Custos no serviço público

ANA PAULA MOREIRA WIEMER

UNIVERSIDADE DE BRASÍLIA

DANIEL CERQUEIRA RIBEIRO

UNIVERSIDADE DE BRASÍLIA

RESUMO

Este artigo é o resultado da compilação de diversos autores, que procuram demonstrar a

importância de um sistemas de custos para a administração pública a fim de que se possa mensurar e
avaliar os programas e projetos governamentais. Apresenta a necessidade da implementação de
indicadores de desempenho, como forma de medir a eficácia e eficiência da sua gestão. Procurou-se
trazer para a discussão tópicos relacionados as motivações para o estudo da questão de custos no
setor público, uma restrospectiva sobre a legislação aplicável, avaliação e o sistema de custos, assim
como conceitos relacionados a custo, despesa e o controle. Procuramos ainda demonstrar a
utilização da contabilidade de custos como forma de controle na administração e a necessidade de
um sistema de informações para a melhoria da gestão pública. Apresentamos a aplicação do sistema
de custeio ABC na administração pública como forma de mensurar a qualidade dos serviços por ela
prestados.

INTRODUÇÃO

Esse trabalho tem por objetivo demonstrar a importância de um sistemas de custos na

administração pública a fim de que se possa mensurar e avaliar os programas e projetos
governamentais. Abordaremos primeiramente o motivo da preocupação com a questão de custos na
administração pública , questões essas de motivação econômica e relacionadas as necessidades da
administração de fluxo de caixa, em seguida apresentamos uma retrospectiva da legislação aplicável
ao setor público, e em seguida os tópicos: a avaliação e o sistema de custos, conceitos relacionados
ao custo, despesa e controle, custos e o sistema de controle da Administração Pública e a
necessidade de sistema de informação de custo como forma de melhorar a gestão pública

Observa-se a necessidade da contabilidade de custos na administração pública desde 1964,

com a Lei nº 4320, e posteriormente com o Decreto-Lei nº 200, de 1967 e já na década de 80 com o
Decreto nº 93.872, e a Constituição Federal existiam dispositivos legais que apontavam a
obrigatoriedade de se apurar os custos na administração pública e evidenciar os resultados de sua
gestão.

PORQUE A PREOCUPAÇÃO COM A QUESTÃO DE CUSTOS?

Alonso ressalta que a preocupação com a questão de custos se torna mais premente “a partir
dos anos oitenta, com a intensificação da crise fiscal do Estado e a maior exposição da economia
nacional à competição internacional, onde o Estado foi forçado a reorientar a política econômica e,
em particular, conter suas despesas. Isso se deu em função da impossibilidade política de aumentar a
carga tributária, especialmente a tributação direta, e a palavra de ordem passou a ser cortar gastos.
Essa política de corte de gastos atravessou a década de oitenta e entrou na década atual, alcançando o
limite de suas possibilidades. Tal percepção não se restringiu aos economistas acadêmicos, passando
1
a integrar o discurso do Banco Mundial e do próprio Fundo Monetário Internacional (FMI). Estes
organismos internacionais vêm incentivando o aumento da qualidade do gasto público, e não
simplesmente a realização do seu corte. E têm se empenhado em introduzir a questão da qualidade
do gasto público na agenda de Reforma do Estado de diversos países, entre eles o Brasil."

Como as informações sobre os gastos do governo sempre foram organizadas com vistas às
necessidades da administração financeira (fluxo de caixa do Tesouro Nacional), o governo sempre
teve noção de quanto precisaria cortar, em decorrência do equilíbrio macroeconômico, mas nunca
soube ao certo como e onde deveria efetuá-lo. Esse foi um dos aspectos abordados nas reformas do
estado processado dentro do modelo neoliberal em diversos países da América Latina.

Ao se comprometer a qualidade dos serviços públicos, os cortes de despesa comprometeram,

conseqüentemente a competitividade da economia brasileira e das empresas.

