JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE.

Doutor pela Faculdade de Direito da USP - Departamento de Direito Econômico' ,.'

e Financeiro; professor da Universidade Presbiteriana Mackenzie, da Instituição,
Toledo de Ensino (Bauru) e das Faculdades Integradas ~ntareira; membio.dó~
Instituto Brasileiro de História do Direito, do Conselho à~tífico da APET. do
IBDT e do IPT/SP; advogado em São Paul~.

I ERP E -
R TRIB T RI

2006
© José Maria Arruda de Andrade, 2006

Revisão Erika Sá AGRADECIMENTOS 11

Ilustração da capa Catedral de Colônia (Alemanha), à noite
Edição Pedro Barros PREFÁCIO 15
Diretor res]1(lnsóve! Marcelo Magalhães Peixoto Eros Roberto Grau

APRESENTAÇÃO 19
Prof. Dr. Humberto Ávila

ABREVIATURAS UTILIZADAS 25

INTRODUÇÃO 27
A567i
CAPiTULO 1. O DESENVOLVIMENTO DO TEMA NA TEORIA GERAL DO DIREITO 33
Andrade, José Maria Arruda de 1.1. As principais correntes do século XIX 35
Interpretação da norma tributária / José Maria
1.1.1. A Escola da Exegese (L'Éco/e de L'Exégése) 35
Arruda de Andrade. - São Paulo: MP Ed., 2006
1.1.2. A Escola Histórica do Direito 41
Inclui bibliografia. 1.1.3. A jurisprudência dos conceitos [Begriffsjurisprudenz] ou
ISBN 85-98848-33-6 pandectística [Pandektenwissenschaft] 46
1.1.4. A Jurisprudência dos Interesses [Interessenjurisprudenz] 52
1. Direito tributário - Interpretação e construção. 1.2. Considerações gerais acerca da hermenêutica jurídica tradicional 58
I. Título.
1.2.1. Essencia lismo e representacionalismo 58
06-1646. CDU 340.132.6:351.713 1.2.2. Características gerais 60
1.2.2.1. Objetivos 60
1.2.2.2. Elementos 61
1.2.2.3. Resultados 76
1.2.2.4. Flexibilizações comuns 77
1.2.2.4.1. Ca rga subjetiva 79
1.2.2.4.2. Ambigüidades e vaguezas (textura aberta) do texto normativo 81
1.3. Evitando-se uma hermenêutica tradicional 90
Todos os direitos desta edição reservados a
1.4. Tensões sobre o formalismo e o positivismo: o lastro
MP Editora metodológico dos séculos XX e XXI 93
Av. Paulista, 2202, c;j. 51 1.5. Método jurídico e direito público 98
São Paulo-SP 01310-300 1.6. A identificação com a teoria da obrigação 103
Tel./Fax: (11) 3171 2898 1.7. O desenvolvimento da teorização sobre a interpretação da
adm@mpeditora.com.br
norma tributária no Brasil 113
www.mpeditora.com.br
 Um eine Praxis festzulegen, genügen nicht Regeln, sondem man
braucht auch Beispiele, Unsere Regeln lassen Hintertürten offen, und
die Praxis muss für sich selbst sprechen.
[São necessários, para estabelecer uma prática, não só regras,
mas também exemplos. As nossas regras têm lacunas e a prática tem
de falar por si mesma.]
LUDWIG WIITGENSTEIN

3.1. Limites e fluidez da dicotomia

Ao se escolher o direito tributário como objeto de estudo de

uma nova hermenêutica, seja do ponto de vista do subcapítulo di-
dático-científico denominado "interpretação da norma tributária"
(discurso sobre o direito), seja a partir do próprio ordenamento juri-
dico tributário (discurso do direito), o primeiro ponto a se enfrentar
é a dicotomia interpretação e integração.
A primeira geralmente é entendida como processo de desco-
berta e defmição do sentido e alcance da norma (um procedimento
cognitivo), e a segunda, como processo criativo no qual uma lacuna
da lei é colmatada.
Abandonando a noção essencialista e representacionalista de
interpretação, conforme desdobramentos dos pontos até aqui ana-
lisados, todas as outras dicotomias (interpretação e interpretação
extensiva, interpretação extensiva e integração) relativizam-se,
diante da natureza constitutiva desses procedimentos. O ser huma-
no constitui sua realidade, ao buscar descrevê-la; a relação que se
dá entre o (sistema nervoso do) intérprete e o meio ambiente tem

191
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
como postulado uma lógica da coerência (e não da correspondên-
cia), não permitindo dissociá-lo da realidade/texto que ele pretende
conhecer/ descrever.
As figuras metodológicas da interpretação e da integração pas-
sam a não representar categorias absolutas e diferenciadoras 254 de
essências. Toma-se impossível o ordena-
"'i--'HU'HC'U'-.GLU-.O.UH'-,
mento normativo em
já que a lacuna seria o principal fundamento do uso da "operação"
denominada integração.
Nesse sentido, mesmo diante da existência de uma legalidade
codificada, comum aos sistemas juridicos de influência romana e
européia, aos poucos constata-se que o direito realiza-se, consti-
tui-se (há, aqui, uma "autonomia normativamente constitutiva", e
não somente uma reprodução cognitiva). Daí a importância de se
reconhecer, no estudo da interpretação, sua função, sua feição "prá-
tico-normativa de realização concreta", na expressão de CASTANHEIRA
NEVES [1995a:124].
Assim, o texto normativo, outrora apontado como início, meio
e fim intransponível do que pode ser dito/decidido judicialmente,
passa a ser, para alguns, o início e o limite (o sentido possível em
LARENZ, a possibilidade de se atribuir ao texto normativo a norma-
decisão em MÜLLER).
Essa última afirmação é mais problemática do que parece, pois
ainda insuficiente. A metódica juridica ainda não conseguiu vin-
cular os vários sentidos possíveis da concreção normativa ao ponto
de partida, que é o texto normativo positivo ou um princípio geral
do direito.
Nesse ponto se confuma a felicidade da expressão cunhada por
TERCIO FERRAZ JR., o "desafio kelseniano", ao se referir ao último ca-
pítulo da Teoria pura do direito de HANs KELSEN e ao caráter volitivo
254.No direito tributário brasileiro, o grande critico do caráter absoluto da di-
ferenciação entre interpretação em sentido estrito e integração de lacunas é
RICARDO LOBO TORRES [2000a).
192
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
da interpretação, algo que estaria além, inclusive, da própria ciência
do direito.
O jurista austriaco justifica o golpe que representou o último
capítulo de sua obra citada (acrescentado à obra apenas na segunda
edição dela, de abril de 1960, direto de Berkeley, após 26 anos da
primeira):
A propósito importa notar que, pela via da interpretação autênti-
ca, quer dizer, da interpretação de uma norma pelo órgão jurídico que
a tem de aplicar, não somente se realiza uma das possibilidades reve-
ladas pela interpretação cognoscitiva da mesma norma, como também
se pode produzir uma norma que se situe completamente fora da mol-
dura, que a norma a aplicar representa [KELSEN, 1984:471].
Na dicotomia entre interpretação e integração, exposta em
termos metodológicos mais desenvolvidos em SAVIGNY, e depois
aprofundada por outros juristas, e mesmo revolucionada na juris-
prudência dos interesses 255 , a separação era necessária para justifi-
car as diferentes técnicas de resolução de casos.
Sua rigidez, entretanto, flexibiliza-se de forma insustentável
para sua manutenção. Ajurisprudência dos interesses, por exemplo,
na ausência de lacuna defendia os mesmos postulados interpreta-
tivos do positivismo anterior. Suas análises sobre o caráter criativo
da interpretação, a necessidade de se incorporar elementos da rea-
lidade social e outros fatores relativizantes, eram apontadas como
métodos restritos à integração de lacunas.
E o problema aqui é: quanto mais estrita for a interpretação,
maior será o espaço destinado à integração, o que, em tese, aumen-
taria os recursos a formas alternativas de análise do caso. No caso
brasileiro, isso estaria resolvido, em parte, pela proibição do uso
da analogia pelo art. 108, § 1°, do CTN. Mas isso foi alvo de mais
255. Ver CASTANHEIRA NEVE~ [1995e:221 e ss,) e, sobre a evolução da dicotomia, ver
CASTANHEIRA NEVES [1995h:346].
193
JOSE MARIA ARRUOA DE ANDRADE
de uma discussão entre vários professores de direito tributário/Fi-
nanceiro da Alemanha, onde não havia essa proibição expressa,
conforme relato de MAUS TIPKE [1983].
Com a difICuldade de sustentação das premissas teóricas tra-
dicionais do positivismo/formalismo, tem-se, ao menos na teoria
geral do direito, uma constatação de um verdadeiro continuum en-
tre esses dois momentos da A direito tributário, sua metodologia e a filosofia do direito parece
integração, outrora privilegiada pela Jurisprudência dos Interesses,
passa a significar não só procedimento para colmatar lacunas, até
mesmo porque se aceitou, em vários lugares, a idéia de CANARIS de
que o sistema jurídico seria aberto e constantemente atualizável.
O sistema positivo legal, com a constatação da multiplicidade
de significações atribuíveis aos textos interpretandos, passa a com-
por um conjunto de critérios jurídicos formais a serviço de uma
prática decisória que o ultrapassa.
No âmbito tributário, toda a discussão que se iniciara com a
autonomia ou não do direito tributário, a natureza da normajurídi-
ca e quais os métodos que deveriam ser aplicados nos procedimen-
tos de interpretação e integração, perdem muito do rigor a partir
desses novos pressupostos metódicos.
Naquela época, havia uma maioria que reconhecia o direito
tributário como dotado de uma autonomia meramente didática, que
não o isolaria de outros ramos. Aceitava-se a idéia da natureza de
norma material das leis tributárias e afastavam-se os métodos aprio-
risticos de in dubio contra ou pro fiscum. A questão era somente en-
caixar esses apontamentos em termos mais ou menos savignyanos.
Obviamente, muito restava nessa discussão, como a tentativa
dos positivistas de, ainda que reconhecendo a aplicação de todos
os métodos jurídicos hermenêuticos, buscarem regras restritivas em
nome da odiosidade dos tributos. Isso sem contar a discussão sobre
a possibilidade de os fatos geradores serem apreciados com base
em considerações econômicas e sociais, o que iria contra os limites
estabelecidos pelo positivismo.
194
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Problema mais grave é quando o direito, ao pacificar alguns
pontos, como os acima aludidos, vai buscar uma metodologia de
explicação de sua prática normativa e descobre que o século XX foi
o século dessa discussão, sendo seus resultados, para aqueles que
buscam a certeza jurídica, não muito promissores.
No caso brasileiro, salvo vozes isoladas, essa ligação entre o
não ter sido feita com freqüência. A discussão ainda fica adstri-
ta à subsunção restritiva, de um lado, e à tentativa de concreção
da igualdade por meio de análises antielisivas, de outro. O debate,
muitas vezes acalorado, se restringe à troca de acusações de autori-
tarismo (para quem defende a possibilidade de regras antielisivas) e
de liberalismo exacerbado (para os que criticam essa regra).
Apontados, no capítulo anterior, os pressupostos metodológi-
cos aqui adotados, passa-se, agora, a analisar a dicotomia interpre-
tação e integração e a questão das lacunas no direito tributário.
As críticas à dicotomia não justificam, necessariamente, o aban-
dono dela, podendo sua utilização ser importante para alguns temas
de direito tributário, sobretudo quando se delimitam alguns possíveis
modelos de análise, como um uso didático, descritivo ou normativo.
O entendimento aqui adotado sobre o uso dessa dicotomia corres-
ponde ao enfoque geral de nosso estudo, qual s~a, a releitura pragmáti-
ca, estruturante e não-representacionalista não deve servir tão-somente
como ataque aos pressupostos metodológicos mais tradicionais do di-
reito tributário e como mera proposta de novos vocabulários.
Busca-se, antes, a crítica e a relativização daqueles pressupos-
tos mais tradicionais aliadas a um novo uso daquele vocabulário já
consagrado pelos operadores e doutrinadores.
Em outros termos, não entendemos útil relativizar a herme-
nêutica jurídico-tributária, tentar propor uma leitura estruturante
nesse sub-ramo didático, como fizemos até agora, e, após, simples-
mente ignorar o uso sedimentado e elaborado de certos vocabulá-
rios, de certas expressões.
195
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
A dicotomia interpretação e integração justifica várias análi-
ses específicas do direito tributário, que vão desde a utilização de
técnicas como a analógica, a própria elaboração de planejamentos
fiscais e, por que não?, a própria produção de novos textos norma-
tivos (por exemplo, evitando situações consideradas elisivas).256
Por outro lado, tão-somente apresentar as clássicas conceitua-
ções do que é interpretação, lacuna e ser
feito, para depois apresentar pequenas flexibilizações conceituais
(com base em uma ou outra decisão judicial, por exemplo), é des-
perdiçar a oportunidade de se tentar fugir, de um lado, de um irrea-
lismo metodológico (discurso jusfilosófico hermético e destacado
da análise concreta - conforme elaborado por MENEZES CORDEIR0 257 ) e,
de outro, do discurso dogmático meramentejomalístico, a defender
os interesses de uma das partes de uma lide, conforme lembrado
por F. MÜLLER. 258
256.Por exemplo, o art. 74 da MP n° 2.158-34/01, que determinou que os lucros
auferidos por coligadas ou controladas no exterior devem ser tributados no
encerramento do periodo-base a que se referem e não somente no momento
de sua efetiva disponibilização juridica ou econômica, conforme previsto na
Lei n° 9.532/97 e alterações posteriores. Vale comentar que há uma ADIn
(2.588-1) em trâmite no STF, sob relatoria da Ministra ELLEN GRACIE. O voto
da Relatora julgou procedente, em parte, o pedido, para declarar a inconsti-
tucionalidade da expressão "ou coligada".
257. "Talo dilema da ciência do direito no final do século vinte: perante pro-
blemas novos, ou se intensifica um metadiscurso metodológico irreal, ina-
plicável a questões concretas e logo indiferentes ao direito, ou se pratica
um formalismo ou um positivismo de recurso. Em qualquer dos casos, as
soluções são ora inadequadas ora assentes em fundamentações aparentes,
escapando ao controlo da ciência do direito" [1989:XXVlII].
258.PAULO BONAVIDES, ao prefaciar a obra Métodos de trabalho do direito consti-
tucional, de FRIEDRICH MÜLLER (2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2000. p. 14),
cita uma passagem do texto Gerechtigkeit und Genauigkeit, desse jurista
alemão: "A ciência do direito ou será racional e honesta em termos de
Metódica, ou não será. Ela existirá, só que não enquanto ciência, mas, na
sua parte dogmática, como estudos juridicos [Rechtskunde] empenhados em
coletar e inventariar, em desculpar a dominação, em aquietar objeções; e,
na sua área de atuação juspolítica, como jornalismo de fIm-de-semana com
196
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Dessa forma, pretendemos, aqui, na medida do possível, nos
valermos do vocabulário já desenvolvido pelo direito tributário de
forma tão específica, muitas vezes quase alheia aos construtos me-
todológico-constitucionais do século XX, mas que, por outro lado,
apresenta técnicas que possibilitam maior previsibilidade na rela-
ção entre contribuintes e Fisco.
o uso desse entretanto, deverá ser feito com base
nos subsídios teóricos até aqui defendidos, o que acarretará algu-
mas divergências com uma visão mais tradicional, sobretudo quan-
do se afasta de alguns valores liberais norteadores dos postulados
científico-dogmáticos do direito tributário.
Sobre as possibilidades de uso da dicotomia analisada, vale
apresentar três formas nas quais essa tradição da ciência tributária
não deveria ser desconsiderada.
3.1.1. A dicotomia e seu uso meramente didático
Esse uso compreende a referência, em uma comunidade (de
juízes, de advogados, de juristas, ou de vários deles, por exemplo),
a conceitos que geram uma compreensão básica, mas suficiente a
um propósito de entendimento comunicativo. Em outras palavras:
o vocabulário, aqui, funciona como redutor de complexidade, per-
mitindo a fácil contextualização da matéria ou dos fatos analisados
no âmbito de um discurso.
(i) interpretação funcionaria aqui como processo descobridor
e declaratório de significados, mesmo quando eles não se "encon-
tram" necessariamente no texto da norma.
(ii) integração como forma de solução de litígios em casos nos
quais há lacunas que não se referem a espaços propositadamente
ajuridicos [Steuerrechtsfrei Raum].
notas de rodapé, como publicação de meras opiniões e ciência jurídica das
partes interessadas. ,Ciência do direito somente tem chance de ser o que não
se toma papel velho sob as penadas do legislador."
197
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
o USO
didático tem a grande virtude de estabelecer padrões e
standards de comunicação. Permitem-se o aprendizado e a análise
de procedimentos metodológicos complexos, o que é sempre pro-
dutivo e útil.
Essa abordagem, contudo, não pode ser confundida com a
possibilidade de apontar para a distinção dos elementos da dico-
tomia de forma plena, e a
antecipação e a classifICação de todos os sentidos do texto
normativo interpretando.
3.1.2. Interpretação e integração e seu enfoque normativo
Trata-se de teorias que almejam determinar os métodos e os
limites para a atividade do jurista. Não visam ao conhecimento da
concreção normativa efetiva, da realização do direito, preocupam-
se, antes, com a sistematização de métodos a serem seguidos. 259 As-
sim, têm-se modelos interpretativos que, ainda que abstratamente,
intentam mostrar como deve ser o trabalho do julgador. Nesse caso
se enquadram as teorias que tratam dos métodos de interpretação
(gramatical, lógico, sistemático, teleológico) não como instrumen-
tos, mas como etapas preestabelecidas para se alcançar a verdade,
ou, ao menos, a resposta correta.
No caso da dicotomia interpretação e integração, preestabele-
ciam-se todas as hipóteses nas quais ora se aplicaria um método,
ora outro. Seriam predeterminadas, ainda, as técnicas utilizadas em
cada situação, muitas vezes, com hierarquia entre elas.
Como esse enfoque pouco mostra das limitações epistemológi-
cas da formulação de qualquer teoria da interpretação, nosso texto
259.Devo a JOSÉ AUGUSTO FONTOURA COSTA a idéia de abordar as teorias interpre-
tativas a partir de duas categorias, teorias normativas e descritivas, o que
pode ser visto em FONTOURA COSTA [2000:107-211]. Com ele discuti, ainda,
o último capítulo da Teoria pura do direito e algumas impressões sobre a
autopoiese biológica.
198
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
não se desenvolve nesse rumo. Trata-se, entretanto, de uma opção
metodológica.
U:na ressalva, no entanto, deve ser feita, justamente para o
uso talvez mais interessante dessa perspectiva (normativa), qual
seja, o uso do discurso sobre o direito (doutrina, petições) como
fundamento de uma tese específica a ser utilizada em um processo
"U.U,'-Á"'.Á, por (defesa e contra-razões, em sentido amplo),
ou mesmo uma decisão juridica (motivação, persuasão das razões
que justificam a parte dispositiva da norma-decisão).
Em outras palavras: a partir do momento em que se abandona
o caráter descritivo (a posteriori ou simulado, conforme se verá) da
interpretação da norma, partindo-se para uma concreção ou um
entendimento cujo conteúdo se pretende aceito (impõe-se, retorica-
mente), como nos casos de petições feitas por advogados em juízo
ou mesmo decisões juridicas que visam não ser reformadas, tem-se
um campo indispensável ao direito, a partir do momento que se
trata de uma ciência de caráter normativo.
Daí não se estaria falando de uma teoria sobre a interpretação
de caráter normativo, mas de um uso normativo de uma determi-
nada opção de decisão.
3.1.3. Interpretação e integração e seu enfoque descritivo
Nessa hipótese, a referência à interpretação e à integração fun-
ciona no sentido de, a posteriori, ou mesmo por abstração (casos
hipotéticos), examinar normas-decisão, separando os componentes
argumentativos delas e os enquadrando nestes dois padrões refe-
renciais (interpretação ou integração).
Note-se que, aqui, a descrição funciona como análise a poste-
riori de julgados, ou ainda de soluções hipotéticas de casos.
Nesse sentido, o uso descritivo permite o exame de normas-
decisão [Entscheidungsnormen] já exaradas, possibilitando a aná-
lise da estratégia de justifIcação delas. Veja-se que a riqueza desse
199
 JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
uso diz respeito à possibilidade de análise da aplicação de diversos
e distintos métodos interpretativos, conforme a posição adotada.
Esse enfoque permite, ainda, o estudo da interpretação (em seu
sentido amplo, aqui identificado como concreção nomlativa) como
uma relação que se estabelece entre o texto normativo (e, após,
programa normativo) e o ilmhito da norma. Isso altera, em muito, o
enfoque baseado tão-somente na
no texto normativo.
Pode-se trabalhar, ainda, no contexto do uso descritivo como
formulação de hipóteses de concreção normativa, a partir de dados
lingüísticos e reais, mesmo que relativos a descrições de situações
fáticas simuladas. Nesse caso, ter-se-ia algo próximo ao proposto
por HANs KELSEN, ao definir a tarefa do jurista como a de apontador
das hipóteses cognitivas cabíveis dentro da moldura da norma (até
porque o ato de vontade característico da decisão dentre as hipó-
teses da moldura é a tarefa política que o jurista austríaco entende
como não sendo a função precípua do cientista). 260
Convém deixar claro que as invocações kelsenianas realiza-
das não pretendem buscar a identificação dos pressupostos teóri-
cos aqui adotados com os fundamentos cognitivos neokantianos
desenvolvidos pelo jurista austríaco. Não se intenta sequer com-
parar o vocabulário utilizado na teoria estruturante do direito com
o da teoria pura do direito. Busca-se, antes, ressaltar que o uso
descritivo de um vocabulário adotado freqüentemente pelo direito
tributário brasileiro, como a dicotomia interpretação e integração,
por exemplo, pode ter um uso interessante, seja como ferramenta
de análise a posteriori de normas-decisão produzidas (por órgãos
260. "A questão de saber qual é, dentre as possibilidades que se apresentam nos
quadros do direito a aplicar, a 'correta', não é sequer - segundo o próprio
pressuposto de que se parte - uma questão de conhecimento dirigido ao
direito, positivo, não é um problema de teoria do direito, mas um problema
de política do direito. [... ]
A interpretação juridico-científIca não pode fazer outra coisa senão estabele-
cer as possíveis signiflcações de uma normajuridica" [KELsEN, 1984:469-72].
200
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
competentes para tal), seja como instrumento de formulação de
resultados hipotéticos (operação que iria dos dados comunicativos
reais e lingüísticos até o âmbito normativo, porém sem produzir
a norma e a norma-decisão real). Isso, não em termos do trabalho
jurídico, mas quanto ao resultado, se assemelha ao papel a ser rea-
lizado pelo cientista do direito kelseniano.
A grande entre o uso desclitivo da dicotomia e uma
visão essencialista é que, sem fugir à tradição jurídico., não se bus-
261
ca relativizar essa herança por meio de subterfúgios discursivos.
Em outras palavras, a elaboração de possíveis e hipotéticas
normas-decisão, ainda quando se assume a possibilidade de dife-
rentes resultados partindo-se dos mesmos textos normativos, pode
ser mais satisfatória do que a mera flexibilização (daí o subterfúgio
discursivo mencionado) dos métodos interpretativos ou integra-
tivos sem a conseqüente releitura dos pressupostos metodológi-
cos que os embasam, como se vê hodiemamente (ver sub capítulo
1.2.2.4.).262
3.2. Proposta de enfoque (perspectiva decisionista e pragmática)
Outra delimitação do enfoque utilizado em nosso trabalho
deve ser explicitada e se refere, de um lado, à escolha da perspecti-
va subjetiva e, por outro, a um método de análise decisionista (que
privilegia o momento da formação da norma-decisão).
261. Aquele que busca, desde modelos representacionalistas (palavras que apon-
tam para objetos existentes na natureza ou nas idéias, razão), apreender a
verdade e o conteúdo preexistentes no objeto de estudo.
262. "Portanto, nem mesmo dizendo que o homem é tanto sujeito como objeto,
pour-soi tanto como en-soi, estamos apreendendo nossa essência. Não es-
capamos ao platonismo dizendo que 'nossa essência é não ter essência', se
então tentamos usar essa percepção como base para uma tentativa constru-
tiva e sistemática de descobrir verdades ulteriores sobre os seres humanos"
[RORTY, 1994:371].
201

