tem
condições de suportar; (V) Igualdade: o contribuinte sabe que não será
obrigado a suportar uma carga tributária superior a alguém que esteja
em situação idêntica à sua, porém, poderá ser tributado até esse
limite; (VI) Vedação ao efeito confisco: o tributo não será realizado de
maneira a invadir abusivamente o patrimônio do contribuinte.
Enfim, a segurança jurídica em matéria tributária é a
garantia constitucional que o contribuinte não será surpreendido com
relação à instituição e a majoração tributária, tampouco com a
concessão de situação mais benéfica a outro contribuinte.

YOSHIAKI ICHIHARA

O conceito de segurança jurídica em matéria tributária

aparece como necessária à implementação da segurança e da
estabilidade das relações entre o fisco e o contribuinte, os quais
consistem na obrigatoriedade de o poder tributante, na instituição e
exigência dos tributos, a observância das regras e princípios

12
constitucionais em matéria tributária, respeitando os princípios e
garantias fundamentais, as limitações constitucionais ao poder de
tributar, os princípios da legalidade formal e material, da estrita
legalidade, da isonomia, da irretroatividade, da capacidade
contributiva, da discriminação das competências, da anterioridade, da
anterioridade mitigada de 90 dias, da anualidade, entre outros.

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

Ao adentrarmos na perquirição do conceito de segurança

jurídica em matéria tributária impõe-se, ainda que ao de leve,
categorizar segurança jurídica dentro do sistema de direito, atendo-nos
à distinção de Georges Burdeau entre as duas funções da linguagem
humana, de um lado a comunicação de informações sobre a
realidade e de outro a tentativa de influir sobre o comportamento
de outrem, a primeira (proposição ou princípio) enunciada para
exprimir um conhecimento geral e a segunda (norma) para exprimir
uma vontade, dentro daquela chamada por Canotilho de “metodologia
tradicional” dicotômica, pois para ele há que se distinguir entre
princípios e regras, ambos tipos do superconceito norma.
Princípio, para nós tem a segurança jurídica sua
normatização em nossa Lei Magna, pois preceitua o “caput” do artigo
5º, a garantia da inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, acolhendo assim a vetusta
definição dela dada pelo 8º. Da Declaração de Direitos do Homem e do
Cidadão francesa de 1793, como proteção que é conferida pela
sociedade a seus membros para conservação de sua pessoa, de seus
direitos e de suas propriedades.
Por derradeiro, não se olvide que somente um Estado que
ofereça a tranquilidade da segurança jurídica, ou seja, somente um
Estado que assegure a proteção da pessoa, dos direitos e das
propriedades de seus habitantes, e aqui falamos não de cidadãos, mas
sim de quantos habitem (residentes ou domiciliados) seu território
pode ser considerado: a) Um Estado de Direito e b) Um Estado
Democrático, como princípio fundamental enunciado na nossa
Constituição.
Visto assim que a segurança jurídica nada mais representa
que a determinação da relação causa-efeito, temos para nós que o
conceito de segurança jurídica em matéria tributária pode ser
enunciado como “a certeza, para o contribuinte como para o fisco,
de que a uma ação ou omissão, prevista em lei, corresponderá ou
não o nascimento de uma obrigação tributária. Não podem existir
surpresas.

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RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, BRUNO FAJERSZTAJN, FABIANA
CARSONE ALVES F. DA SILVA E RAMON TOMAZELA SANTOS

SEGURANÇA JURÍDICA, enfim, é o estado de espírito que

decorre de muitas outras circunstâncias, as quais, conquanto
variadas, são todas representativas da certeza, que toda a sociedade e
qualquer um dos seus indivíduos adquirem, quanto à efetividade do
ordenamento jurídico que rege sua vida social, a ponto de confiarem
em suas normas e no cumprimento do dever dos encarregados de fazê-
las observadas, ao invés de desconfiarem de que são normas existentes
apenas no papel, sem eficácia efetiva.
Ao cabo, a SEGURANÇA JURÍDICA consiste na esperança e
na certeza de que haverá o total comprometimento do Poder Público
com o preâmbulo da Constituição, espraiando-se na esperança e na
certeza de que todas as suas demais normas, assim como as
infraconstitucionais, inclusive a Lei Complementar n. 95, existem para
que os objetivos nele proclamados sejam realmente assegurados.
Em suma, a SEGURANÇA JURÍDICA advém da plenitude
do Estado de Direito, com todas as prerrogativas e garantias que ele
assegura.

PAULO CALIENDO

O direito à segurança implica o dever do Estado em estar

submetido ao Direito. Esta norma está prevista no art. 1 o. da CF/88
que constitui a República Federativa do Brasil em um Estado
Democrático de Direito.
Não pode existir segurança jurídica se não existirem
instituições públicas que garantam os direitos e garantias individuais.
Apesar disso caberia ainda questionar se o princípio da segurança
jurídica é um princípio derivado do princípio do Estado de Direito ou
se é um princípio autônomo.
O princípio da segurança jurídica somente adquire sua
plenitude sob o regime do Estado de Direito. Este pressupõe: i) a
proteção dos Direitos e garantias individuais; ii) presença de
instituições democráticas; iii) supremacia da Constituição e da lei; iv)
estabilidade das relações jurídicas, por meio da proteção da coisa
julgada, do ato jurídico perfeito e do direito adquirido e v) do controle
dos atos legislativos e administrativos por parte do Poder Judiciário
independente.
A Constituição adota uma dupla estrutura de proteção de
seus fins. De um lado, enuncia a estrutura dos direitos fundamentais
e de outro determina a repartição de competências.
As regras de coerência normativa é que devem orientar a
metodologia de solução do conflito. Não se trata de um caso de

14
inconsistência. O princípio da segurança não entra em contradição
com a proteção da igualdade. Ambos possuem suporte normativo
recíproco. Igualmente ele não entra em choque com o princípio da
solidariedade ou da justiça material. A segurança pode ser entendida
igualmente como segurança material (“art. 3º - III - erradicar a pobreza
e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais”). Isso
não impede que se atribuam distinções sobre o alcance, a força e
eficácia de cada um dos princípios.

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

A Segurança Jurídica em matéria tributária representa um

conjunto abrangente de direitos e garantias do contribuinte
assegurados pelas normas e princípios constitucionais, entre os quais,
o princípio da estrita legalidade, da tipicidade fechada e da
irretroatividade que regem a tributação e que representam limitação
ao poder de tributar, estabilidade das relações jurídicas, manifestada
pela durabilidade das normas, anterioridade das leis,
previsibilidade dos comportamentos que devem ser seguidos,
igualdade da lei, com soluções isonômicas, respeito ao direito
adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada, e a garantia de
acesso ao Poder Judiciário, com a razoável duração do processo.
Em outras palavras, é o direito a segurança jurídica que
define a sustentação e eficácia do ordenamento jurídico, realizada
pela legalidade, frente ao Estado, por meio de regras e
procedimentos capazes de efetivar os direitos e garantias
individuais e de assegurar o exercício do poder de tributar, nos
limites estabelecidos pela CF.

FERNANDO L. LOBO D’EÇA

A segurança jurídica é um valor fundante de outros valores

e do próprio conceito do Estado de Direito, que por sua vez se destina
à preservação de uma esfera de liberdade individual, pressuposta como
dado anterior e superior ao próprio Estado, e assegurada pelo império
do Direito (“rule of law”), consubstanciado num plexo de princípios e
direitos fundamentais interligados e previamente estabelecidos desde a
Constituição do Estado, que por sua vez se inserem na própria
dimensão ontológica do Direito como critérios valorativos de liberdade e
justiça de uma determinada comunidade, e não somente presidem e
determinam a legitimidade de todo o ordenamento jurídico do Estado
editado a partir da Constituição, nem somente demarcam os limites de
legitimidade da atuação dos órgãos públicos no exercício das funções
confiadas pelo povo (legislativa, executiva e jurisdicional), mas não
podem, a nenhum pretexto, ser alterados ou derrogados por quaisquer

15
dos poderes públicos constituídos. O expresso reconhecimento
constitucional da “segurança” como um “valor supremo” (cf. Preâmbulo
da CF/88) e, portanto, definidor dos fins do Estado de Direito
inaugurado a partir da Constituição, por sí só já a qualifica como um
“princípio jurídico fundamental” (“Rechtsgrundsätze”) que, na sua
“função positiva” deve informar materialmente os atos dos poderes
públicos e, na sua “função negativa”, constitui um importante critério
valorativo para a interpretação, integração, conhecimento e aplicação do
direito positivo. Da mesma forma o expresso reconhecimento
constitucional da “segurança” como um “direito fundamental”, implica
na sua imediata correlação com cada um dos outros direitos e
garantias fundamentais decorrentes do regime e dos princípios
constitucionais adotados, e não excludentes (art. 5º, §§ 1º e 2º da
CF/88) - dentre os quais se contam, dentre outros, os direitos e
garantias à liberdade, à igualdade e à propriedade (art. 5º caput e inc.
XXII da CF/88), à legalidade da tributação e da Administração (arts.
5º, inc. II, 37 e 150, inc. I da CF/88), à hierarquia e publicidade
normativas (arts. 59, 37 e 146 da CF/88), à “irretroatividade das leis”
tributárias (arts. 150, inc. II, alínea “a” da CF/88), penais (art. 5º, inc.
XXXIX e XL da CF/88), ou quaisquer outras discriminatórias,
interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do
cidadão (art. 5º inc. XLI da CF/88), à “intangibilidade” e proteção do
direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (art. 5º
XXXVI da CF/88), ao devido processo legal ou da proibição de excesso
e seus corolários da razoabilidade e proporcionalidade (art. 5º, inc. LIV
da CF/88), etc. –, cuja violação supõe à do próprio direito à segurança,
em face de sua intima relação de interdependência, o que possibilita a
violação concomitante dos referidos direitos e garantias.
Portanto o “âmbito ou núcleo de proteção” da segurança
jurídica tutelada pela Constituição a todos os ramos do Direito,
inclusive o Tributário, não se limita à mera concessão de direitos
isolados e desconexos, mas abrange um plexo de direitos interligados e
convergentes, destinados à promoção dos “valores supremos”
(liberdade, segurança, igualdade e justiça) do Estado Democrático de
Direito e à proteção pessoal e patrimonial do indivíduo contra a
arbitrariedade dos plenipotenciários poderes Estatais, de modo a
possibilitar, não só a certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito
aplicável (conteúdo e efeitos) e a legítima confiança do cidadão no
Direito vigente e na coerência de sua aplicação pelos poderes públicos,
mas, sobretudo, o efetivo controle da legitimidade, tanto do próprio
ordenamento jurídico editado a partir da Constituição e das leis nela
fundadas (princípios da supremacia da constituição e da legalidade),
como da atuação dos órgãos estatais, estes últimos expressamente
investidos pelo povo, na função de preservar (e sob nenhum pretexto
alterar) os princípios e direitos fundamentais, no exercício regular das

16
funções de positivação, execução e interpretação do ordenamento
jurídico a partir da Constituição.

DOUGLAS YAMASHITA

Mais do que um conceito, a segurança jurídica consiste: (a)

numa norma jurídica (princípio concretizado por regras) de hierarquia
constitucional, explícita, valorativa e concretizadora do Sobreprincípio
do Estado Democrático de Direito; (b) dotada, portanto, de eficácia
vinculante tanto negativa (exclusão de decisões ou normas
contrapostas) quanto positiva (influência sobre o conteúdo de decisões
e regras normativas); (c) guardiã protetora da inteligibilidade,
confiabilidade e previsibilidade das normas e do ordenamento como
um todo, concretizada, de modo positivo, nos subprincípios ou regras
da: (c1) estrita legalidade; (c2) vedação de surpresa (irretroatividade
qualificada pela anterioridade); e (c3) proteção da confiança do
contribuinte no Estado.

ELIDIE PALMA BIFANO e MARCELLO PALMA BIFANO

De imediato se pode responder à questão proposta com a

seguinte ponderação, que resulta de tudo que se comentou sobre a
segurança jurídica: tendo em vista que o art. 5º da Constituição
Federal introduz como direito e garantia fundamental a segurança, é
certo que ela também se aplica à matéria tributária. A resposta
adequada nos parece, entretanto, vai mais além e é um pouco mais
complexa.
O conceito de segurança jurídica, em matéria
tributária, pode ser resumido como o principal fundamento da
confiança e lealdade que deve orientar a relação entre o Fisco e o
contribuinte. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária
deve permitir ao contribuinte organizar seus negócios com reflexos
tributários com a certeza de que as coisas são como estão descritas em
lei, ou seja, devidamente tipificadas e que somente podem ser
alteradas na estrita observância do processo legal. O princípio da
segurança jurídica deve permitir ao contribuinte, não só conhecer de
antemão as regras tributárias aplicáveis ao negócio que desenvolve
(certeza, confiança e lealdade), como também o quanto de tributo deve
pagar (não confisco e afastamento do arbítrio).

ANDRÉ L. COSTA CORRÊA

O conceito de segurança jurídica em matéria tributária

expressa a constitucionalização dos princípios específicos aplicáveis à
matéria tributária, das regras de competência em matéria tributária

17
(tanto no aspecto positivo como indicativo dos campos materiais
passíveis de serem tributados, quanto em seu aspecto negativo como
indicativo do campo material das imunidades), bem como de regras
específicas (v. g., as indicativas dos tipos de tributos, da imposição de
reserva de lei complementar para a regulamentação de determinadas
matérias ou para imposição de determinados tributos, etc.) que
delimitam o campo passível de tributação. Além disso, a segurança
jurídica é, também, a confiabilidade na própria estabilidade sistêmica
das normas de imposição – consubstanciada tanto na confiança
(“esperança”) de que os enunciados normativos não serão alterados
constantemente, como na baixa mutabilidade da interpretação
conferida aos enunciados normativos, pelos agentes administrativos, e
nas decisões administrativo-judiciais – bem como a certeza quanto aos
espectros de significação da materialidade dos fatos jurídicos que
compõe as zonas de competência tributária dos entes políticos. Mas,
sobretudo, a certeza, confiança e previsibilidade de que somente serão
passíveis de tributação, nas formas e limites previstos constitucional e
infra-constitucionalmente possíveis, os fatos econômico-jurídicos que
estiverem contidos no campo sintático das realidades econômicas
indicadas nas competências tributárias.

MIGUEL DELGADO GUTIERREZ

Entendemos que a segurança jurídica em matéria

tributária implica em que as normas tributárias sejam formuladas de
forma clara, precisa e coerente com o restante do ordenamento
jurídico, para que o contribuinte possa prever com antecedência, qual
o conteúdo e alcance dos preceitos a que poderá ser submetido, para
poder programar-se, tomando iniciativas e dirigindo suas atividades
econômicas conforme a legislação em vigor, bem como impedindo que
os órgãos de aplicação da lei tributária ajam de maneira caprichosa ou
arbitrária na sua aplicação.

THAÍS FOLGOSI FRANÇOSO

Conclui-se, portanto, que a segurança jurídica em matéria

tributária garante a previsibilidade das relações com o Poder Público,
evitando incertezas, surpresas e permitindo que os cidadãos planejem
o desenvolvimento de suas atividades com a tranquilidade e
conhecimento prévio dos tributos incidentes sobre as operações que
pretendem realizar.
No cenário econômico e político atual do Brasil, em que
temos visto uma busca desmedida por maior arrecadação, faz-se
imprescindível o resgate da garantia da segurança jurídica, com o

18
cumprimento e respeito a todos os princípios e direitos garantidos pela
Constituição Federal

SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

Teremos o mínimo aceitável de segurança jurídica

tributária quando houver respeito à garantia da estrita legalidade na
sua maior amplitude, ou seja, no momento em que todos os elementos
necessários à instituição ou aumento de tributos e à sua respectiva
cobrança estiverem contidos em lei, de texto claro e obediente à
irretroatividade, anterioridade, razoabilidade e proporcionalidade.
Deve, ainda, a legislação relativa a cada um dos tributos ser
consolidada anualmente por decreto, de forma a permitir a boa
compreensão do respectivo regime jurídico.

TACIO LACERDA GAMA

A nosso ver, muito embora não seja possível

estabelecer uma definição única do princípio da segurança jurídica em
matéria tributária, seria possível conceituá-lo como um dos
enunciados que compõem a norma de competência tributária para
assegurar aos contribuintes previsibilidade em relação às normas
tributárias, seja na sua compreensão, seja na sua aplicação pelas
autoridades competentes.

KAREM JUREIDINI DIAS

A segurança jurídica é, ao final e ao cabo, causa e produto

do respeito aos princípios da legalidade (superlegalidade, reserva de
lei, primado da lei); da tipicidade (inclusive na conformidade da lei com
o fato gerador), da irretroatividade, da proibição de analogia, da
anterioridade, tudo em prol da proteção à confiança do contribuinte.
Noutro giro, a segurança jurídica é norma e valor que
exigem a previsibilidade de coações normativas, pressupondo conduta
regrada em um dos três modais deônticos – proibido, permitido ou
obrigatório –, de modo a impedir a surpresa do administrado quanto às
obrigações que lhe são imputadas.

THÚLIO JOSÉ MICHILINI MUNIZ DE CARVALHO

Conforme exposto nos parágrafos antecedentes, o

postulado de segurança jurídica compreende, em geral, princípios
relativos à organização do Estado (separação de poderes e
competências estritas, com impacto na formação de normas, sejam
gerais/abstratas, seja individuais/concretas), princípios relativos ao

19
Direito estabelecido (positividade, segurança de orientação,
irretroatividade e estabilidade relativa), princípios relativos ao Direito
aplicado (prévia calculabilidade das decisões estatais, respeito à coisa
julgada e estabilidade/uniformidade jurisprudencial).
Por fim, do ponto de vista subjetivo, também é consagrada
a chamada proteção da confiança legítima, sobretudo em matéria de
incentivos fiscais concedidos irregularmente, em face de diversos
critérios, como o grau “de permanência, de individualidade, de
onerosidade, de eficácia no tempo, de realização das finalidades, de
aparência de legitimidade, de dependência dos destinatários e de
indução comportamental” implicados pelos incentivos. A depender do
resultado do teste decorrente da aplicação desses critérios, deverão ser
protegidos os contribuintes, “evitando o engano e a surpresa de quem,
legitimamente, confiou na validade dos atos normativos”.

FABIANA DEL PADRE TOMÉ

Segurança jurídica está relacionada com a ideia de

previsibilidade e não-surpresa, conferindo, no âmbito tributário,
estabilidade às relações entre Fisco e Contribuinte. Referida
estabilidade abrange o passado e o futuro. Quanto ao passado, a
segurança jurídica veda que disposição normativa retroaja, sendo
inadmissível a aplicação de lei a fatos concretizados antes da sua
entrada em vigor. A segurança jurídica quanto ao futuro dá-se
mediante a necessidade de lei vigente prévia para disciplinar as
condutas e as relações jurídicas daquelas decorrentes.

ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO

SEGURANÇA JURÍDICA, em matéria tributária, é o

cumprimento de todos os princípios constitucionais retro explicitados
pelas leis gerais e abstratas que tratam da criação e alteração dos
tributos e da correta aplicação dessas pelos contribuintes, Executivo e
Judiciário na construção da norma individual e concreta.
Como a elaboração das leis e sua aplicação é feita pelos
homens não há de forma absoluta a garantia da realização da
Segurança Jurídica.
Esta deverá, como valor, continuar a ser perseguida na luta
da humanidade contra os desvios do Poder.

CAROLINA SCHÄFFER FERREIRA JORGE

O conceito de segurança jurídica relaciona-se com as ideias

de cognoscibilidade, confiabilidade e previsibilidade (ou
calculabilidade) do Direito.

20
 Com efeito, os cidadãos devem ser capazes de compreender
as normas jurídicas que lhes são aplicáveis, para que possam nortear
sua conduta em conformidade com o Direito. O Direito também deve
ser confiável, é dizer, o indivíduo deve poder crer que os direitos
garantidos quanto a fatos ocorridos no passado não serão suprimidos
por normas futuras. Por fim, o cidadão deve ser capaz de planejar o
seu futuro, não podendo ter suas legítimas expectativas frustradas por
mudanças súbitas na legislação aplicada pelo Estado.
A segurança jurídica aplica-se a todos os ramos do Direito e
tem especial aplicação no Direito Tributário brasileiro, tendo em vista
a disciplina extremamente detalhada trazida pela Constituição Federal
nessa matéria.
Ao lado da Constituição, o Código Tributário Nacional
também buscou resguardar a segurança jurídica, fixando o perfil das
espécies tributárias e reiterando os princípios da legalidade,
irretroatividade e anterioridade tributárias.
Mas não é só. O Código também previu mecanismos para a
garantia da segurança no que diz respeito à atuação da Administração
Tributária.
Por fim, a segurança jurídica, aliada aos princípios da
irretroatividade, da confiança e da boa-fé, também deve ser aplicada às
decisões do Judiciário, resguardando o contribuinte que acreditou no
entendimento por ele firmado.

ANIS KFOURI JR.

Podemos dizer, em breve síntese, que a segurança jurídica

em matéria tributária consiste na fixação de regras prévias, precisas e
claras, por meio de leis, que permitam a todos aqueles sujeitos ao
poder do Estado, conhecer e compreender as condutas fixadas, bem
como as sanções e penalidades cabíveis em caso de seu
descumprimento, além da necessária observância de elaboração de
regras moderadas, que atendam ao critério de justiça fiscal, com a
vedação de imposições, obrigações ou penalidades desnecessárias ou
abusivas.

MÁRIO LUIZ OLIVEIRA DA COSTA

Segurança jurídica é princípio, garantia individual e direito

fundamental inerente ao Estado Democrático de Direito. Em matéria
tributária, assegura não possa ser o contribuinte prejudicado,
surpreendido ou frustrado em sua legítima confiança nas diretrizes
fixadas pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. Assegura,
assim, tenha o contribuinte previsibilidade e certeza suficientes a lhe
permitir planejar e organizar sua vida e suas atividades conforme

21
regras claras, de que decorra a necessária estabilidade das relações
jurídicas constituídas e o respeito às justas expectativas de direito
delas decorrentes. Não pode ser comprometida ou contrariada a
capacidade do contribuinte de boa-fé conhecer seus direitos e deveres,
ou seja, de saber de antemão as consequências dos atos jurídicos que
praticar.
Trata-se, ainda, de balizador indispensável do processo
interpretativo, de modo a sempre se escolher, dentre duas ou mais
interpretações possíveis, aquela mais condizente com os princípios de
boa-fé, moralidade, transparência, lealdade, confiabilidade, não
surpresa, devido processo legal, razoabilidade e proporcionalidade,
afastando o arbítrio e prestigiando a legítima confiança. O contribuinte
tem o direito de confiar na Administração e, principalmente, de não ser
prejudicado e não ter seu patrimônio injusta ou abusivamente atingido
por ter assim procedido.

HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO e RAQUEL CAVALCANTI

RAMOS MACHADO

Segurança se obtém com confiabilidade e previsibilidade, as

quais, quando aplicáveis ao Direito e às relações por ele disciplinadas,
dão origem ao que se conhece por segurança jurídica. Como tais
confiabilidade e previsibilidade são centrais à própria ideia de direito,
sua promoção é determinada, explícita e implicitamente, pela ordem
jurídica, por meio de norma com estrutura de princípio. Assim, na
conceituação de Humberto Ávila, trata-se de “norma-princípio que
exige dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário a adoção de
comportamentos que contribuam mais para a existência, em benefício
dos contribuintes e na sua perspectiva, de um elevado estado de
confiabilidade e de calculabilidade jurídica, com base na sua elevada
cognoscibilidade, por meio da controlabilidade jurídico-racional das
estruturas argumentativas reconstrutivas de normas gerais e
individuais, como instrumento garantidor do respeito à sua capacidade
de, sem engano, frustração, surpresa ou arbitrariedade, plasmar digna
e responsavelmente o seu presente e fazer um planejamento
estratégico juridicamente informado do seu futuro

JAMES MARINS e EMERSON ALBINO

Segurança jurídica em matéria tributária sempre foi objeto

de análise da doutrina. Afinal, a tributação representa legítima
ingerência no patrimônio individual (direito fundamental), impondo a
observância de limites determinados constitucionalmente. Chega-se a
afirmar, não sem razão, que a segurança jurídica é justificativa de
existência do direito.

22
 Trata-se, a nosso ver, de analisar a segurança jurídica em
conjunto com os demais princípios do ordenamento jurídico, a fim de
que a argumentação se estruture de modo a abarcar mais do que os
argumentos reducionistas costumeiramente empregados. Defendemos,
por exemplo, que o argumento econômico seja reinserido no direito
tributário. Serve, por certo, de arcabouço para análise da segurança
jurídica. Da mesma forma que decorrem a legalidade, a irretroatividade
e a anterioridade como melhor interpretação da segurança jurídica em
matéria tributária.

FERNANDO FACURY SCAFF e ALEXANDRE COUTINHO DA

SILVEIRA

O Direito busca dar certezas a uma luta pelo Poder que

ocorre diariamente na sociedade. Isso ocorre através de algumas
chaves de segurança, sendo uma delas a legalidade – em direito
tributário, vige algo ainda mais rigoroso: a estrita legalidade, através
da qual duas condutas, estão sob mais rigoroso controle do
Parlamento, a de instituir e a de aumentar tributos. Existem outras
chaves de segurança, como o ato jurídico perfeito, a coisa julgada, a
irretroatividade das leis e o direito adquirido, a regra da anterioridade,
o controle de constitucionalidade, a imposição de transparência e
publicidade para os atos públicos e as regras referentes à prestação de
contas. Tudo isso, e muito mais, compõe aquilo que se pode chamar do
arsenal de chaves de segurança do Direito para controlar o Poder.

CHRISTIAN STROEHER e RICARDO PREIS

Com isso, é possível afirmar que a segurança jurídica em

matéria tributária não está, isoladamente, na aplicação dos princípios
da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, etc., mas se faz
presente na aplicação conjunta de todos esses, além de outros
princípios que regem o Sistema Tributário Nacional, tais como as
limitações ao poder de tributar de que trata o art. 150 da Constituição
Federal, dentre outros dispositivos constitucionais que regem o
Sistema Tributário Nacional, como o art. 145 e seguintes da
Constituição Federal, que, equilibrados e combinados, conferem a
segurança jurídica constitucional, assegurando à relação tributária
maior justiça fiscal, além de demandar que o sistema jurídico-
tributário atenda aos ideais de previsibilidade, mensurabilidade e
confiabilidade.

23
MARCELO BORGHI

Em suma, no âmbito do direito tributário, a segurança

jurídica objetiva a preservação das relações jurídicas entre as partes,
contra as incessantes alterações da conjuntura política utilizadas
pelos governantes, sendo tal princípio estabelecido tanto por força de
lei federal (Lei 9.784/99) como pela lei estadual paulista (Lei
10.177/98), essa última contextualizando o ato administrativo para a
realização do fim público. Assim, a segurança jurídica, como já
elencado por Hely Lopes Meirelles, é uma das vigas mestras do Estado
de Direito, sendo ela, ao lado da legalidade, um dos subprincípios
integradores do próprio conceito de Estado de Direito.

ANA CAROLINA MONGUILOD

A segurança jurídica é princípio constitucional implícito

(não definido expressamente) que decorre de diversos outros
princípios, igualmente implícitos ou mesmo explícitos. A estrita
legalidade, a anterioridade, a isonomia, a irretroatividade, o não
confisco, dentre outros, asseguram a realização deste valor maior.
A segurança jurídica em matéria tributária consiste, em
suma, na realização de todos esses princípios, os quais, em última
instância, buscam assegurar ao contribuinte a certeza de não será
surpreendido, de maneira injusta, por tributação não pautada em
legislação clara e aprovada nos contornos fixados pela Constituição
Federal.

RICARDO CASTAGNA

A segurança jurídica tributária deve ser considerada, em

premissa, como um sobreprincípio em matéria tributária, em sua
relação governante com os demais princípios destinados a asseverar a
concretude material das normas atinentes ao Sistema Tributário
Constitucional, e na sua qualidade de subprincípio do Estado de
Direito. Este sobreprincípio manifesta, assim, papel de relevância
central na coordenação entre as diretrizes do Estado de Direito e a
concretização material das garantias constitucionais regentes da
tributação.

2ª QUESTÃO: A clareza e determinação da lei tributária é uma

exigência do princípio da estrita legalidade tributária? Em caso
afirmativo, aplica-se o art. 11 da LC 95/2001 para explicitar tal
aspecto da estrita legalidade? Quais as consequências da
obscuridade ou indeterminação da legislação tributária? O fisco

24
pode opor-se a isso com base no art. 3º da LINDB? E no caso de
consulta formal: quais os critérios devem ser observados para
caracterizar a dúvida da legislação (sob pena da sua ineficácia, de
acordo com o artigo 52, VI do Decreto nº 70.235/1972)?

RESPOSTAS

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Desta forma, respondo as diversas formulações da questão

2:
a) Sim. A clareza e a determinação da lei tributária é uma
exigência do princípio da legalidade.
b) Sim. O art. 11 da LC 95/98 é explicitador dos limites em
que o Fisco pode atuar dentro do princípio da estrita legalidade,
tipicidade fechada e reserva absoluta da lei formal.
c) As consequências da obscuridade ou indeterminação da
legislação tributária, poderiam ir ao extremo de responsabilização do
Poder Público e da Administração Pública, com base no § 6º do art. 37
da CF, se for quantificável o prejuízo e razoáveis os fundamentos de
que a legislação obscura e indeterminada objetivou exclusivamente
obter receitas fiscais para gerar arrecadação, mesmo que ilegal. A
matéria, à evidência, deveria ser provada, não sendo despiciendo
lembrar à responsabilidade do agente público, imprescritível, exposta
no § 5º do art. 37 da CF.
d) O art. 3º da LINDB, ficção científica de direito que
exterioriza monumental hipocrisia para garantia dos sistemas
jurídicos, à evidência, poderia ser oposto, cabendo, todavia, à luz das
primícias atrás apresentadas nesta questão, o Poder Judiciário
examinar a natureza da produção normativa ou exegese “pro domo
sua” para definir até que ponto há responsabilidade das autoridades,
mormente levando-se em consideração que são obrigados a respeitar o
princípio da EFICIÊNCIA estatuído no art. 37 “caput” da Lei Suprema.
e) No caso de consulta formal, os critérios para definir a
ineficiência do decreto dos tempos da ditadura produzido pelo próprio
Fisco (art. 52, inciso VI do Decreto 70.235/72), encontram-se, a meu
ver, no próprio artigo 11 da LC 95/98, sendo que aqueles que
procurarem a Receita para obter informações devem acentuar o
caráter obscuro, dúbio, mal redigido do diploma para o qual buscam
uma resposta.
E, a meu ver, se o Fisco demorar na resposta e, depois, por
comodismo ou qualquer interesse declarar ineficaz, caberia sempre a
responsabilização dos agentes públicos com base no art. 37, §§ 5º e 6º
da CF.

25
PAULO DE BARROS CARVALHO

A clareza é, também, um valor que se insere no feixe

axiológico da segurança jurídica. Sua implementação no texto legislado
comparece como ideal a ser buscado pelos autores de prescrições
jurídicas e condição mesma para que o comando apresente bom
rendimento em meio aos processos sociais que pretende acomodar.
Não se trata, no entanto, de limite objetivo à instituição de normas e,
desse modo, não se coloca como óbice para que as normas exaradas
produzam os efeitos jurídicos pretendidos.
Vale lembrar que a ambiguidade e vagueza, em maior ou
menor grau, são predicados que acometem todas as palavras, havendo
sempre um quantum de dependência do contexto para que a
mensagem seja compreendida. Assim também sucede com os textos
legais, cujo contexto normativo muitas vezes é intrincado e até
inacessível ao leigo, havendo muitas vezes a necessidade de que este
recorra aos detentores de conhecimentos especializados para aclarar o
que dele se espera. Assim sucede especialmente no campo dos
tributos, como atestam, para além de um sem número de demandas
judiciais sobre o a extensão dos significados dos termos legais, a
existência de departamentos consultivos nos escritórios de advocacia e
a própria previsão de um procedimento administrativo de consulta à
Administração.
A circunstância prescrita no inciso VI, art. 52, do Decreto
nº 70.235/1972, chama atenção para a necessidade de o contribuinte
buscar, ele mesmo, a resposta a sua dúvida nos dados contextuais,
mitigando os problemas da vagueza e ambiguidade dos termos legais
com o recurso também à normativa infralegal. Não significa, no
entanto, que esse empreendimento será sempre bem-sucedido, pois o
acréscimo de novos textos nem sempre significará ao estreitamento
suficiente do campo conceptual e, assim, da dúvida. A esse respeito,
nutro a convicção de que procedimento de Consulta não poderá ser
obstado em sua eficácia ali onde a dúvida sobre a abrangência dos
termos legais subsistir à leitura dos termos dos atos legais e infralegais
que pretendam explicitar-lhe o alcance.

HELENO TAVEIRA TORRES

Ao lado da “certeza” de orientação, ou de manifestação do

conteúdo das leis, tem-se o princípio de acessibilidade formal da
legislação tributária, que se aperfeiçoa pelo atendimento aos requisitos
formais de adequação da legalidade aos valores da segurança jurídica,
ou “certeza” pela forma. Esta acessibilidade formal do direito consiste
no dever dos órgãos públicos e autoridades competentes de
promoverem a elaboração de leis, atos administrativos ou judiciais

26
com clareza, transparência, simplificação, publicidade e inteligibilidade.
E integra ainda a acessibilidade formal o cumprimento da boa técnica
legislativa na atuação das fontes do direito. Não que isso esgote o seu
conteúdo, mas trata-se de parcela relevante para redução da
complexidade que visa a garantir “a qualidade da legislação tributária”.
Com isso, evita-se que fontes normativas produzam textos com
enunciados vagos ou ambíguos, o que se poderia converter em uma
forma de negar direitos ou de causar embaraço às leis editadas (ne
aliquid per obscuritatem in captione contineat).
Para ficar no Sistema Constitucional Tributário, o direito de
acessibilidade formal das leis tributárias foi proclamado ao menos em
duas disposições, como se vê no art. 150, § 5º, o qual prescreve que “a
lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços”; e no
art. 150, § 6º, pelo qual qualquer subsídio ou isenção, redução de base
de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão só
poderá ser concedido mediante lei específica que regule exclusivamente
as matérias. À evidência, o interesse em prestigiar a transparência e a
publicidade constitui o principal conteúdo desses preceitos normativos
constitucionais, em favor da acessibilidade de realização.
Tão relevante é a dignidade da acessibilidade por
inteligibilidade das leis que esta matéria encontra-se positivada na
nossa “lei sobre leis”. A LC 95, de 1998, estatui, no art. 11, essa
exigência de clareza e precisão na redação dos textos de normas e, por
conseguinte, reparte os requisitos de clareza daqueles de exigência de
precisão (inteligibilidade). Para a obtenção de clareza, entre outros,
determina que a lei deve usar as palavras e as expressões em seu
sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico,
hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que
se esteja legislando; e, para a obtenção de precisão, exige que a
linguagem, técnica ou comum, seja articulada de modo a ensejar
perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto
evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende
dar à norma. É induvidoso que, em matéria tributária, essas exigências
potencializam-se e são de grande relevância, tanto para a clareza
quanto para a inteligibilidade da legislação tributária em geral.
Toda essa discussão, aparentemente técnica, tem forte
repercussão em todo o procedimento de interpretação ou aplicação do
direito positivo. Poderíamos dizer que isso equivaleria a uma espécie de
princípio do “bom legislador”, como aquele que deve respeitar as
exigências de certeza, de coerência, de precisão e de clareza dos textos
legais.

