IMUNIDADES E ISENÇÕES

TRIBUTÁRIAS NA
CONSTITUIÇÃO E NO STF

Aula 6
Isenções Fiscais na
Constituição e no STF

Rafael Campos Soares da Fonseca

 SUMÁRIO
Introdução. . .................................................................................. 3

1. Gastos tributários na realidade brasileira e o conceito de

isenção fiscal. . ............................................................................. 4

2. Isenção fiscal na Constituição da República......................... 6

2.1. Princípio da legalidade e legislação específica sobre

incentivo fiscal............................................................................ 6

2.2. Reserva de iniciativa legislativa em matéria tributária. . .. 10

2.3. Incentivos fiscais e direito a creditamento....................... 10

2.4. Isenções fiscais no federalismo fiscal............................... 12

Conclusões.................................................................................. 15

Referências bibliográficas......................................................... 16
 AULA 6 ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Introdução

Olá! Seja muito bem-vindo à nossa sexta e última aula do Curso “Imunidades e Isenções
Tributárias na Constituição e no STF”!

Após uma longa jornada de estudos, vamos revisar os assuntos que foram abordados nas
aulas anteriores? Com isso, poderemos perceber a linha de análise que traçamos, a qual culmina
nesta aula final. Relembre comigo:

Diferenciamos a imunidade das isenções, pontuando as semelhanças e as divergências

AULA 1 quanto aos dois institutos jurídicos. Igualmente, definimos as imunidades como limitações
constitucionais ao poder de tributar.

Tratamos das imunidades genéricas que atingem todos os entes federativos e os impostos.
AULA 2
Assim, estudamos as imunidades recíprocas e sobre templos.

Continuamos a tratar sobre as imunidades recíprocas. Examinamos as pessoas jurídicas

de direito privado que prestam atividades de interesse público, quais sejam, os partidos
AULA 3 políticos, inclusive suas fundações, as entidades sindicais de trabalhadores e as instituições
de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Analisamos também a imunidade
cultural e a musical.

Abordamos as imunidades tributárias específicas, previstas no Sistema Tributário Nacional.

Dividimos a exposição em três tópicos: a exoneração das exportações das contribuições
AULA 4
e impostos; as desonerações relacionadas ao ICMS; e as normas imunizantes relativas
aos tributos diretos.

Tratamos das demais imunidades espalhadas no texto constitucional e relacionadas a

AULA 5
impostos, taxas e contribuições.

Com esse resgate, estamos preparados para os assuntos desta aula. Pretendemos
compreender, aqui, os temas mais recorrentes sobre os benefícios fiscais na jurisprudência do
STF, em conjunto com as normas positivadas na Constituição da República de 1988 (CF).

De saída, trataremos sobre os gastos tributários na realidade brasileira, de modo a

circunstanciar o conceito de isenção fiscal no constitucionalismo brasileiro. Depois, torna-
se conveniente abordar as menções ao instituto da isenção fiscal na CF, notadamente as
problemáticas atinentes ao princípio da legalidade tributária, reserva de iniciativa legislativa em
matéria tributária, direito à compensação de créditos e a posição da isenção fiscal no federalismo
fiscal brasileiro.

Vamos começar?
 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

1. Gastos tributários na realidade brasileira e o conceito de isenção fiscal

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

De acordo com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) para o exercício financeiro de 2019,
a Lei 13.707/2018, estima-se que somente a União deixará de arrecadar mais de R$ 300 bilhões em
razão de renúncias fiscais, o que equivale a 4% do Produto Interno Bruto do país.

Trata-se, portanto, de questão da mais alta relevância no tocante ao financiamento

dos direitos fundamentais, mediante políticas públicas, porém subteorizada na doutrina e na
jurisprudência.

A realidade das renúncias fiscais e dos gastos tributários ganha

S
cê abi rotineiramente os noticiários econômicos e, de fato, possui considerável
Vo

a?

impacto na conjuntura econômica brasileira. Contudo, não é pertinente

esquecer dos reflexos jurídicos decorrentes do financiamento de políticas
públicas ou das escolhas políticas de imposição tributária a determinadas
parcelas de contribuintes.

A esse respeito, confira quadro dos principais gastos tributários - Projeções LDO
2019, elaborado pela ONG Contas Abertas, com base na LDO 2019, a respeito das renúncias
fiscais.

Conforme já tivemos a oportunidade de estudar, o Estado Fiscal fundamenta sua

existência na capacidade de arrecadação de tributos e outras formas de receitas derivadas. No
entanto, a atividade da Administração Tributária deve-se pautar pelas limitações constitucionais
ao poder de tributar e pelos direitos fundamentais dos contribuintes, a começar pelo princípio
da legalidade tributária, que preconiza a impossibilidade de tributação sem amparo legal. De
qualquer forma, em consonância com a classificação econômica das receitas públicas na Lei
4.320/1964, não deixa de ser possível ao ente estatal auferir valores decorrentes da exploração
econômica do próprio patrimônio composto por bens públicos, como, por exemplo, os royalties,
como é característico do Estado Patrimonial.