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Quanto à escolha de perspectiva, optou-se, no âmbito deste
trabalho, por eleger, como elemento orientador, ou ao menos cen-
tral, o aplicador competente. 263
Não se trata, necessariamente, de uma perspectiva inovadora,
mas as formas tradicionais de ver o direito partem de um observa-
dor extra-sistêmico. um obsenrador que não participar da
composição efetiva do
Nossa proposta, porém, considera a cisão básica não aquelajurí-
dico-não jurídico ou a observador científico-objeto, mas o decisor-sis-
tema global. Assim, o jurídico deixa de ser um dado prévio à decisão,
mas passa a ser constituído por esta. Os contextos concretos passam a
preponderar sobre os teoréticos e a arbitrariedade do delineamento é
reduzida (FONTOURA COSTA, 1997a: 1_2).264
Esse tipo de abordagem se ajusta com os apontamentos da
teoria biológica da cognição (autopoiese biológica - sub capítulo
2.1.1.5.). Nesse sentido, o intérprete não conhece seu objeto de es-
~tudo como algo meramente externo a ser captado por seu sistema
nervoso e depois reconstruído parcialmente. No contexto em que
se pretende trabalhar aqui, a realidade e os textos normativos não
são dados, dependem do intérprete, não por mero capricho dele,
mas porque o que é relevante juridicamente é inseparável do que a
estrutura do intérprete é [VARE LA, 1995:23].
Outra hipótese de trabalho será a forma pragmática da análise,
essa como maneira de abandono das razões, essências e funda-
mento do ordenamento juridico, da racionalidade jurídica, em prol
de outra perspectiva, que, ainda que delimitadora da racionalidade
humana, permita, a partir desses limites, traçar elementos críticos
263. Intérprete autêntico kelseniano (investido de competência para criar normas).
264. O texto citado foi apresentado no "lI Encontro sobre as Transformações do
Direito", evento coordenado pelo professor Eros Roberto Grau em setembro
de 1997.
202
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
sobre o papel de quem decide (operador máximo) e da função da
dogmática e da teoria do direito neste contexto (em sua busca de
decisões que apresentem como justificativas argumentos juridicos
e que sejam produzidas por meio de um procedimento previamente
estabelecido l.
Pretende-se, assim, constatar essas limitações cognitivas tra-
zendo-as para a dogmática e para a teoria do direito, buscando, no
processo de descrição da metódica juridica, o abandono da cisão
teoria-prática, ou mesmo entre ser e dever-ser, elegendo como pers-
pectiva privilegiada a obtenção da norma-decisão juridica e evitan-
do questões que almejem os fundamentos últimos dos elementos da
ciênciajuridica, ou mesmo questões como: a residência do conteúdo
da norma, a autonomia intencional normativa, a natureza lógico-
causal-científica tradicional da racionalidade do sistema juridico
(sobretudo no enfoque das fontes do direito).
E, no caso específico da interpretação jurídica (em seu sentido
mais amplo), esse enfoque aponta, basicamente, para a constatação
(ou a hipótese) da interpretação como processo criativo-decisório,
que se refere antes a adestramentos do que a processos de compre-
ensão mentaP65
Especificamente sobre a interpretação fiscal, conforme já vis-
to, a legalidade tributária, determinada pelo art. 151, I, da CF e
pelo art. 97 do CTN, impõe ao intérprete a existência de uma lei em
sentido formal para que se aumente, institua ou prescreva qualquer
elemento da hipótese de incidência tributária abstrata.
No caso brasileiro, conforme depois se verá, o art. 108 do CTN,
em seu § 10, vedou a aplicação da analogia gravosa ao contribuinte
(imputação de tributo por meio de analogia).
265. Enfoque derivativo de uma leitura da concepção do "seguir uma regra" e do
"sistema referencial" em LUDWlG WmGENSTEIN (PhU e ÜG, respectivamente),
além dos subsídios da teoria biológica autopoiética (fenômeno semântico-
interpretativo e arcabouço ad hoc, conforme já abordado, em ambos os
casos, no capítulo 2).
203
 JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Dessa forma, o trabalho do intérprete de textos normativos tri-
butários, baseado em um domínio de técnicas e de seus instrumen-
tos, será, mediante recursos interpretativos, produzir o programa
da norma, elaborando a área da norma para a devida constmção
da norma-decisão, conectada com a realidade própria do caso de-
cidendo.
Nesse procedimento de e ressarcimento. Sustenta-se, dessa forma, a ausência de dispositivo
mesmo da área da norma, o intérprete formará sentidos, cons-
tmindo-os. A própria decisão sobre o que será considerado mera
interpretação, interpretação extensiva e o que, ao contrário, será
defendido como integração diante de lacunas, dependerá da decisão
e da justificação que o intérprete fizer.
Nosso enfoque será o da análise da norma-decisão, quando
a decisão se encontra formulada em forma textual (muito embora,
como norma que é, contenha elementos não-lingüísticos - a vio-
lência constitucional aludida por MÜLLER e já tratada no capítulo
anterior). Isso sem esquecer, obviamente, que a análise da norma-
decisão também é uma leitura e, portanto, uma interpretação.
Inúmeros podem ser os exemplos de decisões tributárias que
foram apontadas como fruto de um procedimento de integração
e que poderiam, ao contrário, ser fundamentadas como mera in-
terpretação sistemática, o que comprova seu caráter decisório e
problemático. Utilizaremos aqui um exemplo que tem sido constan-
temente julgado por um tribunal administrativo, a saber, o Conse-
lho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.
Trata-se da situação enfrentada por empresas que exportam
produtos industrializados, tendo direito à imunidade prevista na
CF (art. 153, § 3°, III). Como havia um interesse em privilegiar
ainda mais as exportações, a Lei n° 9.363, de 13.12.1996, e as
medidas provisórias que a antecederam instituíram o crédito pre-
sumido do IPI, como forma de ressarcimento da contribuição ao
PIS e da COFINS incidentes na aquisição de insumos utilizados
naqueles bens destinados à exportação.
204
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Esse ressarcimento era regulado pela Instrução Normativa do
Secretário da Receita Federal n° 21, de 10.3.1997. As empresas que
requeriam tal ressarcimento por meio de pedido de restituição em
dinheiro, não conseguiam a aplicação dos juros SELIC. A Receita
Federal tem defendido a tese de que não se deve aplicar o precei-
to estabelecido no art. 39, § 4°, da Lei n° 9.250/95 266 nos casos de
normativo expresso espaço ajuridico tributário contrário ao
contribuinte).
Há três formas básicas de se resolver essa questão.
A primeira forma vale-se do método sistemático, ou seja, de-
clara a inexistência de lacuna, entendendo ser devida a aplicação
dos juros SELIC. Nessa situação, o ressarcimento seria apenas o
motivo ensejador da restituição (cuja sistemática adota a aplicação
da SELIC).
A segunda alternativa é reconhecer a lacuna e buscar uma for-
ma de colmatá-Ia pelos métodos considerados idôneos. Nos casos
analisados, a forma será a analogia e/ou aplicação do princípio da
igualdade e da vedação do enriquecimento ilícito.
A terceira será considerar que a ausência de disposição ex-
pressa não autoriza a aplicação de SELIC por esse índice de juros
não refletir recomposição patrimonial (correção monetária), e sim
um "plus".
Na primeira hipótese, vale ressaltar que o crédito concedido
pode ser utilizado de várias formas, seja pela compensação com o
próprio IPI (art. 40 da Lei n° 9.363/96 ou arts. 30 e 80 da IN 21/97),
pela transferência para outro estabelecimento da mesma empresa
(art. 2°, § 3°, da Lei n° 9.363/96), pela compensação com outros
266. "Art. 39. [...] § 40 A partir de lo de janeiro de 1996, a compensação ou res-
tituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e de Custódia - SELrC para títulos federais, acu-
mulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido
ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1010
relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada."
205