27
HUGO DE BRITO MACHADO

A questão de saber se a clareza e determinação da lei é

uma exigência do princípio da legalidade deve ser enfrentada dentro do
contexto da relatividade que está presente em tudo, e assim, a lei só
não atenderá à exigência constitucional em tela se for total e
absolutamente ininteligível, de sorte que possa ser considerada mesmo
inexistente.
A LC 95/2001 não passa de uma lição de técnica
legislativa, e seu art. 11, a rigor, resta anulado pela regra de seu art.
18, a dizer que eventual inexatidão formal de norma elaborada
mediante processo legislativo regular não constitui escusa válida para
o seu descumprimento.
Essa mesma tese está expressa na LINDB, em seu art. 3º, a
dizer que ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a
conhece. O conhecimento da lei é presumido, pois se não fosse, o
desconhecimento da lei seria a melhor escusa para os que não querem
à mesma obedecer.
A consequência da obscuridade ou da indeterminação da
legislação tributária é ensejar ao interessado o direito de formular
consulta ao fisco. E este, para declarar a ineficácia da consulta, deve
alegar uma das situações previstas no art.52, do Decreto 70.235/72,
em face das quais não existe dúvida razoável, inclusive por estar o fato
definido ou declarado em dispositivo literal de lei.

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO E EDUARDO JUNQUEIRA

COELHO

A clareza e determinação da lei tributária são exigências do

princípio da estrita legalidade tributária, porque a lei cujo conteúdo
não possa ser devidamente compreendido pelo homem médio ou pelos
seus destinatários não pode ser tida como lei, por ser incompatível
com a função do direito de disciplinar as relações intersubjetivas. Lei
tributária ou normas complementares (art. 100 do CTN) ou decretos,
se não forem claros, típicos, evidentes, são inaplicáveis de pleno
direito. A obscuridade ou indeterminação da legislação tributária leva
à impossibilidade de adequação da conduta do particular ao comando
legal, não podendo o fisco arguir o dever de o particular conhecer a lei,
se o próprio ente tributante, ao formular as leis, não o faz com a
clareza necessária para que possam ser comunicadas e obedecidas as
prescrições legais. Para que o contribuinte possa conduzir-se nos
moldes prescritos por lei presumidamente constitucional, é preciso que
esta exista e comunique o seu conteúdo de modo inteligível.
Significaria afronta à segurança jurídica, à boa fé e à
proteção da confiança o Estado valer-se da própria torpeza, da falta de

28
clareza na elaboração de preceitos legais, e imputar ao particular o
ônus de conhecer lei obscura e mal elaborada, impassível de ser
adequadamente compreendida. Daí a preocupação com a formulação
das leis externada pela Lei complementar 95/1998, que dispõe sobre a
elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, e, em
especial pelo seu art. 11, que determina que as “disposições
normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica (...)”.
No campo tributário, como visto, prevalece a tipicidade ou
especificidade conceitual, em prestígio à segurança jurídica, a
reclamar o mínimo grau de indeterminação possível na descrição legal
dos fatos sujeitos à tributação, embora mesmo a literalidade da lei
possa, em alguma medida, comportar certo grau de elasticidade
interpretativa.
No âmbito dos processos de consulta regidos pelo Decreto
70.235/1972, também se revela a preocupação com que os fatos
objetos da consulta sejam fatos determinados e não genéricos ou
hipotéticos, como se dessume do seu art. 46, o qual dispõe que o
“sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos da
legislação tributária aplicáveis a fato determinado.” O art. 52 do mesmo
decreto estabelece taxativamente as hipóteses em que a consulta
formulada não produzirá efeitos.
O que se extrai dos dispositivos supra, de relevância à
indagação acerca dos critérios que caracterizam dúvida da legislação é,
sinteticamente, a existência de algum grau de indeterminação presente
nos dispositivos normativos, cuja interpretação possa comportar
divergências justificadas ainda não solucionadas ou não submetidas
ao crivo da administração em procedimento fiscal, mas sempre em
relação a fatos determinados que constituam obrigação do consulente.
A consulta é um instrumento disponível ao contribuinte para dirimir
dúvidas interpretativas, destinada, se não a conferir maior segurança
jurídica, pelo menos a esclarecer a interpretação do fisco acerca do
objeto da consulta.

FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA

O princípio da estrita legalidade tributária, à luz da

interpretação que lhe confere a segurança jurídica, exige que a lei
tributária contenha prescrições claras e determinadas, pelo que deve
atender ao disposto no art. 11 da LC 95/2001. Em caso de sua
obscuridade ou indeterminação, o contribuinte deve buscar segurança
jurídica submetendo sua interpretação à administração, mediante
consulta, ou ao Judiciário, não cabendo aplicação do art. 3º, da
LINDB. No caso de consulta formal, descabe a aplicação do art. 52, VI
do Decreto n. 70.235/1972, quando a lei é obscura ou indeterminada,
de vez ausente a clareza na definição ou enunciado do fato em literal

29
disposição legal, assegurando ao contribuinte a eficácia da consulta.

KIYOSHI HARADA

A clareza e determinação da lei tributária é uma

decorrência da estrita legalidade tributária. A tipicidade tributária
assemelha-se à tipicidade penal. Entretanto, isso não quer dizer que
não possam existir normas tributárias abertas, contando que sejam
observados os critérios legislativos de clareza, precisão e ordem lógica,
conforme prescrito no art. 11 da Lei Complementar nº 95/98 que rege
o processo legislativo em geral.
Em caso de obscuridade ou indeterminação da legislação
tributária cabe ao contribuinte formular consulta administrativa ou
ingressar com a ação declaratória para obtenção da certeza quanto à
existência ou não de obrigação tributária. Na hipótese de consulta,
caso os argumentos da autoridade fiscal competente para afirmar a
existência de obrigação tributária não sejam convincentes, o
contribuinte poderá ajuizar ação de anulação da decisão
administrativa.
O art. 3º da LINDB não tem pertinência com a hipótese de
leis obscuras ou indeterminadas. O preceito citado limita-se a proibir o
descumprimento da lei alegando sua ignorância, mas ignorância no
sentido de desconhecer a existência da lei e não de seu conteúdo.
O instituto da consulta está regulado pelos artigos 46 a 58
do Decreto nº 70.235/72. Não terão eficácia as consultas formuladas
em desacordo com os arts. 46 e 47, bem como nas demais hipóteses
elencadas no art. 52, dentre as quais, a hipótese do inciso VI, quando
o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei. Neste
caso, a obrigação tributária surge de forma clara, descabendo ao
contribuinte lançar mão de consulta para esclarecer uma dúvida que,
na realidade, não existe.

RENATO LOPES BECHO E GUILHERME PELOSO ARAUJO

Respondendo às indagações propostas (fora de sua ordem),

a existência de vícios linguísticos no texto legal significa um maior
trabalho para o intérprete e a concreta possibilidade de existência de
muitos conflitos de interesse a serem resolvidos pelo Poder Judiciário,
que deverá firmar posição sobre o conteúdo da norma jurídica vigente
a partir do texto legal, ainda que defeituoso.
Contudo, entendemos que duas ressalvas são
imprescindíveis. A primeira delas se refere à diferença entre vícios
linguísticos e falhas de conteúdo. Embora o texto legal seja o “ponto de
partida” da construção da norma jurídica, é evidente que as palavras
usadas pelo legislador configuram, também, limites para a

30
interpretação legal, descabendo ao Poder Judiciário criar, ignorar ou
mudar os significados de elementos previstos pelo legislador. Veja-se
que o monopólio da criação de obrigações ainda é da lei, cuja produção
é exercida por mandatários do povo. Uma decorrência dessa ressalva,
entendemos, está diretamente ligada ao princípio da estrita legalidade,
que determina a necessidade de a lei em sentido estrito veicular todos
os elementos necessários para a incidência tributária. O princípio da
estrita legalidade guarda íntima relação, portanto, com o conteúdo do
texto legal, que deverá veicular elementos mínimos para que a
obrigação tributária seja possível. Em caso contrário, haverá vício de
conteúdo na norma jurídica, o que poderá resultar na impossibilidade
de incidência da norma jurídica.
Estaríamos, neste caso, diante de um defeito do texto legal,
que não se assemelha ao já apontado vício de linguagem.
Especificamente em questões de direito tributário, caberá somente ao
legislador prever os elementos essenciais para a incidência tributária,
não sendo possível a nenhum intérprete, nem mesmo ao Poder
Judiciário, criar tais elementos por qualquer meio ou técnica de
interpretação. Diante disto, entendemos que o princípio da estrita
legalidade se vincula à previsão, pela lei, dos elementos essenciais da
obrigação tributária, enquanto o art. 11 da Lei Complementar nº
95/1998 estabelece, apenas, técnicas para que vícios de linguagem
sejam evitados.
A segunda decorrência da afirmação que fizemos acima
sobre o texto legal defeituoso está ligada a forma de interpretação,
inclusive aquela praticada pelo Poder Judiciário. Pelo que já dissemos,
é possível compreender que a interpretação jurídica é um processo, no
qual o resultado deverá ser a norma jurídica. Para que o processo, por
sua vez, seja isento, reputamos adequado que a postura do intérprete
seja científica, ou seja, descomprometida da existência de um
resultado pré-determinado (sem, portanto, que haja uma predisposição
para o seu resultado). O processo de interpretação deve ser científico,
portanto, com o máximo de isenção e imparcialidade daquele que o
conduz. Essa afirmativa, em grande parte, significa a impossibilidade
de fisco e contribuinte deixarem de cumprir obrigações legais sob a
alegação de desconhecimento da legislação tributária. A mesma
afirmação também pode ser uma das chaves para a melhora do
irracional sistema legislativo tributário brasileiro, que tem como uma
de suas características a alta taxa de judicialização de demandas, em
decorrência da desonesta relação entre fisco e contribuinte, na qual
um tenta arrecadar a qualquer custo (inclusive ultrapassando
previsões legais e jurisprudência de Tribunais Superiores) e outro
tenta não pagar a qualquer custo (inclusive sonegando).
O intérprete fiscal não deve iniciar a interpretação legal
com a certeza de que a incidência tributária deverá ocorrer, da mesma

31
maneira que ao contribuinte não caberá adotar a posição oposta. A
nenhum dos sujeitos atingidos por efeitos legais caberá, portanto,
afastar a aplicação legal sob alegação do seu desconhecimento e/ou
valendo-se de interpretação que lhe beneficie, mas não científica. A
eventual dúvida com relação ao conteúdo legal deverá ser decidida pelo
Poder Judiciário, que reconhecerá e declarará a norma jurídica
vigente.
A falta de honestidade dos sujeitos da relação jurídica
tributária provoca profunda incerteza no sistema jurídico brasileiro,
em que a norma jurídica decorrente da lei é conhecida somente anos
após a ocorrência do fato gerador, com a solução de conflitos pelo
Poder Judiciário, o que não tem sido a melhor alternativa para a
aplicação do direito. A desconfiança recíproca entre contribuinte e
Estado é uma das causas da insegurança jurídica na qual vivemos.
Toda essa reflexão, fundada na norma jurídica como o
produto do processo de interpretação, nos faz reconhecer na consulta
um valioso instrumento para apaziguar a relação entre fisco e
contribuinte. Não é o que ocorre na realidade, entretanto. Dispositivos
como o art. 52, VI, do Decreto nº 70.235/1972, são válvulas para os
sujeitos da relação tributária (neste caso, o fisco) se furtem do seu
dever de isenção no processo de interpretação. Essa exaltação da
literalidade da lei está ligada às escolas filosóficas do positivismo
jurídico de acordo as quais sequer caberia ao juiz interpretar o direito.
Essa é a mesma posição que colocou o Tribunal de Nuremberg em
difícil situação para condenar oficiais do regime nazista que agiram no
estrito cumprimento do dever legal.
O pós-positivismo carrega consigo o pressuposto de que
toda disposição legal deve ser interpretada para a sua aplicação,
visando a melhor concretização do sistema de direito positivo como um
todo. Nem se diga, ainda com relação à literalidade, que o simples fato
do direito ser formado por palavras, que podem ser ambíguas,
polissêmicas ou atécnicas, impõe a necessidade de interpretação e
possibilidade de dúvidas. Queremos dizer, com isso, que a aparente
clareza do texto legal não o protege de dúvidas.
Diante disto, a literal disposição de lei prevista pelo art. 52,
VI, do Decreto nº 70.235/1972, não pode ser óbice para a análise a
solução de consulta que demonstre, com fundamentos, a dúvida sobre
a aplicação da lei tributária. Sem prejuízo da vinculação do agente
fiscal à disposição legal, como apresentado nos exemplos acima, há
inúmeras situações em que a aplicação de literal disposição legal
poderá ser afastada em favor da aplicação de norma jurídica elaborada
a partir de outras regras inseridas no sistema de direito positivo.
Queremos dizer, por outro lado, que as inúmeras leis e
outros diplomas normativos que vinculam o agente fiscal podem
conflitar entre si, de modo que a aplicação da literal disposição de lei

32
poderá ser afastada. É nesse contexto que entendemos que o principal
requisito para o processo de consulta é a demonstração, pelo
contribuinte, das normas jurídica que podem ser aplicadas ao caso,
apontando-se a vinculação da administração tributária a cada uma
delas.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

Objetivando a segurança e a certeza da imposição fiscal, a

clareza e a determinação da lei tributária constituem requisitos
indispensáveis do princípio da estrita legalidade, porque as pessoas
privadas devem ter o pleno conhecimento das situações que possam
caracterizar os fatos geradores que comprometam os seus patrimônios.
O artigo 11 da LC n. 95/2001 aplica-se integralmente à
elaboração das leis tributárias, que devem ser exprimidas com clareza,
conferindo-lhes validade, e disponham sobre os direitos e as
obrigações de seus destinatários.
A obscuridade e a indeterminação constituem causas de
nulidade da legislação tributária, uma vez que violam o princípio da
tipicidade cerrada, e permitem a interpretação e a aplicação
equivocadas, decorrendo exigências indevidas.
Embora o fisco possa argumentar que - embora não seja
clara, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue (art. 3º da
LINDB) -, as falhas, imprecisões, omissões, e quaisquer tipos de
defeitos redacionais, caracterizam a incompletude da norma,
prejudicando os pretendidos efeitos tributários.
A dúvida do contribuinte, que possibilita a formulação de
consulta ao fisco tendo em vista a aplicação em caso concreto, pode
decorrer de entendimento pessoal, a despeito da legislação aparentar
previsão em disposição legal.

CARLOS HENRIQUE ABRÃO

Sim, é inegável que a clareza dinamiza toda a carga que

está vinculada à estrita legalidade, e nem poderia ser diferente, haja
vista que a transparência consulta a situação do contribuinte e a sua
compreensão no campo tributário.
Consequentemente, a norma do art. 150, inciso I, da CF,
coloca em evidência esta manifestação do princípio, e todos nós
sabemos que a lei ordinária é aquela que deverá ser editada para
integração do ordenamento jurídico tributário.
A concatenação do sobreprincípio com os demais princípios
se preocupa em alcançar harmonia e, na mesma dicção, necessária
clareza para expressão do fato gerador da obrigação tributária.

33
 No que concerne ao mencionado art. 11 da Lei
Complementar de nº 95, originariamente datada de 26 de fevereiro de
1998, evidente que essa combinação de fatores se coaduna com a
própria regra da estrita legalidade tributária.
Não paira dúvida alguma que a clareza exige concisão,
expressões transparentes, uniformes, linguagem técnica, termos
adequados e apropriados, daí porque, com a modificação
implementada pela Lei Complementar 107, de 26 de abril de 2001,
orientou-se na diretriz própria do princípio da legalidade estrita, no
campo tributário.
As consequências decorrentes da obscuridade ou
indeterminação não podem pressupor presunção contrária à tese do
contribuinte, imposição de sanções e penalidades, até porque lhe é
dada digressão sob a forma de consulta ou ainda debate judicial, por
intermédio de ação anulatória, declaratória, comprovando o depósito
do valor, para descaracterizar a sua mora e, ao mesmo tempo, se
vencida a sua tese, permitir a convolação de depósito em pagamento.
Não se trata de desconhecimento da norma, mas sim, do
seu real alcance e eficácia, desse modo, pois, em tese, o fisco não
poderá afastar o comportamento presumidamente de boa-fé do
contribuinte amparado no art. 3º da LINDB.
No trato da consulta, a teor do art. 52, VI, do Decreto
70.235/72, ela deverá observar regras específicas atinentes ao campo
da dúvida, para que produza eficácia e também o necessário efeito,
diante da situação exposta pelo consulente.
Deverão ser observados os arts. 46 e 47 do mencionado
diploma normativo, não pender intimação do contribuinte ou
procedimento fiscal, existir decisão anterior, houver ato normativo,
previsão de disposição literal de lei, se estiver sob a égide do ato
tributário na esfera do ilícito penal.
Em termos gerais, na vertente da indagação, em sumariada
hipótese, o princípio da estrita legalidade ronda todo o campo das
prerrogativas constitucionais, vincula-se ao ditame da lei
complementar, cujo texto obscuro ou indeterminado não levará, de
plano, a penalização do contribuinte, e a resistência do fisco deverá ser
fundamentada, cuja consulta formal levada a efeito tentará
demonstrar o descompasso entre a regra, o ato normativo, suposta
violação, além do preceito constitucional em tela.

JORGE DE OLIVEIRA VARGAS

Sim, a clareza e a determinação da lei tributária são

exigências do princípio da estrita legalidade tributária. As leis
tributárias devem ser simples e claras, como já preconizava Adam
Smith na sua clássica obra “A riqueza das Nações”.

34
 As normas de imposição de tributos são normas que não
podem trazer obscuridade, sob pena do contribuinte ficar à mercê de
interpretações arbitrárias do Fisco; todavia, não é isso que,
infelizmente, acontece, levando o contribuinte a, muitas vezes, passar
por uma verdadeira “via crucis”, tamanho é o cipoal da legislação
tributária.
O art. 3º da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro, é uma falácia principalmente em se tratando de direito
tributário. Esse artigo diz: “Ninguém se escusa de cumprir a lei,
alegando que não a conhece”.
É praticamente impossível conhecer todas as leis
tributárias em nosso país, o que contribui para a insegurança jurídica
do contribuinte. O Fisco tem o dever de esclarecer, de orientar.
As leis devem ser claras, precisas, fáceis de se entender. O
art. 11 da Lei Complementar n. 95, de 26 de fevereiro de 1998 dispõe
sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis,
conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição
Federal; portanto, regulamenta uma garantia constitucional.
O art. 52 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, que
dispõe sobre o processo administrativo fiscal e dá outras providências,
no capítulo II trata do processo de consulta (art. 46), isso porque não
são poucas as leis tributárias obscuras, contraditórias, complexas, que
deixam o contribuinte sem entender corretamente no que consiste sua
obrigação tributária.
A obrigação tributária deve ser de fácil entendimento,
inclusive para os leigos, que são, em sua grande maioria, os
contribuintes. Porém, como isso não acontece, ou seja, como a
legislação tributária é um cipoal de normas, existe o procedimento de
consulta (art. 46).
O art. 52 da referida lei, em seu inciso VI diz que não
produzirá efeito a consulta formada quando o fato estiver definido ou
declarado em disposição literal de lei.
Contudo, o fato de estar definido e declarado em lei não
quer dizer que não haverá dúvida.
É de se lembrar, por exemplo, que a natureza jurídica do
tributo é determinada pelo seu fato gerador (art. 4º do Código
Tributário Nacional), sendo irrelevantes para qualificá-la “a
denominação e demais características formais adotadas pela lei”.
Portanto, não é porque o fato está definido ou declarado em disposição
literal da lei, que está imune de dúvida, pois a lei pode definir um
tributo a partir de um determinado fato que não se identifica com o
fato gerador daquele.
A interpretação da lei envolve, além da interpretação
gramatical, que é apenas o primeiro passo, também as seguintes:

35
sistemática, lógica, teleológica, histórica, alográfica e principalmente
aquela que concretiza os direitos fundamentais.
Por fim, a obscuridade ou indeterminação da legislação
tributária deve ser interpretada a favor do contribuinte, pois o Estado
não poderá tirar proveito de sua falta de eficiência legislativa.

ANA MARIA GOFFI FLAQUER SCARTEZZINI

Um dos princípios basilares do direito tributário é o da

estrita legalidade, sendo consagrado pelo texto constitucional, no
artigo 150, inciso I e no campo infraconstitucional, no artigo 97, inciso
I. Por força disso, apenas a lei cria tributos e especifica seus
elementos.
A Lei Complementar 95/98 editada pela 107/2001 dispõe,
em seu artigo 11, sobre a exigência de dispor com clareza, precisão e
ordem lógica, características indispensáveis para a criação de tributos.
Caso haja dúvida, obscuridade na interpretação dos
atributos de um tributo, esta poderá ensejar desordem e insegurança
jurídica, ofendendo princípio basilar do direito tributário.
O artigo 3º da LINDB, muito embora estabeleça que
ninguém poderá alegar desconhecimento de lei, não se pode
interpretar de forma absoluta, especialmente, no âmbito tributário,
pois, a carga tributária brasileira é tão ampla, dinâmica e complexa
que certamente o contribuinte terá dúvida, por vezes, sobre o
pagamento ou não de determinado tributo; sua correta classificação,
ou mesmo a identificação da alíquota aplicável.
No que se refere à consulta formal, dispõe o artigo 52 do
Dec. 70.235/72, que esta não produzirá efeito, para evitar o
pagamento indevido do tributo: “VI - quando o fato for definido ou
declarado em disposição literal de lei”.
A inteligência do inciso VI do artigo 52 proíbe que o
contribuinte questione ou tenha dúvida de fato definido ou declarado
em disposição literal de lei, que é a base do princípio da estrita
legalidade no âmbito tributário.
De outra parte, a consulta vincula o particular e a
Administração Pública, que não pode penalizar o contribuinte que
segue a orientação fornecida, sob pena de infringência dos princípios
da boa fé e da segurança jurídica.
A insensibilidade do legislador pode implicar em alterações
profundas na sociedade, inviabilizando a atividade de empresas e, em
consequência, comprometendo a arrecadação tributária e a própria
consecução das finalidades públicas.
Evidentemente o objeto da consulta deve observar os
requisitos para que ela seja viável em sua apresentação e apreciação
pelo Poder Público, mas, por outro lado, importa destacar a

36
impropriedade com que algumas matérias são veiculadas pela lei, de
modo a justificar dúvidas sobre sua aplicabilidade a determinada
situação jurídica ou fática.

VITTORIO CASSONE

Resumindo:
(a) Sim. A clareza e determinação da lei tributária é uma
exigência do princípio da estrita legalidade tributária, pois é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
aumentar tributos sem lei que o estabeleça (art. 150, I).
(b) O art. 11 da LC 95/2001, embora cuide apenas da
técnica de redação das leis, pode, caso for utilizado termo com
substancial força, influir no princípio da legalidade, no sentido de que,
mal redigida a lei, poderá ser considerada insuficiente ou inválida.
(c) e (d) A obscuridade ou indeterminação da legislação
tributária podem, conforme o caso, considerar inválida a norma
tributaria.
Sim, o fisco pode opor-se a essa invalidade com base no
art. 3º da LINDB, mas isso deve ser examinado caso a caso.
(e) Os critérios que devem ser observados para caracterizar
a dúvida da legislação estão contidos nos artigos 52 do Decreto
70.235, de 1972 - embora os incisos V, VI e VII dependem do exame de
cada caso.

OCTAVIO CAMPOS FISCHER

A lei é direcionada a regular comportamentos dos

contribuintes, logo seu conteúdo deve ser claro e determinado, sob
pena de ofensa ao princípio da segurança jurídica. Alguns podem dizer
que, se lei se expressa através da linguagem, a qual, por vezes, é
ambígua e indeterminada, não se tem mais como exigir do princípio da
legalidade um alcance outrora pretendido de regular de forma precisa
e rigorosa todos os contornos dos fatos tributáveis. Entretanto, o
desvelar dessa condição da lei não pode servir de pretexto e álibi para
enfraquecer a legalidade. Ao contrário, deve-se, ainda com mais vigor,
exigir do legislador uma atuação firme na busca por
tipificar/selecionar de modo rigoroso os fatos tributáveis. Porque, se
assim não for, admitindo-se a obscuridade e/ou a indeterminação da
legislação tributária, o princípio da legalidade será uma forma sem
conteúdo, uma garantia ineficaz ao contribuinte.
Sem dúvida alguma, nessa toada, dever-se-ia levar em
consideração o art. 11 da LC 95/98, como uma explicitação do
conteúdo do princípio da legalidade, cujo descumprimento deveria
ensejar nulidade do ato normativo.

37
 Diante desse quadro, caracterizado que a lei não observa o
princípio da legalidade, utilizando-se de termos ambíguos, imprecisos
ou obscuros, que podem levar o contribuinte a não ter segurança
sobre qual comportamento deve adotar, transferindo essa
determinação, por vias indiretas e oblíquas, à atuação
regulamentadora do Poder Executivo, não se pode admitir que o Fisco
proteja-se no art. 3º da LINDB.
Recordo, como exemplo, o intenso debate que exsurgiu por
ocasião da interpretação do alcance do benefício trazido pela Lei nº
9.249/95 (art. 15), em torno da noção de “serviços hospitalares”, que
ensejou inúmeras ações judiciais sobre a questão.
Denota-se que o próprio legislador percebeu que seu
produto (a lei) pode gerar sérias dúvidas a respeito de seu conteúdo, ao
prever o instituto da Consulta. O contribuinte pode-se utilizar desse
instituto sempre que não se enquadra nas hipóteses do art. 52 do
Decreto 70.235/72. Em uma delas, inciso VI, tem-se que a Consulta
não produzirá efeito “quando o fato estiver definido ou declarado em
disposição literal de lei”. Isto é, para a Consulta não produzir seus
efeitos legais é necessário que o fato esteja previsto literalmente na lei.
Ainda que, também, seja difícil considerar o que seja “disposição literal
de lei”, tem-se que a Consulta só será ineficaz quando o fato sobre o
qual repousa estiver regulado de forma indubitável pela lei, de modo a
não se ter qualquer margem de dúvida sobre sua interpretação. Caso
contrário, perceba-se, o Fisco não poderá valer-se do art. 3º da LINB.

GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO

Respondemos afirmativamente às duas primeiras questões

deste quesito, ou seja, (i) A clareza e a determinação da lei tributária
são exigência do princípio da estrita legalidade tributária, (ii) as quais
estão minuciosamente mencionadas no art. 11 da Lei Complementar
95/2001. A lei obscura ou contendo indeterminação é também
incompatível com o princípio de segurança jurídica.
Não tem eficácia jurídica a eventual justificativa utilizada
pelo Fisco ao fundamentar-se no art. 3 º da Lei de Introdução às
Normas do Direito Brasileiro (LINDB). Isto porque a questão não é de
desconhecimento, mas sim de invalidade da lei obscura ou que
contenha indeterminação. Assim sendo, a justificativa das consultas
formuladas deve resultar da complexidade da matéria objeto das
mesmas e, não, naturalmente, de casos cujas respostas são óbvias.
Supondo-se que a norma objeto da consulta deva ser
interpretada, por exemplo, teleológica ou sistematicamente, ou que
haja dúvida sobre a vigência da lei ou sobre que lei deva ser aplicada,
podemos ter questões de grande complexidade a serem enfrentadas em
razão do inciso VI do artigo 52 do Decreto 70.235/1972. Daí ser do

38
interesse de ambos, do contribuinte e Fisco, a análise da questão em
resposta à consulta formal. Do ponto de vista do Fisco, há interesse
em obter uma atitude colaborativa do contribuinte e de saber que tipo
de atividade e mesmo de dúvida sobre o pensamento do Fisco existem
nas relações dos contribuintes entre si e dos contribuintes e o Poder
Público.
Num regime jurídico informado pelos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade, os referidos dispositivos não
devem ser aplicados. O critério a ser adotado é o que valida consultas
em matéria complexa e não nos casos de resposta óbvia. Na verdade, o
art. 52 e o seu inciso VI do Decreto 70.235/72 devem ser interpretados
teleologicamente.

EDISON CARLOS FERNANDES

A lei tributária, de maneira particular, e qualquer outra lei,

de modo geral, devem buscar a clareza na sua redação. Esse é
exatamente o objetivo não só do artigo 11 da LC nº 95/2001, mas todo
o texto dessa lei. Portanto, a clareza não é uma exigência do princípio
da legalidade em matéria tributária.
Por outro lado, como se trata de texto, em determinados
momentos a lei tributária estará sujeita à interpretação. Nesse
particular, distancio-me de Alberto Xavier que chega a questionar a
autoridade do Poder Judiciário de interpretar a lei tributária, para me
aproximar de Miguel Reale, para quem a norma pode ser alterada sem
que se mude uma única vírgula do texto legal. Assim, é possível haver
interpretação da lei tributária e que essa interpretação se altere no
decorrer da história, não podendo ser alegada a ignorância da lei como
defesa do contribuinte.
O limite da eficácia da consulta formal está em situações
que admitam a interpretação da lei tributária. Quanto mais clara a
disposição legal, menor será a oportunidade dessa consulta formal. Se
a lei tributária fosse absolutamente clara, não haveria espaço para
consulta formal.
Portanto, mesmo que a lei tributária deva buscar a clareza
necessária, é natural que haja margem para a sua interpretação, o que
estabeleceria o limite da eficácia da consulta formal.

YOSHIAKI ICHIHARA

Clareza e determinação da lei tributária não é uma

exigência do princípio da estrita legalidade, pois este princípio exige
que a lei que descreve a materialidade do fato gerador da obrigação
tributária estejam presentes todos os elementos necessários ao
nascimento da obrigação, tais como a descrição dos fatos, base de

39
cálculo, alíquota etc. Fica prejudicada a questão da aplicação ou não
do art. 11 da LC 95/2.001, devendo ser esclarecido que a falta de
clareza não se confunde com o implemento da estrita legalidade. A
obscuridade ou indeterminação da legislação tributária, se
descumprido o princípio da estrita legalidade, tal norma tributária se
enquadra entre as normas inválidas e não há que se falar em
existência de fato típico tributário. Os critérios para a formulação
válida da consulta estão previstos expressamente no Decreto nº
70.235/72, obedecidas as formas, a competência e que não se
enquadrem nas hipóteses vedadas no art. 52.

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

Conceituada a segurança jurídica tributária como acima já

se fez evidentemente se faz necessário que seja a lei tributária clara e
precisa em suas determinações. E no caso do exercício do poder
tributário, que se junge ao princípio da estrita legalidade, mais ainda
se faz se revista a lei tributária desse requisito, como ao de resto, toda
e qualquer lei deveria dele ser revestida.
Dessa forma, indubitável é a aplicação da LC 95/2001, e
seu art. 11, onde se estabelecem normas a serem observadas na
redação das leis, em menção que chamaríamos didática.
A obscuridade ou indeterminação da lei tributária são
vícios profligados pela legislação complementar, vez que obscuridade
se opõe à clareza que é requisito previsto e que indeterminação entesta
a precisão, ambos os requisitos que o artigo 11 da LC 95/2001 em seu
“caput” expressamente nomeia como essenciais às disposições
normativas , sendo de se colocar em relevo, neste passo, que o
emprego da locução “disposições normativas” tem alcance muito maior
que o vocábulo “lei” pois disposições normativas transcendem o
conceito de lei, abarcando decretos, portarias, instruções normativas,
circulares e quejandos.
As consequências da existência desses vícios tornam o
comando geral da autoridade fiscal inexequível, cabendo se lhe
reconhecer a nulidade pelos meios legais (através da própria
administração ou do Judiciário).
O artigo 3º da LINDB não tem o condão de tornar acordes
com a lei complementar atos falhos ou ineptos dos elaboradores das
disposições normativas nessa forma emitidas, tanto mais que é ela lei
ordinária que não pode se sobrepor à lei complementar.
Os critérios a serem observados são aqueles que dizem
respeito à leitura e compreensão dos textos escritos, cabendo desde
logo lembrar que a lei é feita para ser lida e entendida por todos os
cidadãos e não somente pelos iniciados. Clareza e precisão que se
demanda dos fatores das normas e possibilitará a todos o

40
entendimento e obediência a essas normas, pois a ninguém é dado
alegar ignorância da lei. Infelizmente temos testemunhado, por todos
esses Brasis, e em todas as atuações das esferas legislativas e
executivas o desatendimento das normas da lei complementar,
gerando mesmo a inesgotável pletora de pedidos às cortes de justiça.

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, BRUNO FAJERSZTAJN, FABIANA

CARSONE ALVES F. DA SILVA E RAMON TOMAZELA SANTOS

A clareza e determinação da lei tributária é uma exigência

do princípio da legalidade, bem como do princípio da segurança
jurídica, que emanam do Estado Democrático de Direito e da própria
Separação dos Poderes.
O art. 11 da Lei Complementar n. 95 estabelece
importantes critérios que devem ser observados na redação dos textos
legais. Essas diretrizes fixadas para a produção normativa, embora
não afastem o caráter aberto e, por vezes, polissêmico da linguagem,
podem contribuir significativamente para a promoção da segurança
jurídica, pois reduzem a margem de imprecisão e obscuridade.
A Administração Tributária não pode invocar o art. 3º da
LINDB para justificar a edição de textos legais que violam as
prescrições da Lei Complementar n. 95, pois o seu conteúdo apenas
neutraliza a ignorância do destinatário, sem permitir a edição de textos
legais obscuros ou indeterminados por parte do legislador.
Por fim, para que a consulta formal produza efeitos, é
suficiente que a dúvida apresentada pelo contribuinte seja razoável e
atual, o que deve ser verificado por meio de critérios casuísticos e
empíricos, à luz de cada caso concreto. Não há um conceito científico e
de aceitação universal a respeito da dúvida que pode ser objeto de
consulta formal, pois se trata de requisito que deve ser aferido em cada
caso concreto.

PAULO CALIENDO

O direito a ter certeza no conhecimento das obrigações

legais é uma das principais garantias do cidadão. Tanto o é assim que
o erro de tipo afasta o dolo e a culpa no Direito Penal. Não há como se
imputar o dolo se o agente não tem consciência das características de
seus atos.
A certeza jurídica se dirige igualmente às decisões judiciais
e aos atos da administração pública. Tanto um quanto o outro devem
ser devidamente motivados.
O direito às decisões fundamentadas possui previsão
constitucional no art. 93, IX do texto constitucional e nos arts. 165 e
458 do CPC/73.

41
 A exigência de previsibilidade está consagrada no princípio
de vedação de surpresa do contribuinte. Este princípio estabelece que o
encargo de pagar tributos não pode ser agravado por exigências
inesperadas. O contribuinte tem o direito de se programar para
cumprir as obrigações legais. O princípio da anterioridade é uma
decorrência imediata da exigência de não surpresa.
A Lei de Introdução ao Código Civil, em seu art. 6o.
determina que: “A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitando o
ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.” O parágrafo
1º desse mesmo artigo dispõe que: “reputa-se ato jurídico perfeito o já
consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou”.
O direito à estabilidade das relações jurídicas impede
também a edição de normas retroativas. Fere o direito dos
contribuintes exigir uma conduta diversa daquela era anteriormente
obrigatória ou permitida ao contribuinte. Se o contribuinte não se
encontrava obrigado a realizar determinada conduta não é lícito que o
Estado modifique posteriormente, criando obrigações retroativas.
A LC 95/98 apresenta algumas exigências para configurar
a certeza dos dispositivos legais. Estes deverão ser redigidos com
clareza, precisão e ordem lógica, conforme art. 11. A clareza é obtida
mediante o uso de determinadas técnicas legislativas.
Por óbvio que a certeza jurídica não se esgota em técnicas
legislativas de redação normativa. Trata-se de uma listagem
meramente exemplificativa que não substitui os fundamentos da boa
linguagem ou da lógica jurídica. A certeza jurídica exige ainda que as
normas sejam coerentes e consistentes. A coerência exige que os
dispositivos normativos sejam lidos com suporte recíproco. Estes
possuem uma relação de interdependência, não devendo serem lidos
isoladamente. A consistência exige que as normas não sejam
contraditórias. As soluções devem buscar ao máximo a manutenção
normativa. O que não afasta a aplicações dos critérios de solução de
conflitos normativos, tais como o critério hierárquico, cronológico e de
especialidade.
No caso de obscuridade ou indeterminação da legislação
tributária a interpretação tributária deve ao máximo evitar a restrição
aos direitos fundamentais do contribuinte. Essa conclusão decorre do
sistema constitucional de proteção contra arbitrariedades. A premissa
constitucional é de que os direitos fundamentais possuem
aplicabilidade direta e imediata, salvo nos casos previstos em lei, que
não ofendam o texto constitucional. Em suma se estabelece em nosso
sistema uma máxima de interpretação contra sacrifício não estejam
expressamente autorizados em lei de direitos fundamentais dos
contribuintes (in dubio contra sacrificium).