Embora o Legislador não tenha efetuado definição explícita do conceito de incentivo

fiscal, podemos extraí-la indiretamente da Constituição da República e da Lei Complementar
101/2000, geralmente denominada Lei de Responsabilidade Fiscal. No §6º do art. 150 do texto
constitucional, há comando segundo o qual:

[q]ualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,

anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição.

Todas as hipóteses desonerativas de carga tributária nas espécies de tributos

mencionadas são relevantes para a observância do regime jurídico dos benefícios fiscais.

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Por sua vez, o art. 14, §1º, da LC 101 preconiza que se considera renúncia de receita a anistia,
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de
alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou
contribuições e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

Dessa forma, reserva-se a expressão isenção ou benefício fiscal para a dimensão jurídica
da exoneração, coincidente com a existência de uma norma legal que altera o sistema tributário
no sentido de diminuir a carga tributária incidente sobre parcela dos contribuintes. Em nosso
curso, vamos nos concentrar nesse sentido mais restrito das isenções.

Acerca do conceito de incentivo fiscal, a investigação sobre o regime

rá
a p tic jurídico-material das isenções tributárias na Constituição é objeto de
N

constante deliberação no âmbito do STF, como se vê no voto condutor do

RE 705.423, Rel. Min. Edson Fachin, j. 23.11.2016, DJe 5.2.2018. No trecho
a seguir, Sua Excelência, ao citar o professor Jorge Souto Maior Borges,
afirma:
Justamente na distinção entre competência tributária e capacidade tributária
ativa reside a significância normativa das isenções fiscais, haja vista que essas resultam
do não exercício da capacidade tributária ativa, a despeito da mantença da referida
competência. Nesses termos, é topos da dogmática jurídica tributária a ideia de que o
poder de isentar é decorrência lógica do poder de tributar, ou, metaforicamente, o verso
e o anverso de uma mesma moeda.

Assim sendo, parece-nos escorreita a conceituação analítica de José Souto

Maior Borges acerca do regime jurídico-material das isenções tributárias previsto na
Constituição da República:

1º) A Constituição assegura tão somente, pelo princípio da competência tributária, uma
autorização, previamente delimitada por ela própria, para a criação de tributos;

2º) A criação ou instituição de tributos, e consequentemente das isenções, é matéria sob

reserva de lei;

3º) Antes que a lei o regule, inexiste tributo válido no sistema da tributação vigorante no
país (excetuadas hipóteses que são irrelevantes face a estas conclusões);

4º) Compreende-se no âmbito material do princípio da legalidade a definição do fato

gerador da obrigação tributária;

5º) O fato gerador é, pois, uma entidade jurídica, hipoteticamente prevista em lei e sem
cuja realização não pode existir a obrigação tributária (efeito constitutivo da obrigação
tributária);

6º) O ato de lançamento tributário declara a obrigação preexistente e torna-a líquida

(efeito declaratório do lançamento quanto à obrigação e constitutivo quanto ao crédito
fiscal);

7º) O regime jurídico-material da tributação abrange a disciplina das isenções;

8º) É portanto a lei que, ao selecionar fatos geradores e delimitar o campo abrangido
pela hipótese de incidência, institui as isenções, isto é, retira certos fatos ou pessoas,
normalmente sujeitos à tributação do campo de incidência da definição legal do fato
gerador. (BORGES, Jorge Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3 ed. São Paulo:
Malheiros, 2007, pp. 170-171).

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Tudo certo? Continuemos então!

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Conforme consignado pelo Plenário do Tribunal de Contas da União no Acórdão

1.205/2014, de relatoria do Ministro Raimundo Carreiro, j. 14.5.2014, os procedimentos de
renúncia de receita tributária podem ser assim resumidos: (i) o ente federado institui, por meio
de lei, tributo a ele reservado pela Constituição; (ii) o ente federado prevê legalmente o benefício
tributário, eventualmente associado a política pública estabelecida; (iii) a administração estima o
numerário que deixará de integrar o erário, considerado “renúncia de receita potencial”; e (iv) os
contribuintes favorecidos usufruem da disponibilidade financeira correspondente à arrecadação
não realizada, o que se entende como “renúncia de receita efetiva”.