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
tributos federais (art. 5° da IN 21/1997), pelo ressarcimento em es-
pécie (art. 4°, parágrafo único, da Lei n° 9.363/96). Assim, deve-se
lembrar que ressarcimento e restituição não são conceitos compará-
veis entre si. Ressarcimento é a razão que fundamenta a origem ao
crédito presumido. Restituição é uma das formas de satisfação desse
crédito. ao lado da comnensação. 267
Portanto, não se tem ausência que
preveja a aplicação dejuros SELIC. A Lei n° 9.363/96 simplesmente
não previu a forma de compensação e de restituição (ambas devido
ao ressarcimento) porque não precisava, estando esta matéria já
regulada pela Lei n° 9.250/95. Assim, a Lei n° 9.363/96 deveria ser
interpretada em conjunto (sistematicamente) com a Lei n° 9.250/95.
Portanto, pode-se alegar que não se trata de lacuna (ausência de
prescrição), mas de equívoco ao se entender o ressarcimento como
algo que não se efetua por meio de restituição.
A segunda hipótese é a de existência de lacuna e a possibili-
dade de se valer dos métodos hermenêuticos de solução. Um deles
seria o recurso da analogia, não vedada nesse caso (o art. 108, §
. 1°, do CTN veda somente a analogia gravosa), por não se tratar de
imputação de tributos.
Para a devida aplicação do método analógico, deve haver se-
melhança entre a regulação paradigmática a ser adotada e o caso
não regulado. No presente caso, de crédito de IPI, o paradigma a ser
ressaltado é a aplicação dos juros SELIC na restituição/compensa-
ção de tributos federais (art. 39, § 4°, da Lei n° 9.250/95). Haveria,
267. RlCARDO LOBO TORRES esclarece as situações em que o crédito flscal aparece na
forma subsidiária de restituição: "[ ...] há incentivos que podem operar al-
ternativamente através de créditos flscais ou restituições. [...] A restituição,
portanto, é o mecanismo subsidiário para a atuação do direito ao crédito
flscal, já que este perderia a eflcácia se não fosse garantido por aquela"
[1983:188-9]. Mais adiante, completa: "A restituição, portanto, é dupla-
mente funcional. Garante subsidiariamente a eflcácia do crédito-incentivo
incondicionado. E, cumulativamente com este, serve de instrumento de efl-
cácia de isenção (ou imunidade, ou alíquota zero)" [1983:194-5].
206
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
portanto, a semelhança necessária se quisessem justificar a analo-
gia, qual seja, trata-se de um ressarcimento que será efetuado por
restituição, o que justifica a adoção do mesmo regime.
Outras duas formas de integração de lacuna previstas no art.
108 do CTN (inciSOS II e III) são a aplicação dos princípios gerais de
direito tributário e de direito público. Esse método, ao ser confron-
tado com o caso, reclamaria a aplicação do princípio nor-
mativo constitucional da isonomia e da vedação do enriquecimento
indevido. 268
Por fim, tem-se a hipótese de aplicação da eqüidade, nos ter-
mos do art. 108 do CTN. Nesse caso, a única vedação (art. 108, § 2°,
do CTN) à utilização da eqüidade seria a de dispensa de pagamento
de tributo, o que não aconteceria aqui. JosÉ SOUTO MAIOR BORGES, por
exemplo, defende a aplicação desse método para solução de casos
semelhantes [1999:48-9].
Na terceira hipótese, a lacuna não deveria ser colmatada, por
falta de dispositivo expresso estendendo o direito à aplicação dos
juros SEUe. Na verdade, ter-se-ia aqui um espaço ~uridico que ftm-
cionaria como ausência de norma de autorização à Administração.
Segundo esse entendimento, quando se tratou normativamente do
crédito presumido por ressarcimento de PIS e COFINS, não se prescre-
veu a adoção dos juros SEU C ou do art. 39, § 4°, da Lei n° 9.250/95.
Pois bem, esse foi o resumo da questão. O Segundo Conselho
de Contribuintes tem julgado freqüentemente tal discussão. No pro-
cesso n° 10920.000797/98-68 (Recurso n° 110.677, de 15.9.1999),
por maioria de votos, a Primeira Câmara decidiu de acordo com a
primeira hipótese acima descrita:
268.Ver ATALlBA [1993:43]: "Não pode haver correção para o fISCO e não para
o contribuinte. A relação tributária é bilateral. As partes são iguais. Os
índices devem ser os mesmos. É inconstitucional a lei que vede ao con-
tribuinte correção que deve ao Fisco. Se a lei só mencionar o fISCO, como
benefIciário da correção, não será inconstitucional, mas estender-se-á ao
contribuinte autoIllaticamente". Seguindo essa mesma idéia, ver GRECO
[1999:163] e BORGES [1999:46].
207
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
TAXA SELIC - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
- Incidindo a Taxa SELIC sobre a restituição, nos termos do art. 39,
parágrafo 4°, da Lei n° 9.250/95, a partir de 01.01.96, sendo o ressar-
cimento uma espécie do gênero restituição, conforme entendimento
da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão CSRFj02-0.708 de
04.06.98, além do que tendo o Decreto n° 2.138/97 tratado restituição
e ressarcimento da mesma
sobre o ressarcimento.
Em outro julgado, dessa vez da Segunda Câmara do Segundo
Conselho de Contribuintes (processo n° 13839.001331/98-42, Re-
curso n° 119.637), o mesmo direito foi reconhecido, mas por meio
do recurso analógico (segunda hipótese, portanto):
IPI - RESSARCIMENTO - CORREÇÃO MONETÁRIA E TAXA SEUC
- Aplica-se à atualização dos ressarcimentos de créditos incentivados de
IPI, por analogia, o disposto no § 3° do art. 66 da Lei n° 8.383/91, até
a data da derrogação desse dispositivo pelo § 4° do artigo 39 da Lei n°
9.250, de 26.12.95. A partir de então, por aplicação analógica deste mes-
mo artigo 39, § 4°, da Lei n° 9.250/95, sobre tais créditos devem incidir
juros calculados segundo a Taxa SEUe. Recurso provido.
No caso de aplicação de índices de correção monetária aos
valores de IPI ressarcidos em outros casos, o próprio Conselho de
Contribuintes já aceitava a idéia consagrada pelo SIF (entre outros,
no RE 89.791-RJ, RTJ 96/781) de que sua aplicação constitui mera
atualização. No caso abaixo citado, é constatada uma lacuna, mas
aplicam-se os princípios da igualdade, finalidade e da repulsa ao
enriquecimento sem causa para colmatá-Ia:
IPI - RESSARCIMENTO - CORREÇÃO MONETÁRIA - A atualiza-
ção monetária dos ressarcimentos de créditos de IPI constitui simples
resgate da expressão real do incentivo, não constituindo plus a exigir
208
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
expressa previsão legal (Parecer AGU n° 01/96). O artigo 66 da Lei n°
8.383/91 pode ser aplicado na ausência de disposição legal sobre a
matéria, em face dos principios da igualdade, finalidade e da repulsa
ao enriquecimento sem causa. Precedentes do Colegiado. Recurso pro-
vido (Primeira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, proces-
so n° 11065.000249/97-10, Recurso n° 114.010, de 06.7.2000).
Noutro caso semelhante, a correção monetária é assegurada,
mediante aplicação analógica, mas não a taxa de juros SELIC, por
não representar mera correção monetária, e sim "um 'plus' que exi-
giria expressa disposição legal", o que confirmaria a terceira hipó-
tese acima descrita:
IPI - RESSARCIMENTO - I) CORREÇÃO MONETÁRIA - Aplica-
se a atualização dos ressarcimentos de créditos incentivados de IPI,
por analogia ao disposto no § 3° do art. 66 da Lei n° 8.383/91, até
a data da derrogação desse dispositivo pelo § 4° do art. 39 da Lei n°
9.250, de 16.12.1995. lI) TAXA SELIC - Em sendo a média mensal
dos juros pagos pela União na captação de recursos através de títulos
lançados no mercado financeiro, é evidente a sua natureza de taxa
de juros e, assim, imprestável corno índice de correção monetária, já
que informados por pressupostos econômicos distintos, constituindo
um "plus" que exigiria expressa disposição legal para a sua adoção
no ressarcimento de créditos incentivados. Recurso provido em parte
(Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, Processo n°
10630.000143/93-86, Recurso n° 112.533, de 10.5.2000).
Este exemplo mostra como vários são os sentidos possíveis de
ser construídos a partir dos mesmos dispositivos normativos. Aliás,
a questão de se saber se se tratava ou não de um caso de lacuna foi
ao menos consensual.
A metódica juridica tributária deve se preocupar com esse tipo
de situação. As três hipóteses foram baseadas em procedimentos
209
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
predeterminados (recursos administrativos no Conselho de Contri-
buintes) e se valeram de argumentos juridicos.
Nesta sumária apresentação, não houve, de nossa parte, é verda-
de, um aprofundamento dos argumentos juridicos apresentados pe-
los julgados ou mesmo referência a outros. Não se buscou, também,
construir um esquema de h'Py"rrml entre eles, ao menos nesse caso
concreto. Por ora, bastou a referência como
demonstração do que até então expusemos (a da ligidez da
dicotomia e a possibilidade de várias construções normativas).269
Percebe-se, pois, a importância do estudo sobre a existência
ou não de lacunas, a completude ou não do ordenamento juridico.
Deve-se, portanto, abordar os tipos de lacunas do texto normativo
para a devida análise do tema integração no direito tributário.
3.3. Integração e o estudo das lacunas
Além das limitações cognitivas inerentes à experiência huma-
na, anteriormente citadas, outra questão correlata versa acerca dos
limites da juridicidade de textos normativos.
Ora, se o sistema de textos positivos, postos e vigentes, já não
define, por si só o direito realizando, histórico-concretamente, a
abordagem do direito como teoria da norma e do ordenamento de-
verá tratar dos limites prescritivos dessas normas postas e do sur-
gimento de lacunas, espaços além desse espaço regulador (isso, ao
menos, em um primeiro momento) [CASTANHEIRA NEVES, 1993:206-7].
269.Apenas como nota, se fôssemos propor uma interpretação pessoal ao caso,
certamente opinariamos pela primeira hipótese, pois nos parece muito cla-
ro que os diversos usos das sistemáticas de restituição e compensação são
direitos de quem pagou indevidamente (repetição de indébito) ou goza da
prerrogativa de ser ressarcido. Não acreditamos se tratar sequer de caso de
lacuna, mas de análise da classifIcação das formas de exercícios dos direitos
do contribuinte: de um lado, formas de exercício (restituição), de outro, seu
motivo (ressarcimento).
210
INTERPRmÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
o estudo das lacunas não prescinde, entretanto, de uma rápida
anotação histórica. Conforme já visto, se no âmbito da escola exe-
gética francesa pós:-revolucionária, cujo objeto de análise era um
ordenamento juridico codificado e posto, baseado em um projeto
racionalista do Iluminismo, a mera idéia de lacuna soaria absurda.
Esse legalismo buscou, no jusracionalismo, uma racionalidade
sistemática a fundamentar a necessidade de criação de códigos que
fossem não apenas uma compilação de leis, mas um corpo racional
e unitário, que representasse uma razão juridica escrita e acabada.
Com o monopólio estatal da produção de direito positivo,
aceitar a idéia de lacuna seria criar um concorrente na produção
normativa, uma quebra do monopólio estatal, daí o dogma da com-
pletude do ordenamento [BOBBIO, 1999: 120-1].
Aliás, vale lembrar que o art. 4 do Code Civil determinava
que o juiz não podia se recusar a julgar, a pretexto de silêncio,
obscuridade ou insuficiência da lei, um caso a ele apresentado, po-
dendo, caso contrário, ser processado por denegar justiça [BOBBIO,
1999:118] (ver subcapítulo 1.1.1.).
Os estudos sobre as lacunas juridicas ganham relevo na obra
de SAVIGNY, já que na Escola Histórica e, após, na Jurisprudência dos
Conceitos, a plenitude do ordenamento juridico decorre da caracte-
ristica sistemática e dogmática desses construtos.
Na Jurisprudência dos Conceitos, especificamente, passa-se a
desenvolver a noção de sistema, a partir de princípios que ou são
encontrados na própria história do povo ou são deduzidos da racio-
nalidade do conjunto dos dispositivos adotados pelo sistema.
Com PUCHTA, tem-se a idéia de uma pirâmide de conceitos, em
que novos princípios jurídicos são deduzidos de outros, mediante tra-
tamento lógico-formal. Por meio dessa técnica, o jurista pode dedu-
zir, ou melhor, compreender os conceitos jurídicos, já que todos estão,
em sua organicidade, ligados uns aos outros (subcapítulo 1.1.3.).
No contexto daquela escola, que, conforme assinalado, foi con-
siderada o método jurídico por excelência, um modelo a ser seguido
211
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
até pelo direito público (subcapítulo 1.4.), o ordenamento jurídico é
tratado como um sistema fechado, autônomo e coerente, formado
por elementos que se tomam independentes da vida social.270
A plenitude do ordenamento [di e logische Geschlossenheit des
Rechts] decorre não da exaustão da atividade legislativa, mas da
possibili.dade de deduSão de outros por meio de operações
il1\..ÁIJ.lVe>
lógicas sobre os já descobertos ou
ção (subsunção) sempre será possível, tendo em vista o arsenallógi-
co que permitirá que o jurista ou o intérprete solucione a lacuna.
Essa solução decorre da elaboração de conceitos que representam e
condensam o conteúdo do preceito legal interpretado, de tal forma que
se permita a consideração dessas representações como se fossem objetos
ou corpos jurídicos, com existência objetiva e autônoma (JHERING). A par-
tir desses corpos, é possível desenvolver novos princípios e regulamentar
os casos que a lei não previu [DoMINGUES DE ANDRADE, 1987:82].
JHERING declarou nessa fase de sua obra (ligada à Jurisprudên-
cia dos Conceitos) que reduzir a conceitos as soluções legais positi-
vas e articular um sistema, a partir dessas construções, era a tarefa
. mais alta e nobre do jurista [die hohere Jurisprudenz].271
Com a Jurisprudência dos Interesses, entretanto, há uma in-
versão desse método. Já não se analisam mais os conceitos ou os
princípios deduzidos do sistema (dos preceitos já existentes) para
formar e hierarquizar novos conceitos e princípios. A ênfase dessa
escola recai sobre o conflito dos interesses envolvidos no setor de
regulamentação do caso sobre o qual não há hipótese normativa e,
a partir daí, se buscará um prolongamento da hipótese semelhante,
o que muitas vezes é denominado método da inversão [Inversions-
methode]272 (ver subcapítulo 1.1.4.).
270. Daí o ataque irônico de JHERING à Jurisprudência dos Conceitos e sua total
separação com a realidade prático-jurídica. Sobre esse aspecto da obra de
JHERING e a ironia como elemento retórico, ver ADEODATO [2002:161-83].
271. Ver DOMINGUES ANDRADE [1987:82] e CASTANHEIRA NEVES [199Sg:287].
272.Ver DOMINGUES ANDRADE [1987:84].
212
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Nesse periodo, houve uma elaboração de novos critérios nor-
mativos para se resolver lacunas. Além da própria lei, caberia ao
intérprete conhecer os interesses da sociedade na lei e em sua expe-
riência pessoal. O próprio uso da analogia passa a ser permeado não
em uma semelhança lastreada numa análise lógico-conceitual, mas
em uma baseada em fatores prático-normativos, o que permitiria
que uma situação de interesses sofresse o mesmo juízo decisório
que outra situação semelhante. 273
Grande ênfase foi dada ao estudo das lacunas nessa escola e
também na Escola da Livre Criação do Direito, já que a definição de
lacuna assinalava a área na qual caberia ao intérprete desenvolver
o direito (integração), papel cada vez mais reivindicado pelo Ju-
diciário e que conduziu a um próprio alargamento do conceito de
lacuna [LARENZ, 1997:522].
Note-se que tratar do tema lacunas é se afastar um pouco do en-
foque até aqui adotado, baseado antes no direito como estudo herme-
nêutica (em seu sentido mais lato - estudos sobre a interpretação).
Pensar o problema da completude normativa é tratar o direito
como ordenamento jurídico, ainda que se trate apenas de cortes
didáticos.
Quando se aborda esse assunto, algumas características bási-
cas se destacam, como a idéia de sistema e racionalidade do orde-
namento. Dependendo da concepção do estudioso, a própria noção
de lacuna sofrerá alteração. 274
KARL ENGISCH, ao tratar da questão, aponta a lacuna como uma
"incompletude insatisfatória" no seio do direito positivo (legislado
e também consuetudinário, ou seja, não tão-somente positivado).
Essa incompletude assume um caráter indesejável, uma falta ou
falha do conteúdo da regulamentação, o que admite, entretan-
to, sua remoção por meio de uma decisão jurídica integradora
[2001:276-9].
273. CASTANHEIRA NEVES [199Se:234-S] e HECK [1999:32-3].
274.Sobre o problema das lacunas, ver ASCARELIl [2001:118-23].
213
 JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Convém aqui assinalar que o autor trata do assunto classi-
ficando-o como o gênero denominado "deficiências do direito",
que comportaria as espécies "lacunas" (fechadas ou colmatadas por
meio da integração juridica) e "incorreções" la serem consertadas
por meio de leis para tanto) [ENGISCH:2001:275 e 280].
pode-se decompor sua
noção de lacuna em dois elementos insatis-
fatória e totalidade jurídica. 275
Tanto com a lacuna quanto com a incorreção do ordenamento,
no âmbito de uma teoria tradicional, uma situação fática poderia
ficar sem solução, tendo em vista uma ausência de regulamentação,
não se respondendo questões como: tal fato deveria estar previsto
ou não no texto normativo?, por não estar previsto, deve continuar
nessa situação?
Muitas são as classificações possíveis de imperfeições do direi-
to, utilizando a nomenclatura de ENGISCH. Elas próprias serão signa- .
tárias da concepção adotada pelo autor que as formulará.
Em geral, tem-se uma ênfase sobre o elemento da "totalidade"
. jurídica, pressupondo um sistema composto por partes, ordenado e
limitado [FERRAZ lR., 1997:128].
ERNST ZITELMANN, que foi um dos primeiros e principais juristas
a tratar do tema (Lücken im Recht, em 1903), classifica as lacu-
nas em autênticas e não-autênticas [echte und unechte]. A primeira
ocorre quando a lei não permite uma resposta ou decisão por meio
dela (lege lata), e a segunda quando há um Tatbestand regulando a
situação, mas a solução obtida por meio da previsão é considerada
inadequada ou falsa (lege ferenda).276
275. Essa estratégia de abordagem do tema, inclusive a partir da noção de ENGlSCH,
foi desenvolvida porTERcIO FERRAZ JR. [1997:126-7].
276. Ver FERRAZ 1R. [1997: 128] e LARENZ [1997 :527-8], para quem as lacunas autên-
ticas aparecem como lacunas normativas [1997:527]. LARENZ assinala, ainda,
que muitas vezes um setor inteiro de regulamentação não se encontra regula-
do, e não uma situação específica, a essas lacunas que denomina lacunas de
regulação, que quase sempre são classifIcadas por ZITELMANN como inautênticas
214
INTERPRETA';ÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Se não é caso de lei incompleta, mas defeituosa, não é o caso
de integração de lacunas, mas de desenvolvimento superador da
lei. "A fronteira entre uma lacuna da lei e uma falha da lei na pers-
pectiva da política legislativa só pode traçar-se na medida em que
se pergunta se a lei é incompleta comparada com a sua própria in-
tenção reguladora ou se somente a decisão nela tomada não resiste
a uma crítica de legislativa." Essa distinção é questão de
valoração e não de juízo sobre fatos ou decorrência de conclusões
lógicas, conforme afirmaram HECK e BINDER [LARENZ, 1997:530-1].277
Até agora, como visto, o enfoque recaía sobre a questão da
completude do ordenamento jurídico. Outro enfoque possível é pri-
vilegiar não o ordenamento em si, mas a intenção do plano de
regulamentação adotado, a teleologia dessa regulamentação. Daí
pode-se falar em lacunas intencionais e não-intencionais.
Quando o legislador deixar para a doutrina e a jurisprudência
encontrarem a regra específica aplicável, tem-se o primeiro tipo de
lacuna. Quando, ao contrário, se tratar de uma falta de previsão (la-
cuna de previsão), ela pode decorrer de uma mudança das condições
históricas (lacuna desculpável) ou de falta de pesquisa ou aprofun-
damento da matéria regulamentada (lacuna não desculpável).278
A idéia de um plano, de uma teleologia regulamentadora, mui-
tas vezes frustrada diante de uma lacuna, foi bem elaborada por
LARENZ. 279 Para esse autor, só se tem uma lacuna quando não há
regra jurídica alguma, quando a lei se mantém em silêncio. Porém,
[1997:528-9]. BOBBIO fala em lacunas próprias e impróprias [1991 :143-4]. HANS
NAWlASKY [1948:142-3] adota a mesma classifIcação de ZITElMAN (eehte und
uneehte), considerando apenas lacuna quando não se encontra nenhuma res-
posta a uma pergunda que a lei deveria (muss) responder.
277.No mesmo sentido, ENGISCH [2001 :281].
278.Ver FERRAZ JR. [1997:128-9]. No mesmo sentido, analisando as intencionais
ou involuntárias e as razões para tanto, FERRARA [1987:157]. Analisando as
lacunas objetivas e subjetivas (que podem ser voluntárias e involuntárias),
ver BOBBIO [1999:144].
279. Uma lacuna é uma "interpretação contrária ao plano" - essa expressão provém
de ELZE (Lücken im Gesetz, 1916, p. 3 e ss.), segundo LARENz [1997:530, nota 17].
215
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
existe silêncio eloqüente. lacuna e silêncio da lei não são a mesma
coisa. Dessa forma, somente se tratará de lacuna quando houver
um caráter de incompletude indesejável, quando havia um plano de
regulamentação e este se revelou, em alguma parcela de um setor
determinado, frustrado. A lacuna é um dado contrário ao plano. O
dev(' ser desr:obprto ])o-r meio de técnicas históricas e teleoló-
280
gicas [lARENZ, 1997:524-6 e
A chave para o autor, na diferenciação entre a interpretação ou
o desenvolvimento judicial, está no sentido possível da lei [mogli-
che Wortsinn]. Além desse limite expressivo, estar-se-ia diante já
de uma construção. 281 Tratam-se, entretanto, de distintos graus de
um mesmo processo de pensamento. Quando se está além do limite
do sentido, mas ainda dentro do quadro do plano teleológico de
regulamentação, tem-se um desenvolvimento superado r do direito.
LARENz reforça a necessidade de se justificar decisões que desenvol-
vam o direito, de forma a se reconhecer nessas decisões o direito
então vigente, sob pena de usurpação da função legislativa pelo
Judiciário [1997:520 e 524].282
280.LARENZ critica o conceito de lacuna do direito, só usa o da lei, pois só se
pode falar em plano de uma determinada intenção reguladora; a lacuna de
um plano conjunto, envolvendo toda a codiflcação, não existe na realidade,
já que o direito é um sistema aberto e está em evolução (adotando, dessa
forma, a noção de sistema de CANARIS) [1997:533-5).
Interessante ressaltar que, para LARENZ, nO desenvolvimento judicial do di-
reito, uma interpretação que determine pela primeira vez um entendimento
legaI, ou uma que, ao contrário, altere o sentido dado anteriormente no
mesmo caso, já é um desenvolvimento judicial, ainda que o tribunal não se
dê conta disso [1997:519).
281. A jurisprudência (ciência sobre o direito, que dele se ocupa sob o seu aspec-
to normativo [LARENZ, 1997:270)) tem como tarefa imediata a interpretação
da lei, porém, como o ordenamento possui lacunas e imprecisões, cabe à
Ciência elaborar instrumentos para que o intérprete não só colmate as lacu-
nas, mas possa desenvolver o direito, revelando novas idéias, muitas vezes
já insinuadas nas leis existentes [LARENZ, 1997:519).
282. Decisões judiciais além do plano regulamentador seriam lícitas, para o au-
tor, apenas sob determinados pressupostos [LARENZ, 1997:525). Sobre as
características dessa superação, ver [1997:588-620). Em geral, cabería ao
216
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Os apontamentos feitos até aqui, de KARL LARENz, são impor-
tantíssimos, sobretudo diante da repercussão e recepção de suas
observações no direito tributário.
A servir de exemplo, tem-se o encontro da Associação Alemã de
direito tributário (Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft) em 1981, no
qual foi discutido, pela segunda vez, o tema "Os Limites da Integração
em direito tributário". No relatório, elaborado por KrAus TIPKE, narra-se
que os expositores e os participantes das discussões adotaram, sem
exceção, a delimitação entre interpretação e integração estabelecida
por KARL LARENz: "neste sentido interpretação é um processo que se
mantém dentro dos limites do sentido literal possível; enquanto a in-
tegração do direito, mormente quando visando ao preenchimento de
lacunas da lei, ultrapassa tais limites" [TIPKE, 1983 :517].
HEINRICH BEISSE [1984: 19-20], por seu turno, reforça essa notícia
da recepção da Metodologia da ciência do direito de lARENZ (1960)
pela doutrina e, principalmente, pelo Tribunal Federal de Finanças.
Essa recepção se deu, sobretudo, em tomo da definição do limite da
interpretação (sentido possível).
LOBO TORRES [2004:143-4], ao criticar o maniqueísmo no debate
sobre a teoria da interpretação tributária, no qual, de um lado, há
os positivistas/formalistas e, de outro, um sociologismo reducionista,
alega, também, que a atual teoria da interpretação tributária rendeu-se
ao pluralismo metodológico, à interdisciplinaridade e àjurisprudência
dos valores, ressaltando a recepção das idéias de LARENZ nesse processo
(nos tribunais fiscais alemães e na doutrina em geral, não só alemã).
Há de cuidar, entretanto, para que o uso dessa fórmula não
caia no vazio. Muitas vezes, a mera separação entre interpretação
e integração com base somente na expressão "sentido possível da
norma" parece flexibilizar o positivismo mais rígido, sem, contudo,
se repensar os postulados metodológicos herdados.
Judiciário desenvolver o direito imanente à lei. Ao Legislativo cabería afas-
tar as incongruências decorrentes de lacunas oriundas de erros de política
legislativa [LARENZ, 1997:525).
217
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Em outros termos, pode-se cair na tentação sobre a qual aler-
tamos no subcapítulo 1.2.2.4. ("flexibilizações comuns"), ou seja,
o teórico usará todos os pressupostos de uma hennenêutica tradi-
cional, tão-somente trocando o critério diferencia dor essencialista
absoluto ("interpretar é alcançar o sentido") por outro ("é alcançar
como a critica ao
caráter absoluto da e 1987
cação, a questão da pré-compreensão e outros fatores que alteram
os postulados herdados e que não costumam ser tratados conjunta-
mente com a expressão "sentido possível". Corre-se o risco de uma
certa banalização da expressão e da perda da chance de se reler o
lastro metodológico que nos acompanha.
No âmbito de nosso trabalho, conforme exposto no subca-
pítulo 2.1.2.4., nossos pontos de partida teóricos nos impedem de
acreditar em um limite preestabelecido na concreção normativa,
seja o "sentido possível da lei" de LARENZ, seja a referibilidade da
norma-decisão ao texto normativo de MÜLLER, sejam as diversas
Vênus de Milo contidas na pedra de mármore, imagem de que lança
mão EROS GRAU.
Obviamente, questiona-se, aqui, tão-somente o vínculo se-
mântico preexistente entre decisão e texto normativo, e não a
necessidade pragmática de se justificar a norma-decisão com argu-
mentos que levem a essa conclusão, ou que, superando-a, façam-no
por meio de argumentos igualmente juridicos, em um procedimento
preestabelecido.
Voltando ao enfoque hermenêutica mais tradicional, é curioso
notar que quando se trabalha com a dicotomia entre interpretação
e integração, tende-se, por conseqüência, a apartar o trabalho do
intérprete também, de forma a isolar sua atividade declaratória da
criativa.
Nesse sentido, quanto mais a ênfase do estudioso recair sobre
os aspectos rigidos da interpretação, visando à formulação de uma
hermenêutica restritiva, maior será, por outro lado, o espaço que se
218
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
deixará para o aspecto lacunoso ou impreciso do ordenamento juridi-
co, o que demandará maior trabalho por parte do intérprete-criador.
Quanto maior a rigidez do modelo hermenêutica do juiz-in-
térprete, quanto mais fICar preso esse seu braço intérprete, mais
solto ficará o outro braço (de juiz-integrador). O que o direito ga-
nhará em segurança jurídica lá, perderá aqui [DOMINGUES DE ANDRADE,
Convém ressaltar, entretanto, que em ramos corr.o direito tri-
butário e direito penal, essa situação pode ser francamente desejá-
vel, ao menos por setores da doutrina.
Na seara fiscal, não à toa, conforme a ênfase dada aos elemen-
tos do liberalismo econômico na formulação teórica (defesa da li-
berdade patrimonial), mais próximo se estará de uma ampla defesa
de situações de rigidez, ao descrever os métodos hermenêuticas de
análise da hipótese de incidência abstrata (texto normativo).
Aqui se chega, portanto, a um ponto crucial e objeto dos prin-
cipais estudos sobre lacunas jurídicas, tais como os de E. ZITELMANN
e D. DONATI. Quando há lacuna, fica autorizada a declaração de que
se está diante de um espaço ajurídico proposital, uma área imune
ao direito (princípio geral negativo)?
3.3.1. Lacunas e espaço ajurídico
No direito tributário, a referência ao tema lacunas e espaços
ajurídicos toma-se fundamental, à medida que ela representa a pro-
blemática da incidência ou não da norma tributária e a correspon-
dente ou não à constituição do crédito. O tema está intimamente
ligado às questões de legalidade e de segurança jurídica.
Nesse contexto, espaços ajurídicos seriam aqueles fatos não
escolhidos pelo legislador para justificar a incidência de uma norma
e que confirmariam, por assim dizer, um silêncio eloqüente.
Nesses termos, pode-se ter um espaço ajurídico tributário por
ausência de regulação. Um exemplo seria o de um serviço que não
219
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
está nem na lista dos tributados pelo ISS (art. 156, In, da CF), nem
pelo ICMS (art. 155, lI, da CF), nem por qualquer tributo. Seria uma
atividade não tributada (ao menos diretamente).
Algumas ponderações devem, no entanto, ser feitas. Em pri-
meiro lugar, a questão sobre saber o que é espaço ajuridico ou não
comporta uma interpretação e. como tal, se resolve no plano nor-
mativo, e não no conceitual ou 133
Lembre-se, aliás, que, se o texto normativo é o ponto de par-
tida de um processo mais amplo e complexo de concreção normati-
va, virtualmente, é impossível determinar para onde apontariam as
várias significações constmídas a partir desses textos, o que faria
com que esses espaços ajurídicos fossem mudando continuamente
de lugar. Algo como uma região escura sendo iluminada por faróis
cuja luz se movesse constantemente.
Outro fator a ser analisado é se o espaço ajuridico (não regula-
do pelo direito positivo) autoriza a aplicação de um princípio, qual
seja, o princípio geral negativo, a autorizar o entendimento de que
tudo que não está regulado está autorizado. 284
Os primeiros e principais teóricos sobre as lacunas tinham esse
entendimento, como ZITELMANN 285 e DONATI 286 •
Não é esse o entendimento de boa parte das teorias hodiernas,
nas quais ocorre a reformulação do estudo das fontes do direito, no
sentido de englobar os princípios enquanto normas, bem como a
283.Nesse mesmo sentido, CASTANHEIRA NEVES [1993 :208]. Considerando, também,
uma questão de interpretação, ENGlSCH [2001 :282] e LOBO TORRES [2000a:35].
284.A posição adotada frente a essa questão determinará, inclusive, o próprio
conceito de lacuna e completude do ordenamento. BOBBIO, por exemplo, de-
fmirá a completude como a ausência de norma que proíba ou autorize um
comportamento específICo [1999:115], o que não seria possível se ele enten-
desse que a mera ausência de disposição sobre uma conduta já funcionaria
como autorizadora dela.
285.Ver lITELMANN [1903:19], LARENz [1997:536], FERRARA [1987:73, nota 1 e 155,
nota 1].
286.Relatando isso, e acrescentando os nomes .de BRINZ e BERGBOHM: ANDRAOE
[1987:73].
220
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
característica abrangente (de instmmentalidade) de princípios jurí-
dicos constitucionais. 287
Assim, tem-se a questão do espaço qjurídico como caracte-
rística de ramos do direito (ou mesmos dispositivos normativos)
que operam expressamente em regiões constitucionais nas quais
há a regência da reserva formal da lei. Nesses capítulos e ramos
didáticos do buscar-se-ão resultados mais restritos, ou seja,
interpretações com justifIcativas e legislações mais rígidas.
No direito tributário, a questão não é da vigência do princípio
geral negativo, portanto, mas da aplicação da estrita legalidade, que
impede que fatos não descritos em hipóteses de incidência abstratas
possam justificar créditos tributários.
Lembre-se que, no caso da inexistência de dispositivo nor-
mativo tributário e em situações nas quais alegar espaço ajurí-
dico será não apreciar juridicamente grave ameaça de direito,
há outras fórmulas para não se incorrer no non liquet, como,
por exemplo, o uso de princípios jurídicos (positivados ou gerais
do direito). A alegação de espaço ajurídico somente funcionaria
como sinônimo de não-incidência tributária em razão de falta
de previsão legal (em sentido formal), em nome da estrita lega-
lidade.
Afastada, portanto, a questão do princípio geral negativo, em
favor da estrita legalidade, falta analisar situações de lacunas que
podem ser decorrência dessa estrita legalidade, como as decorrentes
de enumerações taxativas.
Depois serão abordadas as lacunas decorrentes de imperfeições
legislativas (para ENGlSCH, imperfeições do ordenamento).
287.LARENZ criticará o princípio geral negativo, porém acredita que ele seja vá-
lido somente no direito penal [1997:536-7]. Criticando espaço ajurídico e o
princípio geral negativo, BOBBIO [1991: 130].
221
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
3.3.2. Enumeração taxativa e exemplificativa
Torna-se necessário, nesse momento, o exame de duas cate-
gorias de enunciação normativa: a enunciação taxativa e a exem-
plificativa.
Há casos nos o texto normativo tributário se refere, num
mesmo dispositivo, a vários fatos inci-
dência fiscal. Motivos de política recomendam a referência não só
a conceitos/tipos juridicos, mas também a uma série de circunstân-
cias que lhe determinem o sentido.
Não raras vezes, faz-se referência a um conceito (faturamento
no art. 2 0 da Lei no 9.718/98) e, após, vê-se sua definição em ter-
mos mais precisos (art. 30 da mesma lei, por exemplo). No exemplo
citado, inclusive, indo-se além do que até então se definia como
faturamento, englobando outros ingressos não operacionais e de-
terminando que se desconsidere, para tanto, a própria classificação
contábil. 288
Outras vezes, no entanto, o legislador menciona vários fatos,
entre si aproximados por um certo número de caracteres comuns,
de. modo a fazer com que o conjunto listado pareça compor uma
categoria determinada. Nesse caso, costuma-se dizer que se utilizou
de uma forma de enumeração exemplificativa. Em outros termos, ao
intérprete é justificado considerar incluídos, no âmbito da relação,
"outros tantos fatos, circunstâncias, objetos ou situações que, embora
não previstos expressamente na lei, se incorporam, ou compreendem
na categoria genérica que a enumeração indica" [FALCÃO, 1993 :69].
Há outras situações, ao contrário, em que a lista de fatos des-
critos na hipótese de incidência abstrata é exaustivamente tratada,
daí a referência à expressão "enumeração taxativa". Essa declaração,
288. Vale lembrar que o STF declarou, por maioria de votos, a inconstitucionali-
dade do § 1° do art. 3° da Lei n° 9.718/98 nos Recursos Extraordinários (REs)
357.950,390.840,358.273 e 346.084, justamente por considerar que aquele
parágrafo prescrevia algo além da noção de faturamento.
222
INTERPRETACÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
se se trata de lista taxativa ou exemplificativa, é uma interpretação
e, como tal, comporta uma criação de sentido e não raramente vai
parar no Judiciário.
.AJguns fatores podem ser apontados como aptos a justiflCar a
interpretação de que está se tratando de uma lista taxativa e não
de uma exemplificativa. Às vezes, é o próprio texto normativo que
assim o declara. Nesses a dúvida fica restrita tão-somente à
"interpretação horizontal" dessa lista, ou seja, sobre a extensão de
cada fato descrito abstratamente.
Noutros casos, a enumeração é considerada taxativa em torno
de uma construção doutrinária ejurisprudencial, e não por expressa
menção normativa. Esse foi o caso da lista de serviços do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Reiteradas vezes, o Su-
premo Tribunal Federal se manifestou sobre a taxatividade da lista
de serviços (atualmente contida nas Leis Complementares 56/87 e
100/99).289 Há de se lembrar, todavia, que o mesmo STF declarou
que a taxatividade da lista de serviços não impõe, contudo, que
não se possa aplicar a interpretação ampla e analógica (o que será
tratado mais adiante).
Esse assunto é objeto de disputas acirradas na doutrina, tendo
em vista o conflito entre a competência municipal para instituir o
imposto sobre serviços (arts. 30, III, e 156, III, da CF) e a competên-
cia do legislador nacional de, por meio de lei complementar, definir
a lista de quais são os serviços tributáveis (arts. 146, I, e 156, III,
da CF).290
289.RE n° 71.177/SP, plenário, reI. Min. RODRIGUES ALCKMIN, RT1:70/121 (ac. de
18.4.74); RE n° 77. 183/SP, plenário, reI. Min. AuOMAR BALEEIRO, RTJ:73/490
(ac. de 19.4.74).
ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA [1999:601-605], entretanto, manifesta-se contra-
riamente a essa posição, tendo em vista limitar a competência tributária
municipal. No mesmo sentido, SOUTO MAJOR BORGES [2004].
290. Sobre as características básicas da lista e serviços e algumas polêmicas en-
volvidas nos serviçqs listados, ver, por todos, JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO
[2000:45 e ss.].
223
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Outra hipótese de uma enumeração que pode ser considerada
taxativa, essa lembrada por AMilCAR ARAÚJO FAlCÃo, ocorre quando
os fatos descritos no texto normativo não mantêm traços em co-
mum, "apresentando caracteristicas secundárias divergentes, com
tal realce, que transparece ser exclusiva a menção feita pelo legisla-
dor, não cabendo ao intémrete, portanto, a referência a outros fatos
ali não enumerados" 993:
Há uma situação curiosa na qual a lei tributária em sentido
formal estabeleceu uma enumeração exemplificativa, sendo acom-
panhada pelo decreto (regulamentação infralegal). Somente na pu-
blicação de uma alteração da Instrução Normativa (que, em tese,
somente vincularia os agentes da previdência social), a lista foi
declarada como taxativa, por expressa menção.
Trata-se, aqui, do art. 31 da Lei n° 8.212/91, que determina a
retenção de 11 0J0 sobre a fatura de prestação de serviços mediante
cessão de mão-de-obra. A própria lei se refere a limpeza, conserva-
doria, zeladoria, vigilância/segurança e empreitada de mão-de-obra
"além de outros estabelecidos em regulamento" (§ 4° do referido
artigo).
O Regulamento da Previdência Social (RPSl, em seu art.
219, estabeleceu uma lista de serviços Uá que a lei apenas apre-
sentara alguns exemplos), mas manteve a sistemática legal,
qual seja, vincular a retenção à cessão de mão-de-obra ou à
empreitada.
A lista, apresentada no § 2° do art. 219 do RPS, está subme-
tida à cláusula "entre outros", ou seja, outros serviços mediante
cessão de mão-de-obra poderiam ser incluídos no regime da re-
tenção.
Assim, era discutível se as listas de serviços elaboradas nos
atos infralegais do INSS eram apenas exemplificativas. Entretanto,
depois da edição da Instrução Normativa n° 80 esclareceu-se, defi-
nitivamente, que a listagem era exaustiva, não podendo o INSS uti-
lizar-se de qualquer forma de interpretação para tentar enquadrar
224
INTERPRETAÇÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
algum serviço como de cessão de mão-de-obra ou de empreitada (a
não ser com base em algum item da lista).291
Por fim, vale retomar um aspecto da lista do ISS: muito embo-
ra tenha sido estabelecida jurisprudencialmente a taxatividade dos
itens dessa lista, a própria redação de alguns itens, alguns julgados
do STF e parte da doutrina reconhecem a possibilidade (necessida-
de interpretação extensiva desses itens.
No aspecto do texto nonnativo, nas listas nacionais (LCs 56/87
e 100/99), foram empregadas expressões como "congêneres" (itens
1,2,3,5,9, 10, 11, 16,20,25,29,34,37,41,49,60, a, 72); "quais-
quer", "qualquer natureza", "natureza", "qualquer espécie" (itens
18, 24, 40 e 56); e "semelhantes" (item 32).
A LC 116/03 também utiliza a expressão "congêneres", sem
discriminá-los (por exemplo, os itens a, 1, 1.03, 3, etc. da LC 116
[BORGES, 2004:41, sobre o tema 40-5]).
O Superior Tribunal de Justiça possui acórdãos nesse sentido.
Veja-se:
Recurso Especial - Tributário - ISS - Lista da legislação municipal
dos serviços tributáveis deve ater-se ao rol da legislação nacional, a teor
da Constituição da República de 1969. Imperativo do princípio que im-
põe o "numerus clausus". Admissível a interpretação extensiva e analógi-
ca. Vedada, porém, a analogia. Aqueles respeitam os marcos normativos.
A última acrescenta fatos novos (STJ, RESP 6.70SjSP, DJU2S.2.1991).292
291.A IN n° 80 foi substituída pela IN n° 100 e, após, pela IN n° m/os da SRP.
Todas, entretanto, anrmavam a exaustividade da lista. A IN n° 03/0S, contu-
do, acrescentou a possibilidade de interpretação extensiva aos itens listados
na IN, adotando algo que o STF chegou a declarar ao examinar a taxativi-
dade da lista de serviços do ISS. Veja-se:
"Art. 147. É exaustiva a relação dos serviços sujeitos à retenção, constante
dos arts. 145 e 146, conforme disposto no § 2° do art. 219 do RPS.
Parágrafo único. A pormenorização das tarefas compreendidas em cada um
dos serviços, constantes nos incisos dos arts. 14S e 146, é exemplificativa."
292. No mesmo sentido, v~r RESP J .837, da 2' Turma (Dl de 10.9.90, p. 9.116, reI.
Min. LUIZ VICENTE CERNlCCHIARO).
225
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Há decisão da Primeira Turma, no entanto, em sentido con-
trário, reiterando a taxatividade da lista, a impossibilidade de in-
terpretação extensiva e da aplicação de analogia e a ilegalidade da
tributação de serviços portuários (RESP 30.360, DJ de 10 . 10.94, p.
27.109, v.u., reI. Min. MILTON LUIZ PEREIRA).
3.3.3. Lacunas: defeito tecnico-i1ormativo
No processo de elaboração de dispositivos normativos (dispo-
sitivos legislativos e, muitas vezes, normativos de competência do
Poder Executivo), tem-se sempre a possibilidade de defeitos nota-
damente perceptíveis. Esses defeitos podem ser de muitas ordens,
e, nos limites deste trabalho, não convém aprofundá-los, bastando,
portanto, a mera referência esquemática.
Podem ser defeitos de redação (omissão involuntária), de falta
de subsídios técnicos (complexidade da matéria regulada, especifI-
cidades, difIculdade de diferenciação entre enumerações exemplifI-
cativas e taxativas), antinomias involuntárias, etc.
A dogmática jurídica costuma assinalar, nesses casos, a ca-
pacidade interpretativa de corrigir (extensiva e restritamente) tais
lacunas, ou seja, a possibilidade de declarar o que estaria no espírito
da lei (mens legis), ainda que ausente em sua letra.
Diante dos pressupostos teóricos já elencados, tem-se a difI-
culdade de sustentação mais rigorosa desse argumento. Seja diante
das difIculdades intrínsecas na busca desse espírito (o acesso a essa
realidade ou meta-realidade), seja dos limites entre processo decla-
rativo que aciona o espírito legal e a integração em si, ainda mais
quando se consideram ambas (interpretação e integração) processos
criativos, como é o caso de nosso trabalho.
Portanto, diante da complementação normativo-criadora na
resolução do caso decidendo, não deveria ser ela estudada a par-
tir de perspectivas aprioristicas, nem fundada em argumentos de
226
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
racionalidade do ordenamento juridico (completude por meio de
pressupostos racionais).
Dentro das caracteristicas voltadas ao momento da decisão,
em uma perspectiva pragmática, a descrição desse fenômeno obser-
vará não somente o defeito do dispositivo normativo, mas também
sua conexão com o relato dos fatos, do âmbito do caso, da própria
área da norma adotada programa da norma e, sobretudo, a
constatação de um momento decisório e não meramente declarató-
rio de um signifIcado alcançável.
Aliás, para WENZ, aqui não teríamos sequer um caso de lacuna,
mas um defeito técnico a ser resolvido por meio de um desenvolvi-
mento superador da lei (além do "sentido possível") [1997:531].
Agora, o que deve ser objeto de maior atenção, diante de sua
importância no direito tributário, é o estudo da concreção norma-
tiva como um todo, já que será por meio dela que o intérprete
autêntico defInirá quando se trata ou não de espaços/fatos além
da incidência (os chamados tradicionalmente de espaço jurídico),
quando se tratará ou não de listas taxativas ou meramente exem-
plifIcativas e mesmo se, em casos complexos, estar-se-á à frente de
uma situação de lacuna ou não.
Em outras palavras, o estudo das lacunas, para ter alguma
relevância metódica, deve estar associado a um caso concreto de
forma a permitir a elaboração de argumentos e estratégias de justi-
fIcação (conforme o exemplo exposto no anteriormente - IPI, cré-
dito presumido - pelo Segundo Conselho de Contribuintes Federal).
Daí entendermos a utilidade do vocabulário mais tradicional do
direito tributário no procedimento metódico de justifIcação de de-
cisões (ainda que devidamente relativizado pela teoria geral e pela
fIlosofIa do direito).
227
JOSE MARiA ARRUDA DE ANDRADE
3.4. O Nacional e as regras de e de
integração
Entre nós, um dos maiores estudiosos do da interpre-
tação e integração das normas tributárias no CTN é RICARDO LOBO
TORRES. A critica que o autor faz da existência de normas com o
objetivo de regular o da
legislação tributária é incisiva e sempre lembrada.
Alguns fatores devem ser apontados sumariamente, para que
possamos prosseguir com o tema.
Em primeiro lugar, no Brasil, a proibição do non liquet foi po-
sitivada. Tem-se, aqui, o art. 126 do Código de Processo Civil (CPC),
o art. 4° da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), o art. 8° da
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) e o art. 108 do CTN.
No âmbito do CTN, houve deliberada intenção de separação
entre interpretação e aplicação da legislação tributária (capítulo III
e IV do Título I do Livro Segundo)293, conforme relatado nos Traba-
lhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. 294
Conforme já visto, o CTN possui um capítulo inteiro destinado
à interpretação e à integração. 295 Nele, esses dois procedimentos
esquemáticos estão separados. 296 De um lado, a critica a essa sepa-
293. "Assim, tomou-se insufIciente a exclusão do momento da aplicação levada
a efeito pelo CTN e ambígua a sua simbiose com a interpretação do fato"
[LOBO TORRES, 2000a:32].
294. Ver LOBO TORRES [2000a:26], em que o autor assinala, ainda, a influência da
jurisprudência dos conceitos nesse corte metodológico [26-7].
295. "Outras codifIcações procedem da mesma forma. O Código alemão de 1919,
com as adaptações de 1934, continha diversas regras para a interpretação,
que muito influenciaram o nosso CTN; o Código de 1977, entretanto, re-
vogou quase totalmente aquelas normas, conservando apenas o que proíbe
o abuso da forma juridica (art. 42). A Ley General Tributaria da Espanha
possui também diversos dispositivos (arts. 23 a 25). O Código Tributário da
Áustria (art. 21, I) e as legislações da Itália e da Argentina contêm algumas
regras" [LOBO TORRES, 2004:146-7].
296.Muito embora deva-se reconhecer que a expressão "interpretação" algumas
vezes apareça em seu sentido amplo (englobando integração e interpretação
228
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
ração, do ponto de vista hermenêutico e filosófico, já foi exposta
acima, com base na impossibilidade de se separar aprioristicamente
tais procedimentos. Por essa clivagem leva ao absurdo de se
imaginar que, nos casos de lacuna a ser colmatada por integração,
não haveria, antes, já uma interpretação, seja para determinar a
existência da lacuna, seja para interpretar a norma a ser utilizada
como referência para colmatar a lacuna (no caso de lacuna, ou
mesmo na aplicação de princípios juridicos).
Nessa separação, aparece o sempre criticado art. 107 do CTN,
a tratar da interpretação: "A legislação tributária será interpretada
conforme o disposto neste Capítulo".
Como se vê, o artigo não esgota a matéria, tampouco deixa
claro como pretende vincular a metódica tributária aos preceitos
seguintes.
No caso de lacuna, o art. 4° da LICC determina que a integra-
ção do direito deverá ser obtida por meio do recurso do intérprete à
analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito. O art. 108
do CTN, por sua vez, buscou prescrever uma ordem "sucessiva" aos
procedimentos para colmatar a lacuna, a saber:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade com-
petente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente,
na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributári0 297 ;
em seu sentido estrito - art. 107 do CTN, por exemplo) e, em outras, apenas
em seu sentido estrito (por exemplo, no próprio título CTN, quando a ex-
pressão é utilizada ao lado da integração). Nesse sentido, GRAU [1975:74].
297. Ver os princípios de direito tributário lembrados por PAULO DE BARROS CARVALHO
[1999a:101]: "estrita legalidade; anterioridade; competência privativa das
pessoas políticas de direito constitucional interno para instituir taxas e con-
tribuição de melhoria; indelegabilidade da competência tributária; isonomia
recíproca entre as pe,ssoas políticas; não-cumulatividade do ICMS e do IPI; ter-
ritorialidade da tributação; princípio da irretroatividade da lei tributária etc.".
229
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
m- OS princípios gerais de direito públic0 29B
;
IV - a eqüidade.
§ 10 O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de
tributo não previsto em lei.
§ 2 O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do
0
pagamento de tributo devido.
A discussão doutrinária aqui vai desde a UH'UC'U'- de a lei
complementar tratar do tema até a questão da ordem sucessiva e,
aparentemente, taxativa, adotada pelo artigo.
Muitas são as criticas a esses artigos, além das sempre lem-
bradas de RICARDo LOBO TORRES e ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA. Este último,
especialista do estudo das leis complementares e sua relação com
a CF, questiona até a ausência de normatividade delas, ou seja, en-
tende que elas não transmitiriam sequer um comando deôntico (por
falta do functor proibido, obrigatório ou permitido).
Entende CARRAZZA, ainda, que não haveria sequer autorização
constitucional para o CTN legislar (ou ter seus artigos recepciona-
dos) sobre o tema, muito embora aqui devamos lembrar que o art.
146 da CF se utilize da expressão "especialmente sobre", sem esta-
belecer uma prescrição exaustiva. 299
298. Ver os princípios gerais do direito público assinalados por PAULO DE BARROS WVAUlO
[1999a:101-102]: "prindpio da Federação; princípio da República; princípio da igual-
dade; princípio da legalidade; princípio da irretroatividade das leis; princípio da
universalidade dajurisdição; princípio da ampla defesa e do devido processo legal;
princípio da autonomia dos Municípios; princípio da indisponibilidade dos bens
públicos; princípio da supremacia do interesse público ao do particular':
299. "Art. 146. Cabe à lei complementar: [... ]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especial-
mente sobre:
a) defmição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos im-
postos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas socie-
dades cooperativas."
230
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Há de se convir, porém, que uma lei complementar estabelecer
métodos de interpretação e integração, sobretudo quando se pensa
em sua adoção pelo Judiciário, é algo certamente questionável, não
importando o ramo do direito tratado.
Nesse sentido, Ruy BARBOSA NOGUEIRA [1995:98], que defendera
sua tese de livre docência sobre interpretação e integração antes
mesmo da existência do CTN (1963), alertou, em seus escritos pos-
teriores, a respeito da critica que se fazia aos dispositivos, por se
tratar de matéria reservada à doutrina, e o risco de se impedir a
evolução prática pela positivação das regras interpretativas.
o exame e discussão de cada caso concreto exigem o concurso
de elementos tão diversifIcados que, difícil, senão impossível, é estabe-
lecerem-se regras a priori que possam esclarecer adequada e suficien-
temente todas as relações de fato e de direito. A interpretação exige a
pesquisa e o raciocínio lógico e estes são produções intelectivas que
não podem estar presas a padrões superáveis.
Além disso, há de se lembrar que a referência às técnicas es-
tabelecidas no art. 108, sobretudo em uma determinada e específi-
ca ordem, toma-se inviável quando não se tem acesso à atividade
(mental) de concreção realizada pelo intérprete autêntico. Fixar-se-
ia, no mínimo, a validade das justifICativas adotadas nas decisões,
mas não os processos mentais que as formaram.
Porém, com a existência de tantos dispositivos normativos
constitucionais tributários, o amadurecimento da hermenêutica
constitucional e a própria evolução judicial dos direitos humanos
fundamentais tomariam a tarefa de restringir a concreção normati-
va em poucos incisos e artigos em algo ingrato e impossível.
Recentemente, a própria discussão sobre o que são os
princípios jurídicos (espécies do gênero norma? princípios ou
regras?, etc.) comprometeria a aplicação do art. 108 do CTN,
elaborado em uma"época na qual os princípios apareciam como
231