42
 O fisco não pode utilizar art. 3º da LINDB para ampliar os
deveres do contribuinte em face de obscuridade ou indeterminação da
legislação tributária.
Assim pelo contrário, se existe um princípio implícito
aplicável, em decorrência do regime e princípios do nosso sistema
constitucional, este determina que os meios utilizados devem ser os
menos gravosos ao cidadão-contribuinte. Haverá uma aplicação
multidimensional dos princípios, onde cada um deles desempenhará,
de modo distinto, a função de critério de controle.
As consultas podem ou não dar origem à uma pretensão
resistida do contribuinte, seu conteúdo expressa inicialmente um
questionamento quanto ao adequado comportamento fiscal.
Determina o artigo 52, VI do Decreto n. 70.235/1972 a
ineficácia da consulta quando o fato estiver definido ou declarado em
disposição literal de lei. Nesse sentido, a Consulta será ineficaz se:
tratar de fato genérico ou não aponte o dispositivo legal questionado;
sobre fato pendente de decisão administrativa ou judicial; estiver sob
procedimento fiscal; versar sobre constitucionalidade ou legalidade de
ato normativo; estiver definido literalmente em dispositivo de lei; sobre
procedimentos de parcelamento de débitos ou caracterizar uma forma
de assessoria jurídico-contábil.
A consulta deve descrever com clareza e precisão o
dispositivo em questão, bem como de modo completo e determinado a
hipótese questionada.
Havendo divergência de conclusões entre Soluções de
Consulta relativas à mesma matéria caberá recurso especial, sem
efeito suspensivo, para a Cosit. Reconhecida a divergência será edita
Solução de Divergência de caráter geral, uniformizando o
entendimento. No caso da existência de Solução de Consulta Cosit ou
Solução de Divergência, as consultas com mesmo objeto serão
solucionadas por meio de Solução de Consulta Vinculada.

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

Os princípios da legalidade e da tipicidade exigem clareza e

determinação da lei tributária, para certeza, estabilidade e
efetividade da aplicação da lei, não podendo a autoridade
administrativa alargar dispositivos da lei para alcançar situações não
previstas expressamente.
A Constituição opera como instrumento de limitação e
controle do Poder e no campo tributário, em especial, com o
reconhecimento e garantia de proteção dos direitos fundamentais,
para uma tributação justa, razão pela qual as normas tributárias
devem ser estáveis, claras e determinadas, com precisão lógica, na
forma estabelecida pelo art. 11 da LC 95/1998, para explicitar a

43
estrita legalidade, evitando-se obscuridade ou indeterminação da
legislação.
As consequências da obscuridade ou indeterminação da
legislação tributária para o contribuinte, resulta na insegurança
jurídica no cumprimento da lei, podendo utilizar-se do Instituto da
Consulta, perante a Repartição Fiscal ou procurar o Poder Judiciário
exercitando o seu direito de jurisdição na forma assegurada pelo art.
5º, inciso XXXV da CF.
O art. 3º do LINDB não tem relação com as hipóteses de
clareza e determinação da lei tributária ou com leis obscuras ou
indeterminadas. Declara, simplesmente, a proibição do
descumprimento da lei por desconhecimento de sua existência, não diz
respeito ao conteúdo da norma, e a sua clareza como exigem os
princípios da legalidade e da tipicidade para surgimento da
obrigação tributária.
No caso de utilização pelo contribuinte, de consulta formal
os critérios que devem ser observados estão regulados pelo Decreto nº
70.235/72 (arts. 46 a 52), sendo que não terão eficácia as consultas
formuladas em desacordo com os arts. 46 e 47 e nas hipóteses
arroladas pelo art. 52, dentre os quais, a hipótese do inciso VI -
“quando o fato estiver definido em disposição literal de lei”.
À evidência que na hipótese do inciso VI do art. 52, a
consulta não produzirá efeitos, pois “se o fato estiver definido em
disposição literal de lei”, a obrigação tributária surge com a hipótese
estabelecida de forma clara na lei. A Consulta é formulada pelo
contribuinte em caso de dúvida, não quando pode ser extraída da
própria lei a sua interpretação, razão pela qual não tem utilidade o
inciso IV do art. 52 antes mencionado.

FERNANDO L. LOBO D’EÇA

Sim. O princípio da estrita legalidade da tributação -

expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da
CF/88), explicitado na Lei Complementar (arts. 2º, 6º, 7º, 8º, 97, inc.
III, 121, 128 a 138 do CTN) - impõe que somente a lei tributária há de
definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigação
tributária, de tal modo que a relação tributária seja uma relação
jurídica pública e estritamente legal e o crédito tributário dela
decorrente seja determinado pela lei tributária (obrigação “ex lege”),
independentemente da vontade dos sujeitos da relação jurídica, donde
decorre que a clareza, precisão e consistência na regulamentação dos
elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária, são
requisitos imprescindíveis à estrita legalidade e à segurança jurídica,
vez que possibilitam não só o conhecimento e compreensão dos próprios
termos da sujeição tributária (conteúdo e efeitos) pelos interessados,

44
mas possibilitam o efetivo controle da constitucionalidade da própria lei
tributária, como expressão suprema e qualitativamente mais exigente
do princípio da legalidade em sentido amplo.
No intento de conferir certeza, estabilidade, previsibilidade
e coerência nas respectivas funções de positivação do ordenamento
jurídico e, cumprindo seu mister constitucional de estabelecer normas
sobre a “elaboração, redação, alteração e consolidação das leis” (art.
59, § único da CF/88), a Lei Complementar nº 95 de 26/02/98, não
somente exige precisão quanto ao “objeto da lei e o respectivo âmbito
de aplicação” que “possibilite o conhecimento técnico ou científico da
área respectiva” (art. 7º) e quanto à publicação e datas de vigência e
vacância das leis (art. 8º), mas impõe rígidos critérios de clareza,
precisão e ordem na legislação (art. 11) de modo a assegurar
“uniformidade”, “unidade” e coerência na “nomenclatura própria da área
em que se esteja legislando” e “clareza” quanto ao “conteúdo e o
alcance que o legislador pretende dar à norma”, evitando “duplo
sentido”.
Portanto, nos estritos limites materiais de sua incidência, a
atribuição constitucional de determinada matéria à reserva qualificada
de Lei Complementar, não somente torna imprescindível a legislação
integrativa da vontade do constituinte (“interpositio legislatoris”), para
que a competência legislativa dos entes federados possa operar, em
plenitude, todas as suas consequências e virtualidades eficaciais, nem
somente consubstancia instrumento de limitação normativa de
compulsória observância da ação tributante do Estado, como se destina
a conferir proteção efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos
passivos do ordenamento jurídico.
As consequências da obscuridade ou indeterminação da
legislação tributária são a impossibilidade do conhecimento e
compreensão dos próprios termos da sujeição tributária (conteúdo e
efeitos) pelos interessados, como a impossibilidade de exercício do
efetivo controle da constitucionalidade da própria lei tributária, como
expressão suprema e qualitativamente mais exigente do princípio da
legalidade em sentido amplo.
Derivando diretamente da Constituição e da lei, as relações
intersubjetivas de Direito Tributário, seja no seu aspecto substantivo,
seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relações de direito e
não de poder, donde decorre que ambas as partes da relação jurídico
tributária estão igualmente submetidas à lei e à jurisdição e, portanto,
“ninguém se escusa de cumprir a lei alegando que não a conhece” (art.
3º da LINDB)
Os pressupostos legais ao exercício ao direito de consulta
se resumem a que esta seja formulada por escrito por uma das pessoas
interessadas expressamente mencionadas, que sejam mencionados os

45
dispositivos da legislação tributária, e que os dispositivos sejam
aplicáveis a fato determinado, completa e exatamente descrito.
A restrição legal (art. 52 do Decreto nº 70.325/72) segue a
lógica de que “quando o fato” consultado “estiver definido ou declarado
em disposição literal de lei”, não haveria necessidade de interpretação
porque “in claris cessat interpretativo” e consequentemente “ninguém
se escusa de cumprir a lei alegando que não a conhece” (art. 3º da
LINDB), o que obviamente exclui a aplicação do referido dispositivo
(art. 52 do Decreto nº 70.325/72) quando o fato objeto da consulta
estiver descrito na a lei tributária, em linguagem imprecisa, ambígua,
contraditória, ou que seja razoavelmente suscetível de duas ou mais
interpretações. Mas mesmo na hipótese em que o fato consultado
esteja clara, literal e inequivocamente descrito na lei tributária
interpretanda, com significado único e definido em linguagem livre de
ambiguidade, para cuja verificação se exige o necessário e prévio labor
interpretativo, a aplicação da restrição legal à eficácia da consulta
estaria sujeita a controle jurisdicional seja na instância administrativa,
seja na via judicial.

DOUGLAS YAMASHITA

Sim, a clareza e determinação da lei tributária são

exigências do princípio da estrita legalidade tributária, pois a
exigibilidade de comandos de leis de conteúdo obscuro e/ou
indeterminado é prejudicada, por absoluta insegurança jurídica. Deste
modo, não só o art. 11, mas também os art. 7º e 10 da LC 95/2001
regulamentam bem a clareza e a precisão exigidas pelo princípio da
estrita legalidade. A obscuridade ou indeterminabilidade da legislação
tributária deve ter por consequência a isenção total de penalidades e
juros. O fisco não pode opor-se à obscuridade ou à indeterminação da
lei tributária alegando que “ninguém se escusa de cumprir a lei,
alegando que não a conhece”, pois, a toda evidência, tal art. 3º da
LINDB pressupõe a cognoscibilidade da lei, i.e., um potencial de
compreensão inexistente ou prejudicado em leis obscuras ou
indetermináveis. No caso de consulta formal, para evitar a ineficácia
da consulta por fato definido ou declarado em disposição literal de lei
(art. 52, VI, do Decreto n. 70.235/1972), a dúvida da legislação pode
ser pautada não só pelo critério de alternativas interpretativas de
normas tributárias (ambiguidade), mas também pelo critério da
impossibilidade de compreensão da norma tributária por obscuridade,
indeterminação ou contradição de seus comandos.

46
ELIDIE PALMA BIFANO e MARCELLO PALMA BIFANO

Não resta dúvida de que a clareza e a determinação da lei

tributária correspondem a uma exigência do princípio da estrita
legalidade tributária, consignado no art. 5º da Constituição Federal e
irradiado para o art. 150 que trata do sistema tributário. A
determinação do art. 11, da Lei Complementar nº 95, dá concretude a
essa determinação constitucional e, portanto, ao legislador, em
matéria tributária, se impõe observá-la. Acresça-se que a lei tributária
para ser clara e precisa necessita dar condições ao contribuinte de
conhecer, de forma objetiva, a incidência pretendida e o quantum
devido, sob pena de atentar contra o princípio maior da segurança
jurídica. Nesse contexto, pode o contribuinte, nas situações de
obscuridade ou indeterminação, valer-se dos instrumentos de proteção
previstos no sistema jurídico, como é o caso da consulta às
autoridades fiscais e do acesso ao Poder Judiciário.
O disposto no art. 3°, da LINDB, no sentido de que
ninguém se escusa de cumprir a lei alegando desconhecê-la, deve ser
entendido como uma determinação de presunção de aplicação da
norma a todos os cidadãos e não no sentido de que normas obscuras
ou imprecisas devam ser observadas, a qualquer custo: contra normas
dessa natureza, ainda que aplicáveis desde sua promulgação, deve-se
buscar a proteção dos tribunais na medida em que direitos individuais
estejam sendo agredidos.
A consulta formal, em matéria tributária, para bem atender
às determinações do Decreto nº 70.235, deve contemplar dúvida, clara
e determinada, acerca da aplicação da lei sobre fato, também claro e
determinado, individualizado. O disposto no inciso VI do art. 52, desse
mesmo decreto, no sentido de não produzir efeito a formulação de
consulta quando o fato estiver definido ou declarado em lei, não pode
ser oposto ao contribuinte se a lei for obscura ou indeterminada. Nesse
caso, a negativa das autoridades de resolverem a questão autoriza o
contribuinte a buscar pelo Poder Judiciário.

ANDRÉ L. COSTA CORRÊA

O princípio da estrita legalidade, enquanto reserva de

parlamento, impõe uma limitação sistêmica coordenativa de
subordinação, visto que identifica quem são os “agentes comunicantes
legítimos” capazes para a emissão de determinados enunciados
jurídicos. Os enunciados jurídicos, enquanto texto, e seus signos são
dotados de amplitude semântica, o que faz com que estes apresentem
ambiguidade, contradições aparentes, falta de clareza e vagueza
quanto às suas significações. Assim, a clareza, apesar da previsão do
art. 11 da Lei Complementar n. 95/1998, não é uma exigência para a

47
consubstanciação do princípio da estrita legalidade tributária; por
outro lado, a determinação material dos elementos componentes da
hipótese de incidência tributária é uma exigência para a
consubstanciação dos princípios da estrita legalidade em matéria
tributária, da tipicidade e da segurança jurídica. Em face disso, a
determinação deve vir a ser buscada, no processo de enunciação
jurídica, pela adoção, sobretudo, das alíneas “a” e “d” do inciso II do
art. 11 da Lei Complementar n. 95/1998. Enquanto a obscuridade
tributária implica em divergências interpretativas, a falta de
determinação material dos elementos da hipótese de incidência
tributária implicará impossibilidade de se constituir relação
obrigacional tributária contra o contribuinte. O art. 3º do Decreto-lei n.
4.657/1942 somente pode ser opostos pela Fazenda Pública nos casos
de obscuridade, ambiguidades, contradições aparentes, falta de clareza
ou vagueza quanto às significações dos enunciados jurídicos ou dos
signos que compõem esses.
Por fim, para que haja caracterização da dúvida na
formulação de Consulta (nos termos do decreto n. 70.235/1972), o
Consulente deverá demonstrar que o fato jurídico em questão não se
encontra tutelado pelos enunciados normativos vigentes, i. e., o
Consulente deverá questionar/demonstrar que um dado fato jurídico
encontra-se fora do campo material das significações possíveis ou do
significado de determinado enunciado normativo ou que, em face do
aparente conflito de significações possíveis de dois ou mais enunciados
jurídicos, possa estar submetido a enunciados jurídicos
aparentemente conflitantes. Caberá, portanto, ao Consulente
identificar/determinar o fato jurídico concreto, os enunciados jurídicos
possíveis ou não de lhe serem aplicados e a possível não aplicação
destes ou o conflito entre estes – no caso, identificando qual seria o
possível produto interpretativo.

MIGUEL DELGADO GUTIERREZ

Entendemos que a clareza e determinação é uma exigência

do princípio da estrita legalidade tributária, sendo indevido o uso de
conceitos indeterminados ou obscuros na formulação das leis
tributárias pelo legislador. Aplica-se ao caso o art. 11 da LC 95 para
explicitar tal aspecto da estrita legalidade, devendo as disposições
normativas tributárias ser redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica. A obscuridade ou indeterminação da legislação tributária
ofende não só o princípio da estrita legalidade tributária, mas,
também, o princípio da segurança jurídica, levando a que o
contribuinte não saiba com clareza quais são os seus direitos e
obrigações e fique sujeito a interpretações arbitrárias e caprichosas
por parte da Administração Pública. No caso de consulta formal, os

48
critérios para caracterizar a dúvida da legislação, sob pena da sua
ineficácia, não devem ser muito rigorosos, pois observa-se que todas as
disposições normativas, ainda que aparentemente claras e precisas,
carecem de interpretação.

THAÍS FOLGOSI FRANÇOSO

A clareza e determinação da legislação são requisitos

essenciais para atingir a previsibilidade almejada e o total respeito ao
princípio da legalidade. Desta forma, o cumprimento da técnica
legislativa esculpida no artigo 11 da Lei Complementar nº 95, de 2001,
é essencial para obtenção da clareza e da efetiva cognição da legislação
posta aos cidadãos.
O que determina a norma complementar supracitada é que
a legislação deve fazer uso de expressões e palavras do sentido comum
e, quando versar sobre assunto técnico e especializado, deve respeitar
a nomenclatura já utilizada pela área em que esteja legislando.
A legislação obscura e indeterminada, que não segue os
padrões que facilitam a compreensão do receptor, não cumpre respeito
à estrita legalidade, já que não atinge o fim a que se propõe a norma
tributária, que é garantir o conhecimento prévio de todos os aspectos
da tributação, alcançando a previsibilidade na relação entre Estado e
contribuintes.
Vale destacar que a norma obscura ou incerta não permite
que o contribuinte, de fato, conheça o conteúdo da legislação, o que
impede, inclusive, que se aplique o artigo 3º da LINDB, que assim
dispõe: “Artigo 3o - Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que
não a conhece.”
“Artigo 52. Não produzirá efeito a consulta formulada:
VI - quando o fato estiver definido ou declarado em
disposição literal de lei;”
Se o texto gerar dúvida ou a possibilidade de mais de uma
intepretação, é evidente o cabimento da consulta, que deverá ter
validada sua eficácia. Assim, se o contribuinte demonstrar que o
entendimento que pretende ver validado é fruto de uma interpretação
da norma e não de uma transcrição literal, não há que se falar na
aplicação do artigo 52, inciso VI do Decreto nº 70.235, de 1972.
O abuso das autoridades fiscais no uso do artigo 52
Decreto nº 70.235, de 1972, tem afastado a verdadeira motivação do
processo de consulta formal, que é justamente a de garantir um
melhor entendimento de nosso complexo sistema de tributação.

49
SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

A máxima efetividade da garantia da estrita legalidade

tributária exige que a lei tenha um texto claro e livre de ambiguidades,
que pode ser obtido mediante a atenção ao que determina o art. 11, da
Lei Complementar nº 95/2001.
Quando as leis tributárias são dispersas, sofrem constantes
alterações e seus textos admitem vários sentidos, como ocorre em
nosso país, fica aberto um amplo espaço para que as autoridades da
administração tributária imponham qualquer entendimento que leve a
máxima arrecadação, com grave prejuízo à segurança.
A presunção de que todos conhecem as leis é exigência básica do
ordenamento e decorre do princípio da segurança jurídica. Afinal, não
seria possível tornar a lei obrigatória a todos se alguém pudesse dela
fugir alegando o seu desconhecimento. Tal presunção, todavia, não
socorre aqueles que a invocam para fugir da balburdia instaurada no
ordenamento jurídico tributário brasileiro, uma vez que o
entendimento da administração tributária não pode ser imposto como
se fosse de todos conhecido, sobretudo quando não cumprem a
obrigação prevista no art. 212 do CTN e na Lei Complementar nº
95/2001.
A dúvida a amparar uma consulta formal dirigida à
administração tributária pode residir na diversidade de sentidos
possíveis de uma norma de tributação, não podendo ser negada
resposta ao consulente em face da garantia constitucional do direito de
petição.

TACIO LACERDA GAMA

O direito positivo possui prescrições tendentes a afastar a

vagueza da aplicação das normas jurídicas, o que é intensificado na
esfera tributária, no qual vigem princípios como a estrita legalidade, a
vedação ao confisco, a isonomia tributária, dentre outros.
Exemplo da aplicação desses conceitos, que não encerram
a questão, é a positivação de normas que determinam a forma como
deverão ser redigidos os comandos prescritivos, como é o caso da Lei
Complementar 95/2001, que impõe clareza, precisão e ordem lógica na
redação de disposições legais. Pode dar-se também, por meio de
disposições legais como a do art. 97 do CTN, que elenca todos os
elementos que devem estar previstos na lei de instituição de tributos,
os quais compõem a regra-matriz de incidência tributária.
Nesse contexto, dada a relevância supralegal do valor
segurança jurídica, até mesmo o processo integrativo de construção do
sentido das normas que instituem tributos deverá ser realizado com
cautela. Enquanto o art. 108 do CTN, reproduzindo a prescrição do

50
art. 3º da LINDB, prevê a possibilidade de a autoridade competente
valer-se da analogia, dos princípios gerais do Direito e do Direito
Público e da equidade para solucionar antinomias, o §1º desse
dispositivo é expresso ao vedar o emprego de analogia para a exigência
de tributo não previsto em lei.
Quando às consultas, duas observações mostram-se
relevantes, a nosso ver:
(a) o afastamento da possibilidade de formulação de
consulta quando o fato “estiver definido ou declarado em expressa
disposição de lei” não nos parece compatível com o instituto à luz do
princípio da segurança jurídica. Isso porque o que releva para
caracterizar a dúvida fundamentada e razoável é a disposição legal à
luz de um determinado caso concreto, de modo que a existência de
“literal disposição de lei” é justamente o que poderá suscitar a dúvida
do contribuinte na aplicação daquele comando prescritivo;
(b) não só o contribuinte se vincula ao teor das soluções de
consulta veiculadas, mas também a própria administração pública,
cuja atuação deve ser previsível e coerente. Aliás, enquanto apenas o
contribuinte daquela específica relação jurídica encontra-se submetido
à vinculação de seu teor, eventuais incoerências em relação aos
posicionamentos expressamente consignados pela administração em
soluções de consulta, que venham a causar danos a outros
contribuintes nela baseados, poderão gerar o reconhecimento do dever
de indenização, à luz de princípios como o da isonomia tributária, da
vedação a comportamentos contraditórios, da segurança jurídica e da
certeza do direito, interpretados de maneira integrativa.

KAREM JUREIDINI DIAS

Pelo exposto concluímos: (i) a clareza e determinação da lei

tributária é causa e produto do primado da segurança jurídica; (ii) o
art. 11 da LC 95/98, apesar não possuir sanção específica, reforça a
necessidade da clareza das normas jurídicas; (iii) a obscuridade da
legislação deve ser considerada quando da imposição de penalidades,
seja para atenuá-las, seja para afastá-las; (iv) não se trata de hipótese
de aplicação do art. 3º, da LINDB, pois não é caso de desconhecimento
do enunciado legislativo; (v) as consultas formais deveriam ser mais
exploradas, nesse sentido os critérios para caracterização da dúvida
deveriam ser os mais brandos possíveis, admitindo-se, por dúvida, a
descrição dos fatos e das eventuais interpretações das normas
envolvidas.

51
THÚLIO JOSÉ MICHILINI MUNIZ DE CARVALHO

Nesse sentido, é possível afirmar que a necessidade de

“clareza” e “determinação” da legislação tributária é um imperativo
decorrente da legalidade estrita nessa seara, pois o isolamento das
competências constitucionais e/ou legais atribuídas aos entes estatais
e a consequente demarcação do seu âmbito de atuação possível
somente poderão ser realizados por intermédio da boa compreensão
dos termos empregados pelos textos normativos a elas relacionados.
Em linha com o acima referido, o art. 11 da Lei
Complementar n. 95/01 determina que quaisquer disposições
normativas sejam “redigidas com clareza, precisão e ordem lógica”,
fornecendo, nesse sentido, uma série de diretrizes a serem observadas
na elaboração das normas para a obtenção desses traços.
Para responder a essa indagação, é preciso distinguir entre
as duas dimensões sobre as quais o art. 11 da LC n. 95/01 projeta
efeitos: o da criação da lei (legislador) e o da interpretação/aplicação
da lei (autoridades e cidadãos em geral).
É certo que o art. 3º da Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro – LINDB consagra o brocardo segundo o qual
“ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece”.
Sucede, entretanto, que o descumprimento a que se refere o dispositivo
difere – e muito – do ato de interpretação que todo e qualquer cidadão
(logo, todo contribuinte) deve realizar no sentido de orientar suas ações
vis à vis do ordenamento, identificando, com isso, seus direitos e
obrigações.
Afinal, o contribuinte não pode ser penalizado por falhas do
legislador para com o seu dever de clareza, precisão e lógica, expresso
em lei.
Sendo a consulta um direito do contribuinte, segue-se
que respondê-la é um dever da Administração, e não uma faculdade
ou opção. Tal afirmação traz sérias implicações para a forma como, na
prática, o instituto vem sendo tratado.

FABIANA DEL PADRE TOMÉ

A divergência interpretativa é algo inerente a qualquer

suporte linguístico. Toda linguagem é vaga e potencialmente ambígua,
motivo pelo qual a possibilidade de um texto normativo suscitar
dúvidas quanto aos fatos e relações jurídicas disciplinados não é
suficiente para acarretar sua inconstitucionalidade ou ilegalidade. A
obscuridade ou indeterminação da legislação tributária somente
implicará ofensa à legalidade e, por conseguinte, à segurança jurídica,
se do texto normativo não houver possibilidade lógica de compreensão
ou se efetivamente não for indicado algum elemento relevante para

52
determinar o fato eleito na hipótese de incidência ou o vínculo
relacional prescrito.
Diante das múltiplas possibilidades interpretativas, tem
cabimento a formulação de Consulta, para que a autoridade
administrativa indique a interpretação que considera aplicável. Para
tanto, o contribuinte há de indicar não apenas o texto normativo que
suscita sua incerteza, mas, também, o fato em relação ao qual
questiona sua aplicabilidade, sem que exista disposição legal ou
decisão específica sobre a dúvida formulada.

ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO

Sim, o princípio da estrita legalidade tributária exige

clareza e determinação da lei tributária.
O artigo 11 da Lei Complementar n.º 95 de 26.02.1998 a
qual cumpre a determinação do parágrafo único do art. 59 da
Constituição da República, norma de estrutura dirigida ao legislador
que disciplina a forma de obtenção de clareza e precisão da lei, aplica-
se com maior razão à estrita legalidade, na confirmação do tipo: o
critério material da N.M.I.T. (Norma Matriz de Incidência Tributária)
As consequências da obscuridade e indeterminação da
legislação tributária podem chegar ao ponto de impedir a sua
aplicação.
O Fisco não pode opor-se a isto com base no art. 3º da Lei
de Introdução ao Direito Brasileiro, pois o contribuinte não irá se valer
da ficção expressa neste artigo 3º: de que não conhece a lei e por isso
não a cumpre. Uma coisa é ignorar a lei. Outra coisa é não poder
cumpri-la pela impossibilidade de esta ser compreendida, embora
conhecida.

CAROLINA SCHÄFFER FERREIRA JORGE

Como vimos acima, a segurança jurídica, em sua dimensão

estática, exige que o Direito seja compreensível pelos indivíduos a ele
subordinados. Consequentemente, os textos normativos devem ser
claros e determinados, isto é, devem estabelecer com precisão quais
condutas deverão ser adotadas.
A fim de assegurar a clareza e a determinação da legislação
brasileira, foi editada a Lei Complementar nº 95/98, a qual prescreve
que os enunciados normativos devam ser redigidos com clareza,
precisão e ordem lógica. Para alcançar tal intento, a lei prevê certas
regras que devem ser obedecidas pelo legislador, como o uso de
palavras e expressões em seu sentido comum, o uso de frases curtas e
concisas, a não utilização de palavras com duplo sentido etc.

53
 Por outro lado, a mera circunstância de um texto normativo
admitir mais de um sentido é ínsita à linguagem e não é capaz de
invalidá-lo. Contudo, é necessário proteger o contribuinte que adota
um dos sentidos possíveis da lei e, principalmente, aquele que segue a
orientação esposada pelo próprio Fisco.
Aqui também não incide o art. 3º da LINDB, pois não se
trata de alegar o desconhecimento da lei. Cuida-se, em realidade, de
sustentar que o mesmo texto normativo pode adquirir diferentes
significados, não estando o contribuinte obrigado a “adivinhar” aquele
que será adotado pela Fiscalização, especialmente considerando-se a
atual complexidade da legislação tributária.
De fato, o art. 52, VI, determina que o contribuinte analise
a legislação aplicável e demonstre que há, efetivamente, dois ou mais
sentidos possíveis para o texto normativo em tela, os quais podem
resultar em procedimentos diversos de recolhimento do tributo ou
cumprimento das obrigações acessórias.
Feita tal demonstração, estará configurada a dúvida,
estando o Fisco obrigado a declarar qual interpretação entende correta
na hipótese em análise.

ANIS KFOURI JR.

De plano já podemos responder de forma afirmativa à

primeira questão, sendo imperioso a clareza e determinação da lei
tributária não apenas em obediência ao princípio da estrita legalidade,
mas também em razão da própria segurança jurídica como tivemos a
oportunidade de discorrer no tópico anterior.
A clareza e precisão da legislação constituem elementos
obrigatórios, com fundamento no art. 11 da mencionada Lei
Complementar 95/98, a qual determina que “as disposições
normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica,
fixando ainda critérios para a consecução de tais objetivos.
A obscuridade ou indeterminação da lei, mencionada na
questão, nos faz realizar uma viagem no tempo, relembrando as
abusividades existentes no período medieval, citadas anteriormente,
no denominado período das trevas, em que os habitantes dos feudos
viviam em situação de extrema insegurança jurídica, se é que existia
alguma! Por óbvio, tal cenário de normas obscuras não pode prosperar
no atual estágio do Estado de Direito.
Com relação à possibilidade de aplicação do art. 3º da Lei
de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, aventada na questão, é
imperioso fazermos uma importante distinção.
Poderia o Estado exigir o cumprimento da lei, desconhecida
do cidadão por não ter sido publicada? A resposta é não, uma vez que
a leitura deve se dar em consonância também com o art. 1º da LINDB,

54
que estabelece que a vigência da lei somente se dá após 45 dias de
“oficialmente publicada”. Por qual razão a obrigatoriedade da
publicação? Justamente por se considerar que a publicação permite
que o cidadão possa conhecer à norma sob a qual estará adstrito.
Portanto, considero que a consulta formulada pelo
contribuinte, salvo na hipótese comprovada de má-fé do contribuinte e
prejuízo ao Erário, deve ser admitida com todos os seus efeitos,
constituindo um direito do cidadão face à Administração Pública.

MÁRIO LUIZ OLIVEIRA DA COSTA

A clareza e a determinação da lei tributária são

indispensáveis, por força dos princípios da estrita legalidade tributária
e da segurança jurídica. Tem o contribuinte o direito de conhecer, com
antecedência e precisão, as imposições fiscais a que esteja sujeito,
afastando-se quaisquer subjetivismos, analogias ou interpretações
extensivas.
O disposto no artigo 11 da LC 95/98 explicita e dá
contornos ao princípio da legalidade genérica (art. 5º, II da CF),
determinando que as disposições normativas em geral sejam redigidas
com clareza, precisão e ordem lógica, observas as normas ali fixadas.
O princípio da legalidade estrita (art. 150, I da CF) não apenas exige
clareza, precisão e ordem lógica, como impossibilita que se dê ao
dispositivo legal interpretação extensiva ou subjetiva de modo a
alcançar, para fins de exigência fiscal, hipóteses distintas daqueles
expressamente fixadas em lei, ainda que análogas.
A obscuridade ou indeterminação da legislação tributária
implica contrariedade não apenas ao disposto no artigo 11 da LC
95/98 e à legalidade genérica, mas, em especial, aos princípios da
legalidade estrita e da segurança jurídica. Se a lei tributária não
determinar, com clareza e precisão, a hipótese fática que originará a
exigência fiscal, disto resultará a impossibilidade de tal exigência por
ausência de suficiente definição legal de um ou mais elementos
determinantes da obrigação tributária (quais sejam, a situação fática
que corresponda, abstratamente, à sua hipótese de incidência, os
sujeitos ativo e passivo, base de cálculo e alíquota).
O Fisco não pode se opor a isso com base no art. 3º da
LINDB (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – Decreto-lei
nº 4.657/42), por não se tratar de não cumprimento da lei por seu
desconhecimento, mas sim de não haver previsão legal expressa para a
exigência do tributo em relação a fato claramente fixado como
suficiente a tanto (ou, ainda, quanto aos demais elementos
determinantes da obrigação tributária: sujeitos ativo e passivo, base de
cálculo e alíquota), como exigem, além do artigo 11 da LC 95/98, os
princípios da legalidade estrita e da segurança jurídica.

55
 No que respeita à última indagação, tem o contribuinte o
direito constitucional e legalmente assegurado ao exame de consulta
formal que apresente ao Fisco objetivando esclarecer dúvida acerca do
entendimento oficial quanto à legislação aplicável a determinado fato
concreto. Somente em casos excepcionais pode ser a consulta
declarada ineficaz, o que não se verifica quando há (i) fato concreto
suficientemente relatado para que se possa identificar a legislação
aplicável (sendo inequívoco que a manifestação da Administração
estará sempre limitada aos fatos e documentos tal como narrados e
apresentados pelo contribuinte); (ii) dúvida razoável objetivamente
demonstrada acerca da legislação aplicável a tal fato concreto
(especificação de qual seja a dúvida efetiva e dos motivos que a
originaram); e (iii) boa-fé (efetiva necessidade de conhecimento do
entendimento oficial e ausência de má-fé, abuso e deslealdade).
Satisfeitos tais critérios ou requisitos, deve ser a consulta
necessariamente conhecida e respondida, em observância ao direito de
petição aos Poderes Públicos e aos princípios de boa-fé, lealdade,
moralidade e segurança jurídica.
Tem o contribuinte o direito de organizar seus negócios
com segurança, tranquilidade e previsibilidade, obtendo da
Administração Pública os esclarecimentos necessários para que possa
cumprir a contento suas obrigações e resguardar-se de eventuais
interpretações distintas por parte da fiscalização, bem como exercer
satisfatoriamente sua ampla defesa contra exigência cuja
fundamentação não lhe pareça legítima.

HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO e RAQUEL CAVALCANTI

RAMOS MACHADO

Sim, a exigência de clareza e determinação da lei tributária

decorre, também, do princípio da estrita legalidade tributária. O art.
11 da LC 95/2001 é importante guia na determinação do sentido de
tal aspecto da estrita legalidade, mas, a teor do art. 18 daquela mesma
lei, o descumprimento de algum dos itens elencados na referida lei não
constitui, por si só, escusa para seu descumprimento.
A oposição fundada no art. 3.º da LINDB aplica-se ao caso
em que o destinatário da norma alega que não sabia de sua existência,
não à hipótese em que seu teor é tão obscuro que não se consegue
determinar o sentido de suas prescrições. Nesse caso, de prescrições
demasiadamente confusas e obscuras, a depender do grau de
obscuridade, pode-se concluir pela inexigibilidade de penalidades pelo
seu descumprimento (CTN, art. 112), ou, em casos extremos, pela
inexigibilidade do cumprimento da própria disposição legal, que só
com a regulamentação, a rigor, se torna uma norma jurídica completa.
No caso de matérias reservadas à lei pelo art. 150, I, da CF/88,

56
contudo, essa “complementação” pela via regulamentar não é válida,
assunto objeto da questão 4.
No caso de consulta formal, o art. 52, VI, do Decreto
70.235/72 somente se aplica nas hipóteses em que, da leitura do texto
legal, não houver espaço para dúvida razoável a respeito do seu
sentido e alcance, não se justificando o questionamento suscitado pelo
consulente, o que deve ser devidamente demonstrado pela autoridade
encarregada de respondê-la.

JAMES MARINS e EMERSON ALBINO

Normas que comportem interpretação vacilante, de alguma

forma, maculam a relação entre a administração tributária e o
administrado. Nessa óptica, é evidente que a falta de clareza e
determinação da lei tributária dificultam o convívio social harmônico.
Dessa maneira, os adjetivos em comento foram
incorporados à técnica legislativa com base na Lei Complementar
95/1998, na qual exige dos legisladores, na formulação de leis,
“clareza, precisão e ordem lógica”. Não há dúvidas, portanto, que
sendo a lei tributária evidentemente inserida neste rol, deve ela,
também, observar os ditames da lei complementar.
O art. 3º da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro determina que a ninguém é permitido descumprir a lei por
motivo de desconhecimento. Tampouco o contribuinte e muito menos o
fisco podem dessa forma alegar para deixar de cumprir qualquer
norma legal.
Já em relação à consulta formal e a possibilidade de
declaração de ineficácia em virtude do contido no art. 52, VI do
Decreto nº 70.235/72, destaca-se que somos do entendimento que o
fisco deveria, invariavelmente, apresentar respostas ao que lhe é
consultado sob esse modelo, já que o que parece literal a um pode não
ser a outro. A recusa a responder dúvida fundamentada dos
contribuintes quase sempre leva a litígios.