De acordo com esse aresto da Corte de Contas e auditorias anteriores, foram constatados
inúmeros problemas de gestão das renúncias tributárias, como o descumprimento de regras
legais na concessão dos benefícios, falhas no desenho das políticas públicas contempladas,
baixa transparência, ausência de regras de governança, entre outros problemas na avaliação de
eficiência, eficácia e efetividade dos gastos tributários.

Versa-se, por conseguinte, sobre tema de grande relevância política e social, como se
depreende, inclusive, dos programas de governo registrados junto ao Tribunal Superior Eleitoral
pelos candidatos à Presidência da República nas eleições de 2018. Porém, por evidente, há uma
dimensão constitucional subjacente à temática das isenções fiscais, até pela própria dicção do
texto da Constituição, a ser analisada nesta aula.

Vamos lá?

2. Isenção fiscal na Constituição da República

2.1. Princípio da legalidade e legislação específica sobre incentivo fiscal

De início, é conveniente abordarmos a legalidade específica dos incentivos fiscais, já

mencionada e positivada no art. 150, §6º, da Constituição da República. Conforme posto pela
Segunda Turma no RE-AgR 414.249, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 31.8.2010, DJe 16.11.2010, o
princípio da legalidade é extensível à concessão de benefícios fiscais, tratando-se de salvaguarda
à atividade legislativa e permitindo controle e deliberação a respeito das verbas públicas.

Em casos de delegação legislativa para o Poder Executivo dispor sobre os incentivos fiscais,
o Pleno do STF tem considerado a medida afrontosa à separação dos poderes e à legalidade
específica. Isso porque, na ADI 3.462, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 15.9.2010, constou em ementa
que a gravosidade do processo legislativo visa coibir a utilização das desonerações tributárias na
dinâmica de barganha política, assim como estabelecer requisitos objetivos para a concessão dos
benefícios, à luz dos princípios da impessoalidade, da moralidade e da legalidade.

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Na mesma linha, a Suprema Corte assentou a inconstitucionalidade da permissão

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

legislativa para a fixação dos elementos fundamentais do tributo por decreto, conforme se extrai
da ADI 2.688, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, j. 1º.6.2011. Isso porque há reserva legal
para dispor sobre instituição de tributos, logo a matéria não é passível de delegação legislativa.

Muito também já se discutiu, inclusive em sede de jurisdição constitucional, sobre o

conteúdo normativo da expressão “específica”, que acompanha a palavra lei. A despeito de
razoáveis ponderações da doutrina, o STF tem interpretado o dispositivo de maneira finalística.
Logo, mesmo que a legislação não trate exclusivamente de isenção fiscal, a especificidade resta
atendida desde que haja pertinência temática entre a exoneração e a temática da legislação,
bem como, no curso do processo legislativo, os impactos do benefício fiscal sejam debatidos
e dimensionados pelos parlamentares. É o que se extrai da já referida ADI 4.033, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, j. 15.9.2010, DJe 7.2.2011, quando a Lei Complementar 123
(SUPERSIMPLES) isentou as empresas de pequeno porte do pagamento de contribuição sindical.

Igualmente, no Tema 843 da sistemática da repercussão geral, ainda pendente de

julgamento, cujo paradigma é o RE 835.818, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 27.8.2015,
DJe 22.9.2015, que versa acerca da possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da
COFINS dos valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de incentivos
fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, há legítima expectativa de que o alcance
do dispositivo em tela seja, uma vez mais e de modo mais preciso, exposto pelo Supremo Tribunal
Federal.

Ainda sobre a legalidade específica, uma crítica constante é a utilização de medida

provisória para concessão de incentivos fiscais, dado o procedimento sumário de aprovação e a
vigência com força de lei desde a edição do ato. A esse propósito, no acórdão do TCU supracitado,
há recomendação para a Casa Civil da Presidência da República no sentido de que “observe o
instrumento adequado para esse fim [renúncias de receitas tributárias], qual seja, lei específica
que trate exclusivamente da matéria ou do correspondente tributo, em atenção ao art. 150, §6º,
da Constituição Federal”.

A despeito dessa perspectiva de controle externo, o jurista atento ao debate público

depara-se cotidianamente com medidas provisórias veiculadoras de renúncias de receitas, como
foi o caso da MP 795/2017, convertida na Lei 13.586/2017, que beneficia com incentivos fiscais
empresas petrolíferas até 2040. No mesmo sentido, com relação à greve dos caminhoneiros, o
Governo Federal isentou os grevistas da tributação especial de contribuições ao PIS/PASEP e da
COFINS devidos em razão de produtos destinados a centrais petroquímicas.

Não há, até o momento, glosa por parte do Supremo Tribunal Federal à utilização dessa
espécie legislativa no campo das isenções fiscais.