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
fonte meramente supletiva, uma substituição metodológica do
jusracionalismo.
Outro aspecto problemático do art. 108 é sobre a quem ele se-
ria endereçado: à Administração? Ao Judiciário? Em nosso estudo,
entendemos que um dispositivo como esse, independentemente de
sua eficácia, é endereçado ao
excetuado o Legislativo), o a o
criar normas (resultado competente da concreção normativa).300
Sobre a hierarquia dos incisos apontados no art. 108 30 1, vale
lembrar que a doutrina costuma questionar tal regra. Aliás, como
lembrado por RUY BARBOSA NOGUEIRA [1995:99], a própria localização
da analogia como primeiro critério de integração é curiosa, quando
a sua utilização legalmente é bem limitada (pelo § 10 do art. 108 do
CTN e pela legalidade tributária).
Por outro lado, a referência a princípios é freqüente, não como
forma de colmatar lacunas ou de regulamentar situações (o próprio
STF entende que não poderia funcionar como legislador positivo),
mas como forma de fundamentação, justificativa de decisões (so-
bretudo nos casos de declaração de nulidade).
Vale, neste momento, abordar as diferenças entre interpreta-
ção extensiva (ainda interpretação) e integração (sobretudo ana-
logia), vocabulário próprio de uma hermenêutica tradicional (ver
subcapítulo 1.2.).
3.4.1. Interpretação extensiva, integração e concreção normativa
Já analisamos o quanto os pressupostos metodológicos Quri-
dicos e filosóficos) até aqui adotados comprometem a possibilida-
de de fixação e delimitação dos procedimentos de interpretação e
300.No mesmo sentido, CARVALHO [1999a:100j.
301. HUGO DE BRITO MACHADO [1989:41], ao menos em 1989, defendia a idéia de
uma utilização sucessiva das técnicas de integração, na ordem indicada pelo
art. 108.
232
Ii'ITERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
integração, constatando, inclusive, que na teoria geral do direito
já se fala em um continuum ou mesmo em uma visão global da
interpn:tação (como sua identidade com a aplicação e mesmo com
a concreção normativa).
Mas, assim como em relação à dicotomia interpretação e inte-
gração, acreditamos, também aqui, que não seja útil simplesmente
sedimentado da dogmática, já que é co-
mum a referência às expressões "interpretação extensiva" ou "apli-
cação ampliativa" em decisões administrativas e judiciais.
Simplesmente negar a instrumentalidade desse vocabulário
seria comprometer a análise dos julgados proferidos na análise de
imunidades, por exemplo, quando não se defende tão-somente o
método teleológico, mas também uma interpretação extensiva. É
comprometer, ainda, a análise de temas como a lista do ISS.
Convém, portanto, abordar a noção didática de interpretação
extensiva, confrontando-a com a de integração e, depois, situando
as duas no plano maior da concreção normativa e da normatividade
dos princípios.
Conforme assinalado no subcapítulo 1.2., a hermenêutica tra-
dicional repete muito dos apontamentos desenvolvidos por juris-
tas medievais (pelos "quais se pretendeu definir a possibilidade da
interpretação através dos resultados que hermeneuticamente lhe
seriam lícitos"). Dessa forma, trabalhando-se com a distinção já
apontada entre letra e espírito, tem-se três hipóteses [CASTANHEIRA
NEVES, 1995h:366-7]:
(i) a correspondência entre letra e espírito - interpretação de-
clarativa;
(U) a letra é mais ampla do que o espírito - interpretação res-
tritiva;
(Ui) a letra é menos ampla do que o espírito - interpretação
extensiva.
Com o advento da Jurisprudência dos Interesses, passa-se a
falar, também, de uma interpretação corretiva, para sacrificar ou
233
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
corrigir o texto em nome da intenção da prática da norma (de seu
espírito).
E, novamente se valendo de elementos teleológicos ou de fma-
lidades práticas, começa-se a trabalhar com as técnicas de
teleológica e extensão teleológica.
Redução teleológica seria a
um texto interpretando diante de cu", '·'.CC'L'"
uma técnica com fundamento de de tdeologia).
Em outros te11ll0S, trata-se de uma redução de uma parte do âm-
bito nuclear [Kernbereich] do sentido possível de uma nOlllla, por ra-
zões teleológicas, como a denominação já demonstrara. Nesses casos,
não se trataria mais de interpretação, mas de complementação. 302
No caso da extensão teleológica, a situação é a mesma, só que
voltada a uma aplicação além do âmbito nuclear do texto interpre-
tand0 303 , ou seja, voltada à analogia por razões teleológicas.
Feitas essas considerações, a interpretação extensiva sempre
acompanha a idéia de um texto normativo que possuiria um sentido
literal menor do que deveria ter; ou seja, haveria um descompasso
entre a expressividade da letra e o sentido que se pretende.
Obviamente, após a explanação sobre os pressupostos meto-
dológicos aqui adotados, percebe-se facilmente como a definição
do que diria a letra e o que o espírito deveria dizer são, em verdade,
construções de sentido do intérprete.
Do ponto de vista epistemológico, fundamentar o acesso do
intérprete ao sentido preexistente do texto e às operações mentais
inerentes à sua atividade de definição do que o espírito do texto
normativo contém, com a finalidade de justificar a extensão do
sentido primitivo ao sentido que se pretende como resultado, é jus-
tamente o tipo de enfoque que buscamos evitar.
Ora, se não é possível se falar da operação mental do intérprete de
(i) acesso ao sentido do texto e (ii) do sentido que o texto deveria conter,
302.KAUFMANN [1994:136-7] e LARENZ [1997:501].
303.KAUFMANN [1994:136-7] e LARENZ [1997:501].
234
INTERPRET.~ÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
a delimitação entre o que é interpretação, interpretação restritiva e inter-
pretação ~"Ctensiva, como atividades cognitivas distintas, esvai-se.
Obviamente, refere-se hoje a essas técnicas (ou a resultados de
técnicas) de forma didática ou relativa. Sempre se fala na interpre-
tação extensiva como uma interpretação cujo resultado foi aos con-
fins do sentido da lei, mas sem implicar uma criação de sentido.
Dessa forma, a interpretação declarativa se restringiria em re-
produzir o sentido adequado; a restritiva, ao contrário, buscaria
delimitar o alcance do sentido original, e a extensiva, ampliá-lo,
mas ainda preso ao âmbito nuclear, para se valer de uma expressão
de ARTHUR MUFMANN [Kernbereich].
Porém, essas metáforas ou imagens, ricas e esclarecedoras, es-
barram nos problemas já expostos acerca do essencialismo.
O século XX parece ter sido a época marcada pelo abandono
de alguns sonhos científicos. Além do desgaste dos positivismos e
dos formalismos, um desses sonhos abalados em seus alicerces foi o
da determinabilidade do sentido pela lógica.
Na seara juridica, a doutrina passou a conviver com a idéia de
conceitos indeterminados e cláusulas gerais, sendo quase um lugar co-
mum relatá-los didaticamente, sobretudóapós a obra de ENGISCH [2001].
Mais adiante trataremos dos conceitos e retomaremos esse ponto.
No âmbito da lógica, todavia, a idéia de que um conceito não
possuísse um limite bem definido, que um objeto não fosse eficaz-
mente classificado de acordo com um correspondente conceito, era
assustadora.
A própria idéia de fundamentar a lógica a partir da matemáti-
ca , de forma a construir uma linguagem científica cujos conceitos
fossem definíveis (falar uma língua é realizar um cálculo), era o
projeto da lógica do início do século XX e, posteriormente, do posi-
tivismo do Círculo de Viena (de FREGE e RUSSEL até POPPER).304
304. BENTO PRADO JR [1994:71-2], ao analisar a questão do relativismo (e o combate
a ele) na história da fIlosofia, lembrará de dois pontos máximos desse comba-
te, a saber, o século IV a.c. (com a formação da filosofia grega clássica) e na
235
 JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Os resultados dessa empresa não foram, do ponto de vista da
determinabilidade (exata) do sentido, tão frutíferos, mas aqui se
tem, também, um problema sobre o qual deve ser o objetivo da
exatidão dos conceitos e de sua determinabilidade.
Um ideal menos pretensioso e exigente de determinabilidade
pode Sfr alcançado E'In rontE'xtns
va. O enfoque, obviamente, terá aces-
so ao conteúdo preexistente dos termos jurídicos empregados no
texto normativo para o de resultados práticos (análise de resultados
obtidos - normas-decisão).
Explica-se: não há de se ter um único ideal de exatidão (os
conceitos determinados em detrimento dos indeterminados), já que
os conceitos (ao nosso entender, sempre indetermináveis a partir de
premissas essencialistas) atuam em contextos específicos de forma
satisfatória.
Não há como se estabelecer, de antemão, as regras de como
cada conceito juridico deva ser interpretado/aplicado. Para um con-
ceito ser útil, basta que ele seja definido em determinados con-
o· textos práticos, pois o emprego das palavras não está totalmente
regulamentado por regras [PhU:§68]. Muitas vezes um conceito de
contornos imprecisos é o que foi possível e é o que basta a uma
determinada situação [PhU:71].
Deslocando, portanto, a idéia da interpretação do texto nor-
mativo e de seus resultados (declarativo, restritivo e extensivo) da
determinabilidade do sentido para a de análise da norma-decisão
formada, tem-se:
(i) um texto normativo que emprega conceitos cujos significa-
dos estão sendo construídos local e temporalmente;
virada do século XIX ao XX (com diversas tentativas de devolver à fIlosofia
seu fundamento absoluto). Nesse último caso, o autor comenta que frlósofos
como E. HUSSERL, H. BERGSON e B. RUSSEL, cada um à sua maneira, buscaram for-
mas de combater o relativismo "(contra o psicologismo, cego para as exigên-
cias da fundamentação da lógica, e contra uma epistemologia meio kantiana,
meio positivista, que proíbe nosso acesso às coisas em si ou ao absoluto)':
236
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
(ii) essas construções formam um arcabouço conceitual, um
sistema de referências mediadas por adestramentos (formação uni-
versitária, formação de jurisprudência sobre determinados aspectos
de cada conceito);
(iin novas normas-decisão podem ser comparadas a decisões
outrora formuladas (ou com as opiniões doutrinárias sobre o tema),
o que permitirá relações cle proximidade e comparação.
Um exemplo: faturamento era entendido como 3. contrapres-
tação de uma obrigação conjugada com uma emissão de fatura co-
mercial. Jurisprudencialmente, foi considerado, entretanto, "receita
decorrente de venda de mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviços de qualquer natureza':
No RE 150.755-1, Dl de 20.8.93, o STF declarou que a ex-
pressão legal "receita bruta" (ainda que mais abrangente que "fa-
turamento"), em termos prático-constitucionais, seria faturamento.
Analiticamente, não apelando para uma ontologia ou gnoseologia,
pode-se comparar os diferentes graus de abrangência não dos con-
ceitos (textos normativos), mas de suas interpretações.
Recentemente, conforme j á relatado, os arts. 2° e 3° da Lei n°
9.718/98 determinaram que faturamento seria o correspondente
a qualquer ingresso, independentemente de sua classificação. O
que, em termos históricos (contábeis e jurídicos), significa uma
definição além do que, por faturamento, se entendia (adestra-
mento).
Em suma, as comparações podem comportar análises de resul-
tado do tipo ampliativa (extensiva) ou restritiva.
Se o SIF aceitasse a mudança estabelecida pelo art. 3° da Lei
n° 9.718/98 (entendendo, portanto, que a EC 20/98 seria dispen-
sável, nos termos do voto do Min. GILMAR MENDES), teriamos uma
nova definição para o mesmo conceito jurídico (faturamento). A
discussão se a nova defmição trazida pela Lei n° 9.718/98 faz parte
do âmbito nuclear do sentido do conceito anterior é crer que have-
ria uma residência; onde os conceitos estivessem pendurados e já
237
 JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
plenamente formados com todos os seus elementos constitutivos.
Enfoque do qual nos afastamos.
Insistimos, assim, na idéia de uso do vocabulário "extensivo"
e "restritivo" como ferramenta de discussão acerca das estratégias
de justificativa das normas-decisão, sobretudo mediante o critério
comparativo.
Daí poder-se em i~+",,·,,·wr.·'·r
"papel destinado à sua impressão", quando aplicada para justificar
a imunidade dos papéis fotográflCos e películas plásticas de capas
de revistas. Historicamente, parece-nos uma ampliação da idéia de
papel de celulose. Não se trata de uma busca do sentido ontológico
da expressão papel, tão-somente a idéia de a própria decisão se
justificar como uma ampliação do conceito de papel (essa decisão
voltará a ser analisada adiante).
Enfim, pensar esse vocabulário dessa maneira é apenas outra
forma de se analisar a questão, sem ter de se valer de figuras como
espírito e letra, e sem abrir mão da idéia de discussão em tomo das
justificações exaradas nas normas-decisão em um Estado de direito.
3.5. A interpretação literal (ou restritiva) na isenção e na aplicação
de penalidades
Há setores da atividade tributária que, do ponto de vista legal,
jurisprudencial e doutrinário, são interpretados de forma restritiva.
O CTN, na verdade, se utiliza da expressão literal, o que foi alvo de
criticas. Veja-se o art. 111:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que
disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.
238
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Diante da indisponibilidade dos bens públicos, o CTN restrin-
giu a possibilidade de redução daquelas prestações, razão pela qual
se optou pela determinação do uso do método literaL
Conforme assinalado no capítulo 1, essa afumação não pode
ser confundida, entretanto, com a opinião de que o intérprete uti-
lizará apenas um elemento, até porque essa divisão é muito mais
didática do que reaL isto sim, da prescrição de que não
se justiflCarão decisões baseadas em teleológicos ou mesmo
sistemáticos quando o tema for isenção, s'uspensão, exclusão ou
dispensa de cumprimento de deveres instrumentais ou obrigações
acessórias.
Conforme lembrado por HUGO DE BRITO MACHADO [1997 :82], como
a interpretação literal é insuficiente ("de pobreza franciscana"), na
verdade, o que se proíbe é a aplicação de analogia e a interpretação
extensiva (ampliativa). Todas as técnicas podem ser aplicadas, de-
vendo, entretanto, o resultado não ser ampliativo, quando houver
outra interpretação mais próxima da literalidade. 30s
Sobre a vedação da aplicação de analogia ao se interpretar
uma isenção fiscal, vale lembrar o seguinte julgado do STF: "A
isenção fiscal restrita não pode ser entendida analogicamente - art.
111, II, do Código Tributário Nacional. Recurso conhecido e provi-
do" (STF, 2a Turma, RE 85.984jRJ, RT185j992).
Sobre a aplicação rigorosa da legalidade tributária para fazer
direito ao uso de uma isenção fIscal, vale citar a seguinte decisão
do Superior Tribunal de Justiça (RESP n° 115.983, 1" Turma, DJ de
19.5.97, p. 20.598, reI. Min. José Delgado):
TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS. IMPOSTO DE RENDA.
PRINCíPIO DA LEGALIDADE. FUNDOS DE INVESTIMENTO. OpçÃO
NÃO MANIFESTADA PELA EMPRESA NO PRAZO LEGAL. DEL 1.376,
DE 12/12/1974. DEL 1.752, DE 31/12/1979.
305.No mesmo sentido, LOBO TORRES [2004:312].
239