Nas atividades de governo não prevalece à lógica do mercado, onde os cidadãos atribuem
importância aos serviços públicos, mas não revelam a sua preferência. Segundo Alonso, os bens e
serviços públicos apresentam consumo não excludente e não-rival, onde fica difícil estimar o preço
que o usuário estaria disposto a pagar pelo serviço público, não sendo possível determinar a curva de
demanda por estes bens. Já a oferta dos bens públicos por outro lado é bem definida pois a princípio,
é possível estimar os custos dos serviços públicos. Trata-se ,portanto, de um mercado sem lado da
demanda. Entretanto tal fato não significa que não seja possível instituir mecanismos competitivos
para o provimento dos serviços públicos. A competição (via preços) poderia ser substituída pela
comparação de performance (via indicadores de desempenho).

No setor público uma das análises a serem feitas é em relação a padrões analíticos (custo
histórico, custo de serviços congêneres), onde a Administração poderá se orientar a cerca da
necessidade de reestruturações e aperfeiçoamento de processos. Outro aspecto no qual é relevante a
apuração dos custos é relativa ao controle social onde sua apuração e publicidade propicia aos
usuários e auditores informações sobre a qualidade dos serviços prestados. Hoje pela inexistência de
sistema de custos esse controle fica centrado somente em aspectos formais e legais dos atos de
gestão.

RETROSPECTIVA E COMENTÁRIOS SOBRE A LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO

SETOR PÚBLICO.

No processo de mudança para um modelo de gestão que meça a avaliação de seus resultados
pela eficácia e eficiência, e visando atender às imposições da Constituição Federal de 1988 e
reforçar a necessidade da apuração dos custos, Moura em sua dissertação apresenta a coletânea da
legislação aplicada ao sistema de custo no setor público como demonstrado abaixo:

De acordo com a concepção formulada pelos artigos 70 e 74 da Constituição Federal,

controle interno abrange:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional

e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas,
será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder.
(...)
Art. 74. Os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
2
 II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da
administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito
privado;

Giacomoni (2002, p. 304) afirma que, ao contrário do passado, quando a ênfase do controle
interno residia nas questões ligadas ao cumprimento dos aspectos legais do gasto público, os novos
dispositivos, ao lado de manter o controle quanto à observância das normas e demais exigências
legais, trazem positivas inovações no campo do controle substantivo. É o caso do inciso II do artigo
74 da CF88 que define como uma das finalidades do controle a avaliação dos resultados das gestões
orçamentária, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficiência e eficácia. Para a
avaliação de gestão, um sistema de custos é o instrumento a ser utilizado para medir os resultados,
quanto à eficácia e eficiência .No entanto tanto a análise da eficácia como da eficiência são
possibilitadas pelas formas modernas de estrutura do orçamento. A classificação por programas,
projetos e atividades e a explicitação das metas físicas orçamentárias viabilizam os testes de eficácia,
enquanto, a incorporação dos custos estimativos (no orçamento) e efetivos (na execução) auxiliam na
avaliação da eficiência.

Corroborando com o pensamento de que um sistema de custos é um instrumento para medir

a eficiência, Kaplan e Cooper (1998, p. 13) afirmam que um sistema de custeio pode realizar três
funções principais: avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a geração de relatórios
financeiros; estimar as despesas operacionais, produtos, serviços e clientes; e oferecer feedback
econômico sobre a eficiência. No mesmo sentido, Leone (2000, p. 25) agrega que “a contabilidade
de custos produz informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da administração
sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia”. Silva (1999, p. 73)
afirma que a administração pública “deve estabelecer os padrões de eficiência e verificar, ao longo
do tempo, se esses padrões são mantidos, mediante uma vigilância constante sobre os custos,
despesas e suas apropriações aos serviços”.

Diante da imposição constitucional para avaliação da eficiência e eficácia da administração

pública, dispositivos legais voltaram a fazer referência a contabilidade de custos. O primeiro
dispositivo a tratar desse tema foi o Decreto nº 2.829, de 29 de outubro de 1998, que, ao estabelecer
normas para a elaboração e execução do Plano Plurianual e dos Orçamentos da União, apresenta em
seu contexto a necessidade de gerenciamento que compreenda os custos dos programas:
Art. 4º Será adotado, em cada Programa, modelo de gerenciamento
que compreenda:
(...)
II - controle de prazos e custos;

A necessidade de se evidenciar os custos dos programas e buscar a eficiência

e eficácia do uso dos recursos na administração é ainda confirmada pela Lei nº 10.180, de 06 de
fevereiro de 2001, que organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal,
de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder
Executivo. Esta lei determina que entre as finalidades e atribuições dos Sistemas de Contabilidade
Federal e Controle Interno está a de evidenciar os custos dos programas de governo e avaliar os
resultados quanto à eficácia e eficiência:
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade
registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e
patrimonial da União e evidenciar:
(...)
V - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública
Federal;
(...)