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

A MP do Repetro (MP 795/2017) também ficou conhecida como MP do

Sa
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Vo cê bi Trilhão em razão de um estudo elaborado por técnico da Consultoria

a?
Legislativa da Câmara dos Deputados que teria avaliado o valor da
renúncia fiscal em jogo de ordem trilionária.

Veja interessante reportagem da Gazeta do Povo a respeito da veracidade desse valor e do

trâmite legislativo da medida: Temer deu R$1 trilhão para petroleiras? O que é verdade e
mito nessa história.

Na direção oposta, em controvérsia que versava sobre a revogação de isenção fiscal por
medida provisória concedida às sociedades cooperativas em relação às contribuições para
o PIS e para a COFINS, o Pleno do STF fixou tese de julgamento, no Tema 177 da repercussão
geral, veiculada pelo RE 598.085, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, j. 6.11.2014, DJe 10.2.2015,
segundo a qual “[s]ão legítimas as alterações introduzidas pela Medida Provisória 1.858/1999,
no que revogou a isenção da COFINS e da contribuição para o PIS concedidas às sociedades
cooperativas”.

Noutro giro, para também tratar da observância ao princípio da legalidade sob a perspectiva
da redução de alíquota da contribuição ao PIS e da COFINS por intermédio de ato infralegal, com
significativo impacto fiscal, o STF julgará a constitucionalidade dessa isenção concedida por
decreto e posterior restabelecimento do aspecto material do tributo no Tema 939 da repercussão
geral, cujo paradigma é o RE 986.296, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 2.3.2017, DJe
21.3.2017, já substituído pelo RE 1.043.313.

Ao intérprete atento da Constituição da República também não escapa que a Emenda

Constitucional 95/2016, que instituiu o Novo Regime Fiscal, criou uma série de mecanismos de
controle para a concessão de benefícios fiscais. No art. 109, §2º, I, do ADCT, constitucionalizou-
se vedação já presente no paradigma legal da gestão fiscal responsável, inaugurado pela Lei
Complementar 101/2000, que preconiza ser inviável a concessão ou ampliação de incentivo ou
benefício de natureza tributária, consideradas despesas de caráter continuado, quando o Poder
Executivo não tenha observado o teto de gastos relativos às despesas primárias. Por sua vez, o
art. 113 da parte transitória do texto constitucional determina que as proposições legislativas que
criam ou alteram renúncia de receita deverão ser acompanhadas de estimativa do seu impacto
orçamentário e financeiro, justamente em uma espécie de controle parlamentar e social prévio,
facultada, mediante pedido de um quinto da casa, a suspensão do projeto de lei por até vinte
dias para verificação da compatibilidade da medida com o Novo Regime Fiscal, conforme o artigo
constitucional subsequente.

Antes disso e para além do controle do impacto orçamentário, já havia o art. 165, §6º, da
Constituição da República, que determina ao Executivo – responsável pela elaboração do
projeto de lei orçamentária – que encaminhe conjunto demonstrativo regionalizado do efeito
decorrente de isenções sobre as receitas e as despesas. A finalidade da norma é a promoção
da transparência fiscal, por intermédio da identificação dos incentivos fiscais vigentes e a
mensuração dos impactos financeiro-orçamentários das desonerações legais.

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 Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Segundo Correia Neto (2016), “[a] elaboração de demonstrativo é obrigatória, mas seu
conteúdo tem função eminentemente informativa. Não produz rigorosamente qualquer efeito
vinculante em relação aos seus destinatários, apenas instrui”.

Como último tópico desta seção, estudaremos a impossibilidade de o Poder Judiciário

atuar como “legislador positivo”, concedendo ou estendendo benefício fiscal a grupo de
contribuintes, sem amparo legal e com base unicamente na isonomia tributária. Preparado?

Trata-se de expediente de deferência legislativa e respeito aos ditames constitucionais,

porque é exigida lei para a concessão de incentivo fiscal, fugindo do escopo da tutela
jurisdicional as escolhas isentivas, ainda que bem intencionadas. Recorrendo a uma analogia,
via de regra, as opções do legislador quanto ao ponto são impassíveis de avaliação no âmbito da
jurisdição, tal como não se mostra sindicável o mérito de ato administrativo discricionário.

prátic Aplicação na Jurisprudência do STF

a

Sobre essa temática, vale conferir a ementa do AI-AgR 142.348, Rel. Min. Celso de
Mello, Primeira Turma, j. 2.8.1994, DJ 24.3.1995, nos seguintes termos:

A concessão desse benefício isencional traduz ato discricionário que, fundado em juízo de
conveniência e oportunidade do Poder Público, destina-se, a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais
estabelecidos de modo legítimo em norma legal, a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados
pela nota da extrafiscalidade. - A exigência constitucional de lei formal para a veiculação de isenções em
matéria tributária atua como insuperável obstáculo a postulação da parte recorrente, eis que a extensão dos
benefícios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da separação de poderes.
Os magistrados e Tribunais - que não dispõem de função legislativa - não podem conceder, ainda que sob
fundamento de isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em favor daqueles a quem o legislador,
com apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem da isenção.
Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em
última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador positivo, condição institucional esta
que lhe recusou a própria Lei Fundamental do Estado.