FERNANDO FACURY SCAFF e ALEXANDRE COUTINHO DA

SILVEIRA

Vagueza e indeterminação fazem parte da linguagem do

Direito e não tornam necessariamente uma norma juridicamente
menos segura, embora a redução dos graus de indeterminação da
norma sejam relevantes. A norma tributária deve sempre buscar maior
fechamento e menor indeterminação – mais do que ocorre com as
normas sujeitas à legalidade genérica. Deve buscar ser tão precisa e
clara quanto possível, estabelecendo conceitos (ou tipos) que sejam
imediatamente cognoscíveis e deixem menor espaço à atuação à

57
criatividade do aplicador. E sempre, ainda que aceito algum grau de
indeterminação, devem deixar legalmente explícitos na norma os
padrões ou balizas mínimos (obstado o “efeito cheque em branco”) que
deverão ser imperativamente observados, em relação a todos os
caracteres essenciais da incidência tributária.
Ainda assim, não se deve considerar que apenas os níveis
mais elevados de determinação é que darão cumprimento à reserva
legal tributária.
O art. 11 da LC 95/2000 orienta melhor construção
legislativa mas, dada a própria natureza da atividade do legislador, não
é capaz de invalidar norma que traga algum grau de indeterminação.
A maior indeterminação da norma certamente exige do
aplicador maior ônus argumentativo para validação e realização do
juízo de adequação com outras normas do sistema constitucional-
tributário.
As Consultas tributárias formais são instrumentos
relevantes na promoção da segurança jurídica, no que orientam a
atuação do contribuinte. A indeterminação normativa torna a Consulta
ainda mais cabível e necessária, cabendo às Administrações Fiscais
maior responsabilidade por sua resposta adequada e íntegra.

CHRISTIAN STROEHER e RICARDO PREIS

Todas as regras sociais necessitam de clareza e

determinação para que produzam os efeitos desejados ao consolidarem
uma ideia de comportamento, sejam estas regras expressas ou tácitas,
formais ou consuetudinárias, relativas ou absolutas. Não se trata
apenas da qualidade das convenções sociais no seu sentido de
adequação aos objetivos de tais regras, mas da possibilidade de
cumpri-las dentro da expectativa que se cria em torno das
determinações por elas exaradas, para o que se impõe clareza. A
simples comunicação, para ser eficiente, depende de clareza e
determinação.
Com o intuito de dar clareza, precisão e ordem lógica às leis
de modo geral, a Lei Complementar 95/98 dispôs sobre técnicas que
devem ser observadas na elaboração, na redação, na alteração e na
consolidação das leis, isso em cumprimento ao parágrafo único do art.
59 da Constituição Federal. Estando vigente e cumprindo sua função,
a também chamada “lei das leis” apresenta em seu artigo 11 o modelo
expresso de como se busca a especificidade e clareza das normas do
sistema jurídico brasileiro. E, neste ponto, a ela estão adstritos os
administradores públicos também em razão do quanto prevê o art. 37
do texto constitucional que impõe observância aos princípios da
impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência e, aqui
especialmente, o da legalidade.

58
 No caso de obscuridade ou a indeterminação da legislação
tributária se verá grande potencial de instabilidade nas relações entre
entes tributantes e contribuintes. Evidentemente que se clareza e
determinação são exigências do princípio da estrita legalidade, a falta
dessas qualidades implicará prejuízo.
A conclusão é de que o fisco não pode se opor aos preceitos
do art. 11 da Lei Complementar 95/98 com fundamento no art. 3º da
LINDB, seja por não haver antinomia que justifique o afastamento de
uma em detrimento da outra, seja pelo princípio da vinculação da
administração pública à legalidade, que lhe imputa dever de observar
as disposições das leis válidas que se destinam à sua atividade, seja
pela imperiosa necessidade de cumprir com a estrita legalidade
tributária e, com isso, estar em conformidade com os ditames de nosso
Estado de Direito.
Evidentemente que a consulta, como meio administrativo
de esclarecer dúvidas, deve ser vista pelo consultado com a percepção
de quem indagada, a fim de conseguir entender se a dúvida merece ser
acolhida, contudo, não podendo utilizar-se do expediente previsto no
inciso VI do artigo 52 do Decreto 70.235/72 apenas para evitar a
demanda, esquivando-se da resposta com a mera posição de que há
legislação suficiente quando a consulta demonstrar o inverso e estiver
atendendo aos critérios objetivos determinados pela lei regente.

MARCELO BORGHI

Pela incerteza e insegurança da clareza legislativa, cabível

ao contribuinte a recusa no cumprimento da norma deficiente e
inexata, que contenha imprecisão contextual, restando vedado à
administração praticar qualquer ato apto a fazer cumprir a norma
inválida por imprecisa.
O artigo 11 da LC 95/98 imputa, textualmente, a regra de
que as disposições normativas, obrigatoriamente, devem ser redigidas
com clareza, precisão e ordem lógica.
Nesse tópico, portanto, entendemos que a Administração
apenas possa impor ao contribuinte, na formulação de consulta, o
detalhamento dos fatos pertinentes, sendo que a interpretação da
legislação, caso não inexista disposição expressa da norma, deve ser
realizada por ela Administração, nos mesmos moldes da
obrigatoriedade de decisão, pelo Juiz, conforme expressamente
disposto no artigo 140 do Novo Código de Processo Civil.
Nesse sentido, de forma inversa, em virtude da “presunção
de legitimidade” do ato administrativo, a administração resta obrigada
a interpretar a norma, desde que, como mencionado, referido texto não
esteja expresso, sob pena de infringência ao princípio da eficiência

59
(pela inexistência de precisão de seus atos), e ao princípio da finalidade
(dada a insatisfação do interesse público pelo ato praticado).

ANA CAROLINA MONGUILOD

Clareza certamente é exigência do princípio da estrita

legalidade tributária. Se a norma não é clara, será impossível aplica-
la. Se não estão definidos todos os elementos da incidência tributária,
impraticável tributar.
O art. 11 da Lei Complementar n°. 95, de 26 de fevereiro de
1998, impõe ao legislador cuidados mínimos para que se atinja a
necessária clareza. Isto não significa dizer que a observância de suas
orientações será suficiente. O dispositivo em questão contém o
mínimo a ser observado, e tão somente na medida em que realmente
permita que se atinja este objetivo. Se a regra infraconstitucional não
contribuir para tanto ou mesmo atrapalhar, deverá ser ignorada ou
complementada com outros cuidados e providências.
Qualquer obscuridade ou indeterminação da legislação
tributária deve resultar em interpretação e tributação mais favorável
para o contribuinte. São diversas as passagens de nossa legislação
que asseguram isto.
O art. 3° do Decreto-Lei n°. 4.657, de 4 de setembro de
1942 (a Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro – “LINDB”),
não assegura nada diferente. Vejamos: “Art. 3º Ninguém se escusa de
cumprir a lei, alegando que não a conhece.”. Não há dúvida que
ninguém pode alegar descumprimento da lei em função de
desconhecimento, por não saber da sua existência. O mandamento
em questão é absolutamente razoável e basilar para a sustentação de
um ordenamento jurídico a ser respeitado por toda a sociedade.
Assegura a própria sobrevivência do ordenamento jurídico e sua
isonômica aplicação. A ignorância não pode ser alegada como
desculpa para exceções indevidas. A alegação de que não se sabia da
existência de determinada norma é muito diferente da alegação de que
não é possível compreender o seu alcance. Neste último caso, admite-
se que a lei foi posta, mas não se consegue, com a necessária certeza,
apurar o que ou como se pretende tributar. Esta situação não é
definitivamente objeto do art. 3° da LINDB.
Em relação à consulta formal, o art. 52, VI, do Decreto n°.
70.235, de 6 de março de 1972, afasta seus efeitos somente quando o
fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei. A
impossibilidade de se consultar somente se verifica quando a dúvida
do contribuinte sobre a interpretação de determinado dispositivo legal
for respondida por disposição de lei não somente clara como expressa.
Ou seja, o contribuinte somente terá o seu direito de consultar

60
limitado quando for possível extrair do texto literal (expresso, claro) a
resposta que se busca.

RICARDO CASTAGNA

O artigo 150, inciso I da Constituição Federal estatui o

princípio da legalidade em matéria tributária, cujo conteúdo encerra
limitação ao exercício das competências tributárias. Determina o
princípio que somente a lei, em sentido formal, é veículo legítimo para
exercício das competências de instituição de tributos definidas pelo
Constituinte.
Com essas afirmações, é possível asseverar que se aplica o
art. 11 da LC 95/2001 para explicitar tal aspecto da estrita legalidade,
mas não de modo suficiente ou exaustivo, mas apenas como mais um
elemento substancial dirigido ao atendimento deste princípio
constitucional.
Em razão de tudo quanto afirmado acima, a obscuridade
ou indeterminação da legislação tributária desatende de modo direto o
princípio da estrita legalidade tributária, em sua qualidade de
concretizador da segurança jurídica, e por conseguinte, a legislação
que ostentar tais defeitos está maculada pela inconstitucionalidade,
por violação explícita e direta ao artigo 150, I da CF/88.
Por todas estas razões, não cabe ao fisco opor-se à
inexecução da lei com base no art. 3o. da LINDB, caso referida
legislação apresente características de obscuridade ou indeterminação
que não permitam, ao intérprete, a extração da norma veiculada pelos
signos linguísticos, tornando referida legislação ininteligível por seus
destinatários em termos de clareza linguística e determinabilidade de
conteúdo.
Por essas razões, a única interpretação possível do artigo
52, VI do Decreto n.º 70.235/72 – segundo o qual não produzirá efeito
a consulta formulada quando o fato estiver definido ou declarado em
disposição literal de lei – conforme a Constituição Federal leva-nos
necessariamente à conclusão de que tal disposição normativa não
encontra fundamento de validade, seja por afronta direta à lei
complementar (CTN), expedida com suporte no artigo 146, III da
CF/88, seja em razão de colidência com a segurança jurídica.

3ª QUESTÃO: A criação de obrigação acessória prescinde de lei

estrita? Quais os limites para a criação de uma obrigação
acessória e para imposição de multa respectiva? O não
cumprimento de obrigação acessória justifica a cobrança de um
tributo (obrigação principal) ou serve como condição para o gozo
de um benefício fiscal? Quem tem poder para criar obrigação

61
acessória?

RESPOSTAS

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

A resposta deve estar vinculada às premissas atrás

expostas. Se a obrigação acessória for essencial para o gozo de um
benefício fiscal, não tendo sido cumprida, à evidência, fica o gozo do
benefício prejudicado. Tal hipótese, todavia, é de rara possibilidade de
ocorrência. Se, todavia, meras formalidades forem consideradas
prejudiciais ao gozo do benefício, à evidência, tal benefício poderá ser
gozado, independentemente da irregularidade formal, desse que a
hipótese de desoneração esteja claramente configurada.
Em sendo o caso, não poderia ser exigido tributo não devido
por força do cumprimento dos aspectos essenciais da desoneração
tributária.
Só o Poder Legislativo tem o poder de criar obrigação
acessória que possa se transformar em obrigação principal pecuniária.
Jamais o Poder Executivo poderá se arvorar em legislador positivo,
instituindo obrigação tributária principal (§ 3º do art. 113, do CTN).
Parece-me fundamental deixar claro este aspecto. O CTN,
nitidamente, deu ao tributo e à penalidade a mesma dignidade de
serem obrigação tributária. Por outro lado, quando exteriorizada a
obrigação acessória com penalidade pecuniária, ela PASSA A SER UMA
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL IDÊNTICA A DE UM TRIBUTO. Nitidamente,
o CTN não outorgou à autoridade administrativa a competência de
criar a obrigação principal, principalmente tendo distinguido o tributo
da penalidade, em seu art. 3º.
Desta forma, ao definir o art. 3º, o que é tributo e o que é
penalidade, e ao dispor o art. 113 que tributo e penalidade são
obrigações tributárias, tornando as obrigações acessórias, quando
descumpridas, obrigações principais, afastou, o legislador, a
viabilidade de que possa o Poder Executivo criar, por ato
administrativo, tais obrigações, nem mesmo aplicando aos tributos as
exceções contempladas na Lei Suprema de elevação ou diminuição por
decreto (I.I., I.E., IOF, IPI). A CF apenas permitiu que a alteração de
alíquotas fosse feita por decreto, MAS JAMAIS QUE SUA CRIAÇÃO O
FOSSE POR TAL INSTRUMENTO.
Minha resposta, portanto, é que não pode a autoridade
administrativa criá-la, pois só a lei pode fazê-lo.

PAULO DE BARROS CARVALHO

62
 De modo algum. Uma obrigação acessória, ou como julgo
ser mais apropriado denominar, dever instrumental, constitui ela
mesma um fazer que o Estado impõe a uma pessoa. Este agir,
conforme a prescrição do art. 5º, II, da Constituição, somente pode ter
como fundamento a lei, sendo inconstitucional dever instrumental
que, sem previsão em lei, seja estipulado em ato infralegal. Igual
reprovação deve ter a estipulação infralegal de multa - uma obrigação
de pagar - sem a correspondente previsão em lei.
Ainda sobre os deveres instrumentais, vale notar a
dicotomia de que tratei acima: podem eles ser de conformação de
regime ou de conformação fática. Descumpridos os primeiros, a
consequência deve ser a não-aplicação do regime especial e a
incidência da regra geral de apuração do tributo; já o descumprimento
dos deveres de conformação fática acarretam não podem acarretar, por
si só, a exigência do tributo. É indispensável que, em um e em outro
caso, o tributo que virá a ser exigido venha a ser apurado e constituído
segundo procedimento administrativo próprio que, examinando
material probatório colhido para este fim por meio de diligências
próprias, apontará o valor devido e estipulará as multas
correspondentes.

HELENO TAVEIRA TORRES

Deveres instrumentais ou obrigações acessórias são

obrigações de fazer, veiculadas por lei, que tem como finalidade
permitir a fiscalização do cumprimento da obrigação tributária. De fato,
a norma que impõe deveres instrumentais deve ser veiculada por lei -
ato do Poder Legislativo - e seu antecedente descreve fato específico,
que embora relacionado à obrigação tributária principal, não se
encontra vinculado pela acessoriedade. Os deveres instrumentais estão
sempre direcionados às informações, declarações, o e registros
documentais dos fatos jurídicos tributários, no interesse da
arrecadação tributária.
Os deveres ou obrigações acessórias são marcados pelo
princípio da finalidade e, por conseguinte, devem ser necessários para
a fiscalização do cumprimento da obrigação principal. É o que se
depreende do o art. 113, § 2º, do CTN, que ao tratar das denominadas
“obrigações acessórias”, declara que elas têm a função de instituir
prestações positivas ou negativas, “no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”.
Deveras, cuida-se de dever incontornável dos particulares
prestar informações ao Fisco com transparência, boa-fé e exatidão;
manter sua escrituração contábil adequada, tudo para que as

63
autoridades fiscais tenham os documentos necessários para a
fiscalização. Condenável, porém, a imposição de obrigações acessórias
com excessos não amparados em finalidades justificadas ou contrárias
ao princípio da proporcionalidade.
Não se pode conceber como “democrática” a conduta
frequente das administrações de atirar o contribuinte à própria sorte
nos excessos de interpretação e aplicação da complexa legislação fiscal
sem um adequado e eficiente sistema de atendimento ao contribuinte,
para solucionar suas dúvidas, aprimorar legislações secundárias,
evitar conflitos. Preferível, porém, o cômodo papel de rigoroso comando
e controle a posteriori, com pesadas multas, fiscalizações tão longas
quanto onerosas e as mais severas consequências, sem qualquer
respeito ao exame da conduta dos contribuintes, onde a boa-fé, a
ignorância justificada, a confiança legítima de nada valem. Há fiscais
notáveis, que a tudo tentam ser atenciosos, mas a legislação não lhes
permite muito.
Portanto, as obrigações acessórias são marcadas pelo
princípio da finalidade, por conseguinte, devem ser necessárias para a
fiscalização do cumprimento da obrigação principal. Atendido ao
requisito da necessidade, seu emprego é perfeitamente constitucional,
como prescreve o art. 113, § 2º, do CTN, ao dispor que estas têm a
função de instituir prestações positivas ou negativas, no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Deveras, as obrigações acessórias não podem servir como
meio de afetação à livre iniciativa (art. 1º, IV), embaraços à circulação
de mercadorias e pessoas no território nacional (art. 150, V), ou
onerarem a exportação de bens, mercadorias e serviços (art. 153, § 3º,
III; art. 155, § 2º, XII, ‘e’ e art. 156, § 3º, II da CF), sem que se
apresentem hipóteses justificadas de “fiscalização” ou de
“arrecadação”, e, no caso da emissão de notas fiscais, com a
verificação de mudança de titularidade subjetiva ou do regime jurídico
da mercadoria. É o que se extrai do art. 113, § 2º, do CTN, que ao
tratar das denominadas “obrigações acessórias”, declara a função de
instituir prestações positivas ou negativas, “no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos”. Afora os citados
pressupostos contemplados no art. 113, § 2º, do CTN, frustra-se o
cabimento de exigibilidade de qualquer obrigação dessa natureza.

HUGO DE BRITO MACHADO

A criação de obrigação acessória não prescinde da lei

estrita que tenha instituído obrigação principal à qual diga respeito,
mas prescinde, sim, de lei que especificamente a institua enquanto
obrigação acessória.

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 Os limites para a criação de obrigação tributária acessória
são definidos pela ideia do que é necessário para viabilizar o
cumprimento da obrigação principal, e o controle desse cumprimento.
A multa, todavia, como penalidade que é, resulta sempre de lei que a
estabeleça.
Pode criar obrigação acessória quem pode expedir
regulamento para fiel execução das leis que institui obrigação principal
a ela correspondente. Sem prejuízo, é claro, da competência do próprio
legislador que pode instituir obrigação principal e pode também,
obviamente, instituir obrigações acessórias.

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO E EDUARDO JUNQUEIRA

COELHO

Obrigações acessórias ou deveres de contorno devem estar

respaldados em lei em sentido formal e material. Quem tem o poder de
criar o tributo, tem poder para criar obrigação acessória, mas os
deveres instrumentais impostos aos contribuintes devem ser razoáveis,
não desproporcionais e compatíveis com as leis que lhe servem de
fundamento. O não cumprimento de obrigação acessória, por si só,
não é hábil a justificar a cobrança de tributo e a não concessão de
benefício fiscal. A obrigação principal nasce com a ocorrência do gato
gerador, que deve ser provado pelo fisco, enquanto as obrigações
acessórias, de natureza instrumental, servem como meio para a
verificação da ocorrência do fato gerador e de suas características, não
apresentando um fim em si mesmas. Portanto, obrigações acessórias
(as quais se traduzem em um fazer) não têm o condão de obrigar o
particular ao pagamento de tributo (obrigação de dar). Se o
contribuinte tiver meios de demonstrar o atendimento aos requisitos
para fruição de um benefício fiscal, o descumprimento de obrigação
acessória, em tese, não é hábil a negar-lhe o direito ao benefício.

FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA

A criação de obrigação acessória prescinde de lei estrita,

sempre que seu conteúdo for de cunho extrapatrimonial, ou não
envolva agravos a outros direitos fundamentais do contribuinte (v.g.
liberdade), devendo se limitar a instituir e disciplinar deveres
instrumentais compatíveis com a finalidade de explicitar e
complementar a norma primária, a cujos limites está vinculada, e
proporcionais à gravidade da conduta sancionada. Já a imposição de
multa pelo descumprimento de obrigações acessórias depende de lei,
em sentido formal e material, respeitados os critérios de razoabilidade
e proporcionalidade. O não cumprimento de obrigação acessória não
autoriza a cobrança de tributo, nem o gozo de um benefício fiscal, que

65
dependem de lei estrita. O princípio da legalidade estrita não resta
desatendido, sempre que a lei ordinária, ao delegar à autoridade
administrativa a fixação de multa pelo descumprimento de obrigação
acessória, estabeleça os parâmetros e critérios dentro dos quais essa
fixação deve ser exercida.

KIYOSHI HARADA

Não. Existe o princípio genérico da legalidade segundo o

qual “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei” (art. 5º, II da CF). No sistema constitucional
brasileiro o Decreto como forma autônoma de instrumento normativo
só existe para os casos enumerados nas letras a e b, do inciso VI, do
art. 84 da CF. Em matéria tributária existe norma expressa do art. 99
do CTN segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos
restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos,
determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei”. Contudo, a lei pode delegar ao Executivo o
estabelecimento de obrigações acessórias, como o prazo de apuração
de tributos, a entrega de informações cadastrais e fiscais, os prazos de
recolhimentos de tributos etc. Existem julgados considerando ilegal ou
inconstitucional a mudança do prazo de recolhimento de tributos.
Entretanto, essa situação deverá ser examinada caso a caso. Se a lei
de regência de determinado tributo tiver estipulado uma data certa,
por óbvio, o ato do Executivo não poderá alterar essa data. A multa
tributária constitui obrigação principal (art. 113 do CTN) e como tal
está submetida ao princípio da reserva legal. O descumprimento de
obrigação tributária importa em aplicação de penalidade pecuniária
prevista em lei, que se converte em obrigação principal. Outrossim, o
cumprimento de obrigações acessórias são indispensáveis ao
contribuinte para usufruir dos benefícios fiscais legalmente
estabelecidos. A obrigação tributária principal ou acessória deriva da
lei, sendo que em relação a esta última poderá haver delegação
legislativa, como vimos. E mais, obrigação, lançamento, crédito,
prescrição e decadência estão sob reserva de lei complementar (art.
146, III, b da CF).

RENATO LOPES BECHO E GUILHERME PELOSO ARÁUJO

A exigência constitucional de lei para que o tributo seja

cobrado ou majorado é facilmente justificável, tendo em vista o claro
conflito do dever de pagar tributo com a garantia constitucional da
propriedade. O primeiro desses elementos, de natureza pragmática, é a
sabida insatisfação do contribuinte brasileiro com a quantidade de
declarações e outras obrigações que lhe cabe, insatisfação essa,

66
muitas vezes, equivalente à reclamação sobre a intensidade da carga
tributária nacional. Empresas, por exemplo, são obrigadas a manter
inúmeros colaboradores em seus quadros, com a estrita função de
promover tal cumprimento.
O segundo dos elementos que reputamos digno de destaque
é a inexistência de previsão no ordenamento brasileiro de
regulamentos autônomos, ou seja, não há constitucional outorga de
competência para autoridades Executivas produzirem atos
administrativos abstratos que criem novas obrigações, além daquelas
previstas em lei em sentido estrito.
O terceiro dos elementos se refere à restrição que o dever
de cumprimento de obrigações acessórias impõe à garantia
constitucional da liberdade. A imposição de uma obrigação acessória
significa o dever de fazer, de não fazer ou de tolerar determinado ato,
como clara restrição à liberdade de ação. Enquadrando-se na hipótese
legal, o cidadão ou a pessoa jurídica será obrigado ao cumprimento de
determinado dever.
A reflexão sobre tais pontos não nos deixa escolha, senão
responder que a criação de obrigações acessórias depende de lei em
sentido estrito. Dizemos mais: não cabe à lei somente veicular essa
obrigação de fazer, de não fazer ou de tolerar, mas também determinar
a correspondente penalidade para o seu descumprimento.
Assim, estamos convencidos de que o dever de
cumprimento de obrigações acessórias deverá ser veiculado por lei,
sendo que, com ainda mais clareza, deverá haver previsão legal para a
cominação de penalidades decorrentes do seu descumprimento.
Caberá à lei prever os elementos mínimos apara a
determinação de uma obrigação acessória, sendo que o dever do seu
cumprimento pode advir, até mesmo, da previsão de contida em uma
norma sancionatória.
O descumprimento da obrigação acessória deverá, diante
disso, permitir à administração tributária que imponha ao contribuinte
a correspondente sanção, fixada anteriormente em lei (em sentido
estrito). Não significará, no entanto, a constituição do crédito tributário
sem que haja demonstração do fato imponível.
Por fim, não vemos óbice para que a lei que crie um
benefício fiscal (não confundamos com imunidades) condicione o seu
gozo ao cumprimento de determinadas obrigações acessórias.
Evidentemente, como toda norma jurídica, adequados critérios de
discrímen deverão ser utilizados para a previsão do benefício e das
obrigações às quais ele se condiciona, a fim de evitar inconstitucional
desigualdade entre contribuintes ou abuso por parte da administração
tributária.

67
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

A lei é o único instrumento normativo competente para

criar a obrigação tributária, em plena consonância com o princípio da
estrita legalidade.
A obrigação acessória deve manter plena vinculação e
adequação à obrigação principal, em razão do que os elementos,
documentos, e as exigências pertinentes à fiscalização devem guardar
absoluta pertinência com relação ao tributo envolvido.
A multa pelo descumprimento do dever acessório não pode
constituir confisco (art. 150, IV, da CF), prejudicando o patrimônio e o
exercício das atividades pessoais e profissionais, mantendo adequada
proporcionalidade, e observando os parâmetros constitucionais.
A inobservância da obrigação acessória somente justifica a
cobrança de tributo, no caso de prejudicar ou impossibilitar a plena
apuração das atividades, situações, operações e negócios jurídicos,
sujeitos às imposições tributárias. Descabe a exigência tributária nos
casos em que não acarrete necessariamente sonegação fiscal (caso de
situação isenta).
A outorga de benefício fiscal poderá ser condicionada ao
cumprimento de obrigações acessórias (documentos, informações),
para que o poder público tenha condição de apurar a sua plena
aplicação.

CARLOS HENRIQUE ABRÃO

Emoldurada assim a questão, no âmbito da legislação

tributária federal, existem variados modelos de obrigações acessórias a
cargo do Poder Executivo, cabendo à Secretaria da Receita Federal
disciplinar as obrigações acessórias relacionadas aos impostos e
contribuições federais sob sua administração.
Há uma vinculação da tipicidade ao primado da estrita
legalidade, quando, então, o contribuinte não poderá sofrer qualquer
sanção se, de forma espontânea, regularizou a situação, mas ainda se
houver notificação do lançamento ou procedimento administrativo
fiscal precedente.
Reconhece-se a denúncia espontânea para afastamento da
sanção, da imposição de multa administrativa, nos termos do Diploma
12.350/2010.
Enfrentada assim a questão, normalmente, a obrigação
acessória tributária estaria no campo de fazer, porém, não pode ser
descartada a obrigação de dar ou de não fazer, em relação à
autonomia, ou não, da regra.

68
 Independentemente de tudo isso, a obrigação tributária
acessória, geralmente, conflita com o primado da estrita legalidade, daí
porque, no contexto tributário constitucional, tudo deve estar baseado
na lei, pela lei e dentro da lei, fora dela não se encontra solução
alguma.

JORGE DE OLIVEIRA VARGAS

O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em

principal e acessória. A principal, conforme consta no § 1º, surge com
a ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária. Ou seja, é uma obrigação de pagar. Já a
acessória, definida no § 2º, como a que decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos; é uma
obrigação de fazer ou deixar de fazer, que tem por finalidade evitar a
sonegação ou evasão de tributos.
O não cumprimento de uma obrigação acessória converte-
se em multa, conforme reza o art. 113, § 3º do CTN, mas não justifica,
por si só, a cobrança do tributo.
É importante frisar que, nos termos do CTN, a obrigação
acessória decorre da legislação tributária, ou seja, não necessita
resultar obrigatoriamente de uma lei, pois nos termos do art. 96 do
citado diploma “a expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos, e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes”.
Contudo, em razão da obrigação acessória impor uma
obrigação de fazer ou deixar de fazer, está ela, agora, nos termos do
art. 5º, II da Constituição Federal, submetida ao princípio da
legalidade em sentido amplo, ou seja, necessariamente deve ter origem
numa lei, podendo, no entanto, sua operacionalidade estar
disciplinada em regulamento.
Esse direito fundamental, da legalidade em sentido lato,
por óbvio, se sobrepõe ao contido no art. 113 § 2º do CTN.
Portanto, essa obrigação pode ser disciplinada no exercício
do poder regulamentar, desde que não extrapole o contido na lei.
Dentre os limites da obrigação acessória pode-se citar, além
do princípio da legalidade, os da irretroatividade, igualdade tributária,
vedação do confisco, principalmente em relação ao contido no art. 113
§ 3º do Código Tributário Nacional, que fala da conversão da obrigação
acessória em penalidade pecuniária. Também deverá observar os da
razoabilidade e da proporcionalidade, bem como o da vedação do
excesso.

69
ANA MARIA GOFFI FLAQUER SCARTEZZINI

Por força do princípio da estrita legalidade ou tipicidade

cerrada o tributo deve estar previsto de forma completa, dependendo
para sua incidência a concretização de todos os aspectos previstos na
lei. Analogicamente, como no direito penal deve haver adequada
subsunção do fato à norma. A consagração desse princípio impede que
o sujeito ativo da relação tributária aja de forma elástica.
Na verdade, ao contrário da obrigação principal, a
obrigação acessória não tem feição patrimonial e, apesar de decorrer
da “legislação tributária”, essa expressão não pode ser interpretada
como dispensa de previsão legal. A interpretação do CTN há de ser
feita em harmonia com as normas constitucionais de 1988, logo a
obrigação acessória só pode decorrer de lei.
O parágrafo 3º do art. 113 do CTN determina que a
inobservância das obrigações acessórias transforma-as, no
concernente à penalidade pecuniária, em obrigação principal.
Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade
orientam e plasmam a atividade administrativa. Tais princípios se
revelam de especial importância na concessão e restrição de direitos
dos particulares.
Dessa forma, há expressa previsão de delegação para as
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, que podem ser atribuídos a
outros entes públicos, para a melhor persecução do interesse público,
sempre observando que a competência tributária para criar o tributo,
vale dizer, identificar a hipótese de incidência, o fato imponível e
estabelecer a base de cálculo, em si mesma, é indelegável.

VITTORIO CASSONE

Resumindo:
(a) Não. Em face do princípio da legalidade, a criação de
obrigação acessória depende de lei estrita.
(b) Os limites para a criação de uma obrigação acessória e
para imposição da multa respectiva estão na lei que institui o tributo,
nos termos dos princípios constitucionais pertinentes, entre os quais
da razoabilidade, proporcionalidade e vedação de tributo com efeito de
confisco.
(c) O não cumprimento de obrigação acessória, por si só,
não justifica a cobrança de um tributo (obrigação principal), pois o
CTN diz como a Administração tributária deve proceder em tais casos.
Entretanto, poderá até servir como condição para o gozo de
um benefício fiscal, mas isto deve ser examinado caso a caso, em vista
da maior ou menor gravidade das infrações, e tudo dependendo da

70
legislação tributária que, obviamente, deve manter conformidade
constitucional.
(d) Em face do princípio da legalidade, é a lei que tem o
poder de estabelecer as obrigações acessórias e fixar as
correspondentes multas, cabendo ao Poder Executivo tratar dos
respectivos modelos, no interesse da arrecadação e da fiscalização.

OCTAVIO CAMPOS FISCHER

A exigência de lei para a criação de obrigação acessória

encontra guarida no art. 5º, II da CF/88: “ninguém será obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Não se
pode impor ao contribuinte um fazer ou não fazer no intuito de auxiliar
a fiscalização, senão em virtude de lei.
Entretanto, esse princípio foi esquecido e contrariado por
conta de uma interpretação - a nosso ver equivocada - do Código
Tributário Nacional. Perceba-se: estamos diante de uma situação no
qual um princípio constitucional é flagrantemente violado por uma lei
infraconstitucional.
É que se deixou de lado a ideia de legalidade tributária para
se agarrar à noção de legislação tributária, a partir do conceito de
obrigação tributária acessória fornecido pelo art. 113, § 2º do CTN: “A
obrigação acessória decorre da legislação tributária...”.
Ora, se a obrigação acessória decorre da legislação
tributária e esta é conceituada pelo art. 96 do CTN, como
compreendendo não só as leis e tratados internacionais, mas, também,
“os decretos e as normas complementares”, chegou-se à equivocada
conclusão de que as obrigações acessórias podem ser criadas por
decretos e afins.
O mais grave desse raciocínio é se imaginar que uma
obrigação acessória, criada por decreto, pode converter-se, segundo os
dizeres do CTN (art. 113, § 3º) em obrigação principal.
Típico exemplo dessa situação inadmissível é a previsão do
art. 14 do CTN de que a imunidade do art. 150, VI, “c” da CF/88,
somente poderá ser usufruída se observada a obrigação acessória do
contribuinte manter “escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”.
Portanto, tenho que toda e qualquer obrigação acessória
deve ser estabelecida por lei, emanada pelo ente tributante competente
para criar o respectivo tributo.

GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO

Obrigação acessória depende de lei estrita. Ela cria deveres

jurídicos, interfere na relação jurídica individual e, por conseguinte,

71
não prescinde de lei. Podem os atos administrativos normativos
explicitar a obrigação legal.
Os limites para a criação de uma obrigação acessória e
para a imposição da multa respectiva são: estarem elas previstas em
leis que respeitem as normas da Lei Maior, especialmente as que
estabelecem a isonomia tributária, o respeito à capacidade econômica,
o devido processo legal nas vertentes da razoabilidade e da
proporcionalidade.
O não cumprimento de obrigação acessória não aumenta a
capacidade econômica do contribuinte, nem torna equitativo o
aumento de encargos tributários; logo, o não cumprimento não
justifica a cobrança de um tributo, nem serve como condição para a
fruição de um benefício fiscal.
O Parlamento tem o poder de criar obrigação acessória e, o
presidente da república no exercício de seu poder, editar medidas
provisórias, as quais se sujeitam ao Parlamento.

EDISON CARLOS FERNANDES

A criação da obrigação acessória obedece à aplicação

combinada dos artigos 113, § 2° e 96 do Código Tributário Nacional -
CTN.
A obrigação acessória (art. 96), pode ser instituída por leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares. O mesmo não se aplica à imposição da respectiva
multa, conforme estabelece o artigo 97 do mesmo CTN.
Além da necessidade de lei estrita, essa multa encontra
limites na razoabilidade e na vedação ao efeito confisco. A fixação da
multa não pode inviabilizar o pagamento do débito, muito menos
prejudicar a exclusão da punibilidade para fins penais. A multa existe
para agravar a situação do contribuinte que deixar de pagar tributo ou
que deixar de cumprir obrigação acessória, porém, deve ser defina de
modo que seu pagamento seja factível.
O não cumprimento de obrigação acessória não pode ser
tido como fato gerador do tributo, como ocorrer, por exemplo, no caso
da Lei n° 12.973, de 2015: a ausência de controle fiscal em subcontas
contábeis, submete a receita do valor justo à tributação. As
informações exigidas por obrigação acessória, por outro lado, podem
condicionar a fruição de benefícios fiscais, até para propiciar o controle
a ser levado a cabo pela Administração Tributária. Em ambos os casos,
a lei é imprescindível.
Desse modo, a obrigação acessória prescinde de lei estrita,
nos termos do CTN, o que não ocorre na previsão da multa por seu
descumprimento. Em decorrência dessa “autorização” da lei
complementar tributária, a Administração Tributária pode instituir

72
obrigação acessória. Por outro lado, o descumprimento de obrigação
acessória jamais poderá implicar o recolhimento de tributo não
previsto em lei, conquanto possa ser condição para a fruição de
benefícios fiscal.

YOSHIAKI ICHIHARA

A criação da obrigação acessória prescinde da lei estrita.

Basta a lei genérica para implementar o princípio da legalidade
previsto no art. 5º, II, da CF/88. Quanto aos limites, basta a previsão
clara dos fatos, uma obrigação de fazer ou de não fazer, com previsão
de sanção ou multa prevista expressamente na lei genérica. Como
regra, não! Entretanto, nos casos em que a exclusão da obrigação está
dependente de uma condição ou cumprimento da obrigação acessória,
sim. Por exemplo, uma isenção condicionada. O descumprimento da
obrigação acessória nunca pode ser condição para o gozo de um
benefício fiscal. O poder de criar uma obrigação acessória é sempre do
legislativo, sob pena de agredir o princípio da legalidade genérica.