3
 Art. 20. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem
as seguintes finalidades:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da
Administração Pública Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades
de direito privado;
(...)
Art. 24. Compete aos órgãos e às unidades do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal:
I - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano
Plurianual;
II - fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive
ações descentralizadas realizadas à conta de recursos oriundos dos Orçamentos da União,
quanto ao nível de execução das metas e objetivos estabelecidos e à qualidade do
gerenciamento.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, visa a implantação de um sistema de custos na

administração pública, instituindo normas de finanças públicas e estabelece no parágrafo 3º do seu
artigo 50 que “A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial” .

Ribeiro Filho (2001, p. 59) afirma que esse dispositivo ampliou “de forma significativa o
escopo previsto no art. 99 da Lei nº 4.320/64, que trata apenas dos serviços públicos industriais”.
Cruz e Platt (2001, p. 4) comentam que “a exigência de controle de custos e avaliação dos resultados,
a partir do art. 50 da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000, cria uma nova perspectiva para
a aplicação da contabilidade de custos”.

Figueiredo e Nóbrega (2001, p. 53), lembram que é histórica a fragilidade dos controles de
custos nas três esferas da Administração Pública brasileira, não havendo controle, por exemplo, qual
o custo/ano de um aluno matriculado na rede pública, ou mesmo do atendimento em um hospital.
Afirma, ainda, que “tais informações são fundamentais para o planejamento, municipal, sobretudo
para a melhoria dos serviços públicos prestados a população” e que “a utilização de um moderno
sistema de custos pode contribuir em muito para a melhoria da qualidade desses serviços”.

Reforçando a cada ano a necessidade de se intensificar o controle de custos dos programas de

governo, as leis que estabeleceram as diretrizes orçamentárias para os exercícios de 2001 (art. 22),
2002 (art. 22) 2003 (art. 21) e a lei para o exercício de 2004 (art. 20) apresentam nos seus textos a
seguinte determinação: além de observar as demais diretrizes estabelecidas nesta Lei, a alocação dos
recursos na lei orçamentária e em seus créditos adicionais será feita de forma a propiciar o controle
dos custos das ações e a avaliação dos resultados dos programas de governo.

Em tramitação no Congresso Nacional existe, ainda, o Projeto de Lei Complementar nº 135

(PLC135) que reforça a necessidade de haver uma contabilidade de custos na administração pública,
de acordo com o seu artigo 128:

Art. 128. A contabilidade deverá assegurar:

I – a manutenção dos controles necessários ao conhecimento da situação e da
composição patrimonial do órgão ou da entidade governamental e informar sobre:
(...)
d) o custo das ações e atividades de qualquer natureza desenvolvidas
pela entidade governamental;

As legislações citadas apresentam um novo enfoque de controle voltado para avaliação da

gestão, onde a contabilidade de custos apresenta-se como instrumento utilizado, não apenas com a
4
finalidade de atender ao novo enfoque do controle interno, mas também como uma ferramenta de
auxílio à gerência, permitindo o esclarecimento sobre os aspectos quantitativos e qualitativos dos
programas de governo orientando-os para a erradicação dos problemas.

AVALIAÇÃO E O SISTEMA DE CUSTOS

O modelo de gestão do Estado, previsto constitucionalmente, segundo Moura, cria as

condições para se utilizar os conceitos da contabilidade de custos, como um dos critérios de
avaliação de desempenho. Isto decorre do fato da contabilidade de custos, ser um sistema de
mensuração, onde relaciona insumos (material, pessoal, instalações, etc) com resultados ou
benefícios atingidos. A ausência de um sistema de custo impede que a administração pública possa
avaliar a utilização dos recursos alocados aos seus agentes e os resultados por eles atingidos, como
prevê o dispositivo constitucional.