Falamos, portanto, de um exercício de autocontenção judicial em face das mais diversas

situações apresentadas ao STF, com fundamento na isonomia tributária. É o caso da limitação da
dedução de gastos em educação no imposto de renda da pessoa física, que, por ter sido determinada
por lei, não foi infirmada pela jurisdição constitucional. Veja-se, entre outros, a ementa do RE-AgR
984.419, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Primeira Turma, j. 7.5.2018, DJe 17.5.2018, na qual consta
a assertiva de que “[a]o Judiciário não é permitido estabelecer isenções tributárias, redução
de impostos ou deduções não previstas em lei, ante a impossibilidade de atuar como legislador
positivo.”

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

2.2. Reserva de iniciativa legislativa em matéria tributária

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Outro tema interessante diz respeito à interpretação do art. 61, §1º, II, “b”, da Constituição
da República, haja vista que muito se debateu sobre a reserva de iniciativa legal para dispor sobre
incentivos fiscais. Trata-se de tema cotidiano nos governos em que o Executivo busca centralizar
todas as fontes e demandas de recursos públicos, ao passo que o Legislativo tenta influir na
elaboração e execução orçamentária, muitas vezes aprovando renúncias fiscais para setores
econômicos politicamente sensíveis.

A propósito, o Pleno do STF, em diversas ADIs, afirmou que parlamentar possui iniciativa
para temas de direito tributário, o que inclui a concessão de benefício fiscal, uma vez que somente
a disposição sobre leis orçamentárias é privativa do Chefe do Poder Executivo. Na ADI-MC 724, Rel.
Min. Celso de Mello, j. 7.5.1992, DJ 27.4.2001, assentou-se, na ementa do aresto, que “[o] ato de
legislar sobre direito tributário, ainda que para conceder benefícios jurídicos de ordem fiscal, não
se equipara, especialmente para os fins de instauração do respectivo processo legislativo, ao ato
de legislar sobre o orçamento do Estado”.

Noutro giro, a compreensão iterativa do STF é no sentido de que a reserva de lei de

iniciativa do chefe do Executivo, prevista no dispositivo constitucional mencionado, diz respeito
unicamente aos territórios federais, como se depreende da ADI 2.447, Rel. Min. Joaquim Barbosa,
j. 4.3.2009, DJe 4.12.2009, e da ADI 2.464, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 11.4.2007, DJ 25.5.2007.

Com base nessas compreensões, o STF reafirmou sua jurisprudência no Tema 682 da
repercussão geral, cujo paradigma é o ARE-RG 743.480, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j.
10.10.2013, DJe 20.11.2013, no qual fixou a seguinte tese de julgamento: “Inexiste, na Constituição
Federal de 1988, reserva de iniciativa para leis de natureza tributária, inclusive para as que
concedam renúncia fiscal”.

2.3. Incentivos fiscais e direito a creditamento

Com vistas à persecução do objetivo republicano de redução das desigualdades regionais,

no art. 43, §2º, III, da Constituição da República, conceitua-se como incentivo regional a concessão
de benefícios fiscais relativos a tributos federais devidos por pessoas naturais ou jurídicas. Trata-
se de diretriz para o planejamento do federalismo de regiões, que ganha significância nas áreas
do Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

O caso mais notável consiste no Tema 322 da sistemática da repercussão geral, com
julgamento já iniciado e interrompido por pedido de vista, cujo caso líder é o RE 592.891, Rel.
Min. Rosa Weber, Tribunal Pleno, j. 21.10.2010, DJe 25.11.2010, em que se discute o creditamento
de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus. No particular, resta saber
se os incentivos regionais excepcionam o regime da não cumulatividade, permitindo o crédito,
mesmo quando o encargo tributário não tenha sido suportado na entrada, isto é, uma ficção legal
decorrente da ordem constitucional.

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Falando a respeito desse assunto, sabemos que há 5 temas de repercussão geral sobre
o direito de creditamento de IPI, principalmente quanto à imprescindibilidade da existência de
lei, tendo em conta argumentação segundo a qual os princípios da não cumulatividade e da
seletividade bastariam, por si sós, para exonerar o contribuinte do pagamento de tributo federal.