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
1. O princípio da legalidade há de ser cumprido, de modo ri-
goroso, tanto pela administração como pelo contribuinte no trato de
relação jurídíca tributária.
2. Em se tratando de incentivos fiscais, não há lugar para se
emprestar interpretação extensiva.
3. Se a lei determina Drazo fixo para que a empresa beneficiária
de incentivo fiscal se onde
deseja aplicar tais incentivos, e tal prazo não é cumprido, permitido
é à Secretaria da Receita Federal reverter para os fundos de investi-
mento os valores das ordens de emissão de títulos pertinentes que não
foram procurados no prazo e na forma disposta no art. 15 do DEL.
1.376/1974.
Em outro julgado do SIJ, um texto normativo infralegal, a
pretexto de interpretação extensiva ou aplicação analógica, bus-
cou-se limitar a isenção fiscal, o que foi declarado ilegal (RESP n°
53.192, la Turma, DJ de 23.10.1995, p. 35.622, reI. Min. Milton Luiz
Pereira):
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA - MICROEMPRESAS - RE-
PRESENTAÇÃO COMERCIAL - CORRETAGEM - IN, ART. 111 E 178
- LEIS NUMS. 7.256/84 E 7.713/88 - ATO DECLARATÓRIO N. 24/89.
1. Cuidando-se de interpretação da legislação tributária, sob a
réstia da similitude de atividades, a analogia ou compreensão extensi-
va não se presta para fincar ato administrativo declaratório com o viso
de arquear isenção prevista em lei.
2. Diante da lei, hierarquicamente inferiorizado o ato adminis-
trativo, deve prevalecer a isenção constituída em favor dos represen-
tantes comerciais.
Nos julgados que originaram a Súmula 100 do SIJ, foram
discutidos aspectos da interpretação de normas concessivas de
isenção.
240
INTERPRETAÇÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
No RESP 31.215-6 306 , foi declarada a impossibilidade de equi-
paração da isenção ao Adicional de Frete para a Marinha Mercante
(AFRl\í1M) com o sistema "draw-back",já que "a isenção, no sistema
jurídico-tributário vigorante, só é de ser reconhecida pelo Judiciário
em benefício do contribuinte, quando concedida, de forma expressa
e clara pela lei, devendo a esta se emprestar compreensão estrita,
vedada a interpretação ampliativa ... ".
No RESP 36.366-7 307 , a 1" Turma declarou, no mesmo sentido,
que "a isenção é avessa às interpretações ampliativas, não se aco-
modando à filiação analógica (art. 111, li, CTN)".308
Outra matéria que demandou uma atenção especial do CTN
foi a do art. 112 do CTN, que consagra em legislação fiscal o velho
princípio do "in dubio pro reo".
Em outros termos, sempre que surgirem dúvidas quanto à inter-
pretação de um texto que define infrações ou penalidades, ou quanto
à qualificação de atos e fatos perante o texto legal, ou ainda quanto
a autoria, imputabilidade ou punibilidade de uma infração tributária,
deve-se optar pela solução que mais favorece ao acusado. Veja-se:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em
caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
TI - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natu-
reza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
N - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Conforme disposto legalmente, em termos esquemáticos o que
se tem é o seguinte: se uma lei que define infrações e penalidades
306. STJ, l' Turma, reI. Min. DEMÓCRITO REINALDO, junho de 1993.
307.STJ, l' Turma, reI. Min. MILTON PEREIRA, agosto de 1993.
308. Ver PAULSEN [2000:428-9].
241
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
comportar resultados que possam gerar dúvidas (quanto a situações
dispostas nos incisos I ao N), a norma-decisão a ser adotada deverá
ser a que favoreça o acusado.
Ao menos em termos teóricos, não se deve alterar a literalidade
do texto normativo interpretando, o resultado benéfico somente é
aplicado nos casos df' dúvida 1997 A dúvida justifica
a aplicação mais sL
Uma decisão interessante foi proferida pelo STJ, aplicando o
art. 112 do CTN:
[... ] Execução movida pela Fazenda Pública. Embargos. Embar-
gante em concordata. Exclusão da multa moratória. Possibilidade.
1. Na espécie, encontrando-se a ora recorrida em concordata,
evidenciando-se, destarte, a difIculdade de saldar as suas dívidas, é
viável o afastamento da exigibilidade da multa moratória, consoante
o artigo 112 do CTN e seguindo a corrente jurisprudencial oriunda
do Pretório Excelso. [... ] (STJ, 1" Turma, RESP 111.926, reI. Min. JosÉ
DELGADO, abril de 1997).309
Outro ponto interessante de se ressaltar é que a aplicação do
in dubio pro reo, máxima derivada da eqüidade, não guarda relação
direta com a correção ou a remissão por eqüidade, prevista no art.
172, Iv, nem com a eqüidade como meio de integração de lacunas,
prevista no art. 108 do CTN.31O
No caso do art. 108, tem-se uma solução de lacuna por meio
da referência à eqüidade, e ela não pode ser alegada para dispensar
tributo devido. No caso do art. 172, o que se prescreve é que a lei
poderá autorizar a autoridade administrativa competente a conce-
der, mediante despacho fundamentado, remissão total ou parcial do
crédito tributário, atendendo:
309.Ver PAULSEN [2000:430].
310. Sobre isso, ver LOBO TORRES [2000a:39-40 e 253-7] e LOBO TORRES [2004:297-8].
242
INTERPRElAÇÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto
a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as caracterís-
ticas pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da
entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direi-
to adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
Trata-se de um perdão (indulgência, indulto) de uma dispensa
do crédito já constituído (presume-se a existência, portanto, de um
lançamento, de uma inscrição do crédito em dívida ativa do ente
federad0 31l ).
Tem-se, aqui, uma matéria regida pela reserva legal tributá-
ria, ou seja, somente mediante lei federal, estadual ou municipal
específicas é que a autoridade competente poderá remitir o crédito
tributário. Em Belo Horizonte, por exemplo, há lei autorizando o
Prefeito Municipal a remitir créditos tributários, mediante autoriza-
ção de um Conselho de Assistentes Sociais.
RICARDO LOBO TORRES chama a atenção para o caso de isenções
ou de incentivos fiscais odiosos (decorrentes de situações anti-iso-
nômicas) e seu controle pelo Poder Judiciário. Em geral, o Judiciá-
rio, ao entender que um direito foi dado a apenas uma parcela de
contribuintes (de forma odiosa), declara nulo tal direito. Em geral,
o Judiciário não autoriza estender o benefício às demais empresas,
sob o argumento de não poder atuar como legislador positivo.
Aqui já se trata de uma análise sobre a igualdade tributária e
sua interpretação. Muito embora não se refira ao tema do presente
estudo, a posição do SIF e as técnicas hermenêuticas envolvidas em
311. PAULO DE BARROS CARVALHO entende que a "dívida" não precisa estar lançada,
ou seja, que a remissão independe de crédito já constituído [1999a:424].
243
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
sua aplicação (atuação como legislador negativo) ganham relevo e
devem ser sucintamente tratadas.
No âmbito geral, assim como a legalidade, a igualdade é pres-
crita no caput do art. 5° (garantias individuais) da CF: na máxima
"todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
residentes no País a
inviolabilidade do direito à na tributação. 314
A igualdade aparece ainda em outros dispositivos, como no
inciso I do art. 5°: "homens e mulheres são iguais em direitos e
obrigações, nos termos desta Constituição".312
O art. 3°, que determina os objetivos fundamentais da Repú-
blica do Brasil, prevê, em seu inciso IV, a meta de "promover o
bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e
quaisquer outras formas de discriminação".
A doutrina e ajurisprudência acordam no sentido de que o que
é vedado juridicamente é a diferenciação em situações semelhantes,
de forma arbitrária e injustificada. 313 Daí a máxima de se tratar de-
sigualmente os desiguais.
No âmbito tributário, a igualdade foi prevista no art. 150, TI, da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao con-
tribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: [...]
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
312. Muito embora as mulheres e os eclesiásticos estejam isentos do serviço mi-
litar obrigatório em tempo de paz (art. 143, § 1°), o art. 226, §5°, prescreve
que "os direitos e deveres referentes à sociedade conjugal são exercidos
igualmente pelo homem e pela mulher".
313. Ver ÁVILA [2004a:333-88]. Conforme ressalta o autor: "O princípio da igual-
dade exige não apenas a generalidade das normas (proibição de leges ad
personae), mas também proíbe a escolha de critérios arbitrários para a dife-
renciação de tratamento, objeto de análise no postulado da razoabilidade-
congruência" [2004a:337].
244
INTERPRETAÇÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
razão de ocupação pronssional ou função por eles exercida, indepen-
dentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou di-
reitos;
Note-se que esse princípio constitucional foi positivado como
um direito do contribuinte e não como uma prerrogativa do Estado
CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, ao comentar o dispositivo,
assevera que o "ponto nodular para exame da correção de uma
regra em face do princípio isonômico reside na existência ou não
de correlação lógica entre o fator erigido em critério de discrimen e
discriminação legal decidida em função dele" [2002:48-9].
A análise do princípio da igualdade tributária está, muitas ve-
zes, atrelada ao exame da capacidade tributária do contribuinte,
servindo de critério para a análise da natureza da discriminação.
O próprio § 1° do art. 145 da CF determina que "sempre que possí-
vel, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identifICar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do con-
tribuinte".
Há outros artigos que concretizam o princípio da igualdade
tributária. O art. 151 da CF, por exemplo, contém vários incisos
dedicados a diversos aspectos da isonomia.
Em seu inciso I, o art. 151 veda à União Federal "instituir tribu-
to que não seja uniforme em todo o território nacional ou que impli-
que distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal
ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvi-
mento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País".
314. Ver ÁVILA [2004b:67].
245
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
o inciso TI do art. 151, por sua vez, impede a União de "tributar
a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos
dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que flXar
para suas obrigações e para seus agentes". Se efetivasse este tipo
1e rrc:~,a, U~niãG e~t8.ri2 ~is~riminando e prejudican,do os demais
entes da Federação, em detrimento
O inciso In do art. 151, por fim, proíbe a União de "instituir
isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municípios".
No art. 152 tem-se: ué vedado aos Estados, ao Distrito Fede-
ral e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e
serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou
destino".
Estes três aspectos do art. 151 e do art. 152 visam à proteção
do pacto federativo.
Conforme já assinalado, o enfoque hermenêutico na aprecia-
ção do princípio constitucional da igualdade tributária é fortemente
marcado por duas premissas; de um lado, se há arbitrariedade no
discrimen ou não, de outro, qual a função do Poder Judiciário pe-
rante a legislação anti-isonômica (declará-la nula ou estendê-la aos
que não são beneficiários dela)?
O SIF, em casos semelhantes, tem optado, em geral, pela pri-
meira situação, para não atuar como legislador positivo. 315
Uma análise detalhada sobre esse tema foi desenvolvida por
MARcIANo SEABRA GODOI [1999 e 2002].
Seguindo de perto a exposição do autor [GODOI, 2002:188-93],
há referência ao RE 102.553 (Pleno, reI. Min. FRANCISCO REZEK, DJ
13.2.87), no qual foi analisada e declarada a constitucionalidade
da Resolução do Senado n° 7/80, que promovera uma diferencia-
ção entre a alíquota máxima do ICM nas operações interestaduais
315. Sobre a tese do STP como legislador negativo, ver os comentários de ÁVILA
[2004a:340-3l, com farto levantamento jurisprudencial.
246
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
destinadas a contribuintes que eram consumidores fmais e nas que
eles não eram consumidores fmais.
No julgamento, o Min. CORDEIRO GUERRA dava provimento ao
recurso extraordinário do contribuinte, no sentido de estender a
alíquota menor (11 %) a ele, que, pela Resolução, deveria pagar 15%
(por ser contribuinte final). Em outros termos, o Min. entendeu que
todos os contribuintes recolher 11 %, alíquota menor, sob
pena de afronta à igualdade tributária.
O Min. OCIÁVlO GALLOTII fez menção à doutrina de LÚCIO BmEN-
COURI, segundo o qual "não é lícito ao juiz dissociar prescrições da
lei, conexas ou dependentes umas das outras, de tal modo insepará-
veis, que se deva presumir que a legislatura não adotaria uma desa-
companhada da outra". Nesse sentido, declarou o Min. GALLOTIl:
Entendo que um benefício fiscal increpado de discriminatório
não possui o condão de estender, aos contribuintes dele excluídos, o
favor impugnado. Tal ampliação escaparia aos lindes do controle ju-
risdicional e ingressaria na esfera da atividade legislativa.
Em suma, a inconstitucionalidade em nada aproveitaria à Re-
corrente.
Vencido apenas o Min. CORDEIRO GUERRA, o Pleno declarou a
inconstitucionalidade da Resolução do Senado, não em parte, mas
no todo, já que a recorrente buscara apenas a nulidade da cláusula
"para fins de industrialização e comercialização".316
Situações semelhantes foram decididas em outros julgados. Um
deles foi sobre uma isenção de IOF-câmbio, condicionada a opera-
ções de câmbio no pagamento de bens importados com guia de
importação emitida a partir de 01.7.1988. Vários contribuintes, que
realizaram importações a partir da edição do Decreto (19.5.1988),
desejavam a mesma isenção.
316. Ver GODO! [2002: 188-90].
247
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Nesse caso, o STF entendeu que se, de fato, a condição imposta
para a fruição da isenção fosse inválida, ainda assim, o Judiciário
não poderia atuar como legislador positivo 3J7 (RE 157.228, Dl de
03.6.94, reI. Min. PAULO BROSSARD - 2a Turma). No mesmo sentido, RE
186.589 (Dl de 25.8.95, rel. Min. llMAR GALvÃo - 1" Turma) [GODOI,
2002: 190-2J.318
EnfIm, não são poucas
buscam estender um regime jurídico-tributário mais favorável de
alguns contribuintes para si próprios, o que, em geral, salvo em li-
minares, tem sido negado. Como exemplo, temos a não-cumulativi-
dade do PIS e da COFINS, o direito ao creditamento de IPI, algumas
deduções de receitas na composição da base de cálculo do PIS e da
COFINS de instituições financeiras, etc.
Se até aqui abordamos alguns setores fiscais nos quais o CTN
determina uma interpretação mais restritiva ou literal, deve-se,
agora, analisar as técnicas hermenêuticas comumente aplicadas no
exame das imunidades constitucionais.
317.Veja outros julgados em GRECO [2000:111].
318.Em uma das poucas exceções a esse entendimento, por apertada maioria, o
STF (MS 21.154, Pleno, reI. Min. lLMAR GALvÃo, Dl de 28.4.95), ao invés de
declarar nula uma sistemática do quadro de carreiras de diplomatas, decla-
rou tão-somente um dos seus aspectos, suprimindo apenas uma parte da re-
dação do art. 55 da Lei 7.501/86. Essejulgamento é analisado por MARCIANO
GODO! [1999:246-7 e 2002:193].
Esse abrandamento também é notado por HUMBERTO ÁVILA [2004a:341-3], que
relata decisões nas quais o STF continua atuando como legislador negativo,
declarando a nulidade de dispositivos normativos, mas restringindo essa
declaração ao critério de diferenciação, o que acarreta uma eficácia positi-
va indireta. O julgado citado foi o ROMS n° 22.307-7-DF, Pleno, reI. Min.
MARco AURÉLIO, decisão de 19.2.97 (com especial referência ao voto do Min.
MAURÍCIO CORRÊA, p. 7) [ÁVILA, 2004a:341].
248
INTERPRETAÇAo DA NORMA TRIBUTÁRIA
3.6. A cOllcreção
J1, concreção normativa de regras de imunidade é um dos ca-
pítulos mais interessantes quando se analisa a interpretação tribu-
tária e mesmo constitucional. De um lado, a jurisprudência do STF
se esforça em construir fundamentos hermenêuticos sólidos para
suas decisões, muitas das quais podem ser consideradas (e o são)
amplas e tdeológicas. De outro, a doutrina tributária, tão compro-
metida com uma metodologia restritiva, nesse capítulo se esforça
para alargar os horizontes teóricos de seus estudos.
Sobre a jurisprudência do STF, muitas são as decisões formula-
das, mas, em geral, elas são tomadas com poucos votos de maioria,
o que comprova, também aqui, o caráter problemático da concreção
normativa constitucional. Como se trata de limitar a competência
tributária, ou, ao menos, a receita dos entes da Federação, e isso
com base em interpretações teleológicas e ampliativas (e não com
meros vícios formais), maior é o esforço em fundamentá-las, o que
enriquece nossa história constitucional.
Do ponto de vista doutrinário, em sua maioria comprometido
com a defesa de interesses privados, a forma de instrumentalizar essa
defesa deixa, aqui, de ser a de estudos restritivos (tipicidade, reserva
material absoluta), e, inversamente, tem-se a doutrina em busca de
argumentos flexibilizantes do positivismo mais tradicional.
Daí o esforço em se justificar, por exemplo, os princípios como
espécie do gênero normas, ainda que não positivados, como o da
proporcionalidade.
Em outras palavras, quando se trata desse capítulo, há uma
maior união em tomo da superação de considerações estritamente
positivas (fala-se em interesses históricos, políticos, direitos funda-
mentais e uma teleologia imanente às regras constitucionais).
A imunidade é uma regra jurídica de natureza constitucio-
nal, que prescreve um comando deôntico de não-permitido àque-
les que detêm uma' competência tributária. Prescreve, portanto,
249

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
a incompetência tributária dos entes políticos da Federação, im-
pondo, por conseguinte, óbice ao exercício da atividade legislati-
va com relação à incidência flscal.3!9
A forma mais fácil e didática de se referir à imunidade seria
afirmar tão-somente que tem-se, em primeiro lugar, a competência
tribllt~ria constitudo1181 ('riar normas tributarias de incidência)
e, em segundo, a norma de HLllHHU.áU.C.
Porém, essa sucessão cronológica não existe, como bem lembrado
por PAULO DE BARROS CARVALHO [1999a:165-7]
Mas não se deve, por outro lado, afastar a utilidade de se ana-
lisar a regra de imunidade com a regra que atribui a competência
tributária 320 , já que aquela age, ainda que simultaneamente, como
redutora desta (mesmo que aqui se reclame também que não ha-
veria redução se não houve competência anterior ou ao mesmo
tempo).321
No tocante à isenção, conforme visto, o próprio CTN foi expres-
so ao prescrever uma interpretação literal (art. 111), acima citada.
Já no caso da norma de imunidade, duas observações devem
ser feitas: primeiro, a regra restritiva do CTN a ela não é imputa-
da; segundo, e mais importante, trata-se de mandamento consti-
tucional intimamente atrelado a direitos fundamentais (proteção
à pluralidade de partidos políticos, liberdade religiosa, apoio a
entidades de assistência social), a políticas públicas (incentivo à
exportação, desenvolvimento das empresas e da economia nacio-
nais e de regiões desfavorecidas) e mesmo à própria manutenção
319. RICARDO LOBO TORRES analisa esse conceito a partir de outras premissas, pró-
ximas à noção de "liberdades preexistentes", a fundamentar uma intribu-
tabilidade absoluta [1995 e 2004:63]. Daí que algumas imunidades (assim
entendidas por aqueles que a definem como intributabilidade de natureza
constitucional), para ele serão tão-somente não-incidências constitucionais,
por não estarem ligadas à idéia de liberdade preexistente.
320.Nesse mesmo sentido, as notas de MISABEL ABREU MACHADO DERZI in ALIOMAR
BALEEIRO [1997:230-1].
321. Ver CARVALHO [1999a:165-7].
250
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
do sistema federativo brasileiro (imunidade reciproca prevista no
art. 150, VI, a).322
O art. 150 da CF (Limitações ao Poder de Tributar) apresen-
ta boa parte das imunidades tributárias, mas há outras previstas
em artigos esparsos (como as dispostas no art. 5°, XXXIV, LXXIV,
LXXVI e LXXVII, relativas às taxas; art. 184, § 5°, e 195, §7°), isso
sem contar as nas partes relativas aos impostos (IPI, ISS,
ICMS).
Sobre a imunidade, costuma-se dizer que a interpretação deve
ser plena323 , funcionando como forma de concretização de princi-
pios e regras político-constitucionais. Daí a afirmação doutrinária
comum de que as imunidades devem ser interpretadas extensiva-
mente. Em verdade, elas devem ser interpretadas como todas as
normas constitucionais que prescrevem direitos fundamentais e
políticas públicas de desenvolvimento, ou seja, uma aplicação que
lhes garanta o grau máximo de eficiência.
Sobre os principios interpretativos da Constituição, ressaltan-
do a idéia de eficiência máxima de concreção da regra constitucio-
nal, vale citar CANOTlLHO [2000:1.187].
Este princípio [máxima efectividadel, também designado por
princípio da eficiência ou princípio da interpretação efectiva, pode
ser formulado da seguinte maneira: a uma norma constitucional
deve ser atribuído o sentido que maior eficácia lhe dê. É um prin-
cípio operativo em relação a todas e quaisquer normas constitu-
cionais, e embora a sua origem esteja ligada à tese da actualidade
das normas programáticas (Thoma), é hoje sobretudo invocado no
âmbito dos direitos fundamentais (no caso de dúvidas deve pre-
322.No julgamento da ADIn 939-7 (Dl de 18.3.94), o STF declarou que as imu-
nidades previstas no art. 150, VI, da CF não poderiam ser revogadas nem
por Emenda Constitucional. Mais adiante esse acórdão será novamente
tratado.
323.Ver BERNARDO RIBEIRO DE MORAES [1998:40].
251
 JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
ferir-se a interpretação que reconheça maior eficácia aos direitos
fundamentais).324
Percebe-se, portanto, que não se devem confundir as técnicas
hermenêuticas aplicáveis às situações de isenção e às de imunidade.
Sobre a identificação das imunidades com os direitos funda-
mentais (acarretando, inclusive, sua estarem
caracterizadas como cláusula pétrea), vale observações
de RICARDO LOBO TORRES [1995:55-6], ao analisar o julgarr..ento de
constitucionalidade do antigo IPMF.325
[...] o IPMF não estava sujeito à obediência ao princípio da an-
terioridade, nem aos dispositivos que regulavam as imunidades reci-
procas (letra a), dos templos (letra b), das imunidades recíprocas (letra
c) e dos jornais e livros (letra d). O STI, depois de firmada a premissa
de que "uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Consti-
tuição derivada, incidindo em violação à Constituição originária, pode
ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja
função precípua é de guarda da Constituição (art. 102, l, a, da CF)", de-
clarou inconstitucional o art. 2°, § 2°, da EC 3/93, na parte referente ao
princípio da anterioridade, que "é garantia individual do contribuinte
(art. 5°, 2°, art. 60, § 4°, inciso Iv, e art. 150, m, b, da Constituição)". A
seguir deu pela inconstitucionalidade da EC 3/93 na parte em que vio-
lou o "princípio da imunidade tributária recíproca (que veda à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de im-
posto sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é
garantia da Federação (art. 60, § 4°, inciso I e art. 150, VI, a, da CF)':
324.Novamente ressaltando a ligação entre imunidade e a adoção de valores
constitucionais econômicos, a justificar a interpretação ampla, vale lembrar
o estudo sempre citado de EDGARD NEVES DA SILVA [1982:175]. No mesmo sen-
tido, defendendo a interpretação ampla, cita-se IVEs GANDRA DA SILVA MARTINS
[1999:233].
325.ADIn 939-7, Ac. do Pleno, de 15.12.93, reI. Min. SYDNEY SANCHES, Dl
18.3.94.
252
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
De notar que bastou ao STI recorrer, em sua argumentação, ao prin-
cipio da federação, que o art. 60, § 4°, I, da CF tomara cláusula pétrea
ou imutável, indene a emendas constitucionais, sem necessidade de se
apoiar nos direitos fundamentais, que afinaI de contas representam a
razão de ser do próprio federalismo. Mas, no que conceme às demais
imunidades, não havia qualquer cláusula explícita no art. 60, § 4°, que
as protegesse, de modo que o STI foi obrigado a recorrer aos "direitos
e garantias fundamentais", que, pelo item IV daquela norma, também
são cláusulas pétreas, insuscetíveis de violação por emenda constitu-
cional ulterior.
Justamente devido a essa identificação das regras de imunidade
com os direitos fundamentais, ou, ainda, devido ao fato de algumas
imunidades nada mais serem do que a concretização de princípios
juridicos consagrados como objetivo e fundamento da República (art.
30 , TI, da CF, ao prescrever o objetivo de desenvolvimento nacional),
a interpretação desses textos normativos deve levar em conta os fms
constitucionais pretendidos, visando à aplicação máxima.
No julgamento sobre a imunidade dos livros, o pleno do Su-
premo Tribunal Federal declarou a necessidade de ampla interpre-
tação (Recurso Extraordinário n° 174.47 6-6-SP, Pleno do SIF, DJU
de 12.12.97, p. 65.580).326
No voto do MIN. CELSO DE MELLO, restou consignada a justifica-
tiva desse método com base na teoria dos direitos e das garantias
fundamentais:
326. "IMUNIDADE - IMPOSTOS - LIVROS - JORNAIS E PERIÓDICOS - ARTIGO
150, INCISO VI, ALÍNEA "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A razão de ser
da imunidade prevista no texto constitucional, e nada surge sem uma causa,
uma razão suflciente, uma necessidade, está no interesse da sociedade em
ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a
produção material e intelectual de livros, jornais e periódicos. O beneficio
constitucional alcança não só o papel utilizado diretamente na confecção
dos bens referidos, como também insumos nela consumidos com são os
fllmes e papéis fot~gráfIcos".
253