Piscitelli (1988, p. 33) comenta que “a falta de um sistema de contabilidade de custos impede
a fixação de medidas de desempenho, em prejuízo do processo de planejamento como um todo”.

Uma situação onde a contabilidade de custos poderia ser útil, na administração pública, diz
respeito ao processo de tomada de decisão quanto a distribuição ou corte de recursos das unidades
gestoras de acordo com o seu desempenho. Giacomoni (2002, p. 166) afirma que ao medir insumos e
produtos, o sistema de mensuração realiza comparações e cria medidas úteis para a tomada de
decisão dentro do processo orçamentário.

Com esse enfoque gerencial que se quer dar ao Estado, a administração pública deve ser
orientada para os resultados esperados pela sociedade, onde o custo é um componente desse
resultado a ser atingindo”.

Alonso demonstra que através da análise dos indicadores, poder-se-ia comparar o

desempenho de unidades que prestassem ou utilizassem serviços e processos da mesma natureza.
Alcançando também os programas de terceirização e de concessão de serviços de utilidade pública.
Na implementação de estratégias cooperativas os indicadores são essenciais, uma vez que se pode
com isso evitar que se estabeleçam parcerias onde o custo das atividades é maior que o praticado
pela Administração pública, ou por instituições não governamentais não estando em consonância
com o princípio da eficiência. Como o resultado da aplicação dos indicadores haveria a otimização
dos resultados no setor público.

CUSTO, DESPESA E CONTROLE

Abordaremos neste tópico os conceitos referentes a despesa, custo e aos processos de controle
utilizados na administração pública, assim como a utilização do sistema de administração financeira
- SIAFI - , como ferramenta auxiliar aos procedimentos administrativos.

De forma geral pode-se considerar despesa como o desembolso financeiro correspondente a

qualquer ato de gestão do governo. Enquanto o custo é o consumo de recursos na produção de um
bem ou serviço (custo do produto), consumo de recursos pelas atividades das organizações
governamentais (custo da atividade ou processo).

Observa-se que no setor público todos os gastos são registrados como despesa: orçamentárias
ou extra-orçamentárias. O mesmo não ocorre no setor privado, onde só são registrados como custos
os gastos direto ou indiretamente relacionados com a produção, estes ativados, sendo que os demais
gastos são contabilizados como despesa indo para a Demonstração do Resultado do Exercício.
5
 As despesas nos mostram como o governo financia os recursos que usa ou potencialmente
poderá utilizar, enquanto os custos nos mostram como o governo financia seus resultados

Segundo Piscitelli (1988, p.33) "são quatro os enfoques essenciais de um sistema de controle,
na administração publica: a revisão, a verificação das operações sob o aspecto eminentemente
contábil formal e legal; a eficiência, que concerne aos meios empregados, os recursos utilizados para
a consecução dos objetivos; a eficácia, a verificação do produto dos programas dos fins perseguidos;
e a avaliação dos resultados, julgamento da própria administração”. Piscitelli comenta “que o
controle interno e externo enfatizam o primeiro enfoque, tangenciando-se apenas o segundo e o
terceiro, acrescentando ainda sem dúvida, o aperfeiçoamento e a adequação da contabilidade publica
são fundamentais para a implementação do segundo (eficiência)".

De acordo com Alonso temos como exemplo do controle nos gastos públicos no Brasil
criação a partir de 1986 da Secretaria do Tesouro Nacional e posteriormente a criação do SIAFI, que
tinha por objetivo o controle da execução das despesas do governo de forma unificada apenas no
nível escritural. Podemos com isso constatar, que o sistema não foi concebido para apurar os custos
dos serviços públicos, motivo pelo qual sua estrutura de dados não informa os produtos e processos
de trabalho dos orgãos do governo.

Com o SIAFI, o governo não tem como saber em quanto cada tipo de despesa contribui para
os resultados obtidos e também quais as atividades agregam valor ao resultado final das ações de
governo. Assim como, qual é a taxa de consumo de recursos pelas atividades e quanto custa os
processos de trabalho ou programas governamentais. Prioriza-se com isso o controle dos recursos e
dos procedimentos e não a eficiência e o desempenho alcançado. Neste aspecto o conhecimento do
custo dos serviços públicos é fundamental para a alocação eficiente dos recursos.