Nesse ponto, prevaleceu a exigência de lei para a concessão de benefícios fiscais, pois,
no RE 562.980, Rel. Min. Ricardo Lewandowski e com acórdão redigido pelo Ministro Marco
Aurélio, j. 6.5.2009, DJe 4.9.2009, veiculador do Tema 49, a corrente majoritária da Suprema Corte
compreendeu que:

[o] direito do contribuinte de utilizar-se de crédito relativo a valores pagos a título de Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, oriundo da aquisição de matéria-prima a ser empregada
em produto final beneficiado pela isenção ou tributado à alíquota zero, somente surgiu com
a Lei nº. 9.779/1999, não se mostrando possível a aplicação retroativa da norma.

Também sobre isso o Plenário do STF tende a equiparar as técnicas desonerativas da

alíquota zero e da não tributação ao regime da isenção, como se verifica nos Temas 136 e 844,
este último com reafirmação de jurisprudência no âmbito do RE 398.365, Rel. Min. Gilmar Mendes,
j. 27.8.2015, DJe 22.9.2015, no qual a Corte fixou a tese segundo a qual “[o] princípio da não
cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente
de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero”.

Acerca do alcance do princípio da não cumulatividade, o STF entendeu que, nos casos
de isenção parcial de ICMS, há a exigência de legislação estadual isentiva, quando se busca a
manutenção integral dos créditos do ICMS pago na operação antecedente em hipótese de
redução parcial da base de cálculo na operação subsequente. Versa-se sobre o Tema 299 da
sistemática da repercussão geral, cujo paradigma é o RE 635.688, Rel. Min. Gilmar Mendes, j.
16.10.2014, DJe 13.2.2015. Assim, foi aprovada tese de julgamento no sentido de que “[a] redução
da base de cálculo de ICMS equivale à isenção parcial, o que acarreta a anulação proporcional de
crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição em lei estadual em sentido contrário”.

O STF interpretou, ainda, o sentido do art. 36 do ADCT, este preconizador da extinção dos
fundos existentes à data da promulgação da Constituição, ressalvados os casos de isenção fiscal
que integrassem o patrimônio privado ou de interesse da defesa nacional, desde que fossem
ratificados pelo Congresso Nacional no prazo de dois anos, bem como do art. 41 das disposições
transitórias do texto constitucional, que, por sua vez, dispõe que os Poderes Executivos dos entes
federativos reavaliariam todos os incentivos fiscais de natureza setorial no mesmo prazo, isto é, até
outubro de 1990. Nesse ponto, no RE 280.294, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 14.5.2002, DJ 21.6.2002,
a Segunda Turma bem colocou que essa determinação abarcava também as isenções fiscais, por
serem do gênero incentivo fiscal.

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Regido pelos §1º e §2º do último preceito normativo, muito se discutiu no Tribunal a
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

respeito do termo final de vigência do crédito-prêmio do IPI, instituído pelo Decreto-Lei 491/1969,
de natureza setorial. Havia dúvidas se o crédito-prêmio teria sido, de fato, extinto, quando e por
qual instrumento, notadamente a norma constitucional em outubro de 1990 ou a legislação
infraconstitucional em 1983. O Tema 63 da repercussão geral, cujo paradigma é o RE 561.485, Rel.
Min. Ricardo Lewandowski, j. 13.8.2009, DJe 26.2.2010, serviu para pacificar essas controvérsias,
explicitando que “[c]omo o crédito-prêmio de IPI não foi confirmado por lei superveniente no
prazo de dois anos, após a publicação da Constituição Federal de 1988, segundo dispõe o §1° do
art. 41 do ADCT, deixou ele de existir.”

Sem dúvidas a compatibilização entre a norma da não cumulatividade dos impostos

sobre o consumo e o regime jurídico das isenções fiscais não é simples, porém consiste em tema
de grande ocorrência nos recursos extraordinários correntes no STF.

2.4. Isenções fiscais no federalismo fiscal

Os benefícios fiscais desempenham grande relevância no pacto federativo brasileiro, pois

são um dos mecanismos mais utilizados para a promoção da guerra fiscal intergovernamental,
assim como as mesmas complexidades da repartição de receitas públicas reproduzem-se na
competência tributária para a concessão de renúncia fiscal.

A esse respeito, encontramos dezenas de julgados do Tribunal Pleno do STF que

infirmaram legislações estaduais as quais instituíam incentivos fiscais de ICMS sem a prévia edição
de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, com fundamento no art. 155, §2º, XII, “g”, da
Constituição da República. Isso porque cabe à lei complementar regular a forma como isenções,
incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS serão concedidos e revogados, após deliberação
dos Estados e do Distrito Federal.