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

Na linha de ideias exposta, a criação da obrigação acessória

estará sempre adstrita à exigência de lei que será emanada pelo poder
competente para a exação do tributo, em um primeiro passo, cabendo
ao executivo, sempre observando os termos da lei instituidora dessa
acessória obrigação editar as normas complementares para obter o seu
cumprimento.

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, BRUNO FAJERSZTAJN, FABIANA

CARSONE ALVES F. DA SILVA E RAMON TOMAZELA SANTOS

A legalidade estrita, segundo o CTN, é própria das

obrigações principais. A instituição de obrigações acessórias requer
fundamento apenas mediato em lei, a qual deve conferir competência
ao Poder Executivo para criá-las. Isto não significa que o exercício da
competência legalmente atribuída seja ilimitado, devendo ser
observados os direitos individuais, como a segurança jurídica, a
proteção à propriedade privada e o livre exercício de atividade
econômica. Além disso, dado o seu caráter instrumental, a imposição
desse tipo de dever é cabível apenas quando houver necessidade de
controle por parte do Fisco. Já no que tange às penalidades, sua
imposição está sujeita aos mesmos limites, além da legalidade estrita,
e da vedação ao confisco. É descabida, ainda, a multa nas situações
em que o descumprimento da obrigação acessória se dá em virtude
força maior. O descumprimento de obrigações acessórias, por si só,

73
não justifica a cobrança de tributo ou a perda de benefício fiscal, eis
que tais ilicitudes não configuram a ocorrência do fato gerador de
obrigação tributária ou hipótese de concessão de incentivos. Cabe à lei
definir quem pode criar a obrigação acessória, mas o legislador
também não é totalmente livre para tanto, sendo indispensável que a
autoridade eleita tenha necessidade de controle da tributação, sob
pena de excesso.

PAULO CALIENDO

O princípio da legalidade possui o conteúdo e eficácia de

regra geral para instituição ou majoração de tributos. Sua
inobservância acarreta a inconstitucionalidade ou ilegalidade do ato
normativo (decreto, portaria, etc.). Diversos casos têm sido
solucionados pela jurisprudência, clareando o sentido e alcance deste
dispositivo.
A regra de legalidade possui uma presunção de
exclusividade, ou seja, em um conflito normativo presume-se que a
legalidade deva prevalecer, afastando a norma aparentemente em
conflito. Pressupõe-se que o constituinte já ponderou e decidiu que
dada a possibilidade de antinomia normativa deve-se respeitar a
exigência de lei para instituição ou majoração de tributos.
Primordialmente deve-se respeitar a regra da legalidade e afastar o
princípio conflitante. Trata-se de uma forma de concretização da
segurança jurídica e do Estado de Direito.
O STF tem entendido que é possível a criação de obrigações
acessórias por meio de decretos. Em nosso entender esse
entendimento deveria ser revisto. A proliferação de obrigações
acessórias em nosso sistema decorre diretamente desse permissivo.
Nosso sistema carece de normas claras sobre a criação de deveres
formais, dificultando em muito a transparência do sistema.
O não cumprimento de obrigação acessória por si só não
justifica a cobrança da obrigação. Somente a lei pode instituir ou
majorar os tributos, nos termos do art. 150, inc. I da CF/88.
O descumprimento de obrigação acessória pode ser
considerado como condição para a fruição de um benefício fiscal,
desde que obedecidos os critérios decorrentes do princípio da
proporcionalidade (necessidade, adequação e justa medida). Um
benefício fiscal somente pode ser concedido a quem demonstrar o
cumprimento das exigências de sua fruição. Por óbvio, devem ser
vedadas as exigências excessivamente restritivas ou desproporcionais.

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

A obrigação acessória constitui uma obrigação positiva ou

74
negativa, que somente poderá ser imposta mediante previsão de lei.
Por ter natureza tributária, só se torna legítima a obrigação que
resultar expressamente de lei.
Pode, entretanto, ocorrer situações em que a própria lei
estabelece a necessidade de regulamentos, mediante decretos, para
aclarar e melhor interpretar a lei (art. 84, IV, CF), mas estão restritas e
devem observar os limites estabelecidos na lei (art. 99, CTN).
Referidas normas não têm natureza jurídica autônoma. Elas se
integram a outras normas em que o objeto definido encontra-se
mencionado. O que essas normas não podem fazer é alargar as
hipóteses de incidência previstas em lei para efeitos de tributação para
alcançar situações não previstas expressamente em lei.
A multa tributária (art. 113, § 3º, CTN) converte-se em
obrigação principal, em caso de descumprimento, e como tal submete-
se ao princípio da reserva legal, com obediência aos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade.

FERNANDO L. LOBO D’EÇA

Não. Consectário lógico do Princípio da Legalidade, o

Princípio da Tipicidade exige, não só que as condutas tributáveis e as
respectivas obrigações e sanções tributárias delas decorrentes, sejam
prévia e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e
responsabilidade de uma conduta somente se dêem quando ocorra sua
exata adequação ao tipo legal, sendo incabível o emprego de analogia
ou interpretação extensiva, para a instituição ou imputação de
obrigação tributária (arts. 108, § 1º e 111, inc. III do CTN), não
prevista expressamente na descrição da lei tributária especifica. Nessa
ordem de ideias a Jurisprudência já assentou que “o princípio mor da
legalidade exige tipicidade estrita em sede tributária” e, “inocorrendo a
hipótese de incidência, tal como prevista na lei, inexigível é a exação, e
por isso mesmo, qualquer punição administrativa decorrente da
obrigação tributária”, “restando vedada qualquer interpretação
extensiva por força do artigo 111 do CTN”. A Suprema Corte já
assentou que: “o princípio da reserva de lei atua como expressiva
limitação constitucional ao poder do Estado, cuja competência
regulamentar, por tal razão, não se reveste de suficiente idoneidade
jurídica que lhe permita restringir direitos ou criar obrigações. Nenhum
ato regulamentar pode criar obrigações ou restringir direitos, sob pena
de incidir em domínio constitucionalmente reservado ao âmbito de
atuação material da lei em sentido formal.”
A Lei Complementar faz clara distinção entre a obrigação
tributária principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, §1º do CTN),
e as obrigações tributárias acessórias (de fazer e não fazer), que são

75
instituídas por lei “no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” (arts. 113, §§ 2º e 3º e 115 do CTN) com a finalidade
exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigação principal. Nesse
sentido entende-se que “a despeito do reconhecimento da
independência da nominada obrigação tributária acessória, essa
obrigação só pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou
viabilizar a cobrança de um tributo, ou seja, deve existir um mínimo de
correlação entre as duas espécies de obrigações que justifique a
exigibilidade da obrigação acessória”, cuja inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (art. 113
§ 3º do CTN). A instituição de obrigações acessórias está condicionada,
não só pela competência constitucional para instituir determinado
tributo, mas por uma finalidade específica (“no interesse da
arrecadação ou da fiscalização” do tributo excogitado), donde decorre
que a sua instituição na ausência de competência tributária do ente
tributante ou sobre pessoas que não sejam sujeitos passivos
(contribuintes ou responsáveis), por não terem nexo de sujeição com a
“arrecadação ou da fiscalização” do tributo excogitado, obviamente se
revela opressiva e destituída do necessário coeficiente de razoabilidade.
Da mesma forma, sob invocação dos princípios da razoabilidade e
desproporcionalidade, a Jurisprudência tem mitigado a aplicação de
multas impostas por descumprimento de obrigações acessórias, seja na
hipótese em que não ocorre falta de recolhimento ou prejuízo fiscal 1,
seja na hipótese da pretensão fiscal de aplicação cumulativa sanções
pecuniárias para cada mês de apuração.
Sim. O não cumprimento de obrigação acessória justifica a
cobrança de um tributo desde que a lei insencional condicione o
beneficio fiscal ao cumprimento da obrigação acessória.

DOUGLAS YAMASHITA

Numa interpretação do art. 113, § 2º, do CTN conforme a

Constituição, corroborada pelo STF, conclui-se que a criação de
obrigações acessórias, inclusive de multas, depende de lei em sentido
estrito. Os limites para criação de uma obrigação acessória bem como
para imposição da multa por descumprimento de obrigação acessória
são a reserva de lei e a proporcionalidade ou razoabilidade da
obrigação acessória e sua multa. Apenas descumprimento de
obrigações acessórias primárias, materiais e indispensáveis do
lançamento de certos tributos (p.ex. emissão de notas fiscais)
prejudica a arrecadação e fiscalização do próprio tributo, podendo dar
proporcional ensejo à cobrança ou arbitramento do tributo fiscalizado
ou à glosa de benefício fiscal. O descumprimento da obrigação
acessória secundária, formal e dispensável ao lançamento de um

76
tributo (p.ex. erro ou falta de anotação especial em nota fiscal), jamais
justificará a cobrança ou arbitramento do tributo fiscalizado ou a glosa
de benefício fiscal, mas apenas a imposição multas adequadas à suave
gravidade da infração. Por força dos princípios da legalidade e da
proporcionalidade, são competentes para criar obrigações acessórias
tão somente os respectivos Poderes Legislativos Federal, Estaduais e
Municipais para criar o correspondente tributo arrecadado ou
fiscalizado, até porque esta função criadora de obrigações acessórias,
que é indelegável tais não se confunde com a função arrecadatória
delegável.

ELIDIE PALMA BIFANO e MARCELLO PALMA BIFANO

Respondendo de forma objetiva à questão formulada,

somente lei emanada do Poder Legislativo, ou medida provisória,
observadas as disposições legais aplicáveis, pode criar obrigação
acessória, cabendo ao Poder Executivo regular sua aplicação. São
limites para a criação de obrigação acessória, os direitos fundamentais
além dos princípios aplicáveis à criação de tributos, contidos no Texto
Maior, voltados à concretização da segurança jurídica.
As multas por descumprimento de obrigação acessória
devem observar, estritamente, os princípios do não confisco e da
capacidade contributiva sob pena de ofenderem os direitos
fundamentais garantidos constitucionalmente. Considerando-se que
tributo somente pode ser instituído e exigido por força de lei, nunca
poderia o descumprimento de obrigação acessória ensejar a exigência
de tributo acompanhado de multa. Nada obsta, entretanto, que a
concessão de benefício fiscal, pelo Poder Público, nos estritos termos
da lei, possa ser condicionada à observância de obrigações acessórias
específicas, visto que sua função é, de acordo com o CTN, fiscalizar a
arrecadação e nenhuma ofensa aos direitos e garantias individuais
estaria sendo perpetrada.

ANDRÉ L. COSTA CORRÊA

As obrigações acessórias somente podem ser impostas

mediante lei, em sentido forma e material. Logo, somente o Poder
Legislativo do ente competente para a instituição de obrigações
tributárias é que possui competência para instituir as obrigações
acessórias necessárias. O descumprimento de obrigação acessória
pode implicar em obrigação pecuniária, mas esta não se confunde com
o tributo – mesmo sendo, ambas, objetos de relações obrigacionais
tributárias “principais”; porém, o não cumprimento de obrigação pode
implicar no gozo de imunidade condicionada ou no arbitramento de
obrigação tributária principal. E, o cumprimento das obrigações

77
acessórias pode ser condição para o gozo de benefício fiscal ou para
obter ou manter o parcelamento dos débitos tributários.

MIGUEL DELGADO GUTIERREZ

A criação de obrigação acessória não prescinde de lei

estrita. As obrigações acessórias devem ser razoáveis e as multas
decorrentes de sua inobservância não podem ser desmedidas ou
desproporcionais. O não cumprimento de uma obrigação acessória não
justifica a cobrança de um tributo, mas, sim, de um crédito tributário,
correspondente a uma penalidade pecuniária, vale dizer, a uma multa,
nos termos do art. 113, § 3º, do CTN. O cumprimento de uma
obrigação acessória pode servir como condição para o gozo de um
benefício fiscal, nos termos do art. 9º, § 1º e 14, § 1º, do CTN. A
criação de uma obrigação acessória ou a imposição de uma multa
devem sempre decorrer de uma lei, nos termos do art. 5º, II, da
Constituição Federal, nunca de um ato infralegal.

THAÍS FOLGOSI FRANÇOSO

O legislador complementar, quando determinou os casos de

expressa necessidade de lei, o fez taxativamente, como nas hipóteses
previstas no artigo 97 acima descrito.
A instituição de obrigações acessórias, portanto, pode ser
feita por outras normas previstas no artigo 96 do Código Tributário
Nacional (legislação tributária), com vistas a gerar um controle das
operações a serem tributadas e buscar uma maior eficiência na
arrecadação.
O que se extrai é que, em se tratando de instituição de
obrigação acessória, os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade devem ser sempre respeitados, a fim de evitar que
se prejudique o livre exercício da atividade econômica e com vistas a
manter o equilíbrio entre interesse público e privado.
No que diz respeito aos limites para instituição da
obrigação acessória, o próprio artigo 113 do Código Tributário Nacional
traz a ressalva de que a obrigação deve ser instituída com intuito de
fiscalizar e arrecadar a obrigação principal, portanto, deve guardar
relação direta com a obrigação principal e ser instituída pela
autoridade que detém a competência para exigir tal obrigação.
O cumprimento desses requisitos, com respeito aos
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, é de suma
importância para evitar a instituição abusiva de obrigações acessórias,
especialmente no cenário tributário brasileiro atual, no qual a total
complexidade das obrigações acessórias (SPED, NFe, ECD, ECF etc)
sujeita os contribuintes a um maior risco de erro nas informações

78
prestadas, com consequente imputação de elevadas multas, além de
acarretar um elevado custo para manutenção e adimplência destas
inúmeras obrigações.
Por fim, vale destacar que é inadmissível que o não
cumprimento de uma obrigação acessória justifique a cobrança de
obrigação principal ou condicione o gozo de um benefício fiscal.

SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

Em face da garantia da estrita legalidade tributária, a

obrigação tributária acessória somente pode ser criada por lei, embora
admita ser detalhada por norma inferior.
A estreita relação das obrigações acessórias com o controle
da ocorrência do fato gerador da obrigação principal implica,
necessariamente, que o seu descumprimento não pode motivar a
aplicação de sanção desproporcional, ou seja, deve haver equivalência
entre a importância do dever formal descumprido e o valor da multa
aplicada. Isso pode levar, inclusive, à dispensa da multa relativa à
infração formal nos casos em tenha havido o integral cumprimento da
obrigação principal.
O não cumprimento de obrigação acessória, por si só, não
faz nascer a obrigação de pagar um tributo, o qual, necessariamente,
deve decorrer ato lícito. Apenas indiretamente a infração relativa a
uma obrigação acessória pode levar à cobrança de um tributo, por
exemplo: (a) quando o seu descumprimento impossibilita a verificação
dos elementos necessários ao dimensionamento do tributo devido (ex.
apuração do lucro de pessoa jurídica) poderá dar margem à cobrança
deste por arbitramento, nos termos indicados no artigo 148 do CTN; e
(b) ao instituir uma isenção, a lei pode exigir como condição de gozo
que o contribuinte assuma deveres formais de controle dos fatos sobre
os quais o tributo incidiria se não houvesse a isenção. Uma vez
descumprida tal condição (obrigação acessória), a regra de isenção
deixa de ser aplicada e o tributo volta a ser devido.

TACIO LACERDA GAMA

Se é exigida lei para a constrição do patrimônio dos

cidadãos por meio da cobrança tributária, também o cumprimento de
obrigações de fazer pelos contribuintes, que impliquem a viabilização
da fiscalização de suas atividades tributárias, haverá de ser prevista
em lei emanada por pessoa política competente. Este é, inclusive, o
teor do art. 113, §2º do CTN.
Por fim, há que se atentar que o não cumprimento de
deveres instrumentais poderá dar ensejo à impossibilidade de fruição
de um benefício fiscal, desde que haja previsão legal para tanto. Nesse

79
caso, a sanção prevista pelo descumprimento de dever instrumental
será não o pagamento de valor em pecúnia, mas a impossibilidade de
gozo de programa de desoneração fiscal instituído em lei.

KAREM JUREIDINI DIAS

Em resposta ao presente questionamento concluímos: (i) a

estrutura da obrigação acessória deve ser veiculada em lei estrita,
decorrência da necessidade de a sanção ser ali prevista, podendo o
Executivo regulamentá-la em pormenores; (ii) são limites para a
criação de uma obrigação acessória: a razoabilidade, a neutralidade
concorrencial, que se manifesta nos custos de conformidade, e não se
tratar de mera comodidade do fisco, mas de exigência para a
arrecadação ou a fiscalização do tributo; (iii) a multa correspondente
deverá ser prevista em lei e a sua graduação depende do efetivo
prejuízo ao fisco; (iv) a obrigação acessória pode servir como condição
ao gozo de um benefício fiscal desde que razoável, não onere
excessivamente o contribuinte e seja necessária para a fiscalização do
referido benefício; (v) só tem poder para criar obrigação acessória o
ente competente para impor o tributo a ser fiscalizado ou arrecadado;
e (vi) comprovado o preenchimento dos requisitos legais para o gozo do
benefício, é possível o reconhecimento do direito e do efeito meramente
declaratório da obrigação acessória.

THÚLIO JOSÉ MICHILINI MUNIZ DE CARVALHO

Todas as obrigações acessórias e sanções para o respectivo

descumprimento devem extrair fundamento da legislação ordinária.
Porém, deve existir margem para que o Poder Executivo, destinatário
institucional do dever de arrecadar, edite normas para a fiel execução
da lei, inclusive em matéria de obrigações acessórias e sanções para o
seu descumprimento. Nesse sentido, basta que a legislação ordinária
forneça um quadro dentro do qual possa a Administração disciplinar a
matéria, para que a obrigação acessória e/ou a sanção para o
respectivo descumprimento seja considerada válida. Elas não precisam
constar diretamente da lei.
Se, de acordo com o referido precedente, os deveres
instrumentais são autônomos em relação a possíveis obrigações
tributárias principais e, nessa qualidade, “vinculam inclusive as
pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício
fiscal”, é certo que o seu cumprimento poderá, nos estritos termos da
lei instituidora do benefício/incentivo (legalidade estrita), figurar como
condição para o respectivo aproveitamento. Obviamente, o legislador
não pode ser imoderado, razão pela qual eventual exigência dessa
espécie deverá ser condizente com as razões que levaram à instituição

80
da benesse e ficará sujeita ao possível teste de adequação
(razoabilidade/proporcionalidade) por parte do Poder Judiciário.
Por fim, convém ressaltar que, em regra, a competência
para a instituição de deveres instrumentais pertence ao ente tributante
que detém a competência para a instituição do tributo a que tais
deveres estejam relacionados. Tal prerrogativa deverá ser exercida pelo
Poder Legislativo do ente tributante, que poderá autorizar o Executivo,
dentro de certos limites claramente estabelecidos, a especificar as
situações em que o cumprimento de obrigações acessórias será devido,
bem como as penalidades cabíveis em caso de descumprimento, em
linha com o que se disse acima.

FABIANA DEL PADRE TOMÉ

Tratando-se de atuações estatais, todas elas estão jungidas

ao primado da legalidade, em decorrência do disposto no art. 37,
caput, da Constituição de 1988. Por isso mesmo, não tem sentido o
argumento de que apenas as instituições e elevações de tributos
estariam sob a reserva legal. Toda e qualquer criação de deveres para o
contribuinte subordina-se à legalidade.
Não bastasse isso, a obrigação acessória (conforme
denominação adotada pelo legislador do CTN) tem sua existência
justificada pelo objetivo de servir como instrumento que possibilite a
fiscalização. Nas palavras do § 2º do art. 113 do CTN, essa espécie de
dever tem por objeto prestações, positivas ou negativas, “no interesse
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”. Sua instituição está
limitada, portanto, a essa finalidade, sendo inadmissível a imposição
de tais deveres quando nenhum benefício fiscalizatório ocasionar para
o ente tributante.
Devidamente instituída em lei, havendo descumprimento
da obrigação acessória, cabe à administração aplicar a sanção
pecuniária correspondente, que precisa estar igualmente prevista em
lei e cujo montante há de ser proporcional à gravidade do ilícito
praticado. Qualquer outra espécie de punição configura “sanção
política”, inadmissível no sistema constitucional brasileiro.

ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO

A obrigação acessória nasce da lei, em cumprimento ao

princípio da legalidade estrita (CR, art. 5.º, II e (art. 97, V)). Sua
criação envolve a esfera privada do contribuinte e de seu patrimônio.
Os limites para criação de uma obrigação acessória
encontram-se nos princípios da igualdade, capacidade contributiva.
Estando em função da obrigação principal tributária limitar-se-á aos
lindes do tributo que tem de informar: sua existência e sua grandeza.

81
 O descumprimento da obrigação acessória deve implicar
somente o pagamento da multa de valor fixo, determinada pela lei e
proporcional ao bem jurídico tutelado. Neste caso deve haver extremo
cuidado no cumprimento do princípio da proporcionalidade.
Não se justifica a cobrança da multa tendo por base de
cálculo o tributo, este previsto como obrigação principal. O não
pagamento do tributo é base de cálculo da sanção imposta pelo
descumprimento da obrigação de dar.
A norma matriz da obrigação acessória é diversa da Norma
Matriz de Incidência Tributária.
As obrigações acessórias servem como condição para o gozo
de um benefício fiscal. Há de se ter grande cuidado ao criá-las sob
pena de, havendo excesso, poder destruir a obtenção do benefício.
Têm poder para criar a obrigação acessória os entes
federativos tributantes: a União, os Estados, o D.F. e o Município, os
mesmos que recebem a competência legislativa para criar os tributos
cometidos a eles pela Constituição.

CAROLINA SCHÄFFER FERREIRA JORGE

Como vimos acima, o art. 5º, II, da Constituição brasileira

consagra o princípio da legalidade, de modo que nenhum cidadão pode
ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
Trata-se de direito fundamental, qualificando-se, pois, como cláusula
pétrea, que não pode ser suprimida sequer pelo constituinte derivado,
por força do art. 60, § 4º, IV, da Carta.
Logo, resta claro que não apenas as obrigações de cunho
patrimonial, como também os deveres instrumentais (ou “obrigações
acessórias”) a que está sujeito o contribuinte devem estar previstos em
lei, em sentido estrito.
Por sua vez, no que tange ao valor das penalidades
impostas, deve-se obediência à razoabilidade e à proporcionalidade e
também ao não confisco.
Além de atender aos limites quantitativos indicados acima,
a multa deve também ser proporcional à infração cometida pelo
contribuinte, eis que a penalidade deve ser sempre graduada de acordo
com a gravidade da infração, o dano por ela causado e a ameaça que
representa à arrecadação de tributos.
Questiona-se também se o Estado poderia condicionar a
fruição de determinado benefício fiscal ao cumprimento de certos
deveres acessórios.
Entendemos que sim, visto que as informações prestadas à
Fiscalização através de tais obrigações podem ser necessárias até
mesmo para que se verifique se o contribuinte preenche os requisitos
para a fruição do benefício.

82
ANIS KFOURI JR.

Por se tratar de uma obrigação, impondo ao contribuinte

uma conduta determinada, vale sempre lembrar as disposições
contidas no art. 5º. da nossa Constituição Federal, estabelecendo que
ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de
lei.
A criação da obrigação acessória, considerando sua
finalidade, somente poderá se dar pelo detentor da competência
tributária da obrigação principal respectiva. Entretanto, não raro,
considerando o federalismo brasileiro e suas inúmeras falhas, haverá
obrigações acessórias com repercussões para os três níveis da
federação, hipótese em que a limitação deverá ser analisada de forma
específica para cada situação, no cenário atual, em face das limitações
de competência e poderes de legislar, dentre outros fatores.
Mas não bastasse, a lei ainda vincula o cumprimento a
uma obrigação acessória para fazer jus não a um benefício tributário,
mas à uma limitação constitucional ao Poder de Tributar, o que
configura uma violação indireta a Constituição, querendo deixar nas
mãos do Executivo poderes que lhe forem expressamente retirados
pelo Constituinte.

MÁRIO LUIZ OLIVEIRA DA COSTA

A criação de obrigação acessória prescinde de lei estrita,

podendo ocorrer por mero ato infralegal, quando sua inobservância
não implicar penalidade pecuniária. A exigência de penalidade
pecuniária – necessariamente qualificada como tributo – exige,
contudo, lei estrita para a criação e regulação dos elementos essenciais
tanto da obrigação acessória quanto da respectiva penalidade, quais
sejam: (i) o tipo de obrigação acessória a ser cumprida (isto é, a
necessária especificação de quais “prestações, positivas ou negativas”
deverão ser providenciadas); (ii) o responsável por tal obrigação, em
especial se distinto do sujeito passivo da respectiva obrigação principal
envolvida e desde que respeitada correlação lógica com o “interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos”; (iii) o valor da multa e, se
o caso, a atualização monetária e/ou juros incidentes; e (iv) seus fatos
geradores (“situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”,
cujo não atendimento caracterizará descumprimento da obrigação
acessória e consequente exigência de multa).
Somente poderão ser a obrigação acessória e a penalidade
pecuniária por seu descumprimento instituídas por lei emanada do
mesmo entre tributante que tenha editado a lei atinente à respectiva

83
obrigação principal (ou que seja competente para tanto). Tratando-se
de obrigação acessória cuja inobservância não implique imposição de
penalidade pecuniária, poderá ser instituída e regulada
exclusivamente por ato infralegal editado pela autoridade vinculada à
arrecadação ou fiscalização do respectivo tributo, sendo vedada a
atribuição, ao contribuinte, de deveres que a lei tenha atribuído à
própria fiscalização.
A obrigação acessória deve guardar relação razoável com a
fiscalização e/ou arrecadação da respectiva obrigação principal (ainda
que não seja esta devida) e a penalidade deve observar critérios
mínimos de razoabilidade e proporcionalidade em relação à gravidade
da infração cometida, não podendo, ainda, assumir natureza
confiscatória.
O não cumprimento de obrigação acessória, por si só, não
justifica a cobrança de obrigação principal distinta daquela atinente à
respectiva sanção pecuniária legalmente prevista. A obrigação
principal somente poderá ser exigida se constatada a efetiva ocorrência
de seu fato gerador e atendidos os requisitos legais e constitucionais
que a legitimem.
O gozo de um benefício fiscal pode ser condicionado ao
cumprimento de obrigação acessória tão somente quando seu
descumprimento não seja sanável e implique prejuízo relevante às
atividades fiscalizadora e arrecadadora a ponto de justificar a perda do
benefício, conforme critérios de razoabilidade e proporcionalidade
(adequação entre meios e fins e proibição do excesso) e desde que
observados os princípios de boa-fé, moralidade, segurança jurídica e
estrita legalidade.

HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO e RAQUEL CAVALCANTI

RAMOS MACHADO

A criação de obrigação acessória prescinde de lei estrita,

desde que tais obrigações sejam estritamente necessárias ao
cumprimento (ou à aferição do cumprimento) das obrigações
principais, previstas em lei.
A obrigação acessória deve ser adequada, necessária e não
desproporcional em sentido estrito à verificação do cumprimento de
obrigações principais por parte do sujeito passivo e de quem com ele se
relaciona. Não pode ser inútil, irrazoável, nem excessivamente onerosa
ou custosa. A multa pelo seu descumprimento, a qual, esta sim, deve
ser necessariamente prevista em lei, deve ser proporcional à gravidade
representada por esse descumprimento, aos prejuízos ou danos daí
decorrentes, e à intenção ou aos efeitos daí obtidos pelo sujeito
passivo.

84
 O não cumprimento de uma obrigação acessória, por si só,
não justifica cobrança de tributo, ou o cancelamento de um benefício
fiscal. O que pode ocorrer, na verdade, é de a concessão do incentivo, e
a cobrança do tributo, dependerem do esclarecimento de certos fatos,
cujo ônus da prova caiba ao contribuinte (servindo a tanto a obrigação
acessória), à míngua do qual o tributo poderá ser cobrado, ou o
benefício cancelado. Mas se, mesmo descumprida a específica
obrigação acessória, por outros meios se demonstrarem os referidos
fatos, o tributo não poderá ser cobrado, tampouco o benefício
cancelado.

JAMES MARINS e EMERSON ALBINO

A reserva quanto à determinação dos mandamentos

atinentes à obrigação tributária é de lei complementar, em expressa
disposição contida no art. 146, III da CF. De tal modo que a legislação
competente para definir a forma de criação da obrigação acessória é o
Código Tributário Nacional – CTN.
Em seu art. 113, o CTN regula as obrigações tributárias,
estabelecendo expressamente no parágrafo 2º que a obrigação
acessória será definida pela legislação tributária, que, por sua vez,
constitui-se, como disciplina o próprio CTN, como: “as leis, os tratados
e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.”
A partir desse ponto de vista, em princípio, a determinação
da obrigação acessória poderia se dar por quaisquer dos instrumentos
normativos descritos no artigo mencionado. Entretanto, extrapolando
os efeitos dessa interpretação, depreende-se do art. 97 do CTN que a
determinação de penalidade só poderá ser efetuada por meio de lei.
Ora, em sendo necessário a elaboração de lei para a aplicação de
penalidade, conclui-se que a delimitação da obrigação acessória
também o seja. A menos que a determinação da obrigação a ser
enviada prescinda de multa, o que, eventualmente, levaria ao não
cumprimento contumaz da obrigação acessória.

FERNANDO FACURY SCAFF e ALEXANDRE COUTINHO DA

SILVEIRA

As obrigações acessórias não estão sujeitas ao princípio da

estrita legalidade tributária, antes obedecendo apenas à legalidade
geral (art. 5º, II, da CF/88) e à legalidade administrativa (art. 37,
caput). Desta forma, podem ser criadas por norma infralegal desde que
a Lei formal assim permita/delegue.

85
 O mesmo não se dá em relação a suas sanções: estão
sujeitas à reserva legal tributária e podem apenas ser estabelecidas
pela Lei, vedada sua delegação.
De outro lado, salvo mediante expressa consignação na Lei
(estabelecendo essa ligação de causa e efeito, como através de uma
presunção), não pode a obrigação acessória ter por consequência de
seu descumprimento sua transmutação em obrigação tributária
principal. Tampouco pode servir, sem que a Lei principal assim ordene
– embora tal ordem possa ser colocada em caracteres genéricos (como
a exigência de “idoneidade documental”) – como razão para a rejeição
de benefício fiscal.

CHRISTIAN STROEHER e RICARDO PREIS

Significa dizer que somente a lei poderá “instituir” a

obrigação de atendimento, pelo contribuinte, de determinados deveres
instrumentais, cabendo aos atos de menor estatura dar-lhe
executoriedade e refinamento.
De regra, a todo dever instrumental imposto ao
contribuinte corresponde uma penalidade para o caso de seu
descumprimento. Diante desse quadro, não se vislumbra completa
lógica jurídica no argumento de que as obrigações acessórias possam
ser instituídas por normas de menor envergadura ao passo que a
penalidade pelo descumprimento desta deva ser prevista tão só por lei
em sentido estrito, nos termos não apenas do art. 5º, II, da CF, como
também do art. 97, inciso V, e 112, ambos do CTN. Admitir-se tal
possibilidade, à evidência, aniquilaria a própria efetividade das
obrigações acessórias, tornando-as letra morta, eis que a finalidade da
norma sem a correspondente penalidade em face de seu
descumprimento poderia restar comprometida. Neste contexto, parece
mais sensato pensar, inclusive para garantir-se uma maior eficiência
do processo legislativo, que não apenas a pena para a infração às
prestações positivas ou negativas imputadas ao contribuinte no
interesse da arrecadação ou da fiscalização deva ser prevista em lei,
mas também a própria obrigação tributária acessória.
Destarte, não há como se sustentar que a inexistência de
obrigação principal, em face do gozo de determinado benefício fiscal
(em sentido lato), tenha o condão de tornar inexigível a obrigação
acessória, pois somente com o cumprimento de tais deveres
instrumentais é que se poderá aferir a efetiva inocorrência da
obrigação pecuniária.
Na linha do quanto acima exposto, somente o Poder
Legislativo, por meio de lei em sentido estrito, poderá criar validamente
obrigação acessória, cujo detalhamento e definição das
particularidades relacionadas à forma de seu cumprimento, no

86
entanto, poderá ser realizado pelo Poder Executivo, por meio de
decreto (observado o que expressamente dispôs o art. 99 do CTN), ou
mesmo pelas autoridades administrativas, por meio de atos
normativos como, por exemplo, instruções normativas, portarias, etc.,
sem, evidentemente, invadir o campo da reserva legal.

MARCELO BORGHI

Ratificando a vedação da ampliação do conteúdo punitivo

tributário, observamos que os princípios informativos do nosso
ordenamento jurídico impõem que qualquer obrigação tributária
principal e acessória somente tenham eficácia e efetividade caso
estejam definidas por lei (artigo 5º, II da CF e artigo 97, inciso V do
CTN).
Assim sendo, de concepção restritiva, entendemos que a
inexistência de reserva legal para definição da obrigação acessória
somente restaria válida caso não venha a multa, pelo seu
descumprimento, a implicar, mesmo de forma indireta, na ingerência
patrimonial do contribuinte.

ANA CAROLINA MONGUILOD

Sim, a criação de obrigação acessória deve ter fundamento

em lei, a qual deverá determinar os seus exatos contornos, os objetivos
que se pretende atingir e as autoridades administrativas que devem se
responsabilizar por sua criação e manutenção. Isto é, a legalidade faz
com que a lei seja imprescindível, muito embora possa ser delegada à
administração sua efetiva criação e implementação. A obrigação
acessória irá possibilitar a arrecadação e a fiscalização dos
contribuintes. De modo geral, não deveria ir além disto sob pena de
extrapolar sua função.
O não cumprimento de obrigação acessória não pode
justificar a cobrança de um tributo, a não ser que tal descumprimento
resulte na realização de um fato gerador, o que não nos parece
razoável. Por exemplo, o fato de uma pessoa deixar de adotar uma
determinada providência tributária/contábil não justificaria o
reconhecimento e a tributação de uma renda. A “renda” é “renda”
independentemente da providência tributária/contábil. Não passará a
ser e nem deixará de sê-lo a depender do cumprimento da obrigação
acessória.
Por outro lado, o não cumprimento de obrigação acessória
poderia servir como condição para o gozo de benefício fiscal.
Benefícios fiscais podem ser concedidos para incentivar ou
desestimular comportamentos, bem como podem ser (como
normalmente são) condicionados. As condições devem ser razoáveis e

87
relacionadas aos objetivos que se pretende alcançar com o incentivo.
Pode se adotar como condição, portanto, o cumprimento de obrigação
acessória, desde que razoável à luz das características gerais do
benefício em questão.

RICARDO CASTAGNA

Pelas razões expostas, em nosso entendimento, a criação de

obrigação acessória não prescinde de lei estrita, que é exigida, ao
menos, para a criação do dever instrumental e a fixação de seus
contornos fundamentais, sob pena de ofensa direta ao princípio da
legalidade e ao sobre princípio da segurança jurídica.
Como visto na indagação anterior, é limite formal para a
criação de deveres instrumentais a emissão de lei em sentido estrito,
emitida pelo Poder Legislativo competente, único legitimado a inovar
na ordem jurídica em termos de imposição de deveres aos particulares.
Do ponto de vista material, a lei em sentido estrito editada
para a criação dos deveres instrumentais deve conformar seus
elementos mínimos, relegando ao poder regulamentar apenas questões
atinentes à operacionalização e execução dos deveres, sem qualquer
possibilidade de alteração de suas regras elementares.
Relativamente à penalidade, o entendimento deve ser o
mesmo. A fixação de multa pelo descumprimento de deveres
instrumentais deve necessariamente decorrer de lei em sentido estrito,
que defina com clareza seus critérios de incidência. Não há espaço,
aqui, para que o legislador transfira ao Poder Executivo a prerrogativa
de determinar as penalidades decorrentes do descumprimento de
deveres instrumentais, em razão da impossibilidade de o poder
regulamentar interferir no ordenamento jurídico de forma inovadora,
sobretudo para influir nos direitos patrimoniais do cidadão.
Com estas considerações, podemos afirmar que a
‘obrigação acessória’, uma vez que decorre necessariamente de lei
formal, é de observância obrigatória por seus destinatários. Vale dizer,
em decorrência da legalidade exigida no inciso II do artigo 5º da CF,
não pode o particular recursar-se a cumprir com o dever instrumental,
instituído no interesse da arrecadação e da fiscalização.
Não se pode deixar de reconhecer, paralelamente, que
nessas hipóteses o onus probandi pertencerá ao contribuinte, cuja
desídia em cumprir com os deveres instrumentais impediu a atividade
arrecadatória e fiscalizatória do Estado, trazendo para si a
contingência de demonstrar, por outros meios legalmente admitidos,
que a inobservância da ‘obrigação acessória’ não causou, em absoluto,
o descumprimento da relação jurídico-tributária, nem tampouco
impediu o gozo do benefício.