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Não se pode desconhecer, dentro desse contexto, que as imuni-
dades tributárias de natureza política destinam-se a conferir efetivi-
dade a determinados direitos e garantias fundamentais reconhecidos
e assegurados às pessoas e às instituições. Constituem, por isso mes-
mo, expressões signifIcativas das garantias de ordem instrumental,
vocacionadas, na especificidade dos fins a que se dirigem, a proteger
o exercício da liberdade de informação. A imunidade tributária não
constitui um fIm em si mesma. Antes, representa um poderoso fator
de contenção do arbítrio do Estado, na medida em que esse postula-
do fundamental da Constituição, inibindo o exercício de competência
impositiva pelo Poder Público, prestigia, favorece e tutela o espaço em
que florescem aquelas liberdades públicas.
o Supremo Tribunal Federal tem decidido de acordo com esse
entendimento:
Em se tratando de norma constitucional relativa às imunidades
tributárias genéricas, admite-se a interpretação ampla, de modo a trans-
parecerem os princípios e postulados nela consagrados. O livro, como
objeto da imunidade tributária, não é apenas o produto acabado, mas o
conjunto de serviços que o realiza, desde a redação até a revisão da obra,
sem restrição dos valores que o formam e que a Constituição protege (Re-
curso Extraordinário n° 102.141-1-RJ, 2 Turma, Dl 29.11.85, p. 21.920).
a tes, sobretudo no que se refere à expressão "papel destinado à sua
Esse entendimento do Supremo Tribunal Federal já é antigo,
tendo sido proferido, por exemplo, no seguinte julgado:
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. LIVRO. CONSTITUIÇÃO, ART. 19, III,
ALÍNEAD.
Em se tratando de norma constitucional relativa às imunida-
des tributárias genéricas, admite-se a interpretação ampla, de modo a
transparecerem os princípios e postulados nela consagrados. [...] (RE
102. 141-RJ, relator p/ p ac. Min. Carlos Madeira, RTf 116/267).
254
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Quando se trata de entidades sem fins lucrativos, o SlF tem
decidido pela imunidade de forma bem ampla, quanto aos resulta-
como aconteceu nos dois seguintes julgados.
No RE 116.188 (DJ. 16.3.90, cujo relator foi o Min. SYDNEY
SANCHES), a Primeira Turma decidiu que o Serviço Nacional do Co-
mércio goza de imunidade quanto ao ISS, "mesmo na operação
de prestação de de diversão pública (cinema), mediante
cobrança de ingressos aos comerciários (seus filiados) e ao público
em geral". Os Ministros entenderam, por maioria, que tais ativi-
dades não têm fins lucrativos e se enquadravam nas finalidades
institucionais da entidade.
No RE 144.900 (DJ. 26.9.97, cujo relator foi o Min. ILMAR
GALVÃO), decidiu-se pelo direito de uma instituição beneficente à
imunidade ao ISS em "eventual renda obtida pela instituição de as-
sistência social mediante a cobrança de estacionamento de veículos
em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades
desta".327
Outro tema, ligado à imunidade, que tem sido interpretado de
forma ampla é o referente aos livros, jornais, periódicos e o papel
destinado à sua impressão. 328
Com relação à imunidade dos livros, jornais, periódicos e o
papel destinado à sua impressão, muitos foram os julgados relevan-
impressão ".
O plenário do STF, por 6 votos contra 5 (RREE 174.476 e
190.761, DiU de 12.12.97, relator para acórdão Ministro MARco
AURÉLIO), defmiu que o papel fotográfico utilizado pelas empresas
jornalísticas como insumo na produção dos jornais também é al-
cançado pela imunidade do art. 150, VI, d.
327. Esses dois exemplos foram obtidos em GaDO!, RESENDE a ROSA [2002:209].
328. Sobre esse tema, seguiremos de perto a excelente pesquisa jurisprudencial
realizada por MARCi1NO GaDO!, FLÁV1A DE ARAUJO RESENDE E KARINA PERDIGÃO ROSA
[2002:213-6].
255
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Mas a imunidade não se estendeu também às tintas e às solu-
ções alcalinas utilizadas na fabricação dos jornais e livros, confor-
me se decidiu pelo Pleno no RE 203.859 Uulgamento em 11.12.96,
DJU de 24.8.2001), pois a maioria dos Ministros considerou que tal
interpretação seria desarrazoada e fugiria ao máximo significado
literal possível da expressão "papel destinado à sua impressão",
Ou seja, conforme observou () Ministro no RE
265.025 (1" Turma, Dl 21,9.2001), o STF reconhece como abran-
gidos na imunidade do art. 150, VI, d, além do papel de imprensa
propriamente dito, o papel fotográfico, o papel para telefoto, filmes
fotográficos e similares, mas não reconhece a imunidade de outros
insumos como tintas e aditivos de tintas para a impressão de livros,
jornais e periódicos [GODOI, RESENDE 8: ROSA, 2002 :216].
Outros julgados importantes foram definidos quando se tratou
da imunidade do art. 155, § 30, da Constituição. A redação desse
dispositivo (antes da EC 33/01) dispunha que, além do ICMS e dos
impostos aduaneiros, nenhum outro "tributo" incidiria sobre "ope-
rações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações,
derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".
Questionou-se, em juízo, se essa imunidade alcançaria contri-
buições sociais como a COFINS e o PIS (declaradas pelo STF como
possuidoras de natureza tributária após a vigência da CF).
O plenário do STF (RREE 230.337, 233.807, 227.832, DJU de
28.6.2002), liderado pelo voto do relator, Ministro CARLOS VELLOSO
(vencidos os Ministros MOREIRA ALVES, SYDNEY SANCHES e MARCO Au-
RÉLIO), decidiu que a imunidade do art. 155, § 30, não alcançaria
as contribuições sociais do PIS e da COFINS, pois estas se referem
ao faturamento das empresas globalmente considerado, enquanto
o dispositivo constitucional diz respeito à materialidade específi-
ca das "operações" de circulação de determinadas mercadorias e
de determinados serviços. Em outros termos, entendeu o Ministro
CARLOS VELLOSO que o fato gerador das contribuições era diferente
do fato gerador tanto do ICMS como dos impostos aduaneiros, o
256
INTERPRETACÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
que impediria a extensão da imunidade [GODOl, RESENDE 8: ROSA,
2002:216-7].
Como se viu, a análise dos julgados sobre o tema demonstra
o esforço de se ampliarem as justifICativas restritivas ou somente
literais em prol de uma visão teleológica e mesmo ampliativa, so-
bretudo quando se vê que assim se manifestam os argumentos dos
acórdãos.
E aqui se demonstra, novamente, não só o caráter problemá-
tico do direito (pauta tópica, por excelência), mas como os sentidos
dos textos normativos são construídos historicamente, por meio de
decisões (muitas delas com pouca margem de maioria).
Perder-se em argumentos sobre a real significação dos concei-
tos empregados é perder uma chance de se ressaltar, realmente, a
existência de uma decisão na construção da norma-decisão e pro-
mover a discussão sobre ela e suas conseqüências.
Em termos concretos, retirada a neutralidade do Judiciário
diante das decisões, mito liberal por excelência (ver sub capítulo
2.4.), aumenta, todavia, o papel humano do julgador, chamando a
atenção para sua função política no Estado de direito, sobretudo
quando se fala nos tribunais superiores.
3.7. Conceitos de direito privado e definição de competência
tributária
Outro assunto relevante no direito tributário é a relação entre
os conceitos utilizados em outros ramos jurídicos e no direito tribu-
tário (na Constituição e na própria lei tributária em sentido formal).
No Brasil, o tema ganha ainda mais importância, tendo em vista
dois artigos do CTN sobre o tema:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da defulição, do conteúdo e do alcance de seus institutos,
257
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
conceitos e formas, mas não para defmição dos respectivos efeitos
tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, uti-
lizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal
ou dos Municípios, para definir ou tributárias.
o tema se toma complexo já pelas possibilidades distintas de
entendimento, sobretudo, o que se entender por "respectivos efeitos
tributários", a que faz menção o art. 109, e se os dois artigos (109 e
110) devem ser conjugadamente interpretados.
Pelo art. 109, o intérprete autêntico (Poder Executivo aplica-
dor-Administração e editor de medidas provisórias; Legislativo e
Judiciário) não está adstrito aos princípios do direito privado ou
aos conceitos, formas e institutos de outros ramos do direito. Isso
autoriza, no entanto, a afirmação que poderá repetir ou utilizar, no
âmbito do direito tributário, as mesmas definições e os mesmos ins-
titutos do direito privado, o que, não raramente, acontece. 329
Conforme assinala RICARDO LOBO TORRES, se analisado isolada-
mente, o art. 109 pode justificar o entendimento de que, aprioristica
329. Sobre este artigo, digna de nota é a interpretação de HUGO DE BRITO MACHADO
[1989:47-8], buscando minimizá-lo: "Relevante é notar que o art. 109 do
CTN refere-se aos princípios gerais do direito privado e não às leis de direi-
to privado. Assim, os conceitos, os institutos, as formas, prevalecentes no
direito civil ou no direito comercial, em virtude de elaboração legislativa,
prevalecem igualmente no direito tributário. Só os princípios do direito pri-
vado é que se não aplicam para a determinação dos efeitos tributários dos
institutos, conceitos e formas do direito civil ou comercial.
Se determinado conceito legal de direito privado não for adequado aos fms
do direito tributário, o legislador pode adaptá-lo. Dirá que, para os efeitos
tributários, ou para os efeitos deste ou daquele tributo, tal conceito deve ser
entendido desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificação. Essa
adaptação é obra do legislador e não do intérprete, pois este não pode, a
qualquer pretexto, modificar a lei. Se o conceito não é legal, mas apenas
doutrinário, pode o intérprete adaptá-lo aos fms do direito tributário".
258
INTERPRETAÇ~O DA NORMA TRIBUTÁRIA
e metodologicamente, o intérprete autêntico deve estar subordinado
a um método teleológico (ao menos quando não se tratar de regra
de competência constitucional - regulada pelo art. 110).330
Para justiflcar esse entendimento, há de se atribuir maior im-
portância ao dispositivo flnal do artigo, já que a pesquisa das defl-
nições do direito privado seria utilizada, mas os efeitos tributários
seriam os da lei tributária.
Porém, ainda assim, essa referência não parece ter a mesma
capacidade de vincular (no plano da efetividade) do que outrora
tiveram os construtos da consideração econômica da norma tribu-
tária alemã (inspirada na Jurisprudência dos Interesses) e da teoria
causalista italiana (Escola de Pavia). Esse tema será tratado mais
adiante, valendo aqui a discussão sobre a relação entre defmições
de direito privado e de direito tributário.
Não à toa, freqüente e volumosa foi a discussão sobre esse preceito,
até pela possível divisão interna de seu dispositivo. Essa interpretação
do art. 109, isolada e favorável à visão teleológica, identiflca-se com
aqueles que defenderam, sobretudo no passado, a autonomia do direito
tributário (como foi o caso de ENNo BECKER, na Alemanha e de alguns
juristas da Escola de Pavia, como DINO JARACH, radicado na Argentina).
A outra leitura possível desse dispositivo tem um caráter siste-
mático 331 ,já que recusa a independência do direito tributário peran-
te os outros ramos (e suas legislações) e preconiza que os conceitos
de direito privado utilizados pela lei tributária conservarão seu sen-
tido e alcance originais. Trata-se de uma leitura conjugada entre os
arts. 109 e 110 do CTN.
Certamente esse segundo entendimento encontrou muitos
adeptos, até porque poucos autores defenderam a consideração
330. Sobre essa interpretação teleológica, ver LOBO TORRES [2000a:197-205]. Deve-se
fazer a ressalva de que o referido jurista não se vale da nomenclatura kelseniana
de intérprete autêntico. Para ele, intérprete autêntico é o autor do texto norma-
tivo, o autor do projeto de lei, quando se tratar de lei formal [2000a:70-1].
331. Ver LOBO TORRES [2000a:190-7].
259
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
econômica da norma tributária e a autonomia do direito tributário
no Brasil.
Mas, com base nesse entendimento, ainda assim restou uma
dúvida: haveria uma eleição prévia entre o método sistemático e o
teleológico? A conjugação dos dois artigos seria no sentido de que a
lei fiscal pode alterar a de um conceito de direito privado
sempre que quiser, com de
competência tributária constitucional?
Nesse último sentido, contudo, LOBO TORRES 332 lembrará que essa
leitura conjugada não é tão simples, pois a parte final do dispositivo
do art. 109 pode levar à conclusão de que a definição do conceito de
direito privado adotada na competência tributária constitucional,
mesmo assim, comportará uma análise do "efeito tributário" (possi-
velmente econômico) dessa defmição, o que perturbaria mais uma
vez a paz anteriormente alcançada na leitura conjugada. 333
332.LoBO TORRES [2000a:193-4].
333.Apesar de longa, a citação que se fará aqui, de LOBO TORRES, tem a virtude de
apresentar um quadro histórico dessa polêmica sobre o primado do direito
civil sobre o público. De se ressalvar, entretanto, que o autor também não
defenderá o outro extremo, o da autonomia do direito tributário, adotando,
ao contrário, e conforme exposto, o pluralismo metodológico.
"A tese de que a lei tributária não pode modifIcar os conceitos de direito
privado vem sendo defendida com ardor principalmente pelos autores de ín-
dole formalista. A formulação mais profunda deve-se a Geny, com a teoria
do particularismo ao direito fIscal, por oposição à autonomia. Mas incon-
táveis juristas, antigos e modernos, defendem a primazia dos conceitos de
direito privado, bastando recordar Morange, A. D. Giannini, Cocivera, Mi-
cheli, Trimeloni, na Alemanha, Flume proclamava não competir ao direito
tributário elaborar os conceitos dos fatos geradores da imposição tributária,
opinião que fez muito sucesso entre os juristas germânicos Hartz, Eckardt e
Kruse e que, inclusive, sensibilizou o Tribunal Financeiro Federal (Bundes-
finanzhoj), que, entre 1955 e 1965, se aferrou à doutrina do primado do di-
reito civil sobre o direito tributário (Primat des bürgerlichen Rechts vor dem
5teuerrecht). Entre nós, os escritores de tendência positivista e formalista
comungaram nas mesmas idéias: Sampaio Dória, A. A. Becker, afIrmando
que as 'expressões têm dentro do direito tributário o mesmo signifIcado que
possuem no outro ramo do direito, onde originalmente entraram no mundo
260
INTERPRETAÇÁO DA NORMA TRIBUTÀRIA
As duas concepções apriOlisticas (sistemática ou teleológica)
devem ser afastadas, ao menos na forma como aparecem, sobretudo
por terem como origem dispositivos legais interpretativos Uá criti-
cados anteriormente) e porque hoje boa parte da metódica tributá-
ria tem natureza normativa constitucional e não legal.
Conforme exposto no capítulo anterior, e também neste, a inter-
pretação (em seu sentido não é distinta da aplicação, nem iso-
lada da realidade (mediada) referente ao caso concreto. A produção de
uma normajuridica tributária (seja ela uma nova norma geral ou uma
decisão individual concreta) é um processo de concreção normativa.
Nesse processo (do texto à norma e, após, à norma-decisão),
não há como isolar os métodos utilizados pelo intérprete autêntico,
não há como hierarquizá-los. A formação das razões do entendi-
mento, das razões da decisão, é inatingível.
O que sobra para nós, operadores do direito, é discussão sobre
as justificativas de uma decisão (de um resultado do seguir uma re-
gra). Nesse contexto é que serão exigidas justifIcativas baseadas em
argumentos juridicos UustifIcativas, não fundamentos cognitivos},
procedimentos preestabelecidos e possibilidade de discussão (con-
traditório no processo, princípio democrático quando for o caso).
Se se trata de uma busca não pelas causas, mas pelas justifI-
cativas [PhU:§217], a tentativa de congelar e de tomar estáticos os
métodos hermenêuticos tende ao fracasso. O pós-positivismo rejeita
a tentativa de hierarquizar os métodos da hermenêutica tradicional,
preferindo considerá-los aspectos de uma operação una, refutando
qualquer hierarquia entre eles.
Isso já foi afirmado no subcapítulo 1.2.2.2., no qual se discuti-
ram os elementos da hermenêutica tradicional. Vale a pena repetir,
entretanto, em linhas gerais, os apontamentos lá feitos, pois estão
intimamente ligados ao tema agora tratado (conforme lá também
foi lembrado).
juridico', e até mesmo o contraditório Rubens Gomes de Sousa" [LOBO TORRES,
2000a:194-6].
261
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
SAVIGNY, certamente o jurista que definiu o papel da Teoria do
direito moderno, fugiu da tentação de estabelecer hierarquia entre
os métodos hermenêuticos, assim como entendeu não se tratarem de
quatro métodos distintos e sucessivos do processo de subsunção.
Diante da não-existência de uma "meta-regra ordenadora da
aplicação, em cada caso, de cada um deles", os métodos funcio-
nariam muito mais como instrumentos decisões
tomadas [GRAU, 2002c:91].
Daí a referência cada vez mais freqüente de que a prevalência
de um ou outro elemento dependerá muito mais do caso decidendo
(topicamente) do que da construção de critérios hierárquicos. 334
De outro lado, ainda, não são poucos os autores que reconhe-
cem que a utilização desses elementos da interpretação pode levar
a soluções conflitantes 335 ou mesmo que questionam a classiflcação
canônica (gramatical, lógico-sistemática, histórica e teleológica).
Nesse sentido, tem-se, novamente, RICARDO LOBO TORRES apontan-
do a inexistência de autonomia do elemento teleológico, já que este
sempre serviria de objetivo aos demais [2000a:208]. O próprio FRIE-
DRICH MÜLLER aceita com reservas a referida autonomia [2000:98].336
Para TIPKE, valendo-se de HELMUT COING, os elementos gramati-
cal, histórico e lógico-sistemático são apenas meios para alcançar
a fmalidade da lei. 337
Outro ponto sobre a disputa entre conceitos de direito privado
e o respeito ao seu "sentido original" tem a ver com uma questão
334.LARENZ [1997:488], CASTANHEIRA NEVES [1995e:366], LOBO TORRES [2000a:206-
13J e LOBO TORRES [2004: 149J.
335.Por exemplo, CARLOS MAxIMILIANO [1979:113J.
336. Nesse sentido, ver também ADEODATO [2002:238J e SCHROTH [1994:359J.
337. "Folglich ist es nicht richtig, grammatische, historischejgenetische und
systematische Auslegung neben die teleologische Auslegung zu setzen.
Eine grammatische, historische/genetische, systematische Auslegung ohne
Rückgrif.f auf den Gesetzeszweck ist verfeh/t. Grammatik, Genesis und
Systematik sind nur Mittel zur Feststellung des Gesetzeszwecks" [TIPKE a LANG,
1998:148J. Ver, ainda, LOBO TORRES [2000a:208-13] e LOBO TORRES [2001:135].
262
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTARIA
técnica e histórica, qual seja, a de que o Brasil adota uma técnica
constitucional de estabelecer quase todas as possibilidades de com-
petência tributária dos entes federados.
Essa descrição, em geral bem detalhada, gera conseqüências
específicas sobre o tema agora em debate, permitindo alguns resul-
tados que fogem da discussão tradicional sobre o primado do direi-
to civil ou não sobre o direito tributário (em parte, aliás, importada
da doutrina estrangeira, sobretudo italiana e germânica).
Um autor que chama a atenção para essa questão é HUMBERTO
BERGMANN ÁVILA. O autor parte de algumas conclusões iniciais, quais
sejam, a remissão da legislação tributária ao direito privado compor-
ta não uma remissão terminológica, mas conceitual. Daí sua referên-
cia a conceitos civilmente impregnados [zivilrechtlichte vorgepriigte
Begriffe] [2004b :64-5].
Daí começa a análise sobre a possibilidade de modificação
ou não desses conceitos colhidos no direito privado. Para tanto,
o autor lembrará que parte dessa questão se resolve no plano
hierárquico das normas. Sempre se pode alegar que a Consti-
tuição, ao eleger conceitos (direta e indiretamente 33B ) do direito
privado para fms tributários, essa eleição não pode ser simples-
mente alterada pela legislação infraconstitucional, a não ser que
se demonstre que não se trata de uma utilização que remete ao
direito privado.
O acórdão já citado sobre o INSS pro labore é exemplar nesse
sentido, já que demonstra como o STF entendeu que a referência à
expressão "folha de salários" deveria ser interpretada tecnicamente
(RE 166.772, Dl. 16.12.94).
Alguns votos mais recentes, entretanto, parecem mudar a
orientação do STF, sobretudo quando alegam que os conceitos
utilizados na defmição das competências devem ser construídos
pela legislação infralegal, já que não são definidos previamente
338.Ver ÁVILA [2004b:66-7].
263
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
pela própria Constituição (o voto-vista do Min. GILMAR MENDES na
questão sobre a base de cálculo da COFINS - Lei na 9.718/98).
Outro exemplo disso é o conceito de renda, utilizado na defi-
nição da competência da União de instituir o Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas. Na votação sobre a limitação da compensação
de prf'~ilJízos nsrai'S. o STF delimitou seu entendimento para o de
resultado de acréscimo
mas sem comunicação entre os peliodos (princípio da continuidade
da atividade empresarial).
Mas a questão que mais interessa aqui, voltando à análise de
ÁVILA [2004b:67], diz respeito à característica da CF de prescrever
regras de competência de forma detalhada. Essa referência aos fatos
que podem ser tributados ou não (e por quem), em termos analíticos,
ao se manifestarem na forma de regras (espécie do gênero norma),
não poderia ser alterada ou afastada por princípios jurídicos (como
o da solidariedade da seguridade social, previsto no art. 195).
Outro fator ligado à técnica constitucional adotada pelo Brasil
é a rigidez estabelecida deonticamente. Há vários princípios, regras
de competência e limitações ao poder de tributar que não podem
ser objeto de alteração infra constitucional e, muitas vezes, sequer
por emenda constitucionaP39 (de acordo com a ADln 939-7, ac. do
Pleno, de 15.12.93, reI. Min. SYDNEY SANCHES, DJ. 18.3.94, com base
no art. 60, § 40 , da CF).
Por fim, o autor assinala a própria questão do pacto federativo,
uma preocupação constitucional já vista em alguns artigos citados
acima (art. 151, por exemplo). Trata-se, aqui, da constatação de
que os fatos tributados por um ente federado não podem sê-lo por
outro, daí a idéia de um sistema de conceitos mínimos.
Assim, a conjugação de todos esses fatores (regras de compe-
tência, sistema rígido, princípios garantidores e sistema federativo)
toma a CF brasileira uma Constituição única [ÁVILA, 2002b:68].
339.Cf. ÁVILA [2004b:67].
264
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Essas regras ajudam em muito o controle de validade das leis
tributárias, contribuindo para uma idéia de Estado de direito; aliás,
muito mais do que a tentativa datada de se apegar à literalidade da
lei e à determinabilidade dos conceitos.
Todavia, não há de se esquecer que qualquer análise judicial de
validade de textos normativos, baseando-se ou não em conceitos de
direito privado, em dois fatores: (i) o caráter decisório
(constitutivo) dos julgamentos dos tribunais (que podem, por exem-
plo, desconsiderar eventuais limites interpretativos dos conceitos in-
terpretados) e (ii) a impossibilidade de se definir, aprioristicamente,
residência e limites ao(s) significado(s) do(s) conceitos jurídicos.
Conforme já assinalado, não há de se ter um único ideal de
exatidão (os conceitos determinados em detrimento dos indeter-
minados), já que os conceitos (ao nosso entender, sempre indeter-
mináveis a partir de premissas essencialistas) atuam em contextos
específicos de forma satisfatória.
Não há como se estabelecer, de antemão, as regras de como
cada conceito juridico deva ser interpretado/aplicado. Para que um
conceito seja útil, basta que ele seja defmido em determinados con-
textos práticos, pois o emprego das palavras não está totalmente
regulamentado por regras [PhU:§68]. Muitas vezes um conceito de
contornos imprecisos é o que foi possível e é o que basta a uma
determinada situação [PhU:7l].
Deslocando, portanto, a idéia da interpretação do texto nor-
mativo e de seus conceitos da determinabilidade do sentido desses
conceitos para a de análise da norma-decisão constituída, tem-se,
relembrando conclusões expressas acima:
(i) um texto normativo emprega conceitos cujos significados
estão sendo construídos local e temporalmente;
(ii) essas construções formam um arcabouço conceitual, um
sistema de referências mediadas por adestramentos (formação uni-
versitária, formação de jurisprudência sobre determinados aspectos
de cada conceito); ,
265
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
(iii) novas normas-decisão podem ser comparadas às decisões
outrora formuladas (ou às opiniões doutrinárias sobre o tema), o
que permitirá relações de proximidade e comparaçào.
Esses limites sociobiológicos340 , utilizando; dessa vez, nossas
idéias expostas nos subcapítulos 2.1.1.3. a 2.1.1.5, permitirão a crítica
a deci~ões que paret;'::lrn ir contra o nosso sistema referencial [Bezugs-
system], ir contra aquele de H.UF,''-'.U!,,'UH
Certos resultados (normas-decisão) freqüentemente frustram o
que determinada comunidade entendia como correto, mas chamar
a atenção ao caráter decisório desse processo é permitir a chance de
discussão entre as partes (em sentido amplo) envolvidas no litígio.
Uma questão conceitual que tem se debatido muito na doutri-
na tributária, sobretudo após a Lei n° 9.718/98, é sobre a noção de
receita bruta e sua extensão. Muito se discutiu, judicialmente, sobre
o conceito de faturamento, tendo sido confirmado aquilo que nas
ciências contábeis há muito fora conceituado, ou seja, de que receita
bruta abrange um número maior de ingressos do que faturamento.
Ainda assim, os contribuintes, no exercício cotidiano de suas
atividades econômicas, deparam com fatos jurídicos sobre os quais
a incidência ou não de determinados tributos resta duvidosa.
340. Esses limites não devem ser confundidos como limites de signifIcação, como
novas pautas para se elaborar uma nova teoria da interpretação baseada no
acesso a significados preexistentes. A luta contra o essencialismo e o represen-
tacionalismo é uma eterna vigilância, pois, devido ao nosso adestramento, fa-
cilmente podemos cair em tentações de enfoques semânticos ou mentalistas.
Não à toa, RICHARD RORTY, ao comentar essa tática anti-representacionalista,
assinala a facilidade em voltar ao mesmo enfoque: "Portanto, nem mesmo
dizendo que o homem é tanto sujeito como objeto, pour-soi tanto como
en-soi, estamos apreendendo nossa essência. Não escapamos ao platonismo
dizendo que 'nossa essência é não ter essência', se então tentamos usar essa
percepção como base para uma tentativa construtiva e sistemática de des-
cobrir verdades ulteriores sobre os seres humanos" [RORTY, 1994:371].
No mesmo sentido, WITIGENSTEIN declara: "Eu queria dizer que é notável que
aqueles que apenas atribuem realidade às coisas e não às nossas represen-
tações mentais se movimentam tão naturalmente no mundo das representa-
ções e nunca sentem a falta de sair dele" [TBT:30].
266
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
No caso do PIS e da COFINS, a dúvida pode recair, por exemplo,
sobre certos ingressos que, muito embora transitem pelos registros con-
tábeis das empresas, desde a celebração do negócio jurídico são desti-
nados a outros contribuintes, não acrescendo, em nenhum momento, o
patrimônio daquele que teve o ingresso, originalmente, registrado.
Em outras palavras, os ingressos monetários que transitam
contabilmente em uma empresa, sem, contudo, acarretarem impac-
to patrimonial, podem ser considerados fatos jurídicos qualificáveis
como receita bruta?
Em geral, a doutrina especializada (contábil e tributária) en-
tende que não. Muito embora o conceito de receita bruta seja amplo
para englobar fatos jurídicos que não pertencem à atividade econô-
mica do contribuinte daquelas contribuições (receitas não operacio-
nais), não seria suficiente para abarcar ingressos que não tenham
repercussão patrimonial, que, desde o início, já estão comprometi-
dos com repasses a terceiros. 341
Outro tema relevante, no que tange à apreciação de conceitos
e fatos para a devida concreção normativa tributária, é a teoria da
consideração econômica da norma.
3.8. Consideração econômica
Nossa análise da consideração econômica da norma tributária e
da analogia será breve e esquemática. O objetivo de nosso trabalho
341. Veja-se, nesse sentido, BERNARDO RIBEIRO DE MORAES [1975:20] e MARCO AURELIO
GRECO [1999:110-51]: "Da relevância patrimonial da fIgura, resulta que so-
mente têm natureza de receita ou faturamento para fms de incidência de PIS
e Cofms aqueles ingressos que assim forem tipifIcados sob o ângulo subs-
tancial; vale dizer, que, ao mesmo tempo, tenham causa juridica própria e
reflexo patrimonial. Disto decorre que não é a maneira pela qual vier a ser
contabilizada determinada fIgura que irá determinar sua natureza jurídica
para fIns de incidência. A contabilidade retrata a realidade, mas não cria
realidades jurídicas novas, desatreladas da substância subjacente".
267