A temática da guerra fiscal entre os Estados-membros é de grande complexidade, seja

por conta dos instrumentos utilizados para a concessão de incentivos inconstitucionais, seja
em razão das salvaguardas e mecanismos voltados ao combate dessa situação de desagregação
federativa. Para as finalidades deste Curso, basta que você, aluno, tenha ciência da sessão plenária
ocorrida no dia 1º de junho de 2011, em que foram julgadas 14 ADIs cujas causas de pedir eram
justamente a infringência ao dispositivo constitucional supracitado.

Cito, a título exemplificativo, a ADI 2.376, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJe
1º.7.2011, em que se declarou inconstitucional decreto fluminense, sob fundamento de que
“[c]onflita com o disposto nos artigos 150, §6º, e 155, §2º, inciso XII, alínea ‘g’, da Constituição
Federal decreto concessivo de isenção, sem que precedido do consenso das unidades da
Federação”.

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Sa
Vo cê bi Acerca dessa conhecida sessão plenária do STF, confira matéria veiculada

a?
no “Notícias STF”.

Outra discussão atual diz respeito à proteção da segurança jurídica

esperada pelo contribuinte diante de guerra fiscal, o que seria feito
mediante a modulação de efeitos da decisão em sentido prospectivo
(“para frente”), resguardando aqueles beneficiários que usufruíram das
isenções fiscais confiantes na presunção de constitucionalidade das leis.

Veja, a propósito, artigo opinativo realizado em coluna editada pelo Observatório

Constitucional: Supremo confirma tendência à modulação de efeitos na guerra fiscal.

Ocorre que não existe guerra fiscal somente no tocante aos tributos estaduais. Em
relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), instituído e arrecadado pelos
Municípios e pelo Distrito Federal, também se observa há tempos competição predatória entre os
entes federativos.

Por isso mesmo, o Poder Constituinte instituiu reserva de lei complementar em matéria
tributária dos temas em relação à forma e às condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais são concedidos e revogados, consoante o positivado no art. 156, §3º, III, da Constituição da
República.

Posteriormente, com a Emenda Constitucional 37/2002, fixou-se no mais alto plano

normativo do ordenamento jurídico a alíquota mínima desse imposto em 2%, bem como
vedou-se a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resultem, direta ou
indiretamente, na redução a patamar aquém do mínimo.

Visto esse panorama, no âmbito da ADPF 190, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno,
j. 29.9.2016, DJe 27.4.2017, fixou-se como tese de julgamento a assertiva segundo a qual “é
incompatível com o texto constitucional medida fiscal que resulte indiretamente na redução
da alíquota mínima estabelecida pelo art. 88 do ADCT, a partir da redução da carga tributária
incidente sobre a prestação de serviço na territorialidade do ente tributante”. Após esse julgamento,
colocou-se na Lei 8.429/1992 novo tipo de improbidade administrativa, consistente em ação ou
omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário em contrariedade a
esse dispositivo constitucional e ao art. 8º-A da Lei Complementar 116/2003.

Ainda sobre condutas das pessoas políticas maléficas ao equilíbrio e à cooperação no

federalismo fiscal brasileiro, é consabido que os governos locais financiam suas atividades
com receitas próprias, que decorrem majoritariamente da competência para instituir tributos
próprios, e transferidas por entes maiores, por meio de transferências intergovernamentais
obrigatórias e voluntárias. Especificamente quanto aos Fundos de Participação dos Estados e dos
Municípios (FPE e FPM), quando o ente maior concede incentivo fiscal, a quantidade de recursos
públicos disponíveis para compartilhamento com os entes locais é reduzida.

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

O Supremo Tribunal Federal decidiu que esses repasses são de natureza obrigatória.
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Logo, é impossível ao transferidor reter parcela pertencente ao beneficiário. Esse entendimento

já constava nas ordens constitucionais anteriores, conforme se extrai da Súmula 578 do STF.
De todo modo, no Tema 42 da sistemática da repercussão geral, cujo caso líder é o RE 572.762,
Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, j. 18.6.2008, DJe 5.9.2008, reafirmou-se essa
compreensão segundo a qual “[a] retenção da parcela do ICMS constitucionalmente devida
aos municípios, a pretexto de concessão de incentivos fiscais, configura indevida interferência
do Estado no sistema constitucional de repartição de receitas tributárias”. Esta tese jurídica foi
cristalizada na Súmula Vinculante 30 do STF, porém resta com publicação suspensa a partir de
Questão de Ordem formulada pelo Ministro Dias Toffoli no dia 4 de fevereiro de 2010.

Posteriormente, a maioria do Tribunal Pleno assentou que a autonomia financeira dos

municípios não cancela o livre exercício da competência tributária da União, inclusive em relação
aos incentivos e renúncias fiscais. Isso ocorreu no Tema 653 da sistemática da repercussão geral,
cujo paradigma é o RE 705.423, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, j. 23.11.2016, DJe 5.2.2018,
em que a tese de julgamento restou assim firmada:

É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e isenções fiscais relativos ao

Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação
ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às Municipalidades.