CUSTO E O SISTEMA DE CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Segundo Alonso, com o esgotamento do modelo de gestão tradicional da administração

pública procurou adotar modelos que enfatizem a melhora do desempenho ou dos resultados. Para
isso é necessário que sejam criados sistemas de informação que avaliem o desempenho e apontem as
tendências do desempenho futuro, através de informações sobre os custos das atividades. Dentro
dessa ótica, percebe-se que o Tribunal de Contas da União (TCU) está caminhando nesse sentido,
adaptando-se para acompanhar o processo da administração, e não apenas para julgar se a norma foi
ou não cumprida na sua formalidade. Esse órgão demonstra tal preocupação ao questionar se o
objetivo para o qual a decisão foi tomada é justo, e se, realmente, a decisão teve, como conseqüência,
ações que propiciaram uma melhoria para o cidadão e para o País.

Moura, utiliza como um exemplo dessa mudança, “o pronunciamento por meio da Decisão nº
358/2000 – TCU – Plenário, no item 16.5, ao apontar a necessidade da Universidade de Brasília
(UnB) possuir um sistema de custos que “possibilite a aferição do custo por curso ou unidade de
ensino”. Outro aspecto, ainda a ser considerado, é o fato de que no processo de planejamento
orçamentário, os recursos não são alocados devidamente nos programas de governo a serem
executados por cada entidade. É comum diversas unidades desenvolverem mais de um programa de
governo, com determinadas dotações orçamentárias previstas em apenas um desses programas.

É inegável que a administração pública carece de um sistema de custos que permita o

controle eficaz dos seus recursos, coincidindo com o fato de que o Sistema de Controle Interno - SCI
vem sofrendo transformações desde a implantação da Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964. Essa
norma foi marcante para o estabelecimento de um processo de controle na administração pública,
6
sendo estatuídas normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

A NECESSIDADE DE SISTEMAS DE INFORMAÇÕES DE CUSTO COMO FORMA DE

MELHORAR A GESTÃO PÚBLICA

Silva,César T, conceitua que: “ o termo custos está associado às noções de avaliação de

desempenho, gestão estratégica e lucratividade. A idéia é, por vezes, enunciada da seguinte forma:
gerencie seus custos para ser mais competitivo. Sendo que esta associação só faz sentido apenas se o
sistema de informações gerenciais, que fornece os relatórios para os vários níveis decisórios da
organização for capaz de mensurar o fluxo dos benefícios decorrentes dos gastos, inclusive custos,
incorridos em cumprimento da missão da entidade”.

A melhoria no desempenho de uma organização governamental requer sistemas de

informações gerenciais que dêem sustentação aos processos decisórios, contemplando medidas de
resultado e custo para obtê-los. Um exemplo de tal fato foi à decisão plenária do TCU nº 589/2002
que recomenda ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE a necessidade de
informar a evolução dos indicadores de desempenho em seu relatório de gestão das contas anuais.
Assim como a avaliação sobre o custo e benefício das ações desenvolvidas por esta autarquia.

Alonso cita que, “em decorrência de não haver um sistema de custo vigente na administração
o governo e a sociedade não sabem quanto custam os serviços públicos, não sendo possível a
mensuração da eficiência da administração pública. Pois a eficiência é a relação entre os resultados e
os custos de obtê-los. O que se faz atualmente é promover ações que melhorem o desempenho das
organizações do governo sem indicadores de custo, valendo-se para isso do feeling dos gerentes e
administradores”.

Outro aspecto levantado por Alonso, “é a necessidade da institucionalização de práticas

organizacionais, para o comprometimento de resultados e de recursos empregados nos programas e
projetos. Tendo em vista as experiências nacionais e internacionais pode-se constatar que a apuração
e divulgação dos indicadores de resultado e custos apóiem a necessidade dessas mudanças
organizacionais. Outro aspecto ligado a isso, é que com a adoção de um sistema de custos
necessariamente associa-se a ela um programa de qualidade”.