88
 Como visto acima, somente o Poder Legislativo competente,
integrante do ente federativo tributante, possui atribuição
constitucional para criar deveres instrumentais, em razão do princípio
da legalidade e do sobreprincípio da segurança jurídica. Deve a lei em
sentido estrito, criadora da ‘obrigação acessória’, conformar seus
elementos mínimos – inclusive penalidades -, relegando ao poder
regulamentar apenas questões atinentes à operacionalização e
execução dos deveres, sem qualquer possibilidade de alteração de suas
regras elementares.

4ª QUESTÃO: A lei tributária pode delegar a instituição ou a

modificação do tributo (configuração dos elementos essenciais da
obrigação tributária)? Quais são os limites para a lei delegar a
regulamentação da cobrança do tributo? E no caso em que a
alteração seja benéfica ao contribuinte e não tenha sido
determinada por lei?

RESPOSTAS

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Assim sendo, passo a responder as três assertivas da

questão 4:
a) A lei tributária não pode delegar competência impositiva
ao Poder Executivo ou qualquer outra instituição.
b) Os limites são a própria lei, visto que o ato de
regulamentar busca apenas explicitar a lei, mas não alterá-la.
c) Se beneficia um contribuinte, o ato administrativo é legal,
pelo conteúdo ínsito de rejeição social que conforma a norma
tributária.

PAULO DE BARROS CARVALHO

Para além do preceito genérico da legalidade, primado

fixado já no art. 5º, II, da Constituição da República, a utilização de lei
como veículo introdutor de instituição ou quaisquer modificações na
regra-matriz de incidência tributária de tributo é imperativo que
aparece também no art. 150, I, havendo pouquíssimas exceções a esse
respeito, todas elas exaustivamente disciplinadas no Texto
Constitucional.
Iniciativa legiferante no sentido de delegar a estipulação de
algum critério da regra-matriz de incidência tributária a autoridade
administrativa estaria, desse modo, em sentido contrário ao comando

89
da Carta e, assim, deturpando os limites dentro dos quais se poderia
exercer a competência constitucionalmente outorgada. A consequência
prevista pelo sistema para tais situações é a decisão pela
inconstitucionalidade e, consequentemente, a invalidade das normas
infralegais que instituíram ou modificaram o tributo. Conclusão esta
que não sofre alterações quando se tratar de disposição que favoreça o
contribuinte. Deve-se ressaltar que a segurança jurídica, ela mesma,
também faz inquirir aqui sobre a necessidade de modulação dos efeitos
dessa declaração de inconstitucionalidade, como prescreve o art. 27 da
Lei nº 9.868/99, de modo que alguns direitos do Fisco e do
contribuinte podem ser resguardados mesmo nesses casos.
Para que seja considerada válida, a inciativa infralegal deve
limitar-se a especificar o que já foi tratado com maior generalidade na
lei, descendo a pormenores técnicos que permitam executar o comando
legal. Essas normas administrativas desempenham relevante papel
para a uniformização dos procedimentos desempenhados no seio da
Administração, pois lhe permitem consolidar interpretações que, não
raro, envolvem vários diplomas normativos distintos e intensa
sucessão legislativa. O que não se pode admitir, reitero, é que a
pretexto de uniformizar a interpretação legislativa, venha a autoridade
competente inovar o desenho da regra-matriz de incidência tributária
ou, ainda, instituir obrigação que não tenha amparo em legislação
prévia.

HELENO TAVEIRA TORRES

A legalidade substantiva condiciona o poder, põe-lo dentro

de limites, circunscrevendo seu campo de ação material. Todo o
problema da tipicidade resolve-se numa questão de disciplina dos
poderes públicos (ou privados). Essa é uma forma de garantia
fundamental, pois quanto mais estiver disciplinado o exercício do
poder, menor o espaço para o arbítrio (princípio da interdição da
arbitrariedade), ao reduzir o campo de interpretação dos conceitos,
institutos e formas do direito. A ação do aplicador queda-se vinculada
à vontade coletiva expedida na lei, exclusivamente.
Em face do conteúdo do art. 150, I, da Constituição, o qual
exige, além da legalidade formal, como estipulado pelo art. 5º, II, para
a existência de qualquer obrigação tributária, o atendimento a todos os
critérios necessários e suficientes à verificação da ocorrência do fato
jurídico, bem como da respectiva obrigação tributária.
A Constituição confere a competência para instituir tributo
in abstrato. A lei cria o tributo in concreto. Enquanto não houver o
exercício da competência tributária nenhum tributo pode ser cobrado,
nenhuma sujeição passiva tributária poderá ser alegada. E mesmo a
emanação da lei, a exteriorização concreta da competência, não será

90
ainda suficiente para fazer surgir, do lado do contribuinte, uma
relação jurídica tributária.
Dando concretude ao princípio constitucional da legalidade,
do art. 150, I da CF, tem-se o disposto no art. 97 do CTN, devidamente
recepcionado pela CF/88, a desvelar a exclusividade de tratamento
mediante lei, em sentido formal e material, a todo o conteúdo da
materialidade das leis instituidoras de tributos ou dos regimes de
isenções.
Reconhece-se a existência de dois tipos de regulamentos: os
regulamentos executivos e os regulamentos autônomos. Se os primeiros,
nos termos do art. 84, IV, da CF/88, veiculam normas com o intuito de
garantir “a fiel execução da lei”, pela Administração Pública, não
podendo se afastar dos limites desta; os últimos, contrariamente,
revelar-se-iam aptos a “inovar” na ordem jurídica. No Brasil, somente
se admite os regulamentos executivos. Daí o CTN, quanto aos
Decretos, no art. 99, assim dispor: “o conteúdo e o alcance dos decretos
restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos,
determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei”.
Quando a Constituição atribui competência normativa ao
Poder Executivo, destaca sua função regulamentar executiva, no art.
84, IV, da CF, e nos limites da legalidade, sob pena de serem sustados
pelo Congresso Nacional (art. 49, V da CF), quando exorbitem tal poder
regulamentar.
A confiança legítima na atuação dos órgãos do Estado,
porém, tem sua fonte baseada não bem na manifestação de vontade,
mas na própria condição de previsibilidade da ação daqueles órgãos.
Protege-se, assim, a confiança do administrado perante a
Administração quando o comportamento do primeiro está de acordo
com parâmetros da boa-fé objetiva, mas com aplicação do princípio de
proteção das expectativas de confiança legítima.
O recurso à boa-fé “subjetiva”, por decorrer da vontade
individual, de certo traria sensíveis instabilidades à funcionalidade do
sistema jurídico, mas a boa-fé “objetiva”, que se manifesta nos atos
materiais ou de informações prestadas, baseada na confiança e na
lealdade objetivamente controladas, é indissociável da estabilidade
desejada do sistema. Não se pode conceber que, em um Estado
democrático, o agir em boa-fé objetivamente manifesto, ou segundo
expectativas de confiabilidade na própria ação administrativa, não
tenha qualquer efeito à luz da legislação tributária.
Em matéria tributária, por exemplo, a confiança legítima
pode evidenciar-se pela prática de interpretação ou aplicação da lei
pelo mesmo ou por vários contribuintes e que gera a expectativa de
confiança em um agir legítimo e conforme a legalidade; pela coerência
entre a forma de interpretação e transparência de informações; bem

91
assim, pela cooperação e diligência do contribuinte nos atos requeridos
sem qualquer omissão ou resistência.
A segurança jurídica do direito ao funcionamento eficiente
dos serviços da Administração Tributária, baseados na normalidade,
continuidade, transparência, acessibilidade aos serviços e canais de
comunicação, simplificação, melhoria, rapidez e qualidade do
atendimento e atividades desempenhadas, inaugura um novo capítulo
da confiança legítima.

HUGO DE BRITO MACHADO

A lei não pode delegar a competência para a instituição ou

modificação do tributo. Os limites para a lei delegar a regulamentação
da cobrança do tributo são os resultantes do princípio da legalidade
como garantia constitucional. Assim, quando o ato praticado por
pessoa desprovida de competência juridicamente válida seja favorável
ao contribuinte, tal ato prevalece, porque os limites para a delegação
residem no princípio da legalidade, que é uma garantia do cidadão.

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO E EDUARDO JUNQUEIRA

COELHO

A Constituição elenca os casos em que o tributo pode ser

manejado sem lei em sentido formal e material. Fora disso não há
exceções. A delegação do poder de tributar é a negação do princípio da
legalidade estrita e restrita, fechada. O que cabe aos atos infralegais é
dar concretude e aplicabilidade às disposições legais, visando ao
exaurimento do sentido possível de ser extraído do texto legal. Viola a
legalidade o ato infralegal que desborda sua função estritamente
regulamentadora. Em caso de alteração benéfica ao contribuinte não
determinada por lei, há que se perquirir se tal fato gerou expectativas
normativas legítimas no contribuinte ou situações cristalizadas no
tempo, hipóteses em que o retorno à legalidade encontraria obstáculos
em princípios maiores, como os da justiça e da proteção da confiança.
As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas (art. 100 do CTN) repercutem sobre a esfera jurídica
dos contribuintes, garantindo-lhes o direito de não se submeterem à
aplicação de penalidade por descumprimento de lei. Já o art. 146 do
CTN estabelece que a “mudança de critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução, em prestígio à
segurança jurídica e à proteção da confiança”. Trata-se de positivação
dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança,
impedindo a retroação do direito em face de nova interpretação da lei

92
pela autoridade lançadora de tributo, resguardando as situações
jurídicas anteriores à introdução da nova interpretação da lei aplicável
ao caso individual e concreto.

FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA

Não. A lei tributária não pode delegar a instituição ou

modificação dos elementos essenciais da obrigação tributária à
autoridade administrativa, sob pena de violação ao princípio da
reserva de lei formal e material. Pela mesma razão, é inválida norma
emanada da autoridade administrativa que, independente de lei,
favoreça o contribuinte, no tocante à obrigação principal. A lei somente
pode atribuir à autoridade administrativa a tarefa de regulamentar a
cobrança do tributo, respeitados os limites estabelecidos pelos arts.
84, IV e 99 do CTN.

KIYOSHI HARADA

Não. A lei tributária não pode delegar a instituição ou

modificação do tributo por força do princípio da estrita legalidade (art.
150, I da CF). A delegação atenta também contra o expresso
dispositivo do art. 3º do CTN. Em matéria tributária vige o princípio da
tipicidade cerrada que exige que todos os aspectos do fato gerador do
tributo sejam definidos em lei (aspecto nuclear, aspecto quantitativo,
aspecto subjetivo, aspecto espacial e aspecto temporal). E mais, a lei
instituidora do tributo ainda deverá se conformar com a lei
complementar que regula a matéria, pois segundo o art. 146, III, a e b
da CF cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria
de legislação tributária, especialmente sobre: “a) definição de tributos e
de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários”. A lei poderá, contudo, delegar a
regulamentação da cobrança dos tributos a decreto, desde que esse
tenha por limite a lei, segundo prescrição do art. 99 do CTN.
Finalmente, alteração benéfica ao contribuinte que não tenha sido
determinada por lei poderá ser usufruída pelo contribuinte enquanto
em vigor o instrumento normativo subalterno, por força do princípio da
vinculação da administração a seus próprios atos, até mesmo aqueles
praticados em erro.

RENATO LOPES BECHO E GUILHERME PELOSO ARAUJO

Assim, não temos dúvida de que o princípio da legalidade

estipula que deve haver previsão legal para todos os elementos da

93
regra-matriz de incidência tributária (fato tributável e as suas
coordenadas de tempo e espaço, os sujeitos e a prestação, com a sua
forma de quantificação). Exceções à regra são previstas pela própria
Constituição Federal, que deixa claro em quais casos será possível a
delegação de competência, pela lei, ao Poder Executivo.
Por outro lado, somos sensíveis à necessidade de o direito
tributário acompanhar o aumento da complexidade das relações
jurídicas, com o propósito de promover a isonômica tributação, o que
depende da existência de um maior número de alíquotas e bases de
cálculos para tributos que obedeçam ao princípio da capacidade
contributiva e da adequada medida do proveito de uma atividade
estatal para tributos direta ou indiretamente vinculados à atuação do
estado (especialmente para contribuições). Todavia, a transferência de
competência ao Executivo deve ser vista de maneira extremamente
restritiva, a fim de não entregar à competência regulamentar
atribuições que não lhes são próprias.
Entendemos, diante disso, que, de acordo com o princípio
da legalidade, é impossível a pretendida delegação ao Poder Executivo
para decisão sobre elementos essenciais da obrigação tributária.
Em nosso ponto de vista, o conteúdo do princípio da
legalidade também deverá ser aplicado com rigidez em casos em que o
contribuinte tenha se beneficiado com a delegação legal. O princípio da
legalidade vincula o contribuinte ao cumprimento da lei, mas também
vincula a administração pública, que deve obedecê-la sem a opção de
dispor da coisa pública, no caso, a arrecadação tributária. A plena
vinculação ao cumprimento da lei significa a impossibilidade de o
Executivo optar por cumprir, ou não, determinada obrigação legal.
Importante reconhecer, ainda, que a redação do art. 150, I,
da CF, deve significar a vedação à redução de tributo sem que lei o
determine, já que, em termos gerais, o princípio da legalidade vincula
os agentes do Poder Executivo. O nosso posicionamento pode ser
ilustrado por disposições do próprio CTN que prevê, expressamente,
que isenções (art. 176), anistias (art. 180) e remissões (art. 172)
dependem de previsão legal. Logo, não cabe ao chefe do Executivo,
dispor sobre a renúncia à arrecadação tributária, salvo em casos de
previsões constitucionais, cabendo o estrito cumprimento dos limites
legais.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

A lei tributária não pode delegar a instituição ou

modificação do tributo por constituir competência exclusiva do
Legislativo (princípio do consentimento).
A regulamentação da cobrança do tributo deve permanecer
restrita à estatuição de regras de exclusivo caráter operacional

94
(autorizações, estipulação de prazos), sendo vedada tratar dos
elementos essenciais da obrigação tributária (sujeitos ativo e passivo,
fatos geradores, base de cálculo e alíquota, aspectos temporal e
espacial).
A alteração normativa benéfica ao contribuinte pelo
Executivo, ainda que sem amparo em lei, pode ser considerado como
direito do contribuinte, que não pode ficar sujeito a imposições fiscais,
por atuar em plena conformidade com o Executivo.

CARLOS HENRIQUE ABRÃO

O fato abstrato consistente na determinação da obrigação

tributária, para a sua concretude, poderá receber tratamento delegado
na conformação da responsabilidade do contribuinte.
A norma geral tributária tem seu destinatário e, antes de se
tornar definitiva, passa pelo crivo vinculante da autoridade
administrativa, indicando os elementos necessários e essenciais para a
configuração da regra específica.
Dessa forma, a competência tributária é indelegável, exceto
no tocante a atos ou decisões administrativas conferidas por uma
pessoa jurídica de direito público a outra.
A atribuição compreende as garantias e os privilégios
processuais que competem à pessoa jurídica de direito público.
No âmbito do poder de tributar, nos deparamos com a
competência e capacidade tributárias, de tal forma que a situação gera
harmonia com o sobreprincípio da segurança e da estabilidade das
relações jurídicas.
Bem por isso, sempre dentro da legalidade, poderá ser feita
a delegação às entidades, responsáveis pelos tributos, atos previstos
que assegurem o cumprimento da obrigação tributária, sem violar
qualquer preceito da anterioridade, segurança e harmonia com a
categoria do tributo: federal, estadual ou municipal.
Na hipótese da delegação violar o preceito da legalidade,
mas beneficiar ao contribuinte, não veio por intermédio de norma
legal, a sua validade e eficácia são relativas, obedecido o prazo
prescricional para a cobrança do respectivo tributo.
Dentro dessa esfera de análise, seu monitoramento e
rastreamento, toda e qualquer delegação deverá obedecer ao princípio
da legalidade, na consecução da cobrança e do recebimento do tributo,
cuja forma diferente, ainda que privilegie ao contribuinte, não lhe dá o
direito do fato consumado, abrindo oportunidade para que o fisco
venha a exigir, por inteiro, a obrigação, diante do prazo prescricional
existente.

95
JORGE DE OLIVEIRA VARGAS

Pelo princípio da legalidade em sentido estrito, a lei

tributária não pode delegar a instituição ou modificação do tributo,
porém esse rigor é atenuado no art. 153 § 1º, da Constituição Federal,
pelo qual: “é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
enumerados nos incisos I (importação), II (exportação), IV (produtos
industrializados) e V (operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativos a títulos ou valores mobiliários). Por tratar-se de uma
exceção, tem que ter interpretação restritiva.
Entretanto, se a alteração for benéfica ao contribuinte, será
válida diante do princípio da confiança na Administração Pública. O
texto constitucional estabelece limites ao poder de tributar, mas não
impõe limites aos benefícios do contribuinte, desde que seja observado
o princípio da igualdade tributária.

ANA MARIA GOFFI FLAQUER SCARTEZZINI

Como já salientado a instituição ou a modificação do

tributo não pode ser objeto de delegação. Só o ente competente tem
atribuição para definir os elementos essenciais da obrigação tributária:
hipótese de incidência, base de cálculo, fato imponível, ou seja, os
elementos essenciais da obrigação tributária.
Trata-se da observância do princípio da estrita legalidade
tributária. Acrescente-se que a própria Constituição estabelece limites
ao poder de tributar de modo a não ocorrer invasão patrimonial que
comprometa o contribuinte em sua dignidade e individualidade.
Já no tocante à regulamentação da cobrança do tributo,
esta entendida como arrecadação, para eventualmente facilitar a
atividade administrativa, esta pode ser delegada, sem prejuízo do
necessário e indispensável controle do órgão competente. A delegação
deve atender a uma determinada finalidade pública que irá determinar
os exatos limites dessa transferência, bem como a pessoa jurídica a
quem se delega.
Os limites, portanto, são as finalidades perseguidas que
definirão a destinação do produto da arrecadação das diversas
espécies tributárias. A inobservância do estabelecido eivará de
nulidade o agir administrativo.
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra,
observado o disposto no § 3º do art. 18 da Constituição de1988.

96
 Trata-se da chamada competência tributária ativa que
corresponde à aptidão de arrecadar e fiscalizar tributos, que pode
abranger a parafiscalidade. A respeito da parafiscalidade muito se
discutiu até a promulgação da Constituição de 1988 que reconheceu
expressamente sua natureza tributária, apesar de ser manifesta a
distinção entre as diversas contribuições sociais.
A transferência dessa competência tributária ativa é
possível, mediante lei; não se excepciona, nem que a alteração seja
benéfica ao contribuinte, pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de
fazer senão em virtude de lei.

VITTORIO CASSONE

A lei tributária não pode delegar a instituição ou a

modificação do tributo (configuração dos elementos essenciais da
obrigação tributária), pois a Constituição atribui a competência à lei
(ordinária ou complementar) em sentido formal e material.
Os limites estão na competência que a Constituição outorga
tanto à lei para instituir ou aumentar tributo (art. 150, I, CF/88),
quanto ao Presidente da República para, privativamente, sancionar,
promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e
regulamentos para sua fiel execução (art. 84, IV, CF/88).
No caso em que a alteração seja benéfica ao contribuinte e
não tenha sido determinada por lei, dá-se a ilegalidade ou
inconstitucionalidade, examinados caso a caso.

OCTAVIO CAMPOS FISCHER

Entendo que, diante do art. 150, I da CF/88, não se pode

admitir a delegação da lei para instrumentos normativos secundários
da atividade de instituição ou majoração dos tributos. Este raciocínio
escora-se na própria estruturação conferida pela Constituição a tal
princípio. É que a Lei Fundamental já explicitou em que situações é
possível o uso de instrumentos normativos secundários para a
majoração dos tributos (art. 153, § 1º, por exemplo), não sendo
possível os poderes constituídos criar outras.
Portanto, todo e qualquer elemento constitutivo do tributo
deve ser fixado por lei. Assim, também, toda e qualquer determinação
de fazer ou não fazer imposta ao contribuinte.
Mas, o que tem sido pouco explorado pela doutrina é o lado
oposto do art. 150, I da CF/88. Refiro-me aqui ao § 6º do mesmo art.
150, que, também, exige lei para a criação de benefícios fiscais, sem
prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993).

97
 Não se trata de dispositivo para proteção do Fisco. Ao
contrário, entendo que estamos diante de um instrumento de proteção
da sociedade e do próprio contribuinte contra a criação, às escuras ou
ilegítimas, de benefícios fiscais. Afinal, quando um contribuinte recebe
um benefício fiscal, a carga tributária passa a ser suportada pelos
demais, de modo que é uma exigência da moralidade tributária que se
tenha na lei um instrumento de controle social das deliberações a
respeito de quem poderá (e em que medida) ser beneficiário de uma
redução da carga tributária.

GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO

Como o parágrafo 1º do artigo 68 da Lei Maior proíbe de

forma ampla a delegação de competência legislativa em matéria de Lei
Complementar, é evidente que as matérias tributárias reservadas a
competência da lei complementar são indelegáveis.
Havendo a Constituição Federal regulado meticulosamente
as vedações constitucionais ao poder de tributar do próprio Congresso
Nacional, seria contraditório que as matérias tributárias, objeto de lei
ordinária, pudessem ser delegadas pelo Parlamento a uma única
pessoa, o senhor Presidente da República.
É o que decorre de uma interpretação sistemática da Carta
Política.

EDISON CARLOS FERNANDES

A atuação legislativa originária (elaboração de lei) é

privativa do Congresso Nacional, nos termos do artigo 44 da
Constituição Federa, não podendo, em hipótese alguma, haver deleção
da competência tributária (que decorre da competência legislativa).
Com isso, não se deve falar em limites de delegação. Mesmo no caso de
alteração que seja benéfica ao contribuinte: a exigência de lei decorre
da segurança jurídica em sentido amplo, quer para a instituição ou a
majoração do tributo quer para a concessão de benefícios fiscais.

YOSHIAKI ICHIHARA

O sistema jurídico tributário, na instituição ou na

modificação do tributo, como regra, nem a lei pode delegar às normas
subalternas qualquer elemento essencial da descrição do fato gerador
da obrigação tributária. No caso da lei que descreve a obrigação
tributária do tributo, não se sujeita apenas ao princípio da legalidade,
mas ao princípio da estrita legalidade. Por isso, os elementos
essenciais da obrigação tributária, necessariamente deve vir
expressamente previstos em lei. Existe apenas uma exceção: nos casos

98
de impostos previstos expressamente, a alteração das alíquotas, mas
respeitados os limites legais. Os limites da eventual delegação estão
adstritos apenas ao cumprimento das obrigações acessórias, sem criar
ou extirpar direitos, apenas para tornar exequível a aplicação da lei
tributária ao caso concreto. Mesmo no caso da alteração benéfica,
apesar de não estar sujeita a multas ou penalidades, o contribuinte
que age nos termos da alteração benéfica em norma subalterna, não
tem direito adquirido e tal situação, ao revogar, não fere o princípio da
segurança jurídica.

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

A criação de tributos, no nosso sistema constitucional é

expressamente atribuída às unidades da federação (União, Estados,
Municípios e Distrito Federal), com exclusividade, ou seja, sem que
lhes seja dado transferir a outrem sua competência, seja por
delegação, tratado ou convenção de qualquer espécie. O mesmo se
aplica também à configuração dos tributos, cuja modificação somente
pode ser procedida, sempre com observância da Lei Maior, pelos
nomeados na Constituição.
No que tange à regulamentação da cobrança dos tributos
de competência de cada um dos entes federados, está poderá ser
objeto de delegação sempre a outros membros da federação e jamais a
outras entidades de qualquer natureza que seja (públicas ou privadas).
Delegar a cobrança não significa, contudo, dar-lhe nova configuração,
pois inalterável será sempre o fato gerador, bem como inalteráveis
serão também o sujeito passivo da obrigação tributária, sua base de
cálculo e sua alíquota. Nem tampouco regressar ao tempo em que se
leiloava a cobrança de tributos aos arrematadores medievais e que nós
os tivemos no Brasil ao tempo da Inconfidência Mineira.
A renúncia fiscal, no caso a alteração da configuração
benéfica ao contribuinte, junge-se também ao princípio da legalidade,
pois pode sim o poder tributante, desde que autorizado por lei, deixar
de impor a sujeição fiscal nos casos em que esteja em sua esfera
legisferante o tributo. A isenção de tributos, sua redução ou qualquer
outra forma de alívio da exação fiscal hão de sempre estar submetidas
à lei prévia, aprovada pelo legislativo de cada poder tributante. Não
determinada por lei à alteração benéfica, será nula e implicará
inclusive em responsabilidade da autoridade que a praticar. O favor
pessoal ou a determinadas classes ou categorias repugna a uma nação
que se pretende ser um Estado Democrático de Direito, pois já há
oitocentos anos a Magna Charta, ao erigir o princípio “no taxation
without representation” teve sempre a conotação de coibir favores e
benesses.

99
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, BRUNO FAJERSZTAJN, FABIANA
CARSONE ALVES F. DA SILVA E RAMON TOMAZELA SANTOS

A lei tributária não pode delegar a instituição ou a

modificação do tributo, tampouco a alteração dos elementos essenciais
da obrigação tributária, por força dos princípios da legalidade e da
segurança, e conforme determinam o art. 150, inciso I, da Constituição
Federal, e o art. 97 do CTN. Os atos normativos infralegais somente
podem regulamentar a lei tributária, sem criar, modificar ou extinguir
direitos e, pois, sem inovar a ordem jurídica, na forma do art. 84,
inciso IV, da Constituição Federal e do art. 99 do CTN. Havendo, em
ato normativo infralegal, norma benéfica ao contribuinte, não
determinada por lei, sua validade poderá ser questionada, mas o
sujeito passivo que agir em conformidade com ela não poderá sofrer a
imposição de juros e multa, tendo em vista o disposto no art. 100,
inciso I, parágrafo único, do CTN.

PAULO CALIENDO

Os decretos não podem ser editados em sentido contrário

ao expresso em lei (contra legem). Em certas circunstâncias e para
determinados assuntos se admite que a sua competência seja
ampliada para permitir a criação de deveres formais e obrigações
acessórias que não tenham sido previstas em lei. Os decretos não
podem invadir a seara restrita à reserva legal, contudo, tem decidido o
STF que podem legitimamente definir aspectos essenciais do
cumprimento das obrigações tributárias, desde que não afrontem
diretamente dispositivo previsto em lei.
Os decretos podem determinar o modo de realização das
obrigações acessórias, desde que obedecidos os seguintes critérios: a)
não inovem em matérias reservadas à lei tributária; b) não contrariem
dispositivo previsto em lei e c) não criem obrigações tributárias.
O texto constitucional permite que determinados tributos
com natureza extrafiscal de regulação de determinados setores
econômicos tenham as suas alíquotas alteradas por meio de decretos.
Assim o II, IE, IPI e IOF têm as suas alíquotas passíveis de alteração
por força do art. 153, § 1º da CF/88.
Esta alteração deve-se realizar nas condições e limites
estabelecidos em lei ordinária, não sendo necessária a edição de lei
complementar para determinar estas normas gerais. Não é necessário
que o Decreto traga as motivações que justificam a alteração das
alíquotas. O STF entendeu que: “(...) a motivação do decreto que alterou
as alíquotas encontra-se no procedimento administrativo de sua
formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele próprio.

100
Fato gerador do imposto de importação: a entrada do produto
estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19) (...)”.
Os decretos ao alterarem as alíquotas possuem a eficácia
de atos do Executivo com força de lei material, mesmo que submetidos
os limites e condições das leis ordinárias. Esta exceção se justifica pela
necessidade do dinamismo governamental na regulação de setores
econômicos dinâmicos, tais como a política industrial, financeira ou de
comércio exterior.
As alterações benéficas ao contribuinte são autorizadas em
relação às obrigações acessórias, que não exigem norma legal
autorizadora. Igualmente se admite a alteração benéfica dos
regulamentos das normas legais que instituem sanções.
A alteração benéfica de leis que instituam obrigações
tributárias somente será admitida se estiver em consonância com os
princípios constitucionais da isonomia, capacidade contributiva, da
generalidade e da universalidade.
Toda anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou
modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de
tributos ou contribuições e outros benefícios que correspondam a
tratamento diferenciado deve estar prevista na Lei Orçamentária, sob
pena de configurar renúncia de receita.

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

À luz da Constituição de 1988, a lei tributária NÃO pode

delegar a instituição ou modificação do tributo, pelo princípio da
legalidade que rege a tributação (art. 150, I). A configuração dos
elementos essenciais da obrigação tributária (art. 146, III, CF) deve ser
feita por lei complementar.
Os limites para a lei delegar a regulamentação da cobrança
do tributo estão na própria lei. O regulamento deve ser editado quando
houver uma lei a ser executada. Nesse caso, o regulamento não poderá
afastar-se da lei. Ele pode tão-somente instituir normas que sejam
necessárias ao fiel cumprimento da lei (art. 84, IV, CF), não
podendo em seu conteúdo ultrapassar aquilo que está previsto na
lei, seja para alargar seja para afastar os limites da lei. O Poder
Executivo não tem competência para alterar o conteúdo ou criar
obrigações não previstas na lei.
Quando, entretanto, o ato administrativo contiver alteração
benéfica ao contribuinte, ainda que não tenha sido determinado por
lei, é válido por força do princípio da vinculação da administração aos
atos administrativos a que deve obediência, enquanto estiverem
vigentes.

101
FERNANDO L. LOBO D’EÇA

Não. De acordo com o Princípio da legalidade da tributação

tanto a definição dos fatos geradores ou pressupostos de fato das
obrigações tributárias, como a fixação dos elementos que permitem
qualificá-los e quantificá-los (sujeitos ativo e passivos, responsáveis
tributários, substitutos tributários, alíquota, base de cálculo, etc.),
somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do
Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de
delegação destes poderes, seja aos órgãos da Administração (art. 7º do
CTN), seja a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a
Constituição a tenha atribuído (art. 8º do CTN). A Suprema Corte já
assentou que “o legislador não pode abdicar de sua competência
institucional para permitir que outros órgãos do Estado - como o Poder
Executivo - produzam a norma que, por efeito de expressa reserva
constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar” e que, “em
consequência, não pode deslocar para a esfera institucional de atuação
do Poder Executivo - que constitui instância juridicamente inadequada
- o exercício do poder de regulação estatal incidente sobre
determinadas categorias temáticas (...), as quais se acham
necessariamente submetidas, em razão de sua própria natureza, ao
postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formal”
razões pelas quais “traduz situação configuradora de ilícito
constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa
jurídica, cuja sedes materiae - tendo em vista o sistema constitucional
de poderes limitados vigente no Brasil -, só pode residir em atos
estatais primários editados pelo Poder Legislativo”.
Da mesma forma a Suprema Corte já assentou que tal
como regulamento em relação à lei (art. 99 do CTN), os atos normativos
das autoridades administrativas não podem inovar, indo além do que
está na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e àquele, pois se
destinam à sua fiel execução. O mesmo quanto aos atos dos Diretores
de Departamento e órgãos hierarquicamente colocados abaixo do
auxiliar imediato do poder executivo (...). ... são regras internas
endereçadas aos funcionários, que lhes devem obediência, pelo
princípio hierárquico até o limite da lei. Mas não suprem a lei nem o
decreto regulamentar, não compelem à obediência o cidadão, salvo na
medida que expressam o que já está contido na lei. (...). A Portaria do
Ministério da Fazenda, segundo os arts. 99 e 100, do Código Tributário
Nacional, realmente participa do conceito genérico de “legislação
tributária”, como norma complementar da lei ou do regulamento. Mas
isso, apenas para estabelecer pormenores de serviço interno a serem
obedecidos pelos funcionários públicos, sem eficácia, todavia, para os
cidadãos, salvo quando se limitam a exigir deles o que já está
determinado na lei tributária.”

102
 Entretanto, mesmo quando desconforme com a lei, a
regulamentação administrativa, quando benéfica ao contribuinte e for
por este observada de boa fé, por consubstanciar interpretação
administrativa, “exclui a imposição de penalidades e a cobrança de
juros de mora e a atualização monetária da base de cálculo do tributo”
(§ único do art. 100 do CTN).

DOUGLAS YAMASHITA

Não, a lei ordinária não pode delegar ao Poder Executivo a

instituição ou a modificação de qualquer elemento essencial da
hipótese de incidência (antecedente normativo) ou do decorrente tributo
(consequente normativo), pois a Constituição esgota as exceções à
garantia constitucional de estrita legalidade tributária a qual, como
cláusula pétrea, se nem por emenda constitucional poderia ser
mitigada, menos ainda o poderia por lei ordinária. Esse
indelegabilidade decorre ainda da nítida diferença redacional entre a
legalidade genérica do art. 5º, II e a estrita legalidade do art. 150, II, da
CF/88. Os limites para uma lei delegar a regulamentação da cobrança
de tributos são os limites semânticos das normas da própria lei
tributária sendo regulamentada (função interpretativa). A lei tributária
não pode delegar ao Poder Executivo nem mesmo alterações
tributárias benéficas ao contribuinte, ressalvadas aquelas hipóteses
expressamente autorizadas pela CF/88.

ELIDIE PALMA BIFANO e MARCELLO PALMA BIFANO

À vista do exposto e de forma objetiva é de se concluir que

a lei tributária não pode delegar a instituição ou a modificação do
tributo, assim entendida a configuração dos elementos essenciais da
obrigação tributária, sob pena de ofensa ao princípio da segurança
jurídica visto que somente as pessoas políticas indicadas na
Constituição Federal têm competência para tanto. A delegação da
competência tributária, pela lei, é vedada, permitindo-se apenas que
leis não auto executáveis sejam objeto de regulamentação esta, porém,
nos estritos termos de sua execução, cabendo essa tarefa ao Poder
Executivo.
No caso de alteração da lei, ainda que benéfica para o
contribuinte, por pessoa que não disponha de competência para tanto,
a ofensa à Constituição Federal não se compadece de saneamento, não
podendo o contribuinte se prevalecer dessa prática, visto que sua
vantagem corresponde a um prejuízo para o Poder Público e para os
demais cidadãos. Nessa condição, o tributo seria devido nos termos do
art. 100 do CTN, parágrafo único, dispensando-se a cobrança de
multa, juros ou correção monetária.

103
ANDRÉ L. COSTA CORRÊA

Pelo exposto, compreende-se que a instituição (exigência),

majoração ou redução (modificação) e extinção, suspensão ou exclusão
de tributos é matéria contida na reserva de Parlamento e, portanto,
não são passíveis de delegação por parte do Poder Legislativo para
quaisquer outros órgãos, entes político-federativos ou agentes
públicos. Entretanto, compreende-se que ao Poder Executivo poderá
ser delegada apenas e tão somente a competência para operacionalizar
a arrecadação do tributo instituído – como, por exemplo, forma, data
de pagamento, espécie de lançamento para concretização do crédito,
etc. –, desde que tais atos não se caracterizem como obrigações
acessórias, posto que, conforme mencionado alhures, estas necessitam
de lei em sentido formal e, portanto, não são passíveis de serem
delegadas. Por fim, a delegação de tais questões implica em flagrante
inconstitucionalidade e ilegalidade, mesmo que o produto dessa
delegação possibilite uma tributação mais benéfica ao contribuinte.