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
era questionar os pressupostos essencialistas e representacionalistas
da teoria da interpretação tributária, questionar a herança metodo-
lógica dela e analisá-la a partir de elementos da teoria estruturante.
No fmal, pretendíamos analisar alguns dispositivos legais e a
construção jurisprudencial em tomo deles (interpretação restritiva,
Foi nossa intenção não tradicional
do direito tributário (hermenêutica tradicional), mas se valer dele
para uma análise pragmática, b2seada apenas na análise das estra-
tégias de justificação das normas-decisão.
Para isso ser realizado a contento, o tema prático-material de-
veria ser mais específico (imunidades ou isenções, por exemplo).
Mas, ainda assim, analisamos vários julgados e propomos análises
comparativas entre normas-decisão já construídas como forma de
se elaborar parâmetros como interpretação restritiva, ampliativa e
declaratória.
Em teoria, nosso trabalho se encerraria aqui. Todavia, a re-
levância histórica da consideração econômica e da analogia nos
impele a abordá-las, ainda que superficialmente.
3.8.1. Histórico
o surgimento da teoria da consideração econômica da norma
tributária está ligado ao desenvolvimento teórico do direito tributário
na Alemanha do início do século XX. Havia, nesse periodo, uma forte
oposição aos exageros do formalismo juridico e, por outro lado, uma
forte necessidade de se obter receitas diante dos problemas econômi-
cos decorrentes do momento posterior à Primeira Guerra Mundiap42
342.BEISSE [1984:10-1], BRANDÃO MACHADO [1993:9], LOBO TORRES [2002:71]. Sobre
isso, HUCK assinala: "Justifica a linha de suas idéias (E. Becker), pois es-
tas decorrem de uma reação plausível ao excessivo formalismo conceitual
que dominava o pensamento jurídico da época, sobretudo o germânico"
[1996:70].
268
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Daí a forte influência, no âmbito tributário, do elemento te-
leológico da interpretação, sobretudo quando se analisa a consi-
deração econômica da norma [wirtschaftliche Betrachtungsweise],
adotada pelo Código Tributário Alemão de 1919 [Reichsabgaben-
ordnung], cujo anteprojeto coube ao jurista alemão de formação
civilística ENNo BECKER (1869-1949)343, influenciado pela obra de
JHERING. 344
Este primeiro código possuía dois preceitos de suma importân-
cia na história do direito tributário:
§ 4. Na interpretação das leis tributárias devem ser considerados
a sua finalidade, o seu significado econômico e o desenvolvimento das
circunstâncias.
§ 5. A obrigação tributáría não pode ser eludida ou reduzida me-
diante o emprego abusivo de formas e formulações de direito civil.345
Haverá abuso no sentido do inciso 1,
1. quando, nos casos em que a lei submete a um imposto fenô-
menos, fatos e relações econômicos em sua forma jurídica correspon-
dente, as partes contratantes escolhem formas ou negócios jurídicos
inusitados para eludir o imposto, e
2. quando, segundo as circunstâncias e a forma como é ou
deve ser processado, obtêm as partes contratantes, em substância,
o mesmo resultado econômico que seria obtido, se escolhida fosse
a forma jurídica correspondente aos fenômenos, fatos e relações
econômicos.
Os parágrafos citados não passaram pelo Parlamento sem resis-
tência [BEISSE, 1984:13]. Metodologicamente, ENNO BECKER pretendia
343. Sobre ENNO BECKER e sua intenção metodológica, ver TIPKE 8: LANG [1998: 147-8].
344.Entre outros, conferir BRANDÃO MACHADO [1993:7-131, BEISSE [1984:12-3],
HUCK [1996:70-1], LOBO TORRES [2000a:201 e 2002:71].
345. Sobre o uso anormal de formas jurídicas com uma fmalidade meramente
tributária e a poss!bilidade de se aplicar a norma tributária que incidiria
sobre a situação que se buscou elidir, ver HENSEL [1956:142-52].
269
 JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
assegurar, por meio de regras hermenêuticas, a autonomia do direito
tributário em relação ao direito privado, valendo-se, para tanto, do
método teleológico.
O principal opositor contemporâneo de ENNo BECKER foi HANs
NAWIASKY; os principais aspectos da teoria desse jurista foram trata-
dos no subcapítulo 1.5.
Com relação ao § 4°, os de BECY,l'R que a
aplicação desse preceito pudesse levar à jurídica e a
tendências fiscalistas. Exageros jurisprudenciais nesse primeiro pe-
ríodo de fato são anotados por todos que analisaram os julgados
alemães dessa fase. 346 Após várias reformas legais, o parágrafo foi
suprimido, não mais constando na AO (1977).
Sobre a evolução histórica da consideração econômica, HEINRlCH
BEISSE [1984: 12-4] assinala três fases.
Na primeira, denominada pelo autor de período áureo, que vai
de 1918 até 1955, tem-se os primeiros apontamentos históricos já
feitos acima, como a necessidade de se obter receitas após a Pri-
meira Guerra, a resistência ao formalismo jurídico e a conseqüente
promulgação do primeiro código tributário da história.
A segunda fase vai de 1955 a 1965 e marca o retrocesso do
prestígio metodológico inicial. Seus defensores privilegiaram a na-
tureza unitária do direito tributário e outros ramos jurídicos, como
o direito prívado, buscando análises sistemáticas.
A terceira fase começa em 1965 e marca uma nova postura
metodológica e tem como fator decisivo a recepção dos construtos
teóricos de WENZ no Tribunal Federal de Finanças, aliando a idéia
do "sentido possível da palavra" com a necessidade de se instru-
mentalizar o elemento teleológico.
No Brasil, na fase anterior ao CTN, uma parcela dos doutri-
nadores admirava a metodologia funcional e teleológica, não só
diante da importância do primeiro código tributário do mundo (o
346. VerVANONl [1973:234 e ss.], BRANDÃo MAcHADO [1993:13-5] e FALCÃo [1993:73-4].
270
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
alemão), mas também diante do prestígio de JHERING e, sobretudo,
diante da repercussão da Escola de Pavia em nosso país.
O exílio de JARACH, na Argentina, a obra de AMiLCAR FALCÃO, o
contato do IDET com vários doutrina dores italianos, o intercâmbio
de RUY BARBOSA NOGUEIRA com os principais juristas alemães, tudo
isso contribuiu para a formação brasileira e a influência de certos
aspectos metodológicos, conforme já desenvolvido anteriormente.
RUBENS GOMES DE SOUSA, autor do Anteprojeto do CTN brasileiro,
em seu Compêndio de Legislação Tributária, em edição anteríor à
promulgação da referida legislação, declarara indubitavelmente sua
opinião de que todos os métodos interpretativos devem ser apli-
cados em matéria tributária, sobretudo no sentido de se reforçar a
consideração teleológica ("realização da finalidade ou objetivo da
lei tributária", sendo essa "a obtenção de receita para o Estado nas
condições nela [lei] previstas").
Daí as colocações desse jurista de que "os atos, fatos, contratos
ou negócios previstos na lei tributáría devem ser interpretados de
acordo com os seus efeitos econômicos e não de acordo com a sua
forma jurídica", de que os efeitos tributários dos atos, contratos ou
negócios são os que decorem de lei tributáría e não podem ser alte-
rados pelas partes, devendo produzir os mesmos efeitos tributários
daqueles atos, contratos ou negócios que sejam idênticos (ainda que
possuam formas jurídicas distintas) [SOUSA, 1964:56-7].
No Anteprojeto do CTN havia um dispositivo determinando
que "a interpretação da legislação tributária visará à sua aplicação
não só aos atos ou situações jurídicas nela nominalmente referidos
como também àqueles que produzam ou sejam suscetíveis de pro-
duzir resultados equivalentes" [MACHADO, 1989 :49].
Porém, com o tempo, as escolas de cunho mais formalista, de ori-
gem italiana, passam a dominar o cenário brasileiro. Conformejá assi-
nalado, o próprio RUBENS GOMES DE SOUSA, que traduzira a obra de VANONI
(ligado à escola causalista de Pavia), depois manifestou sua predileção
pela obra de GIANNINI'(identificado com o formalismo tributário).
271

JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Com raras exceções, hoje pode se falar em uma maioria con-
trária à interpretação econômica, à análise funcional-teleológica (a
não ser no caso de imunidades, diga-se), sobretudo quando se fala
em uma regra geral antielisiva.
Raras exceções podem ser encontradas nas obras de HERMES
MARcELO HucK [1996], RICARDO LOBO TORRES, a do pluralismo
metodológico [2003], e MARco AUREUO
Um ponto a ser ressaltado aqui é que a interpretação tri-
butária pode ter considerações econômicas, sociológicas ou po-
líticas, mas há de ser sempre jurídica, como bem assinala HucK
[1996:75)347:
A interpretação da norma há de ser sempre juridica, mas a con-
sideração econômica não deve ser abandonada. O direito tributário
prende-se ao fenômeno econômico, e este não deve ser desconsiderado
em seu processo interpretativo. Não seria aceitável que o intérprete ou
aplicador da norma ignorasse por completo as formas jurídicas, saindo
em busca do significado econômico do negócio em análise. Mas uma
relação jurídica sem qualquer objetivo econômico, cuja única finali-
dade seja de natureza tributária, não pode ser considerada como com-
portamento lícito. Seria fechar os olhos à realidade e desconsiderar
a presença do fato econômico na racionalidade da norma tributária.
Uma interpretação juridica atenta à realidade econômica subjacente
ao fato ou negócio juridico, para efeitos de tributação, é a resposta
justa, eqüitativa e pragmática. [HUCK, 1996:324-5].
No atual estado da teoria tributária, acreditamos que a defesa
de um pluralismo metodológico (se valendo da lição de LOBO TORRES), de
análises hermenêuticas amplas, possa contribuir mais para o ama-
durecimento da idéia de controle de elisões tributárias lícitas do que
347. "O próprio Tribunal Federal de Finanças já declarou que considerava
o critério econômico como uma técnica juridica de interpretação" BEISSE
[1984: 10].
272
INTERPREfAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
a polarização em torno de uma interpretação subsuntiva e literal ou
de um positivismo sociológico. 348
Parece-nos, entretanto, que em um país onde, muitas vezes,
até ferramentas de processamento de dados (cruzamento eletrônico
de dados no âmbito da Receita Federal, por exemplo) tendem a ser
usadas contra quem de fato recolhe tributos, por meio de inscri-
ções diretas em dívida pedidos de revisão de inscrição sem
processamento e toda sorte de caos burocrático, uma regra geral
antielisiva mesclando teoria de abuso do direito e teste de propósito
negociaI parece ser um instrumento a ser vigiado de perto.
Não se trata de uma consideração metodológica, mas tão-
somente uma colocação baseada em pressupostos éticos de trans-
parência fiscal e de ausêp.cia de aparato burocrático.
3.8.2. Interpretação econômica, interpretação teleológica e finalidade
econômica da norma tributária
A literatura atual reconhece que o critério econômico envolve a
utilização do método teleológico. Na disputa acirrada e já antiga entre
os que defendem o primado do direito civil e os que, ao contrário, pug-
nam pela autonomia do direito tributário, segundo BEISSE [1984:9-10], a
adoção da técnica teleológica seria uma forma de superar o dissídio e
legitimar ambas as posições (com o predomínio do critério econômico).
Do ponto de vista de nosso trabalho, uma primeira noção deve
fiCar clara: deve-se evitar a idéia de que a consideração econômi-
ca esteja ligada a uma técnica econômica e não a uma jurídica. A
concreção normativa que se vale de uma técnica baseada no critério
econômico é tão jurídica (e tão contaminada por outros elementos,
como os políticos e os volitivos) como qualquer outra aplicação.
Em segundo lugar, não se trabalha aqui com a idéia de que
essa técnica envolveria uma análise de descoberta do conteúdo
348.Ver LOBO TORRES [2003:267-8].
273
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
econômico dos negócios realizados ou dos dispositivos normativos
interpretandos. O essencialismo e o representacionalismo devem ser
afastados também neste momento.
Por fim, parece que, hoje, com a teorização de uma herme-
nêutica unitária, que se comunica com a de outros ramos, como
o constitucional e mesmo o direito privado, que determina pautas
sistemáticas como forma de se estabelecer a ungidos por uma pedra de toque, adotam a partir de então a lógica
referência à consideração econômica possa soar, ao menos no Bra-
sil, um pouco datada.
Em outros termos, com a elaboração teórica da teleologia
como um elemento que se estabelece a partir dos outros métodos
hermenêuticos, acreditamos que seja mais fácil um intérprete au-
têntico justificar sua norma-decisão com base nesses postulados do
que com remissões ao critério econômico.
Logicamente, a discussão, nesse ponto, volta a ser aquela
travada, acima, sobre os conceitos de direito privado e sua inter-
pretação na legislação fiscal e na definição constitucional de com-
petências tributárias (subcapítulo 3.7.).
Outro será o cenário, no entanto, se for aprovada uma norma
geral antielisiva, pois as referências deixarão de ser aquelas pró-
prias da Jurisprudência dos Interesses ou de análises contratuais
finalísticas e passarão a ser as de concreção das técnicas adotadas
legalmente (business purpose, abuso de direito, dissimulação, negó-
cio indireto, etc.).
Do ponto de vista jurisprudencial, como já foi visto, a inter-
pretação teleológica da norma tributária é um tema recorrente na
jurisprudência do STF, sobretudo no que diz respeito às normas
constitucionais de imunidade.
É certo, outrossim, que a lei tributária vale-se dos conceitos
de direito privado, pois são estes que delimitam os fatos econômicos
constitutivos do objeto da norma tributária. Porém, tais conceitos não
devem ser entendidos com a rigidez e o formalismo que ostentam no
274
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
direito privado; há a necessidade de se descortinar sua finalidade e
natureza econômica. O conceito de direito privado quando utilizado
pelo direito tributário ganha um significado próprio. Sob perspectivas
diversas, uma única relação jurídica pode interessar a vários ramos
do direito. Quando incorporados pelo direito tributário, os institutos
juridicos privados sofrem um processo de transformação e, tal como
desse ramo do direito. Para o direito tributário, os conceitos juridicos
de direito privado, ou seja os negócios juridicos, são vistos como da-
dos de fato, sujeitos à imposição [HUCK, 1996:72].
Porém, quando o tema é a incidência ou não de tributos, há
julgados do STF nos dois sentidos. Privilegiando o sentido técnico
(e do direito privado, e mesmo trabalhista), há o julgamento que de-
clarou inconstitucional a contribuição incidente sobre os pagamen-
tos a administradores (RE n° 166.772-9fRS, Pleno, DJ. 16.12.1994,
cujo relator foi o Min. MARco AURÉLIO).
Há outro julgado do STF relevante, que tratou da questão da
validade do item da lista de serviços do ISS relativo à cessão de
bens móveis. No RE 116.121 (Pleno, DJ de 25.5.01, relator para
acórdão o Ministro MARco AURÉLIO), venceu, por escassa maioria (6 x
5), o entendimento segundo o qual, nos casos de "locação de bens
móveis", não haveria prestação de serviços, por ausência de uma
obrigação de fazer.
O Relator, Ministro OcrÁVIO GALLOTIl, reconheceu a diferença en-
tre a locação de coisas e a locação de serviços no direito civil, mas
defendeu uma interpretação teleológica da norma constitucional.
Prevaleceu, entretanto, o voto do Ministro MARco AURÉLIO
("irrelevância do aspecto econômico quando contrário ao modelo
constitucional do tributo, secundado pela definição dos institutos
envolvidos").
Essa orientação metodológica (sobre teleologia), contudo, pode ser
alterada, sobretudo diante da renovação da composição das turmas.
275
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Em conclusão a esse tópico da consideração econômica, con-
forme exposto no capítulo anterior, e também neste, a interpretação
(em seu sentido amplo) não é distinta da aplicação, nem isolada da
realidade (mediada) referente ao caso concreto. A produção de uma
normajuridica tributária (seja ela uma nova norma geral ou uma de-
cisão individual concreta) é um processo de
Nesse processo texto à
não há como isolar os métodos utilizados pelo autêntico,
não há como hierarquizá-los. A formação das razões do entendi-
mento, das razões da decisão, é inatingível.
O que sobra para nós, operadores do direito, é a discussão
sobre as justificativas de uma decisão (de um resultado do seguir
uma regra). Nesse contexto é que serão exigidas justificativas ba-
seadas em argumentos jurídicos Qustificativas, não fundamentos
cognitivos), procedimentos preestabelecidos e possibilidade de dis-
cussão (contraditório no processo, princípio democrático quando
for o caso).
Se se trata de uma busca não pelas causas, mas pelas justifi-
cativas [PhU:§217], a tentativa de congelar e de tomar estáticos os
métodos hermenêuticos tende ao fracasso. O pós-positivismo rejeita
a tentativa de hierarquizar os métodos da hermenêutica tradicional,
preferindo considerá-los aspectos de uma operação una, refutando
qualquer hierarquia entre eles.
Daí que a defesa ou crítica apriorística a considerações teleoló-
gicas, funcionais ou econômicas não deve ser sustentada.
3.9. A analogia no direito tributário
A ressalva feita no início do subcapítulo anterior cabe também
aqui. Nossa análise da analogia será breve e esquemática. O objetivo
de nosso trabalho era questionar os pressupostos essencialistas e re-
presentacionalistas da teoria da interpretação tributária, questionar
276
INTERPRETAç.~O DA NORMA TRIBUTÁRIA
a herança metodológica dela e analisá-la a partir de elementos da
teoria estruturante.
No final, pretendíamos analisar alguns dispositivos legais e a
construção jurisprudencial em tomo deles (interpretação restritiva,
teleológica e ampliativa, etc.).
Em teoria, nosso trabalho se encerraria aqui. Todavia, a re-
levância histórica da analogia nos impele a abordá-la, ainda que
superficialmente.
Para a análise do tema, vale citar, novamente, o art. 108 do
CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade com-
petente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente,
na ordem indicada:
I - a analogia; [...]
§ 10 O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de
tributo não previsto em lei.
Como se percebe, o Brasil cuidou de tratar um tema que ator-
menta a doutrina tributária de vários países: seria lícito ao intér-
prete autêntico utilizar a técnica analógica para interpretar (sentido
estrito) ou colmatar lacunas (integrar) da legislação fiscal? Se sim,
esse uso validaria inclusive casos de incidência tributária outrora
não previstos?
Esse tema foi debatido no Brasil, antes e depois da promul-
gação do CTN, sendo comum a referência à proibição da analogia
gravosa (aquela tendente a gerar tributação a partir de um raciocí-
nio de semelhança e não de interpretação de dispositivo expresso
e específico).
Já foi lembrada acima a reunião ocorrida em 1981 da Associa-
ção Alemã de direito tributário (Deutsche Steuerjuristische Gesells-
chaft), na qual foi discutida, pela segunda vez, o tema "Os Limites da
Integração em direito tributário". No relatório, elaborado por KiAUS
277