Uma questão que pode ser levantada, é quais são os motivos que dificultam a implementação
do sistema de custos no setor público. Alonso, acredita “ que as razões para a não apuração do
sistema de custos, são de ordem cultural e econômica. Uma das idéias é que o fundamental no
serviço público é o cumprimento da lei e que o conceito de eficiência seria um conceito privado, não
adequado ao setor público, não se atentando para conceitos como bom desempenho, economia de
recursos e satisfação dos usuários. Além do que, as atividades do Estado são financiadas através dos
impostos, que cobririam qualquer custo dos serviços públicos, não havendo, portanto a necessidade
de apurá-los. E talvez um dos pontos que impeçam a sua apuração seria que a partir da sua apuração
teria de haver justificativas para os casos de baixo desempenho”.

Um dos pontos positivos da adoção de um sistema de apuração de custos certamente é a

contribuição para a identificação de atividades que adicionam ou não valor ao serviço e combater
eficazmente desperdícios, contribuindo para que os recursos sejam alocados nos serviços que
apresentem melhor desempenho.

Dentro dessa perspectiva de se identificar atividades que adicionam valor aos serviços pode-
se implantar o sistema de custeio ABC. Nesse sistema é primordial a definição de objetivos
7
estratégicos, o detalhamento operacional dos objetivos, a definição de novos processos de trabalho
e/ou do mapeamento dos já existentes e a descrição detalhada das atividades, mostrando as
atividades e os custos que geram

Alonso em seu artigo cita as características pelas quais o método ABC seria adequado ao
setor público que elencamos abaixo:

1. Foi concebido para apurar custos não somente de produtos(bens ou serviços), como também
de outros objetos de custeio: processos, clientes, projetos, metas, programas de governo,
unidades governamentais, entre outros.
Esse é um aspecto importante pois os produtos do setor público são, de modo geral, serviços
não homogêneos, de natureza complexa e sem similar no mercado.

2. O custo total de um produto é obtido pela agregação do custo indireto ao custo direto. O
custo indireto depende de critérios de rateio arbitrários e devido ao progresso tecnológico, os
custos fixos e indiretos vêm tendo um peso crescente na composição do custo total de muitos
produtos.

3. Os sistemas ABC têm uma arquitetura flexível, se adequando a organizações complexas,

com processos em constante mutação, compatível com altos padrões tecnológicos.

4. O ABC é uma ferramenta poderosa em programas de reestruturação e melhoria de gestão

pois pode-se com ele simular impactos sobre os custos decorrentes de ações de melhoria de
processos ou de reengenharia dos mesmos.
Com ele pode-se instrumentalizar cortes seletivos de despesas em programas de ajuste fiscal,
minimizando o impacto negativo destes programas.

A título de ilustração utilizaremos conclusões retiradas da Proposta de um Sistema de

Custos para as Universidades Federais Brasileiras fundamentado no ABC.
O trabalho ressalta os resultados que o sistema ABC proporciona tais como: oferecer condições para
o estabelecimento de comparações entre os custos das diversas atividades secundárias e destas com
as atividades primárias, o que proporciona uma visão de toda a estrutura de custo da universidade.
Possibilita também a tomada de decisões estratégicas tais como: alocação de recursos orçamentário,
orientação de esforços para a melhoria da eficácia e eficiência das atividades e atende com isto as
necessidades gerenciais da instituição, respeitando suas características particulares.

No artigo comprova-se a viabilidade de implantação de um modelo dessa natureza nas

Universidades Federais Brasileiras, buscando atender às suas necessidades gerenciais e ao mesmo
tempo respeitar as reais condições presentes nessas instituições. Enfim, pode-se constatar a
importância e utilidade de um sistema de custos adequado às peculiaridades da organização
universitária, como fonte de informações gerenciais, visando à melhoria da eficácia e possibilitando
uma gestão efetivamente autônoma. Entretanto, como se trata de uma primeira aplicação do ABC
para instituições dessa natureza, considera-se que aperfeiçoamentos poderão ser incorporados ao
modelo, tais como ampliação do número de atividades ou seleção de direcionadores de custos
diferentes dos apresentados, o que poderia vir a afetar os resultados obtidos.