MIGUEL DELGADO GUTIERREZ

A lei tributária não pode delegar a instituição ou a

modificação do tributo. Somente pode delegar a modificação das
alíquotas dos tributos previstos nos art. 153, incisos I, II, IV e V e no §
4º, I, b, do art. 177 da Constituição, atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei. Também não pode a lei tributária delegar
a regulamentação da cobrança do tributo. No caso em que a alteração
seja benéfica ao contribuinte e não tenha sido determinada por lei, os
contribuintes que agirem de acordo com o estipulado pelo Poder
Público, devem ser protegidos, não podendo sofrer cobranças ou
sanções. Isso porque o Estado está submetido aos princípios da
segurança jurídica e da boa-fé, devendo honrar as razoáveis
expectativas que criou no contribuinte.

THAÍS FOLGOSI FRANÇOSO

A legislação tributária não pode delegar a instituição ou a

modificação dos elementos essenciais da obrigação tributária, sob
pena de afronta aos limites ao poder de tributar e ao princípio da
separação de poderes, previstos expressamente na Constituição
Federal.
O que se conclui é que a competência para instituição ou
modificação dos aspectos gerais do tributo é indelegável, mesmo nos
casos em que o contribuinte é beneficiado com eventuais reduções da
carga tributária.

104
 Por fim, no que diz respeito aos limites para a lei delegar a
regulamentação da cobrança do tributo, importante destacar alguns
aspectos da norma regulamentadora: a) deve respeitar os limites
estabelecidos na Constituição Federal e os direitos fundamentais dos
contribuintes; b) deve respeitar a lei estrita; c) não pode extrapolar os
conceitos gerais do tributo já definidos em legislação competente; d)
não pode majorar ou criar novos tributos e e) deve estar atrelada as
funções de arrecadação e fiscalização.

SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

Em matéria tributária a Constituição Federal reserva à lei

(no seu sentido estrito de ato praticado no poder legislativo nos termos
do processo indicados na própria Constituição) a competência
exclusiva para instituir ou aumentar tributos. Sendo assim, qualquer
delegação feita pelo legislador que implique atribuir a outrem poderes
para de alguma forma criar ou onerar tributos será inválida, sobre
pena do completo esvaziamento da garantia da estrita legalidade
tributária.
As normas que regulamentam a criação ou o aumento de
tributos não podem, de modo algum, estabelecer obrigação não
prevista em lei. Existem, todavia, muitos detalhes que precisam ser
definidos em regulamento de forma a facilitar que contribuintes e
agentes do Fisco cumpram suas obrigações com mais segurança,
especialmente no que diz respeito ao sentido que a administração
tributária atribui ao texto legal.
Os direitos e garantias fundamentais explicitados em nossa
Constituição consistem, antes de tudo, direitos e garantias conferidas
ao cidadão contra os abusos do Estado. Tais garantias representam o
compromisso que o Estado assume de respeitar os limites legais
impostos ao seu agir e de proteger determinados direitos subjetivos em
função de tais limites. Sendo assim, quando for conferido ao cidadão
contribuinte um determinado direito, mesmo que através de norma
infra legal, o Estado não poderá invocar a garantia da estrita legalidade
para negar aquele direito.

TACIO LACERDA GAMA

Ao ente político que recebe a competência para tratar

promover as atividades de aplicação da lei geral é também delegado o
exercício da competência administrativa regulamentar, que possibilita
o exercício da competência tributária administrativa, mas, apenas e
tão somente, nos estritos limites da lei. Desta sorte, é possível que
aspectos formais (forma de declaração da obrigação tributária, prazo
de pagamento), concernentes à operacionalização do cumprimento de

105
obrigações tributárias e acessórias sejam previstos em normas
infralegais editadas pela pessoa política responsável pela fiscalização e
cobrança do tributo.
Desta sorte, a instituição do tributo e das respectivas
obrigações acessórias haverá de ser prevista por lei editada pela
pessoa política dotada de competência legislativa para tanto, que
poderá, então, delegar a sua aplicação e regulamentação a pessoa
política diversa, mas sempre nos estritos limites da legalidade.

KAREM JUREIDINI DIAS

A Constituição Federal foi clara nas hipóteses em que o

legislativo poderia delegar ao Executivo a regulamentação de algum
dos elementos necessários à identificação da hipótese de incidência.
Não é possível subverter esta regra, ainda que em favor do
contribuinte, pois sua excepcionalidade atentaria contra a
confiabilidade e a calculabilidade do ordenamento jurídico e, em
última instância, a segurança jurídica e a indisponibilidade do crédito
tributário.
A impossibilidade de os contribuintes perceberem o mínimo
grau de previsibilidade, decorrente de eventual aceitação de normas
reguladoras infralegais, ainda que momentaneamente a seu favor,
demonstra a desestabilidade sistêmica provocada por tais “benefícios”
concedidos à margem da Constituição.
Nada obstante, importa lembrar que as normas de
regulamentação são imediatamente vinculantes para a Administração
Tributária, pelo que, pragmaticamente, a norma que diminuir a carga
tributária, ainda que inconstitucional ou ilegal, enquanto assim não
declarada, protege o contribuinte que a observar.

THÚLIO JOSÉ MICHILINI MUNIZ DE CARVALHO

Com efeito, cabe, no tocante a essa matéria, a expedição de

regulamento “para a fiel execução da lei”, como admite a CF/88 (art.
84, IV). Os limites para o exercício da competência regulamentar, no
caso, são: (i) o arquétipo constitucional do tributo cuja cobrança é
objeto de disciplina; (ii) as balizas fornecidas pelo Código Tributário
Nacional em matéria de lançamento tributário, inscrição em dívida
ativa e execução dos créditos tributários, com os quais a disciplina
administrativa deve guardar relação de coerência; e (iii) a própria lei
instituidora do tributo, que demarcará o campo de atuação possível da
Administração da matéria, que deverá expedir normas no limite do que
seja efetivamente necessário e suficiente para tornar possível o seu
dever-poder de arrecadar.

106
 É certo, em todo caso, que muitas vezes há necessidade de
o regulamento especificar as disposições legais em matéria de
cobrança de tributo. Sucede que “esta especificação tem que se conter
no interior do conteúdo significativo das palavras enunciadoras do teor
do direito [conferido à Administração, no caso] e nas condições as
serem preenchidas [para o seu exercício]”. Ainda, dizer que a lei pode
atribuir ao Executivo margem para especificações difere, e muito, de
afirmar que ela pode “transferir ao Executivo o poder de ditar, por si”, o
modo pelo qual o tributo será cobrado, o que constituiria delegação
vedada pelo ordenamento.

FABIANA DEL PADRE TOMÉ

A competência tributária é indelegável, característica esta

que atinge todos os elementos da norma instituidora do tributo,
incluindo, nessa indelegabilidade, a fixação de alíquotas. Cabe à lei
estabelecer os critérios do fato jurídico tributário e do respectivo
vínculo obrigacional, restando aos veículos infralegais apenas a
permissão de regulamentar, ou seja, de descer às minúcias daquilo
que foi previamente posto pela lei. Não tem, portanto, o condão de
alterar ou criar prescrições de condutas. Referida conclusão aplica-se
tanto para a hipótese de elevação como de redução de tributo, pois a
legalidade é preceito que rege todo o ordenamento, funcionando, de
um lado, como direito do contribuinte (art. 150, I, da CF), e, de outro,
como dever do Estado (art. 37 da CF).

ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO

A lei tributária não pode delegar a instituição ou

modificação do tributo. A competência tributária para instituir tributos
é conferida pela Constituição aos entes da Federação: União, Estados,
D.F. e Municípios. Somente estes podem criar as Normas Matrizes de
Incidência Tributária constituída dos critérios material, temporal e
espacial e a relação jurídica tributária com os critérios pessoais,
sujeito ativo e passivo e quantitativo, base de cálculo e alíquota.
A lei que cria os tributos vinculados: taxas e contribuição
de melhoria são de competência comum de todos os entes tributantes.
Todos podem criá-los objetivando o exercício de função própria.
A lei que cria os impostos é de competência exclusiva dos
entes federados.
Ambas as competências comum e exclusiva afastam
qualquer tipo de delegação para criar tributos.
Já a cobrança do tributo é um aspecto da função
administrativa do Estado, quanto a sua efetivação.
Este aspecto do poder estatal pode ser delegado.

107
 No caso de alteração não feita por lei, mesmo que benéfica
ao contribuinte, não deve ser aceita. O tributo é criado no interesse do
bem público, e a relação jurídica tributária deve ser criada obedecendo
os princípios constitucionais respeitando ambos: o Estado e o
contribuinte

CAROLINA SCHÄFFER FERREIRA JORGE

Diante disso, sob pena de violação ao principio da

legalidade, a lei não pode delegar a instituição do tributo ou a
modificação dos seus elementos essenciais, salvo, evidentemente, nas
hipóteses em que a própria Constituição o autoriza, tal como a
modificação, pelo Poder Executivo, das alíquotas dos impostos
aduaneiros, do IPI, do IOF e da CIDE (arts. 153, § 1º, e 177, § 4º, b).
Ante o exposto, concluímos que a lei não pode delegar
ao Executivo a instituição ou a modificação dos elementos essenciais
da obrigação tributária.
Caso tal delegação seja realizada, os atos normativos
assim editados serão inválidos, ainda que a alteração promovida seja
benéfica ao contribuinte.

ANIS KFOURI JR.

É de se considerar, entretanto, a indelegabilidade da

competência tributária, que veda sua transferência a qualquer outro
Ente da federação. Não se confunda a competência tributária
(indelegável) com a capacidade tributária, que permite a delegação a
outro ente ou órgão da federação, com o único objetivo de promover
sua arrecadação e fiscalização, não abrangendo qualquer poder de
legislar sobre o mencionado tributo.
Portanto, a regulamentação deverá contemplar tão somente
normas procedimentais de execução, de forma restrita aos objetivos
dispostos na lei, observando ainda os princípios constitucionais da
Administração Pública, notadamente aqueles previstos no art 37 da
Constituição Federal, de forma a evitar, por exemplo, a adoção de
procedimentos burocráticos desnecessários, a utilização de
mecanismos que dificultem o acesso às informações e/ou
cumprimento das obrigações fiscais, dentre outros.
Em princípio, sendo reservado ao império da lei a
determinação do fato, qualquer disposição com a utilização de
elemento diverso deve ser refutada, em respeito ao princípio da estrita
legalidade. Contudo, há que se lembrar que ao mesmo Ente que cabe a
arrecadação, cabe também, por meio de seus poderes, legislar e
arrecadar os tributos, de onde há que se concluir que as condutas,
ainda que em violação a dispositivos legais ou constitucionais, não

108
poderão ensejar prejuízos ao contribuinte, podendo, a depender do
caso em concreto, ser sopesadas em consonância com todo o sistema
tributário, de forma a permitir o equilíbrio da relação jurídico-
tributário, objetivo maior a ser perseguido.

MÁRIO LUIZ OLIVEIRA DA COSTA

A lei tributária não pode delegar a instituição ou a

majoração do tributo, tampouco a configuração dos elementos
essenciais da obrigação tributária, exceto no que diga respeito às
alterações de alíquotas expressamente admitidas no texto
constitucional como delegáveis ao Poder Executivo, desde que
observados as condições e os limites estabelecidos em lei.
A delegação legal para regulamentação da cobrança do
tributo pressupõe a fixação, também em lei, dos parâmetros e padrões
a serem observados e não pode abranger instituição ou majoração de
tributo, ou, ainda, disposição acerca dos elementos determinantes da
obrigação tributária, salvo no que respeita às alterações de alíquotas
admitidas no texto constitucional.
Não se admite delegação legal para alteração dos elementos
essenciais da obrigação tributária, nem mesmo em benefício do
contribuinte. Todavia, havendo alteração benéfica ao contribuinte por
ato infralegal, ainda que ilegítimo, a posterior majoração do tributo
somente poderá se dar em virtude de lei ou de decisão judicial
específica, salvo quando o próprio ato infralegal tenha fixado a
provisoriedade da redução, hipótese em que o retorno ao status quo
ante se dará em razão do término de tal provisoriedade. Vale dizer, a
redução do tributo por ato infralegal não legitima sua posterior
majoração por ato de igual natureza, sendo inarredável a observância,
na majoração, da estrita legalidade.
Por fim, impõem os princípios de segurança jurídica, boa-fé
e moralidade que eventual suspensão, revogação ou anulação do ato
infralegal que tenha reduzido o tributo devido, ainda que em
decorrência de decisão judicial declarando-o ilegítimo, somente
possibilite a exigência das respectivas diferenças relativamente aos
fatos geradores ocorridos a partir de então.

HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO e RAQUEL CAVALCANTI

RAMOS MACHADO

Não. A lei pode delegar aspectos instrumentais, ou

procedimentais, ligados à forma como o tributo será calculado,
declarado e pago, mas os elementos substanciais da obrigação,
atinentes às questões de saber quem deverá pagar o tributo, a quem o
tributo deverá ser pago, quanto deverá ser pago, e em quais hipóteses,

109
devem ser todos previstos em lei, conforme explicitado no art. 97 do
CTN.
Caso a alteração seja benéfica ao contribuinte e não tenha
sido determinada por lei, o Fisco pode corrigi-la, mas da correção é
vedada a cobrança retroativa de valores, seja por força do art. 146 do
CTN, seja por conta de não se poder locupletar da própria torpeza.

JAMES MARINS e EMERSON ALBINO

Uma das características da competência tributária (poder

de instituir um tributo) é sua indelegabilidade. O desenho das
competências tributárias de cada ente político já vem devidamente
definido na própria Constituição.
Dessa forma, o estabelecimento dos aspectos fundamentais
e intrínsecos à instituição do tributo é indelegável, vez que trata das
prerrogativas do Poder Legislativo, de acordo com previsão
constitucional.
Questão distinta é a capacidade tributária ativa, em que é
possível a delegação, de modo que a cobrança e administração da
arrecadação podem ser conferidas a outro ente, dependendo, contudo,
de determinação legal para tanto. Da mesma forma, não há
impedimento para regulamentação, desde que haja previsão legal para
tanto e não interfira nos aspectos inerentes à instituição do tributo,
conforme anteriormente exposto.

FERNANDO FACURY SCAFF e ALEXANDRE COUTINHO DA

SILVEIRA

Não, a Lei não pode delegar a instituição ou modificação de

tributo. Em atenção à reserva legal tributária, apenas a Lei pode criar
tributo e estabelecer seus elementos essenciais. O mesmo ocorre
quanto à sua majoração – indelegáveis. Nessas hipóteses, a delegação
possível será apenas aquela regulamentar, que vise esmiuçar o
conteúdo da lei tributária, sem nunca ultrapassá-lo ou contrariá-lo.
Isto vale tanto para as modificações que majorem o tributo
quanto para aquelas que os reduzam.

CHRISTIAN STROEHER e RICARDO PREIS

Partindo de tal premissa, é de se concluir que as normas

infraconstitucionais, tais como os decretos, por exemplo, não podem
instituir ou majorar tributos, definir a hipótese de incidência da
obrigação tributária principal, estipular o sujeito passivo, fixar alíquota
do tributo e a sua base de cálculo, cominar penalidades, estabelecer as
hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário.

110
 Prosseguindo, em relação aos limites para a lei delegar a
regulamentação da cobrança do tributo, importa esclarecer que o
termo “cobrança” tem como conotação aqui empregada o sentido de
exigir, de imputar obrigação, não se aplicando para o fim de especificar
a ação executiva em caso de inadimplemento. A cobrança tem seu
sentido jurídico conectado com o poder-dever acerca da relação
jurídica tributária, não sendo relevante, por ora, a conotação
financeira que também emana do termo em comento.
Da mesma forma que se entende pela impossibilidade de
regulamentação de cobrança de tributo sem que sejam obedecidos os
ditames constitucionais acima referidos, também não se admite como
válida a concessão de benefícios fiscais em favor do contribuinte sem
lei que o preveja.

MARCELO BORGHI

Portanto, entendemos que a lei tributária não pode delegar

a instituição ou a modificação do tributo por afrontar o princípio da
legalidade, caracterizando-se, assim, como abusivo, o lançamento
desse ato decorrente.

ANA CAROLINA MONGUILOD

A lei tributária somente pode delegar a instituição ou a

modificação do tributo (isto é, a configuração dos elementos essenciais
da obrigação tributária) nas hipóteses permitidas pela Constituição
Federal. Por exemplo, o seu art. 150, I, que proíbe que se exija ou
aumente tributo sem lei que o estabeleça, é excepcionado pelo §1° do
art. 153, segundo o qual ӎ facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas” do
Imposto de Importação (I.I.), do Imposto de Exportação (I.E.), do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre
Operações Financeiras (IOF).
Mesmo as alterações benéficas aos contribuintes devem
observar os limites constitucionais. O § 6º do art. 150 da Constituição
Federal determina que “qualquer subsídio ou isenção, redução de base
de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão,
relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição.”. Ou seja, mesmo que a regulamentação
favoreça o contribuinte nessas circunstâncias especificas, ela
dependerá de lei para ser constitucional.

111
RICARDO CASTAGNA

Vimos acima que o artigo 150, inciso I da Constituição

Federal estatui o princípio da legalidade em matéria tributária, cujo
conteúdo encerra limitação ao exercício das competências tributárias.
Determina o princípio que somente a lei, em sentido formal, é veículo
legítimo para exercício das competências de instituição de tributos
definidas pelo Constituinte.
Justamente por tais fundamentos é que a delegação
indevida de poder legislativo ao órgão regulamentar para a criação de
deveres instrumentais se mostra inaceitável
Com isso, pode-se concluir que são os limites para a lei
delegar a regulamentação da cobrança do tributo: (i) a edição de lei
formal, pelo ente tributante detentor de competência tributária
conforme a CF/88; (ii) que esta lei estabeleça os parâmetros gerais
necessários e adequados para a cobrança, arrecadação e fiscalização
do tributo; e (iii) que a delegação não transborde as atividades de
cobrança, arrecadação e fiscalização do tributo, permitindo ao ente
delegado apenas a edição de normas infralegais e complementares.
Por todas essas razões, considerando que os atos
administrativos estão dotados de imperatividade, auto-executoriedade
e presunção de legitimidade, pode-se afirmar que a alteração benéfica
ao contribuinte, promovida por ato administrativo não determinado
por lei, deve ser válida e aplicável às relações e atos jurídicos ocorridos
sob sua vigência, até que a norma seja excluída do ordenamento
mediante controle de legalidade, seja pelo Poder Judiciário, seja pela
própria Administração.
E, uma vez eliminado o ato administrativo invalidado pela
ilegalidade, será necessário respeitar os atos jurídicos perfeitos
praticados sob sua égide, conforme proteção decorrente da segurança
jurídica, materializada no inciso XXXVI do artigo 5º da CF/88.

5ª QUESTÃO: Atende a segurança jurídica o fato de os Estados e o

Distrito Federal, mediante consenso alcançado no CONFAZ,
editarem leis concedendo remissão de dívidas tributárias surgidas
em decorrência do gozo de benefícios fiscais implementados no
âmbito da chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais
pelo STF?

RESPOSTAS

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

112
 A resposta, pois, é que se, por unanimidade do CONFAZ,
decidirem que haja remissão dos débitos fiscais de incentivos
considerados inconstitucionais pelo STF, através de edição de leis
estaduais autorizadas por tal tipo de convênio, a segurança jurídica
estará preservada.

PAULO DE BARROS CARVALHO

Tendo em mente o processo de positivação dos incentivos

fiscais e isenções condicionadas da maneira que expus no curso deste
estudo, considero que o ato jurídico concessivo do benefício para o
contribuinte há de ser o Decreto, produzindo-se seus efeitos a partir
da publicação.
Documentos como o protocolo de intenções aparecem neste
processo como mera etapa preparatória. Eles apenas comprovam, em
linguagem jurídica, que há a predisposição do contribuinte em realizar
os investimentos devidos para que possa usufruir do benefício fiscal
construindo o respectivo fato jurídico.
Dessa maneira, nutro a convicção de que a única
consequência que pode advir do descumprimento pelo contribuinte das
disposições desse documento será a inaplicabilidade do tratamento
fiscal favorecido, podendo obrigá-lo ao pagamento do tributo apurado
sem regras especiais, acrescido de multas e juros moratórios.
Semelhantes são as consequências para o contribuinte,
caso tenha sido publicado o Decreto. É que, como demonstrado, esse
documento veicula norma individual e abstrata, vinculando e
obrigando as partes nele relacionadas caso venha concretizar-se o fato
abstratamente previsto na hipótese. E esse antecedente normativo
enuncia que, verificando-se os investimentos estipulados, ter-se-á a
desoneração do contribuinte. Não há, portanto, mecanismo coercitivo
para a realização dos investimentos previstos no Decreto.
Uma vez produzido o Decreto concessivo, mesmo que ainda
não se tenham concluído os investimentos, a superveniência de
legislação estadual em que se faça a revogação das normas gerais e
abstratas concessivas dos incentivos não poderá prejudicar este que é
ato jurídico perfeito.
Se, no entanto, a revogação ocorrer por ato administrativo,
atingindo o próprio decreto que concede o incentivo em termos
individuais, tendo por motivo a não realização dos investimentos,
penso que descabe qualquer alegação de direito adquirido. Medida
nesse sentido teria amparo nos arts. 179, § 2º e 155 do CTN. Se o ato
administrativo revogador tiver qualquer outra motivação que não o
descumprimento dos termos estipulados para a concessão do
benefício, caberá a indenização ao contribuinte.

113
 Quero insistir na ideia de que a revogação, considerada a
proteção dada pelo ordenamento jurídico brasileiro aos atos jurídicos
perfeitos, não deve produzir efeitos retroativos. Assim, ainda que se
revogue o decreto concessivo do benefício fiscal, não poderá o Estado
exigir o recolhimento de eventuais diferenças decorrentes da aplicação
retroativa do regime ordinário de apuração e pagamento do imposto.
Para que se possa medir as consequências da decisão do
Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de
constitucionalidade ou da adoção de Súmula Vinculante a respeito da
inconstitucionalidade de benefício fiscal de ICMS concedido sem
autorização do CONFAZ, faz-se imprescindível conhecer os efeitos
dados a elas. Isso porque, cabendo àquela Corte a decisão de modular
esses efeitos (art. 27 da Lei nº 9.868/99), pode ela atribuir eficácia ex
tunc - retroagindo os efeitos da nulidade e, nesse caso, sendo devido o
tributo retroativamente - ou ex nunc - hipótese em que o termo final de
vigência da lei é fixado em momento diverso do de sua edição,
preservando-se seus efeitos pretéritos, e, por conseguinte, inexistindo
a obrigação de recolher qualquer quantia referente a esse período.
Quero acrescentar, porém, a respeito das sanções que se
pretendam impor ao contribuinte, que este, ao valer-se das disposições
do benefício fiscal que lhe foi concedido, apenas cumpriu as
disposições legais às quais estava submetido. Não praticou, portanto,
ilícito algum, tendo apenas cumprido aquilo que a legislação vigente e
presumivelmente válida determinava. Sendo assim, falta a
caracterização do ilícito que deve ser o pressuposto da incidência de
toda e qualquer sanção. Descabe, por isso mesmo, a aplicação de
multas ou outros expedientes punitivos em razão do descumprimento
de obrigações tributárias. Por essa razão, considero que, caso a lei
estadual seja declarada inconstitucional mediante decisão com eficácia
ex tunc, é perfeitamente possível a adoção de medidas para minimizar
os danos causados ao contribuinte, mediante a edição, pelo Estado ou
Distrito Federal, de lei que veicule remissão e anistia, desde que,
tenham estes benefícios fiscais sido previamente autorizados pelo
CONFAZ e seguido os trâmites legislativos necessários à sua
instituição em cada estado.

HELENO TAVEIRA TORRES

Não respondeu a questão.

HUGO DE BRITO MACHADO

Indiscutivelmente SIM. A rigor não existia dívida a ser

objeto de remissão, e como as isenções haviam sido concedidas por

114
prazos determinados, os contribuintes é que tinham direito à
indenização em face da retirada daquelas isenções.
A rigor, enorme insegurança jurídica existiria se admitido
efeito retroativo de decisões que declaram a inconstitucionalidade da
lei em controle concentrado, porque o cidadão cumpridor da lei poderia
ser surpreendido com deveres que nos termos da lei não existiam.

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO E EDUARDO JUNQUEIRA

COELHO

Atende se as leis livrarem o destinatário do benefício fiscal

e, ao mesmo tempo, os contribuintes sitos noutros Estados da
Federação que se aproveitarem de créditos fiscais decorrentes de leis
ou decretos declarados inconstitucionais pelo STF (isonomia) e foram
glosados, isto é, punidos. Há de ser respeitada a esfera jurídica do
contribuinte que acreditou na autoridade do Poder concedente do
incentivo fiscal e daí a legitimidade da edição de leis concedendo
remissão de dívidas tributárias. É precisamente para evitar os efeitos
deletérios do retorno à legalidade, em relação ao contribuinte,
jurisdicionado ou administrado que agiu sob o beneplácito de atos
estatais posteriormente considerados contrários ao direito, que se
presta o recurso ao princípio da proteção da confiança, cuja
fundamentação mais recente funda-se nos seguintes pontos: “a) a
relação de dependência das pessoas privadas em relação ao Estado,
que projeta deveres do Estado de transparência, lealdade, publicidade,
constância e continuidade, a reclamar a proteção da confiança justa na
continuidade das decisões do poder estatal; b) a liberdade, como
possibilidade estruturar a própria vida privada. Autonomia privada,
possibilidade de se desenvolver política, social e economicamente (daí a
repercussão do princípio com os direitos de propriedade, da vida digna e
do desenvolvimento da própria personalidade); c) aplicação da regra
‘quanto mais, tanto mais’, segundo BLANKE e MUCKEL, que O.
BACHOF desenvolveu no seminário de Ensino sobre o Estado de Direito
de 1973”.
Embora se pudesse objetar que a concessão de benefícios
fiscais pelos Estados sem unanimidade do CONFAZ fosse claramente
ilícita, não se deve olvidar que há uma forte subordinação do
contribuinte ao Poder Estatal, cujos atos são presumivelmente
compatíveis com a lei, até que o judiciário negue tal presunção.
Ademais, a guerra fiscal apresenta-se no âmbito do conflito entre os
Estados da Federação e diz respeito a questões relativas ao exercício
de suas competências tributárias, afigurando-se incompatível com os
princípios da boa fé e da proteção da confiança penalizar os
contribuintes envolvidos, a parte mais frágil, especialmente em face
das incertezas e controvérsias interpretativas referentes ao complexo

115
cipoal legislativo que envolve matérias tributárias em nosso país, a
produzir enorme insegurança jurídica e contradições entre órgãos do
Estado.

FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA

Sim, atende à segurança jurídica, ao princípio da

moralidade (art. 37) e à responsabilidade civil do Estado (§6º do art.
37) que os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcançado
no CONFAZ, editem leis concedendo remissão de dívidas tributárias
surgidas em decorrência do gozo de benefícios fiscais por eles
implementados no âmbito da chamada guerra fiscal e considerados
inconstitucionais pelo STF.

KIYOSHI HARADA

Não. Os Estados e o Distrito Federal, que concederam

isenções, incentivos fiscais ou benefícios fiscais em desacordo com as
normas do CONFAZ que tem matriz constitucional no art. 155, § 2º,
inciso XII, letra “g” da CF e que por essa razão tiveram declarados
inconstitucionais esses incentivos fiscais por decisão do STF com efeito
ex tunc, não podem deliberar, por meio do órgão colegiado, a concessão
de remissão das dívidas tributárias decorrentes da declaração de
inconstitucionalidade sem que isso importe em ferir o princípio da
segurança jurídica. Se os Estados infratores pudessem provocar a ação
do CONFAZ para sanar as irregularidades que deram causa,
esvaziando o conteúdo das decisões da Corte Suprema de nada
adiantaria o mecanismo de concessão de incentivos fiscais por
deliberação unânime do CONFAZ segundo estabelecido em lei
complementar2, como prescreve o dispositivo constitucional
retrocitado.
Assim como as isenções e demais incentivos devem resultar
da forma prevista em lei complementar, a anistia fiscal dos débitos
tributários gerados pela fruição ilegal desses incentivos deve,
igualmente, derivar das prescrições da lei complementar. Do contrário,
essas anistias poderão ser questionadas no Judiciário. Somente uma
lei complementar poderia cometer ao CONFAZ a faculdade de os
Estados e Distrito Federal conceder remissão de dívidas por
instrumentos legislativos próprios. Aliás, existe o Projeto de Lei
Complementar de nº 26/2015 da Câmara dos Deputados em
tramitação no Congresso Nacional facultando os Estados, mediante
deliberação do CONFAZ, promover a remissão dos débitos tributários
decorrentes das decisões de inconstitucionalidade pronunciada pelo
Supremo Tribunal Federal em relação aos diversos incentivos fiscais

2 A Lei Complementar 24/75 foi recepcionada pela Constituição de 1988.

116
unilateralmente concedidos por diferentes unidades federativas. Esse
projeto representa uma reação do Legislativo contra as decisões da
Corte Suprema que está elaborando o projeto de Súmula Vinculante de
nº 69, cujo enunciado versa sobre a inconstitucionalidade dos
incentivos fiscais outorgados sem a intermediação do CONFAZ. É
bastante preocupante esse tipo de reação legislativa que está se
tornando cada vez mais frequente em matéria tributária, desde o
advento da Emenda Passos Portos em 1983 (EC nº 23/83) que
sepultou nada menos que três teses do Supremo Tribunal Federal.
No meu entender esse tipo de reação do Congresso
Nacional atenta contra o princípio de separação dos Poderes embora,
no caso, tratar-se de uma medida para sanar um grave problema de
natureza financeira de que não são responsáveis os contribuintes a
serem anistiados. Culpa maior cabe aos Estados que concederam os
benefícios fiscais unilateralmente e em menor grau, ao STF que
pronunciou a inconstitucionalidade decorrido uma década, deixando
de apreciar a medida cautelar no bojo das ADIs impetradas, apesar da
flagrante inconstitucionalidade dos incentivos fiscais sem a
intermediação do CONFAZ, visível prima facie.
Esclarece-se que o PLC nº 26/2015 foi sobrestado porque
encontra-se em adiantada fase legislativa o PLC do Senado Federal de
nº 130/2014 que pelo seu art. 1º convalida diretamente os atos
normativos de concessão de benefícios e incentivos fiscais ou
financeiros vinculados ao ICMS editados até o 1º de maio de 2014,
sem observância do disposto no art. 155, § 2º, XII, g da CF. Em
consequência, o art. 2º promove a remissão e anistia dos créditos
tributários do ICMS gerados por conta dos benefícios e incentivos
fiscais ou financeiros outorgados sem observância da disposição
constitucional pertinente. O caminho mais adequado seria a aprovação
da Súmula Vinculante nº 69, mas com efeito prospectivo ressalvando
aqueles benefícios e incentivos fiscais ou financeiros concedidos até a
data do julgamento das ADIs. O Senado Federal ao invés de solicitar ao
STF o sobrestamento da Súmula Vinculante nº 69 em elaboração
deveria arquivar o seu PLC nº 130/2014 de caráter concreto.

RENATO LOPES BECHO E GUILHERME PELOSO ARAUJO

À primeira vista, portanto, parece-nos que caso a remissão

seja editada por lei aprovada por unanimidade pelo CONFAZ, não
haveria problema com relação ao cumprimento dos requisitos
necessários para a edição de uma lei com benefício fiscal sobre ICMS.
A obrigação de unanimidade no CONFAZ teve o efeito de
manter a concentração de riqueza nos Estados mais desenvolvidos da
federação, já que os Estados menos desenvolvidos, com mercados
consumidores menos potentes, não podem reduzir a sua carga

117
tributária para a atração do capital privado. Estados como São Paulo
não querem se ver obrigados a reduzir alíquotas do ICMS para
competirem com o custo tributário de outros Estados que o façam.
Dada a situação, ainda que sem a obtenção da autorização
do CONFAZ, Estados da federação criam benefícios fiscais que,
sabidamente, serão declarados inconstitucionais. Como, diante disto,
encarar a aplicação da segurança jurídica? Sob a ótica do Estado que é
“prejudicado” com a criação do benefício sem a unânime aprovação do
CONFAZ ou sob a ótica do contribuinte que cumpriu uma disposição
legal vigente, posteriormente declarada inconstitucional?
Apresentamos, a seguir, a nossa reflexão.
O princípio da segurança jurídica deve garantir a certeza
sobre o passado e um mínimo de previsibilidade sobre o futuro, de
maneira que, em direito tributário, seja possível reconhecer a não
tributação por fatos anteriores à vigência da norma de incidência
tributária e a certeza sobre os tributos que incidem sobre fatos
correntes.
Partindo do dado colocado na questão, segundo o qual a
remissão teria como fonte a aprovação unânime no CONFAZ, parece-
nos que o princípio da segurança jurídica seria atendido. Primeiro,
pelo fato de a produção legislativa de remissão atender aos requisitos
constitucionais e infraconstitucionais para a sua validade, ou seja, ser
prevista em lei do ente competente, previamente autorizada por
consenso no CONFAZ. Segundo, pelo fato de entendermos que o direito
tributário é instrumento precipuamente concebido para proteger a
pessoa do contribuinte, que, após ter cumprido obrigações previstas
em lei, pode ser demandado por tributo cuja norma jurídica é
concebida após decisão judicial, em momento muito posterior à
ocorrência do fato imponível.
A produção legislativa prévia e sabidamente
inconstitucional, certamente, não pode ser premiada com a ineficácia
dos efeitos da declaração da sua inconstitucionalidade, o que também
constitui afronta ao princípio da segurança jurídica. Também os
Estados precisam ter entre si a certeza sobre a correta conduta uns
dos outros, o que é notoriamente inexistente no Brasil.
A obrigação de arrecadação do tributo não recolhido com
base em regra inconstitucional, aparentemente, servia de instrumento
para forçar o cumprimento da vigente Lei Complementar nº 24/1975,
o que privilegia a segurança jurídica, se pensada sob a ótica da relação
entre os entes federados. A situação, entretanto, pode colocar o
contribuinte na berlinda, invertendo a lógica da sua relação com as
disposições legais, já que, ao invés de confiar na lei, o contribuinte
deverá desconfiar da lei.
A reflexão sobre os efeitos da obrigação de consenso no
CONFAZ para a concessão de benefícios fiscais e sobre as suas

118
implicações concretas demandam, sem dúvida, estudo específico de
profundidade, o que, reputamos, não cabe para o momento. Isso
passa, inclusive, sobre o questionamento da constitucionalidade da
manutenção da validade da Lei Complementar nº 24/1975 à luz do
princípio federativo.
De todo modo, voltando à questão proposta, pelos
fundamentos acima expostos, parece-nos que a segurança jurídica,
sob o prisma da proteção ao contribuinte, estaria atendida no caso de
remissão concedida a partir de consenso no CONFAZ, ainda que
incidente sobre débitos decorrentes de declarações de
inconstitucionalidade de benefícios fiscais.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

Haverá insegurança jurídica no caso de remissão de dívidas

tributárias, decorrente do gozo de benefícios fiscais, implementados no
âmbito da “guerra fiscal”, - e considerados inconstitucionais - estejam
simplesmente previstas em normas estaduais.
Estará positivada a segurança jurídica se a remissão dos
créditos tributários tenha decorrido expressamente de específico
convênio celebrado por todas as unidades federativas.

CARLOS HENRIQUE ABRÃO

O caráter moralizante da remissão, perdão da dívida

tributária, fica condicionado à declaração da constitucionalidade, a
cargo do STF.
Referida matéria, de repercussão geral, é tema de recurso
extraordinário, e apenas para que se tenha uma noção do que
significa, no Distrito Federal, a lei perdoou dívida de 10 bilhões de
reais proveniente de guerra fiscal, Diploma Normativo 4.732/2011.
Na medida cautelar na Ação Cautelar 3802, o Min. Rel.
Marco Aurélio concedeu liminar suspendendo o benefício fiscal em
virtude da guerra fiscal referente ao ICMS.
Emblematicamente, pois, o CONFAZ, Conselho Nacional de
Política Fazendária, apresenta limitações e sua finalidade precípua de
se evitar a guerra fiscal não alcançou o resultado prático, existindo
mais de 150 ações diretas contra benefícios unilateralmente
concedidos.
Consequentemente, se o CONFAZ não fora capaz de seguir
o seu papel programático, inerente à sua criação, para dissipar a
guerra fiscal do ICMS, naturalmente, não poderá, reconhecida a
inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, conceder
qualquer perdão, remissão ou benefício àquele contribuinte.