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
TIPKE, há a referência à proibição da analogia gravosa no Brasil e em
outros países, como Espanha e México [TIPKE, 1983:515-6].349
O fundamento para essa proibição da integração da legislação
tributária é a própria vinculação histórica entre direito tributário
ocidental, positivismo e "ideais liberais e classistas", nos dizeres de
T",rrn: r1 OQ':)·0::1 1'1350
AH.l't-L L~ . .J'·_il..-P'"""';l.--:ií:j~
Em geral, os argumentos para funda-
mentar a proibição da analogia são ligados à segurança jurídica e
à legalidade (reserva legal). Ao c:ontrárío, o utilizado pela doutrína
minoritária, a favor da aplicação analógica, é baseado na igualdade
e na solidariedade. 351
A técnica analógica tem sua importância em qualquer estudo
de hermenêutica jurídica, porém, ao menos no âmbito tributário,
os pontos desenvolvidos até aqui permitem a constatação de que
os desafios metódicos tributários estão mais ligados às fronteiras
entre interpretação e integração, entre interpretação e interpretação
extensiva, e à figura da interpretação teleológica.
Isso se utilizarmos o vocabulário tradicional tributário. Em termos
mais próximos da teoria geral do direito contemporânea, o desafio da
metódica tributária estaria nos aspectos problemáticos da concreção
normativa (algo que envolve considerações sobre a realidade, elemen-
tos políticos, volitivos, etc.), e não sobre um raciocinio de semelhança,
devidamente limitado do ponto de vista jurisprudencial.
349.Para uma análise da analogia no debate tributário alemão, bem como sua
comparação com a teoria do abuso de formas [§ 42 do Abgabenordnung
- 1977 - AO], ver SCHOUERI [1995:71-2].
350. "As classes e a burguesia protegiam os cidadãos através do fato de autoriza-
rem o mínimo possível de impostos. Conforme a ideologia liberal, o imposto
é tão repressivo e incômodo como a pena" [TIPKE, 1983:514].
Essa idéia, aliás, aparece em nosso trabalho nos capítulos anteriores, em
diversas passagens.
351. Lembremos alguns pontos vistos acima, sobre a igualdade tributária e a
tese do STF como legislador negativo, e sobre o princípio constitucional da
igualdade tributária como garantia individual frente ao Estado e não como
instrumento de tributação.
278
INTERPRETAÇAo DA NORMA TRIBUTÁRIA
Em outros termos, vemos aqui o tema recorrente de nossa tese:
a tensão entre a necessidade da metódica (estruturante) juridica
contribuir para o desenvolvimento dos valores próprios do Estado
de direito, sem ter como sustentar os topoi anteriores, de segurança
jurídica meramente formal (subcapítulo 2.3.) e de uma visão estreita
da estrita legalidade (sub capítulo 2.4.).
Parece-nos que, abordadas as principais tensões sobre a segurança
juridica tributária brasileira, a questão da analogia não seria a mais im-
portante, seja pela positivação da vedação da analogia gravosa, s~a pela
construção doutrinária brasileira, seja pela posição jurisprudencial.
Ainda assim, vale passar alguns pontos relevantes sobre essa
técnica e depois analisar vários julgados sobre o tema.
3.9.1. Localização histórica
Não se pode afirmar a existência de uma única noção de ana-
logiajurídica. Isso vale inclusive se delimitarmos a analogia apenas
como método de integração de lacunas.
A expressão "analogia" (avcnoyta) referia-se, inicialmente, à
proporção matemática, tal qual aparece na Ética a Nicômaco, de
ARISTÓTELES [V, 3)352 e no Banquete, de PLATÃO [VI, 508].353 Em termos
jurídicos, a idéia de analogia pode invocar o recurso argumentativo
de estender a solução normativa de um fato específico a outro fato
sem regulamentação, porém semelhante. 354
Os escolásticos utilizavam a expressão "exemplum", e os juristas
medievais se valiam da expressão ainda hoje citada de "argumentum
a simili e o argumentum a pari" [ATIENZA, 1986:29-30].
352. "O justo é, pois, uma proporção." Ver ATlENZA [1986:17].
353. Sobre a evolução histórica da noção de analogia e seus vários sentidos, ver
M. ATlENZA [1986:15-41] e BOBBIO [1999:151-5].
354.Este segundo sentido, que parte da idéia de um raciocínio que vai de um
fato a outro, passando por uma regra geral, também foi tratado por ARIsróTE-
LES, mas dessa vez sob a expressão paradigma (l1apabElY/-la), nos Primeiros
Analíticos (cap. 24). Ver ATIENZA [1986:17-8 e 29].
279
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Juridicamente, a analogia ganha relevo com a obra de
SAVIGNY, GENY e ZlTELMANN. No Brasil, antes da promulgação do
CTN, a doutrina era francamente contra a utilização da analogia
na seara tributária.
Com a positivação, entretanto, do art. 108 do CTN e a vedação
da 8T181ogi;:J gravosa (/Oi J o do mesmo artigo), o entendimento geral
passou a ser o de validade do
que não implicassem em imputação fiscaL355
3.9.2. Modelo básico de analogia
o modelo básico de analogia é aquele que a descreve como
a utilização de uma norma (texto normativo) que regula um caso
semelhante ao que precisa ser julgado e para o qual não há norma
específica própria.
Na definição de BOBBIO [1999:151], é "o procedimento pelo qual
se atribui a um caso não regulamentado a mesma disciplina que a
um caso semelhante".
O recurso à analogia funda-se na idéia de igualdade e dejusti-
ça formal, já que prescreve que fatos semelhantes tenham a mesma
forma de julgamento se para um deles não houver uma norma es-
pecificamente aplicáve1. 356
3.9.3. Analogia em sentido estrito x interpretação extensiva
Muita da confusão existente entre os limites da aplicação da ana-
logia decorreu da utilização de duas idéias para esse método. No primei-
ro, há a integração de lacuna por analogia; no segundo, uma analogia
por compreensão, ou interpretação (sentido estrito), analógica. 357
355. Ver LOBO TORRES [2000a:1l8-9].
356. Ver, ainda, HUCK [1996:95-100].
357. Sobre a evolução e os diversos entendimentos de BOBBIO sobre a distinção
entre analogia e interpretação extensiva, ver ATIENZA [1986:60-3].
280
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Esse último caso, em termos teóricos, nada mais é do que a
interpretação extensiva. A idéia aqui era a de, defendendo o dogma
da plenitude do ordenamento jurídico, permitir a formação de no-
vas regras e princípios sem ter de reconhecer a existência de uma
lacuna (que demandasse a integração analógica).358
Por outro lado, esta é uma das faces do problema. A outra é: se
há uma teórica entre interpretação extensiva (analogia por
compreensão) e integração por analogia (diante de lacur..a), isto não
impede a distinção prática entre ambas as situações (ao menos em
termos absolutos), conforme já visto no decorrer deste capítulo.
A idéia de uma separação entre interpretação extensiva (ainda
presa ao "sentido" da lei, em termos tradicionais) e integração ana-
lógica parece ter uma função metodológica de limitar a capacidade
criativa do intérprete em inovar o ordenamento juridico, preservan-
do, assim, a segurança jurídica.
Defender uma decisão juridica com base em argumentos pró-
prios da interpretação extensiva parece menos comprometedor,
mais seguro e previsível do que alegar simplesmente o preenchi-
mento de uma lacuna, o que parece sempre aumentar o critério
subjetivo do intérprete.
3.9.4. A Analogia na jurisprudência brasileira
Ajurisprudência do SIF sobre a aplicação da analogia na sea-
ra tributária é escassa, tendo em vista a já citada vedação da ana-
logia gravosa pelo CTN (art. 108, § 10 ).
Algumas decisões são relevantes para a análise do tema. Assim,
no RE 78.927 (1 a Turma, relator Min. ALIOMAR BALEEIRO, DJ02.10.79),
o SIF afastou a possibilidade de ampliação analógica dos itens da
lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, valendo-se, para tanto, do
art. 97 do CTN.
358. Sobre essa construção das escolas exegéticas e conceitualistas, sua influên-
cia no direito tributário e sua superação, ver [LOBO TORRES, 2000a:121-5].
281

JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Essa questão acerca da lista do ISS, contudo, conforme já
visto, é controversa, já que a taxatividade dela foi reconhecida,
muito embora haja decisões determinando a aplicação de uma
interpretação extensiva e analógica. Até porque a legislação com-
plementar que define a lista de serviços (hoje a LC 116/03) utiliza
a expressão "congêneres". sem detalhá-la exemplo, os itens a,
1, 1~03, 3, etc. da Le 11 359
o Superior Tribunal de Justiça possui acórdãos nesse sentido.
Veja-se:
Recurso Especial - Tributário - ISS - Lista da legislação munici-
pal dos serviços tributáveis deve ater-se ao rol da legislação nacional,
a teor da Constituição da República de 1969. Imperativo do princípio
que impõe o 'numerus clausus'. Admissível a interpretação extensiva
e analógica. Vedada, porém, a analogia. Aqueles respeitam os marcos
normativos. A última acrescenta fatos novos" (STJ, RESP 6.705/SP,
DJU 25.2.1991).360
Há decisão da Primeira Turma, no entanto, em sentido con-
trário, reiterando a taxatividade da lista, a impossibilidade de in-
terpretação extensiva e da aplicação de analogia e a ilegalidade da
tributação de serviços portuários (RESP 30360, DJ de 10.10.94, p.
27.109, v.u., reI. Min. MILTON LUIZ PEREIRA).
Outra decisão confirmando a vedação da analogia gravosa
aparece em um julgado do Superior Tribunal de Justiça (RESP n°
4.329, 1" Turma, DJ de 08.9.92, p. 14.322, relator Min. MILTON LUIZ
PEREIRA):
TRIBUTÁRIO. ICM. BASE DE CÁlCULO. FORNECIMENTO DE
ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM BARES, RESTAURANTES E ESTABE-
359. Ver [BORGES, 2004:41]. Sobre o tema: [BORGES, 2004:40-5].
360.No mesmo sentido, ver RESP 1.837, da 2a Turma (Dl de 10.9.90, p. 9116, reI.
Min. LUlZ VICENTE CERNICCHIARO).
282
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
LECIMENTOS SIMILARES. DECRETO-LEI 406/68. ART. 97, I E IV, CTN.
COMPETÊNCIA TRIBUTARIA MUNICIPAL
L Impossibilidade do recurso da analogia para se entender como
base de cálculo comum para a incidência a equiparação do forneci-
mento à saída da mercadoria.
2. Repudio às chamadas "operações mistas" (art. 97, IV, CTN).
3. Sem lei e vedado exigir tributo (arts. 6°, parágrafo único, e
97, I e IV, CTN).
4. Apenas a lei complementar pode excluir da competência mu-
nicipal o tipo de serviço, então, favorecendo a base de cálculo pelo
total de operações (art. 156, IV, CF).
5. Recurso improvido.
Outra questão relevante é o fato de que a vedação da apli-
cação da técnica analógica restringe-se à situação gravosa ao
contribuinte, sendo utilizada como forma de regulação de situa-
ções de lacunas, em matérias como procedimentos ou mesmo
situações benéficas, como a correção monetária de repetição de
indébito.
Nesse sentido, uma decisão antiga do SIF confirma nossa afir-
mação, prolatada pela 1" Turma, reI. Min. ANTONIO NEDER (RE 81.456-
6/SP DJ 13.3.81):
A Lei paulista n. 9.153 de 1965 pode ser aplicada, por analogia,
aos casos de repetição de indébito fiscal, para conceder ao contribuin-
te a correção monetária do quanto, que lhe devolve o Fisco, do tributo
indevidamente cobrado e pago.
A jurisprudência do STF fIrmou-se no reconhecer que se deve
corrigir o quanto do indébito devolvido ao contribuinte.
Conforme anteriormente lembrado, quando tratamos da inter-
pretação das isenções, há a vedação da aplicação de analogia, con-
forme decisão do SIF, por sua 2a Turma (RE 85.984/RJ, RTJ 85/992).
283
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Ainda sobre a vedação da analogia em matéria de isenção fiscal,
relembrem-se os já citados julgados que originaram a Súmula 100
do STJ (RESP 31.215-6361 e RESP 36.366-7 362 ).
Em outro julgamento do STJ, também analisado um
texto normativo infralegal, a pretexto de interpretação extensiva
ou aplicação analógica, buscou limitar isenção fiscal, o que foi
declarado ilegal (RESP n° 530 la 23 101 p.
35.622, reI. MIN. MILTON LUJl PERE!RA).363
Quando se trata de matéria penal, os tribunais aplicam a idéia
de analogia "in banam partem". Nesse sentido, há um julgado do
Superior Tribunal de Justiça bem interessante (Proc. Inq. n° 178 de
95, DJ de 26.5.1997, p. 22.464, reI. para o ac. Min. GARCIA VIEIRA):
PENAL - TRIBUTÁRIO - EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE - SA-
TISFAÇÃO DO CRÉDITO ANTES DA DENÚNCIA - LEI 9.249, DE
26/12/1995, ART. 34 - ANALOGIA "IN BONAM PARTEM". Nas figu-
ras penais do art. 2 0 da Lei 8.137/1990 e art. 10 da Lei 4.729/1965,
quando o agente satisfaz o credito antes do recebimento da denun-
cia, extingue-se a punibilidade. Emerge dúvida quanto à aplicação do
mesmo procedimento, quanto ao crime previsto no art. 95, "d", da Lei
8.212/1991, não incluído no art. 34 da Lei 9.249/1995; mas as figuras
penais são muito semelhantes e caracterizam-se pelo não-recolhimento
no prazo legal. Caso típico de aplicação da analogia "in bonam par-
tem" para decretar-se a extinção da punibilidade, em conseqüência do
recolhimento da importância correspondente a contribuição antes do
recebimento da denúncia.
361. STJ, l' Turma, reI. Min. DEMÓCRITO REINALDO, junho de 1993.
362.STJ, l' Turma, reI. Min. MILTON PEREIRA, agosto de 1993. Ver PAUlSEN
[2000:428-9].
363.Da ementa desse acórdão extrai-se: "Cuidando-se de interpretação da legis-
lação tributaria, sob a réstia da similitude de atividades, a analogia ou com-
preensão extensiva não se presta para fmcar ato administrativo declaratório
com o viso de arquear isenção prevista em lei".
284
INTERPRETAÇÁO DA NORMA TRIBUTÁRIA
Contudo, é na jurisprudência dos tribunais administrativos que
se encontram os casos mais instigantes de aplicação ou vedação da
técnica ctUCU\.I"-'LG.
Do Conselho de Contribuintés já foram comentadas as deci-
sões que determinaram a aplicação de Taxa SELIC no Crédito Pre-
sumido de IPP64
Corroborando a idéia de que a analogia costuma ser funda-
mento de aplicação de normas procedimentais em situações sem tal
regulamentação, a Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Con-
tribuintes (Processo n° 13710.001052/00-01, Recurso n° 132.712),
após ressaltar que a analogia não pode ser gravosa, declarou:
IRP J - EMISSÃO DE CERTIFICADOS DE INCENTIVOS FISCAIS
- PEDIDO DE REVISÃO - Em prestígio ao princípio da legalidade,
na ausência de norma expressa que fixe o termo final para solicitar
a revisão de extrato de aplicação em incentivos fiscais, deverá ser
reconhecida a tempestividade do pedido formulado dentro do prazo
qüinqüenal de decadência do direito à restituição ou compensação
de indébitos, em respeito ao equilíbrio entre o prazo do direito do
Fisco para lançar e aquele dado ao sujeito passivo para pleitear seus
direitos.
364. "IPI - RESSARCIMENTO - CORREÇÃO MONETÁRIA E TAXA SELIC - Aplica-
se à atualização dos ressarcimentos de créditos incentivados de IPI, por analo-
gia, o disposto no § 3 D do art. 66 da Lei n° 8.383/91, até a data da derrogação
desse dispositivo pelo § 40 do artigo 39 da Lei n° 9.250, de 26.12.95. A partir de
então, por aplicação analógica deste mesmo artigo 39, § 40, da Lei n° 9.250/95,
sobre tais créditos devem incidir juros calculados segundo a Taxa SELIe. Re-
curso provido" (Processo n° 13839.001331/98-42, recurso n° 119.637).
"IPI - RESSARCIMENTO - CORREÇÃO MONETÁRIA - A atualização monetária
dos ressarcimentos de créditos de IPI constitui simples resgate da expressão real
do incentivo, não constituindo 'plus' a exigir expressa previsão legal (Parecer
AGU n° 01/96). O artigo 66 da Lei n° 8.383/91 pode ser aplicado na ausência de
disposição legal sobre a matéria, em face dos princípios da igualdade, fmalidade
e da repulsa ao enriquecimento sem causa. Precedentes do Colegiado. Recurso
provido" (Primeira qmara do Segundo Conselho de Contribuintes, Processo n°
11065.000249/97-10, Recurso n° 114010, de 06.7.2000).
285
JOSE MARIA ARRUDA DE ANDRADE
Reforçando a idéia de que a analogia não pode gerar tributos
outrora não devidos, a Primeira Câmara do Segundo Conselho de
Contribuintes (10768.033025/96-51, 001137) decidiu:
IPI - ANALOGIA - PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO SELO DE
CONTROLE - Não se pode usar analogia, conforme estabelece o artigo
108 do CTN, para a cobrança do IPI legais
relativos a selo de controle, quando o produto náo se encontra sujeito
a esse tipo de controle. Recurso de ofício a que se nega provimento.
Em um recurso voluntário de um contribuinte, questionou-se
a decisão da Delegacia da Receita Federal de Aracaju, que acatou
a aplicação analógica de situações que justificavam a presunção de
distribuição disfarçada de lucros no Imposto de Renda. A fiscalização
estendera o regime de presunção para a apuração do FINSOCIAL,
o que foi rechaçado pelo Conselho de Contribuintes (Processo n°
10510.001421/89-48, Recurso na 084707).
Outra decisão do Conselho de Contribuintes (Processo n°
10183.002487/2001-15, Recurso n° 125.069), entendendo que a
exclusão do SIMPLES, por analogia, acarretaria majoração de tri-
buto (o que de fato aconteceria), vedou essa aplicação, já que se-
ria gravosa: "As atividades desenvolvidas pela casa lotérica não se
encontram arroladas no artigo 9 0, da Lei n° 9.371/96, motivo pelo
qual não deve a mesma ser excluída do SIMPLES - Sistema Inte-
grado de Pagamento de Impostos e Contribuições de Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte por mero exercício de interpretação e
analogia com outras atividades".
No mesmo sentido, vedando a analogia gravosa (Processo na
10305.000553/98-04, Recurso na 120843):
CSL - CORRETORA DE SEGURO - INTERPRETAÇÃO DO TER-
MO "AGENTE AUTÔNOMO DE SEGUROS PRIVADOS E DE CRÉDITO"
- ART. 22, § 10, DA LEI 8.212/91 - NÃO-APLICAÇÃO - A alíquota de
286
INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
CSL prevista no art. 11 da Lei Complementar 70/91 incide para agente
de seguro. Portanto, por força do princípio da tipicidade e da proibi-
ção do emprego da analogia para exigência de tributo, a corretora de
seguro não deve estar sujeita à norma estabelecida para agente autô-
nomo de seguro, por serem institutos jurídicos distintos.
No âmbito das (Processo n° 10909.001525/2001-
81, Recurso n° 129.190):
MULTA REGULAlV[ENTAR - Ai penalidades pelo descumprimento
das disposições dos artigos 50 e 6 0 da Lei Complementar na 105/2001 só
foram introduzidas pela Medida Provisória 66/2002, convertida na Lei na
10.637/2002. Por se tratar de norma penal, a penalidade prevista no art.
80, parágrafo único, c/c art. 7 0, § 10, da Lei 8.021/90, não pode ser estendi-
da, por analogia, a infrações às normas da Lei Complementar 105/2001.
Já no Processo n° 10980.007402/96-17, Recurso na 113.010,
O Conselho de Contribuintes declarou ser "legalmente incabível a
equiparação a pessoa juridica, para efeitos tributários, do exercí-
cio individual de ocupações e prestação de serviços não comerciais
reconhecidos como tais pelas próprias autoridades lançadora e jul-
gadora (DL na 5.844/43, artigo 60, b)", com base no art. 108, § 10,
do CTN.
O que se percebe é que a utilização da analogia como instru-
mento argumentativo tem a sua eficácia limitada, seja pelas con-
siderações doutrinárias relevantes em tomo da segurança jurídica,
seja pela vedação legal contida no art. 108, § 10, do CTN.
Disto decorre o fato da jurisprudência judicial das instâncias
superiores não ser tão rica. Porém, conforme visto, as decisões ad-
ministrativas são riquíssimas, sobretudo diante da variedade dos
fatos envolvidos no lançamento tributário.
Ainda assim, repetimos, o enfoque atual mais problemático da
metódica tributária está em temas como (i) a extensão da técnica
287
JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE
teleológica da apreciação das llUliU.lU (ii) os limites da concre-
ção normativa na construção dos sentidos dos conceitos utilizados
na definição de competências tributárias, (iH) a problemática da au-
sência de distinção metodológica entre integração e interpretação
(extensiva ou não).
obviamf'ntp. o tema é a concreção normativa tri-
butária, pois, se essas certamen-
te descobririamos que a grande questão fiscal hoje envolve vários
aspectos da política tributária (muito mais próximos da teoria do
Estado, do que do direito constitucional tributário) e da ética fiscal
(questão da filosofia do direito, por excelência).
Em ambos os casos, porém, estaremos diante de outras pers-
pectivas, que demandariam novos enfoques e instrumentos. Mesmo
assim, são temas que, acreditamos, engrandecerão mais o debate
social da questão fiscal brasileira do que uma visão estreita de le-
galidade, de um lado, e, de outro, a total ausência de transparência
fiscal em algumas práticas fazendárias (como a inscrição direta de
valores baseados em rotinas de processamento de dados e a falsa
hipertrofia da dívida ativa sem qualquer lastro real, fruto tão-so-
mente de guias de recolhimento ou declarações não localizadas ele-
tronicamente ou equivocadamente preenchidas).
288
4.
1. Algumas correntes teórico-jurídicas obtiveram maior desta-
que no debate ocidental dos séculos retrasado e passado: a
Escola da Exegese (L'École de L'Exégese), a Escola Histórica, a Juris-
prudência dos Conceitos e a Jurisprudência dos Interesses.
Nessas escolas, ao se abordar a interpretação da norma, traba-
lha-se com a ênfase nas operações sintáticas que permitam o acesso
de um dado prévio (seja ele a intenção do legislador na Escola da
Exegese; o espírito do povo [Volksgeist] na Escola Histórica; o con-
ceito e o sistema na Jurisprudência dos Conceitos; os interesses na
Jurisprudência dos Interesses).
O aspecto semântico aparece como método de análise su-
plementar, como aperfeiçoamento dos limites de reconhecimento
daquilo que foi predeterminado no texto da lei, por meio de seu
caráter representativo.
Nossa referência ao termo "representação", não tão freqüente
no direito, diz respeito à propriedade de os termos da linguagem
(textos normativos) apontarem para elementos da natureza, ou das
coisas, ou das idéias, permitindo que sujeitos cognoscitivos assimi-
lem ou alcancem seu conteúdo preexistente.
A hermenêutica tradicional está baseada em um enfoque es-
sencialista e representacionalista de linguagem, porém, encontra-se
com facilidade certa flexibilização da afirmação da capacidade de se
achar a resposta correta e única ao signifICado de um texto objeto
da análise.
Por outro lado, sobretudo diante da preocupação com a segu-
rança juridica, essa flexibilização não vem acompanhada de uma
crítica ao modelo cognitivo inerente aos construtos hermenêuticos
jurídicos tradicionais, baseados (i) na descoberta de sentido, (ii) na
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