Sendo assim, embora seja reconhecido que há efetivo prejuízo financeiro aos municípios
na hipótese de renúncia fiscal a imposto de titularidade da União cujo produto da arrecadação
é compartilhado, não há normas constitucionais que restrinjam o conceito de competência
tributária, o que não é possível de ser feito por interpretação jurisdicional.

Por fim, também merece algumas considerações a limitação constitucional ao poder

de tributar da União, relativa às “isenções heterônomas”, com previsão no art. 151, III, da
Constituição da República, consoante o qual não é possível à União instituir isenções de tributos
da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. A heteronomia decorreria de
perda de arrecadação a partir de vontade externa de outra pessoa política, sobretudo a União,
o que, em outras Constituições brasileiras, era viável. Ao optar por um elenco taxativo e rígido
subjacente à repartição de competências tributárias, o Poder Constituinte pretendeu resolver, em
nível constitucional, a maior quantidade de conflitos federativos possível.

O STF já enfrentou uma série de casos em que o fundamento da inconstitucionalidade

residia nessa norma. De início, a Corte distinguiu a situação em que a União pretendia invadir
competência dos outros entes instituindo uma isenção na hipótese em que a República Federativa
do Brasil, representada nas relações exteriores pela União, firmou em tratado uma desoneração
tributária. No RE-AgR 543.943, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30.11.2010, DJe 15.2.2011, a Segunda
Turma afirmou que “[a] cláusula de vedação inscrita no art. 151, inciso III, da Constituição –
que proíbe a concessão de isenções tributárias heterônomas – é inoponível ao Estado Federal
brasileiro, incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas”.

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Por essa mesma razão, o Tribunal Pleno julgou constitucional a Lei Geral da Copa do
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Mundo FIFA 2014, que, por não se tratar de Estado soberano ou organização internacional, mas
sim de organização não governamental sem finalidade lucrativa e com presença e atuação global,
não faz jus à imunidade de jurisdição tributária. Assim, foi necessário que a legislação previsse
isenção fiscal às custas judiciais de eventuais processos, mesmo em Tribunal de Justiça estadual.
Na ADI 4.976, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 7.5.2014, DJe 30.10.2014, assentou-se que:

[é] constitucional a isenção fiscal relativa a pagamento de custas judiciais, concedida por
Estado soberano que, mediante política pública formulada pelo respectivo governo, buscou
garantir a realização, em seu território, de eventos da maior expressão.

Da mesma maneira, em relação ao ISS, a incidência do imposto é regulada por lei

complementar da União que dispõe em seu anexo quais são os serviços prestados em economia
de mercado que representam fato gerador do tributo. Nesse caso, não há isenção heterônoma,
porque a União exerce sua competência legislativa expedindo norma de alcance nacional, sob
a reserva de lei complementar. É o que ocorre em muitos casos, dentre os quais se destaca o
RE-ED 361.829, Rel. Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, j. 2.3.2010, DJ 19.3.2010, em que consta na
ementa que:

[o] Supremo Tribunal Federal fixou entendimento de que a lista de serviços anexa à Lei
Complementar 56/87 é taxativa, consolidando sua jurisprudência no sentido de excluir da
tributação do ISS determinados serviços praticados por instituições autorizadas a funcionar
pelo Banco Central, não se tratando, no caso, de isenção heterônoma do tributo municipal.

Chegamos, portanto, ao fim de mais um tópico e do tema da isenção fiscal na Constituição

planejado para esta aula. Esperamos que os entendimentos do STF quanto à temática tenham
ficado mais claros para você, que nos acompanhou até aqui!

Conclusões

Encerramos mais uma aula e, com isso, chegamos ao final do nosso curso sobre as
imunidades e as isenções tributárias, com enfoque na jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal!

O tema das isenções tributárias inserido no campo das renúncias fiscais é vasto e mereceria
um curso exclusivo. Contudo, sintetizamos os assuntos mais corriqueiros na jurisprudência do
STF para informar e facilitar o labor dos que trabalham com o tema. Priorizamos, portanto, a
dimensão constitucional do instituto, como é próprio da competência da Suprema Corte e sua
vocação para resolução de controvérsias interpretativas sobre a Constituição da República.

Foi um prazer tê-lo como interlocutor e compartilhar algum conhecimento.

Até a próxima!

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 AULA 6 – ISENÇÕES FISCAIS NA CONSTITUIÇÃO E NO STF

Referências bibliográficas
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

BORGES, Jorge Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo. 2 ed. São Paulo: Almedina, 2016.

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