119
 É fundamental registrar que o comportamento do
contribuinte submetido a guerra fiscal, além do aspecto tributário, não
poderá repetir cometimento de ilícito penal tributário.
Não haveria o dolo específico, e a culpa consciente, os quais
somente poderão existir no âmbito do fato gerador da obrigação, da
notificação, do novo lançamento ou de procedimento administrativo
fiscal.
A declaração de inconstitucionalidade, a cargo do STF, tem
por escopo retroagir seus efeitos, de toda forma, tantos os Estados,
como o Distrito Federal ficariam impedidos de qualquer anomalia,
inclusive podendo ter enquadramento, em tese, no cometimento de
crime de responsabilidade fiscal.
Referidos benefícios fiscais dentro do estado de guerra
existente são transitórios e episódicos, daí a intenção de arrecadação,
reconhecida a inconstitucionalidade, perde o seu sentido, de tal forma
que não pode o CONFAZ simplesmente legitimar ou convalidar ato
eivado de inconstitucionalidade.
O prejuízo acarretado ao fisco, sem mensurar os valores,
por si só, repele a sistemática e a inócua tentativa da convalidação dos
efeitos da medida, aguardando-se o julgamento do recurso
extraordinário, matéria de repercussão geral reconhecida, sob o nº
851.421.
E se tratando de leis consideradas inconstitucionais na
concessão de benefícios fiscais, unilateralmente, sem aprovação prévia
dos demais Estados, aplicar-se-ia o art. 155, § 2º, XII, alínea g, da
Constituição Federal.
O Ministério Público do Distrito Federal encampou
entendimento no sentido de que o perdão da dívida tributária
representaria fraude praticada por meio de lei, consistente em
convalidar os benefícios declarados inconstitucionais.
Dessa forma, portanto, a suspensão, por meio de medida
cautelar, junto ao STF, da lei do Distrito Federal, perdoando dívida no
montante de 10 bilhões de reais, fruto da guerra fiscal.
Decretada a inconstitucionalidade pela corte - STF,
qualquer comportamento distante, destoante de refratar, pelos
Estados, ou pelo Distrito Federal, além de violar o próprio modelo
orçamentário, em tese, repercutiria na existência de crime de
responsabilidade fiscal, na medida em que se abriu mão de valor
exponencial de arrecadação, sem a necessária atenção aos princípios
maiores da constitucionalidade jurídico-tributária.
Conclui-se, pois, que a guerra fiscal já está sendo,
definitivamente, tratada pelo STF e a análise, em repercussão geral do
caso, transfere para aquela Corte a última palavra, daí porque a
relativização administrativa da segurança jurídica mediante remissão
perde o seu conceito, empalidece sua noção quando definitivamente

120
advier pronunciamento judicial reconhecendo a inconstitucionalidade
da norma.
Em resumo, a segurança jurídica, sobreprincípio maior,
estilizado no ordenamento constitucional tributário não é apenas uma
regra de poder-dever entre o fisco e o contribuinte, irradiando todos os
seus efeitos para a coletividade, beneficiária maior da arrecadação, na
prestação de serviços públicos condizentes com a febre insuperável e
excessiva da carga tributária brasileira.

JORGE DE OLIVEIRA VARGAS

Entendo que atende sim a segurança jurídica,

principalmente quando há um consenso no CONFAZ.
O tema está em repercussão geral no recurso
extraordinário n. 851.421-DF.
Em abril de 2015, o Ministro Marco Aurélio, na Medida
Cautelar na Ação Cautelar n. 3.802 Distrito Federal, deu efeito
suspensivo ao mencionado recurso extraordinário.
A inconstitucionalidade dos benefícios foi declarada porque
os mesmos foram concedidos unilateralmente, ou seja, a revelia do
CONFAZ; portanto, reconheceu-se a necessidade de aprovação pelo
CONFAZ de qualquer política extrafiscal que implique na redução ou
qualquer outra forma de desoneração do contribuinte em relação ao
ICMS.
A questão foi tratada no Tribunal de Justiça do Distrito
Federal com base no princípio da segurança jurídica, entendendo pela
constitucionalidade da Lei que supervenientemente à declaração de
inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, veio desonerar
os contribuintes, com base em autorização do CONFAZ.
Frente a essa decisão, o Ministério Público do Distrito
Federal interpôs recurso extraordinário alegando que referida Lei, que
autoriza a isenção e remissão dos créditos tributários é uma manobra
equivalente a negar efetividade aos preceitos da Carta tidos como
violados, implicando grave prejuízo ao Fisco distrital na ordem de
aproximadamente dez bilhões de reais.
Sustenta haver o Tribunal de ordem decidido em sentido
contrário ao entendimento pacífico do Supremo quanto à
inconstitucionalidade de normas da espécie; salientando que o
legislador distrital, em última análise, implementou novo benefícios em
substituição aos ilegais e inconstitucionais anteriormente
estabelecidos.
Entendo, apesar dos argumentos do Ministério Público e da
fundamentação contida na Medida Cautelar na ação cautelar 3.802
Distrito Federal, que a decisão do Tribunal de origem deve ser
confirmada, a uma, porque nos termos do parágrafo único do art. 28

121
da Lei 9.868, os efeitos da declaração de inconstitucionalidade
vinculam os demais órgãos do Poder Judiciário e à Administração
Pública Federal, Estadual e Municipal, mas não o Poder Legislativo; e,
a duas, se a finalidade da declaração de inconstitucionalidade dos
benefícios decorrentes da chamada “guerra fiscal” foi a ausência de
consenso do CONFAZ, não faz sentido declarar a inconstitucionalidade
de uma lei posterior baseada nesse consenso; a três, a fundamentação
da declaração de inconstitucionalidade não mais existente, não pode
servir de fundamento para nova declaração de inconstitucionalidade
sobre a mesma questão; e, a quatro, não é o caso de
constitucionalidade superveniente (o que é vedado), pois a lei não é
aquela que foi declarada inconstitucional, além do que a nova lei não
baseou-se em alguma emenda constitucional, mas sim no
cumprimento do que ali já estava disposto, ou seja, baseou-se no
consenso do CONFAZ.

ANA MARIA GOFFI FLAQUER SCARTEZZINI

Por meio da Lei nº 24/1975 foi criado o CONFAZ Conselho

Nacional de Política Fazendária, órgão do Poder Executivo, formado por
um representante de cada Estado da Federação. Foi delegado a esse
órgão o poder de elaborar provisoriamente as normas necessárias à
instituição do ICMS. A finalidade para o qual foi criado consiste em
promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização
de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência
tributária dos Estados e do Distrito Federal.
Questiona-se se o CONFAZ efetivamente pode criar
tributos, ou conceder remissão de dívidas, tendo em vista que o limite
temporal de validade dos convênios era de apenas 180 dias, após a
promulgação da CF, prazo não prorrogado. Frise-se que os Estados e o
Distrito Federal, têm autonomia, reconhecida pelo texto constitucional,
nas áreas administrativa, política e financeira, cuja única limitação
reside na fixação de incentivos, que dependem da anuência dos
demais.
Como salientado no acórdão da ADIMC 1247-PA, em que
foi relator o Ministro Celso de Mello, “a celebração de convênios
interestaduais constitui pressuposto essencial à válida concessão, pelos
Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou
benefícios fiscais em tema de ICMS”.
Todavia, a concessão de qualquer subsídio, isenção ou
crédito presumido pressupõe a existência de lei anterior que a preveja,
sob pena de comprometer sua validade, na medida em que é vedado ao
Poder Legislativo delegar competência ao Poder Executivo, tal como
ocorre com o CONFAZ, pois fere a separação de poderes.

122
 Ainda que a motivação para justificar tal proceder seja a de
evitar a guerra fiscal, não se pode conceber um mal maior, ou seja, a
delegação de competência entre poderes, que compromete a segurança
jurídica e pode voltar-se mais a propósitos políticos e não ao interesse
público propriamente.
A única alternativa válida para se resolver tal problemática
seria a adoção, por meio da reforma tributária, a federalização do
ICMS, de modo a não ferir o pacto federativo e, em suma, a
Constituição Federal. Essa providência seria concretizada com a edição
de lei complementar, que definiria os elementos essenciais do tributo,
partilhando-se entre os Estados a fiscalização e a arrecadação.

VITTORIO CASSONE

Resumido, a pergunta posta é muito complexa, pois para

responder deveria ter em mãos todo o mapa (elementos) que envolve
essa pergunta, que são de cunho constitucional com efeitos
administrativos, econômicos e sociais, motivo pelo qual deixo se
posicionar-me a respeito.
De qualquer forma, apenas para dar uma resposta para
debates, pode-se dizer que, em tese, atende a segurança jurídica.

OCTAVIO CAMPOS FISCHER

A remissão enquanto perdão tributário somente pode ser

criada por lei, de modo que, a meu ver, é inconstitucional
interpretação de que haveria uma delegação no art. 172 do CTN à
autoridade administrativa para criar casos de remissão. Esta deve ser
estabelecida em lei e, no máximo, àquela pode-se atribuir a função de
verificar o preenchimento dos requisitos legais. Outra interpretação
atinge, inclusive, o princípio da supremacia do interesse público e o
princípio da indisponibilidade dos bens públicos. Afinal, estar-se-ia
admitindo que, por meio de despacho, uma autoridade administrativa
teria competência de dispor da obrigação de pagar tributos.
Não há dúvidas de que, por lei, é possível os entes
federativos concederem remissões tributárias. Ocorre que, no presente
caso, não se vislumbra como sendo a melhor alternativa.
Mais adequada, certamente, é a postura adotada pelo
Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADIN 4.481,
operou uma modulação dos efeitos da decisão de
inconstitucionalidade.
Certamente que uma decisão do Supremo Tribunal Federal,
com modulação dos efeitos da decretação de inconstitucionalidade,
proporcionará maior segurança jurídica, uma vez que a edição de lei,
nos termos supracitados, poderá gerar ainda maiores discussões

123
judiciais, caso, por exemplo, alterando-se o governo de algum Estado,
o novo governante resolva questionar a lei que concedeu a remissão.
Sobre o assunto, e para finalizar esta análise, reproduzo
trecho de estudo já publicado:
“É preciso verificar, primeiro, se a concessão de benefício
fiscal não escamoteia uma forma ilícita de obtenção de recursos e
financiamentos para campanhas eleitorais. Recente reportagem retrata
um diagnóstico feito pelo Sindicato dos Auditores da Receita Estadual
de Minas Gerais (Sindifisco - MG), no qual se aponta que “Várias
empresas que recebem benefícios fiscais aparecem nas prestações de
contas de financiamento de campanhas eleitorais”. Neste caso, mesmo
que, por hipótese, os benefícios fossem válidos, sob o ponto de vista
tributário, não o seriam à luz da moralidade, devendo implicar
decisões sancionatórias mais drásticas (à luz da lei de improbidade
administrativa e da legislação eleitoral).
De outro lado, é necessário saber se há legitimidade
democrática no direcionamento da concessão de certos benefícios
fiscais. O problema, aqui, é constitucional de fundo moral.
Pelo princípio da capacidade contributiva, todos devem
pagar tributos. Portanto, a concessão de benefícios fiscais deve
respeitar tal princípio. A concessão de benefícios tributários a quem
possui capacidade contributiva pode gerar distorções sociais, pois pode
levar a uma desproporcional redistribuição do custo tributário entre os
contribuintes não beneficiados. A previsão constante do §6º do art.
150 da CF/88, neste contexto, deve ser tomada a sério, porque a
exigência de legalidade serve de proteção à transparência e à
moralidade pública. A sociedade tem o direito de debater, através de
seus representantes, quem terá o direito à concessão de benefícios,
bem como de saber quem foi escolhido. Não fosse assim, muitos
benefícios continuariam a ser concedidos de forma sub-reptícia, às
escuras, através de instrumentos normativos secundários.
Mais do que isto, a concessão de benefícios fiscais deve ser
objeto de ponderação através do critério da proporcionalidade: sua
necessidade, sua adequação ao fim que se pretende atingir e não
provocar um malefício que se sobreponha ao efeito benéfico almejado.
Assim, a concessão de benefícios fiscais deve ser seguida de
constante prestação de contas à sociedade por parte dos entes
federativos, demonstrando a sua eficácia e eficiência em relação aos
fins que se busca atingir.
Não é o que se costuma ver, entretanto.
Enfim, um último aspecto que merece ser discutido às
claras diz com as relações entabuladas entre governantes e os
contribuintes agraciados com os benefícios fiscais. Uma leitura ideal e
moral pressuporia um agir neutro do ente federativo em relação aos
contribuintes beneficiados. É dizer, a concessão de benefícios fiscais

124
deveria ser fruto de decisão política desenvolvida sem interferências e
influências daqueles, considerando-se apenas questões técnicas (não
somente jurídicas).
Mas, a prática tem demonstrado o contrário. Não significa
que a atuação de setores de contribuintes em defesa de seus
interesses, com o intuito de obter benefícios fiscais, seja ilegal ou
indevida. Por certo que não. Não significa, também, que seja possível
imaginar um agir governamental sem qualquer influência externa,
exigindo-se apenas que esta seja filtrada, debatida e considerada em
decisões de forma clara e legítima.
Mas, o fato dos contribuintes participarem, de alguma
forma, no processo de decisão e concessão dos benefícios fiscais pode
ter repercussão no modo como o Supremo Tribunal Federal irá decidir
a questão dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade”.

GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO

A concessão de remissão de dívidas tributárias não viola

diretamente o direito dos contribuintes. Como a segurança constitui
um direito individual só pode ela ser exercida pelo cidadão contra o
Poder Público e não por este contra o cidadão. Invocamos neste
particular a lição do Plenário do Supremo Tribunal Federal na ADIN nº
712-2-DF.

EDISON CARLOS FERNANDES

Em uma primeira leitura, leis estaduais, respaldadas em

consenso do CONFAZ, que concedam remissão de dívidas tributária
decorrentes da guerra fiscal inconstitucional, concedem benefícios na
área tributária. Embora a decisão do STF fulmine esses benefícios, a
dívida correspondente poderá não ser cobrada, se a remissão for
expressamente prevista em lei (artigo 156, VI do CTN). Em conclusão,
a lei estadual que conceda remissão tributária atende a segurança
jurídica, tanto do presente como do passado, quando os contribuintes
agiram em acordo com a legislação estadual que previa incentivos
fiscais.

YOSHIAKI ICHIHARA

Defensável a constitucionalidade da lei que concede a

remissão das dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de
benefícios fiscais, mesmo em caso de declaração de
inconstitucionalidade da lei pelo STF. O princípio da boa-fé e a
situação irreversível criada, razoável a defesa da constitucionalidade
da lei que concede a remissão, em nome da segurança jurídica e da

125
assunção da posição filosófica de interpretação de que “quando estiver
em conflito a lei e a justiça, deve recair no sentido que implementa a
justiça”.

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

A segurança jurídica demanda a observância estrita das

decisões judiciais, eis que é o Poder Judiciário o último baluarte de
que podem socorrer-se os habitantes de um país que se pretende
Estado de Direito contra a agressão à certeza de que verão respeitada a
Lei Máxima da nação, O consenso no CONFAZ, não importa forma pelo
qual seja alcançado (unanimidade, maioria simples, ausência de
manifestação contrária ou abstenção) não pode sobrepor-se a uma
decisão da Suprema Corte. Ditada por esta a inconstitucionalidade de
benefícios fiscais implementados no âmbito da chamada guerra fiscal
aberra ao senso de um país civilizado ver aplicados os dispositivos que
inconstitucionais foram declarados. Tempos os atuais em que tais
dislates, sobre receberem o repúdio da doutrina e dos juristas em geral
exigem que se responsabilize, por todas as formas previstas em lei, os
seus autores. Aos Estados membros da federação não lhes faltam
mecanismos para, através de ação de seus representantes no
Legislativo buscar meios e modos que lhes assegurem, inclusive
através de emendas constitucionais, quando for o caso, atingir o
desiderato que melhor lhes aprouver para defesa de seus interesses, de
sua fazenda e de sua cidadãos, sempre que se pautem pelas normas
constitucionais existentes ou pelas que , sensível o Congresso Nacional
como um todo (representados assim todos os federados da Republica) ,
venha a introduzir dentro da Constituição.
De se responder, portanto, ao quesito formulado, e salta
aos olhos que necessário se faça responder, que o consenso do
CONFAZ não constitucionaliza disposições legais pelo STF declaradas
inconstitucionais, atentando assim contra a segurança jurídica.
Procurar coibir tais atentados é tarefa que se impõe ao Ministério
Público.

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, BRUNO FAJERSZTAJN, FABIANA

CARSONE ALVES F. DA SILVA E RAMON TOMAZELA SANTOS

O Poder Executivo pode autorizar, e o Poder Legislativo

pode conceder, desde que atendidas as determinações da lei de
responsabilidade fiscal, a remissão de débitos apurados em
decorrência da declaração de inconstitucionalidade de leis
instituidoras de benefícios fiscais. Contudo, esta autorização não
representa uma “cláusula em branco”, devendo ser excepcional e
motivada pela manutenção da segurança jurídica, notadamente

126
quando se verificar que (i) o contribuinte fez investimentos na região
cujo desfazimento pode prejudicá-lo e também prejudicar, ainda que
indiretamente, a sociedade, e que (ii) a eficácia da lei impugnada
ocorreu durante longo período, consolidando e criando aparência de
legitimidade ao comportamento praticado pelo contribuinte com base
na lei inconstitucional.

PAULO CALIENDO

No caso citado os contribuintes usufruíram de benefícios

previstos em leis concessivas de incentivos fiscais. Estas foram
legitimamente instituídas, mediante adequado procedimento
legislativo, possuindo presunção de legalidade e constitucionalidade. O
STF declarou a posteriori estas normas como inconstitucionais, muitas
vezes tomando de surpresa os contribuintes. Desse modo, tomando em
consideração a noção de interpretação benigna ao contribuinte e de in
dubio contra sacrifício é legítima a instituição de leis estabelecendo a
remissão de dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de
benefícios fiscais implementados no âmbito da chamada guerra fiscal e
considerados inconstitucionais pelo STF.
Ressalte-se novamente a primazia e relevância do Princípio
da Segurança Jurídica no Ordenamento Constitucional.

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

A segurança jurídica foi atendida. No caso específico, em

razão do consenso alcançado no CONFAZ, para que os Estados e o
Distrito Federal editassem leis concedendo remissão de dívidas
tributárias, por ser medida de Justiça, ainda que em decorrência de
incentivos fiscais, considerados inconstitucionais pelo STF.
É preciso, no caso, ponderação entre a norma
constitucional tida como violada e os princípios da confiança legítima
e da boa-fé do contribuinte, além da aplicação do princípio da
razoabilidade, uma vez que os incentivos fiscais vigoraram por vários
anos, sem que fossem considerados inconstitucionais e nesses anos
todos o contribuinte aplicou recursos acreditando que a atuação do
Estado estava correta, não podendo, portanto, ser surpreendido com
aplicação retroativa da lei, para exigência de imposto e multas, a que
não deu causa.3

FERNANDO L. LOBO D’EÇA

3A questão, entretanto, está pendente de exame pelo STF, no RE nº 851.421-DF, em tema

de Repercussão Geral, para decisão definitiva.

127
 Não. Como demonstrado, a declaração de inconstitucionalidade
de lei “reveste-se, ordinariamente, de eficácia “ex tunc” (...), retroagindo
ao momento em que editado o ato estatal reconhecido inconstitucional
pelo Supremo Tribunal Federal” e, considerando o efeito repristinatório
que lhe é inerente, importa em “restauração das normas estatais
anteriormente revogadas pelo diploma normativo objeto do juízo de
inconstitucionalidade”, alcançando inclusive, os atos pretéritos
praticados com base na norma inconstitucional, eis que “o
reconhecimento desse supremo vício jurídico, que inquina de total
nulidade os atos emanados do poder público, desampara as situações
constituídas sob sua égide e inibe - ante a sua inaptidão para produzir
efeitos jurídicos validos - a possibilidade de invocação de qualquer
direito”.
Entretanto eficácia “ex tunc” da declaração de
inconstitucionalidade, em nada prejudica os auto lançamentos e
pagamentos regularmente efetuados pelo contribuinte com base na lei
posteriormente declarada inconstitucional, seja porque o novo critério
jurídico decorrente da declaração de inconstitucionalidade não autoriza
a revisão daqueles auto lançamentos (arts. 145, 146 e 149 do CTN),
seja porque os pagamentos efetuados com base na lei então vigente,
por consubstanciarem atos jurídicos perfeitos, extinguiram as
respectivas obrigações tributárias (art. 156 incs. I e VII do CTN),
ressalvada apenas as hipóteses de erros de fato (art. 149 do CTN) ou
de repetição do indébito (arts. 165 a 168 do CTN), seja ainda porque o
efeito liberatório decorrente daqueles pagamentos, constitui um direito
patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, o que os coloca sob
a proteção da “intangibilidade” do direito adquirido e do ato jurídico
perfeito constitucionalmente assegurado (art. 5º XXXVI da CF/88).

DOUGLAS YAMASHITA

Sim, a edição de leis de remissão de dívidas tributárias

(ICMS) decorrentes do gozo de benefícios fiscais considerados
inconstitucionais pelo STF atendem plenamente a segurança jurídica,
pois, a segurança jurídica concretiza-se através da proteção da legitima
confiança de contribuintes no Estado concedente de tais benefícios
fiscais e tal remissão legal efetivamente protege essa legitima confiança
dos contribuintes contra superveniente cobrança de ICMS prometido
isento pelo Estados.

ELIDIE PALMA BIFANO e MARCELLO PALMA BIFANO

Arrematando o tema e respondendo à questão proposta, é

nosso entendimento que atende à segurança jurídica o fato de os
Estados e o Distrito Federal, suportados em decisão do CONFAZ,

128
concederem, mediante lei, remissão de dívidas tributárias decorrentes
da outorga de benefícios fiscais suportados em leis declaradas
inconstitucionais, pelo STF e introduzidas à margem da Lei
Complementar nº 24.

ANDRÉ L. COSTA CORRÊA

Não ofende à segurança jurídica a remissão de dívidas

tributárias decorrentes de benefícios fiscais implementados no âmbito
da “guerra fiscal” e, portanto, considerados inconstitucionais pelo STF.

MIGUEL DELGADO GUTIERREZ

No nosso entendimento atende a segurança jurídica o fato

de os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcançado no
CONFAZ, editarem leis concedendo remissão de dívidas tributárias
surgidas em decorrência do gozo de benefícios fiscais implementados
no âmbito da chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais
pelo STF, pois não podem eles incorrer em contradição com a própria
conduta (venire contra factum proprium), surpreendendo os
contribuintes que acreditaram nas razoáveis expectativas criadas.

THAÍS FOLGOSI FRANÇOSO

Conforme disciplina o artigo 8º da Lei Complementar nº 24,

de 1975, os benefícios fiscais concedidos em contradição com a Lei
Complementar nº 24, de 1975, como é o caso dos incentivos
declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal,
acarretam na exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a
ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito
correspondente.
Assim, a concessão de remissão via CONFAZ, embora
busque garantir a segurança jurídica dos contribuintes de boa fé,
necessita de alteração na Lei Complementar, sob pena de ter a
validade questionada posteriormente, o que geraria ainda mais
insegurança aos contribuintes.
A saída, portanto, enquanto não alterada a norma
complementar, é que o Supremo Tribunal Federal se manifeste de
forma definitiva, garantindo a segurança jurídica dos contribuintes
que se valeram de benefícios no âmbito da guerra fiscal.

SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

A declaração de inconstitucionalidade de uma lei não pode

causar prejuízos ao cidadão em suas relações com o Estado, pois

129
quem a faz é o Estado e não pode ser imputado ao cidadão o ônus de
sua inconstitucionalidade.
A garantia constitucional conferida ao cidadão de que não
haverá tributo sem lei (válida) não pode ser invocada pelo Estado para
justificar a cobrança de tributo em face da invalidade de lei. Dessa
forma, uma vez concedido o incentivo fiscal, mesmo que
posteriormente a lei concessiva venha a ser declarada inconstitucional,
não poderá ser cobrado o tributo que o contribuinte deixou de pagar
em razão do referido benefício.
A feitura de lei estabelecendo remissão da dívida que
decorreria da declaração de inconstitucionalidade de incentivo fiscal,
portanto, é medida que resguarda a boa fé e confere segurança jurídica
às relações estabelecidas na vigência da lei concessiva do benefício.

TACIO LACERDA GAMA

Com relação aos benefícios fiscais considerados

inconstitucionais pelo STF, deve-se ter em mente que passa a ser dever
dos Estados efetuar a glosa de créditos tomados em relação a esses
benefícios, já que a cobrança tributária é atividade vinculada e
obrigatória a ser desenvolvida pelos Estados. Desse modo, apenas por
meio de lei que autorize a não cobrança desses valores (como é o caso,
por exemplo, da lei que prevê a remissão de dívidas), editada pelo ente
político competente e aprovada pelo CONFAZ, é que poderão os
Estados promover o perdão de débitos de ICMS.

KAREM JUREIDINI DIAS

Assim, o tratamento a ser conferido entre os Estados não

deveria onerar o contribuinte de boa-fé, justificando a anistia ou até
remissão. Mantemos, pois, nossa ressalva de que o contribuinte que se
apoiou em Lei ou outro ato administrativo válido não pode ser
prejudicado pela Administração Tributária.

THÚLIO JOSÉ MICHILINI MUNIZ DE CARVALHO

Diante dessas premissas, é possível afirmar que a eventual

remissão de dívidas tributárias decorrentes da Guerra Fiscal do ICMS,
obtida mediante consenso no CONFAZ, atenderá ao princípio da
segurança jurídica, em sua dimensão subjetiva (proteção à confiança
legítima do contribuinte), na medida em que neutralizará os já
concretizados “engano e... surpresa de quem, legitimamente, confiou na
validade dos atos normativos” emanados pelos entes federativos
agentes dessa prática. Com isso, contribuirá para a reinstauração do

130
clima de credibilidade estatal sem o qual a promoção do
desenvolvimento social e econômico tende a ficar prejudicada.
Ressalta-se, a propósito do tema, que atualmente não pode
haver dúvidas quanto à aplicabilidade da segurança jurídica (proteção
da confiança) em matéria de incentivos irregularmente concedidos, na
exata medida em que o princípio em questão figurou como razão
determinante para que, em julgado recente, o Plenário do Supremo
Tribunal Federal – STF atribuísse efeitos apenas prospectivos (eficácia
ex nunc) à decisão proferida nos autos da ADI 4481 no sentido da
inconstitucionalidade de incentivo de ICMS pelo Estado do Paraná
(ADI 4481, Rel. Min. Roberto Barroso, DJ 18/05/2015).

FABIANA DEL PADRE TOMÉ

Considerando que os benefícios fiscais, ainda que

implementados sem previsão em Convênio do CONFAZ, são veiculados
por leis dos Estados e do Distrito Federal, referidos diplomas
normativos assumem, para o contribuinte, a feição de comandos
válidos e vigentes. Por isso mesmo, na hipótese de declaração de
inconstitucionalidade das leis estaduais concessivas dessa espécie de
benefício, é salutar que se adotem medidas para minimizar os efeitos
retroativos dessa decisão, mantendo-se, assim, a segurança jurídica
daquele que se fiou nos atos exarados pelo Poder Público. Em função
disso, considero que a remissão de dívidas tributárias surgidas em
decorrência do gozo de benefícios fiscais implementados no âmbito da
chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais pelo STF é
providência que confere efetividade à segurança jurídica no
ordenamento brasileiro.

ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO

Entendemos que as Leis estaduais de remissão de

impostos, cujos benefícios foram concedidos pelo Estado e declarados
inconstitucionais pelo STF, são legítimas quando precedidas de
Convênio autorizativo. Atende ao princípio da segurança jurídica,
especialmente ao princípio da não surpresa em relação ao
contribuinte.

CAROLINA SCHÄFFER FERREIRA JORGE

Ante o exposto, concluímos que a segurança jurídica é

atendida e prestigiada nos casos em que os Estados e o Distrito
Federal, mediante consenso alcançado no CONFAZ, editam leis
concedendo a remissão das dívidas tributárias surgidas em

131
decorrência do gozo de benefícios fiscais implementados no âmbito da
guerra fiscal e considerados inconstitucionais pelo STF.
Por fim, cumpre ressaltar que esse tema aguarda
julgamento no RE nº 851.421 RG/DF, onde foi declarada a
repercussão geral da “controvérsia relativa à constitucionalidade da
prática mediante a qual os estados e o Distrito Federal, respaldados
em consenso alcançado no âmbito do Conselho Nacional de Política
Fazendária – CONFAZ, perdoam dívidas tributárias surgidas em
decorrência do gozo de benefícios fiscais assentados inconstitucionais
pelo Supremo, porque implementados em meio à chamada guerra
fiscal do ICMS”.

ANIS KFOURI JR.

Assim, em análise a questão posta, podemos concluir que a

edição de leis concedendo a remissão de dívidas tributárias no âmbito
da guerra fiscal encontra respaldo inicial na própria competência
tributária, uma vez que concedida pelos próprios entes tributantes, por
meio de lei.

MÁRIO LUIZ OLIVEIRA DA COSTA

O fato de os Estados e o Distrito Federal, mediante

consenso alcançado no CONFAZ, editarem leis concedendo remissão
de dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de benefícios
fiscais implementados no âmbito da chamada guerra fiscal e
considerados inconstitucionais pelo STF atende a segurança jurídica e
fortalece o pacto federativo. Trata-se de uma das possíveis soluções
para a chamada guerra fiscal, de modo a assegurar não sejam
prejudicados (ou sofram prejuízos menores) os contribuintes que
tenham agido de boa-fé e confiado nas diretrizes firmadas pelos
respectivos Estados, os próprios Estados e a população mais carente,
possibilitando a manutenção de empreendimentos, investimentos,
emprego e renda, bem como o adequado planejamento das respectivas
atividades econômicas.

HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO e RAQUEL CAVALCANTI

RAMOS MACHADO

Sim. Os contribuintes não editaram as leis que o STF

declarou inconstitucionais, e em muitos casos incorreram em
investimentos custosos como contrapartida ao gozo de tais incentivos,
por prazo certo. A rigor, por tais razões, independentemente de
remissão, não seria lícito aos Estados-membros exigir tributos

132
decorrentes de períodos anteriores à declaração de
inconstitucionalidade.

JAMES MARINS e EMERSON ALBINO

A questão que se coloca diante dessas previsões diz

respeito à possibilidade de concessão de remissão de dívidas
tributárias, decorrentes dos benefícios julgados inconstitucionais.
Pois bem, em linha com as propostas conceituais de
segurança jurídica acima mencionadas, conclui-se que atrelada à ideia
de segurança jurídica está, também, as noções de boa-fé e ato jurídico
perfeito. A afetação de terceiros, como se dá nas hipóteses de
inconstitucionalidade declarada dos benefícios fiscais concedidos pelos
Estados, deve ser evitada, sob pena de lesão à confiança depositada na
relação jurídica tributária posta.
Ademais, em sendo cumprido o requisito constitucional –
ou seja, o consenso entre os Estados – de deliberação da remissão no
CONFAZ, não há que se falar em prejuízo à isonomia ou fomento à
guerra fiscal. Mas, sim, em proteção à confiança depositada pelos
contribuintes que atuaram em cumprimento à lei e tiveram o
patrimônio atingido pela declaração de inconstitucionalidade.

FERNANDO FACURY SCAFF e ALEXANDRE COUTINHO DA

SILVEIRA

Sim, a segurança jurídica seria promovida caso os Estados

editassem, com a autorização do CONFAZ, leis de remissão dos
créditos tributários que se referem ao gozo de benefícios fiscais que
vieram a ser declarados inconstitucionais no contexto da Guerra Fiscal
do ICMS. Tratar-se-ia de evidente maneira de afirmar em concreto as
ideias de certeza, estabilidade, previsibilidade e proteção da confiança,
de maneira que o contribuinte não seja surpreendido com oneração
rigorosa decorrente de situação em que tão somente cumpriu o
estabelecido na lei.

CHRISTIAN STROEHER e RICARDO PREIS

Entretanto, para responder ao questionamento proposto, se

faz necessário avaliar o impacto da cobrança dos montantes
dispensados como benefício dos contribuintes no âmbito da guerra
fiscal e que tiveram os proveitos retirados ante a inconstitucionalidade
das normas. Incumbe reforçar que os contribuintes se apoiavam na
confiança, certeza e estabilidade das normas jurídicas, ou seja, o
Estado (ente soberano) lhes assegurou um benefício por meio de
veículo competente e o contribuinte somente se utilizou por confiar no

133
ordenamento. Portanto, neste caso, cabe valorizar o fundamento
constitucional com o entendimento de que a edição das mencionadas
leis remissivas de dividas tributárias atendem tanto ao principio da
boa-fé como a segurança jurídica, principalmente considerando a
preservação da confiança no Estado.
Ao serem considerados inconstitucionais tais benefícios, os
contribuintes restaram permeados pela insegurança, cujas
consequências não decorreram de atos ilícitos ou da atuação à
margem da legislação incidente, mas, ao contrário, por terem
respeitado o ordenamento à época vigente. Destarte, entende-se que
estas leis remissivas devolveram aos contribuintes a segurança
jurídica abalada em face da declaração de inconstitucionalidade dos
benefícios tomados, em que a modulação de efeitos não se fez presente
para restabelecer tal garantia.
Em contrapartida, do ponto de vista da sociedade, do ônus
compartilhado por cada um dos cidadãos para o custeio das despesas
públicas, a prática legiferante dos Estados não atende ao critério da
segurança jurídica, pois a criação de normas com vistas à
competitividade fiscal sem que se atente para os preceitos
constitucionais na concessão de benefícios implica em um cenário de
incerteza e instabilidade, como o qual não se pode concordar.

MARCELO BORGHI

Em conclusão, um Estado não pode se sobrepor ao outro,

tampouco pode contrariar a Constituição Federal, inovando em
matéria que foge à sua competência. Dessa forma, a questão deveria
ser resolvida pelo órgão responsável pela guarida da Constituição, qual
seja, o Supremo Tribunal Federal, pela via da ação direta de
inconstitucionalidade proposta pelo Ente que se sentir prejudicado,
devendo, inclusive, ser analisada a má-gestão da administração pela
prática abusiva decorrente da concessão e remissão de benefício fiscal
que jamais poderia ter sido estabelecido, tanto no âmbito de
ressarcimento do agente público como no âmbito criminal.

ANA CAROLINA MONGUILOD

Sim, atende perfeitamente. É inclusive recomendável que

assim seja feito, pois a situação atual dos contribuintes é de total
insegurança jurídica. Gozam de benefícios unilateralmente concedidos
pelos Estados e Distrito Federal, os quais se presumem constitucionais
enquanto não questionados e derrubados. Uma vez declarados
inconstitucionais, por uma questão de segurança jurídica, os
contribuintes deveriam ver respeitado o compromisso anteriormente

134
assumido pelo poder público. Os prejuízos com o desrespeito, de outro
modo, deveriam ser indenizados.

RICARDO CASTAGNA

Por esses motivos, o fato de os Estados e o Distrito Federal,

mediante consenso alcançado no CONFAZ, editarem leis concedendo
remissão de dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de
benefícios fiscais implementados no âmbito da chamada guerra fiscal e
considerados inconstitucionais pelo STF, constitui motivo de
segurança jurídica, na medida em que tais normas buscam dar
perenidade e respeito aos atos jurídicos praticados pelos particulares
sob a égide da legislação declarada inconstitucional.
De outro turno, as decisões judiciárias, sobretudo aquela
proferida pelo STF, que até o momento suspendem a remissão das
dívidas tributárias, representam autêntico motivo de insegurança
jurídica, trazendo incerteza, instabilidade e desconfiança do cidadão
perante o Estado.

135