O sistema proposto nesse trabalho refere-se às Universidades Federais Brasileiras, porém

acredita-se que seria plenamente aplicável a universidades estaduais e até mesmo a particulares, que
venham a interessar-se pelo assunto. Apesar do cuidado com que se elaborou o presente trabalho, tem-se
consciência de que novos estudos, voltados para o seu aperfeiçoamento, são de fundamental importância,
notadamente pela escassez de literatura sobre gestão de Universidades Federais Brasileiras e que poderão
contribuir para o desenvolvimento dessas instituições.
8
 Um aspecto a ser destacado com relação ao sistema de custos ABC é que ele não apresenta uma
estrutura de dados padronizada, uma vez que os custos de cada organização estão diretamente
relacionados com a natureza dos serviços prestados e pela forma com que são executados. Os sistemas
devem ser desenvolvidos de acordo com as necessidades de cada organização, sendo que, com a
disseminação do sistema ABC, será possível o aproveitamento das listas de atividades de algumas
organizações governamentais por outras já que existem atividades similares em organizações distintas.

A administração pública dispõe atualmente de diverso sistemas de informações como SIAFI,

SIAPE, , SIDOR,PAGG, SIGPLAN entre outros, entretanto eles apenas evidenciam os valores
dispêndidos em determinadas rubricas não possibilitando qualquer análise do ponto de vista
gerencial, como indicador de desempenho ou a possibilidade de comparação com outras informações
relativas a despesa ou custo, que são informações relativas apenas a gastos e não a custos.

O sistemas de custos ABC poderá ser alimentado pelas informações dos sistemas já existentes
no que lhe for conveniente, das listas de atividades das organizações, com seus direcionadores de
custo e objetos de custeio, processando-se paralelamente aos sistemas existentes e não interferindo
na execução orçamentária e financeira.

Alonso em seu artigo cita as informações disponíveis no SigPlan que são referentes a: o
responsável pelo programa (Gerente e Monitor); indicadores de resultado do programa; execução
física e financeira do programa e suas ações. Verifica-se, o não atendimento, à determinação
constante do Inciso II do art. 4º do Decreto nº 2.829/98, que define a adoção, em cada programa, de
modelo de gerenciamento que compreenda controle de custos.

CONCLUSÃO

Como demonstrado nesse artigo, é interessante observar o quanto a legislação existente

enfatiza há muito tempo a necessidade de um sistema de um sistema de custos e juntamente com as
decisões do Tribunal de Contas da União, vem a cada dia reforçar a necessidade de se utilizar custos
como forma de se mensurar conceitos como a eficiência, a eficácia e de avaliação dos resultados da
administração. Podemos concluir com isso a urgência da implantação desse sistema de custos. Que
se mostra de vital importância para a avaliação dos impactos das políticas públicas, tanto como
forma de orientar o Estado no corte dos gastos públicos quanto na aplicação dos recursos. Ressalta-se
que os recursos apresentam-se cada dia mais escassos, devido a política fiscal restritiva executada
nos últimos anos e a necessidade de investimentos apresenta-se ilimitada. Hoje uma das perguntas
mais freqüentes na administração é como realizar os investimentos necessários, já que a maior parte
dos tributos encontra-se comprometida desde a sua arrecadação?
Acreditamos que uma das formas de se responder a esse dilema seria com a implantação de
sistemas de custos na Administração a fim de se poder efetuar um maior controle e avaliação dos
resultados, e com os indicadores de desempenho apurados poder realizar uma alocação de recursos
de maneira a otimizar os resultados. Sabemos que o processo de implantação é um processo a longo
prazo, mas acreditamos que devem ser selecionados projetos piloto para que seja feita uma primeira
avaliação, que acreditamos será positiva.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL - ALONSO, Marcos, Custo no Serviço Público. Texto para Discussão - ENAP.
Brasília-DF: n 31. Out 1998.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da República

Federativa do Brasil, Brasília, nº 191-A, de 05 outubro de 1988.

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Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, Seção I, Parte I, Suplemento Nº 39, de 27
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Decreto n° 2.829, de 29 de outubro de 1998. Estabelece normas para a elaboração e execução

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Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas

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República Federativa do Brasil, Brasília, de 05 de maio de 2000.

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