Boletim j

Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 30/2014

// Auditoria Veja nos Próximos

Comunicação das funções e responsabilidades sobre as demonstra- Fascículos
ções contábeis e atividades de controle relevantes para a auditoria. . 01

// Contabilidade Geral a Elaboração das demonstrações

contábeis consolidadas do
Benfeitorias em propriedade de terceiros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 03 conglomerado prudencial das
instituições financeiras

// Contabilidade Gerencial a O gerenciamento de riscos

empresariais
Terceirização (outsourcing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 07 a Riscos decorrentes de TI,
monitoramento, função
de auditoria e fonte de
informações na avaliação de
distorção relevante
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Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE

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(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : comunicação das

funções e responsabilidades sobre as demontrações
contábeis.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB
Folhamatic EBS - SAGE, 2014. -- (Coleção manual
de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2205-7

1. Balanços contábeis 2. Empresas -

Contabilidade I. Série.

14-07256 CDD-658.15
Índices para catálogo sistemático:
1. Administração financeira : Empresas 658.15
2. Análise de balanços : Empresas :
Administração financeira 658.15
3. Balanços : Empresas : Administração
financeira 658.15

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meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).
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Impresso no Brasil
Printed in Brazil
 Boletim j

Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços

a Auditoria
Comunicação das funções e A comunicação pela entidade das funções e res-
ponsabilidades sobre as demonstrações contábeis e
responsabilidades sobre as de assuntos significativos relacionados às informa-
demonstrações contábeis e atividades ções contábeis envolve fornecer entendimento das
de controle relevantes para a auditoria funções e responsabilidades individuais próprias
do controle interno sobre o processo de elaboração
SUMÁRIO
1. Introdução de demonstrações contábeis. A comunicação inclui
2. Comunicação das funções e responsabilidades sobre assuntos, como, por exemplo, a extensão em que as
as demonstrações contábeis pessoas entendem como as atividades no sistema de
3. Atividades de controle relevantes para a auditoria informação financeira se relacionam com o trabalho
de outros e os meios de reportar exceções a um nível
1. INTRODUÇÃO superior apropriado dentro da entidade. Essa comu-
Neste texto, discorremos sobre a comunicação nicação pode assumir formas como as de manuais de
das funções e responsabilidades sobre as demons- política e de relatório financeiro. Canais de comunica-
trações contábeis e as atividades de con- ção abertos ajudam a assegurar que exceções
trole relevantes para a auditoria. O tra- sejam reportadas e tratadas.
balho está fundamentado na Norma Quando múltiplas
Brasileira de Contabilidade - NBC atividades de controle Nota
TA 315, de 24.01.2014, que trata cumprem o mesmo objetivo, A comunicação pode ser menos estrutu-
da responsabilidade do auditor é desnecessário obter rada e mais fácil de ser obtida em entidade de
na identificação e avaliação dos entendimento de cada uma
pequeno porte do que em entidade maior em
decorrência de a comunicação ser mais direta
riscos de distorção relevante nas das atividades de controle pela existência de quantidade menor de níveis
demonstrações contábeis por meio relacionadas a tal objetivo
de responsabilidade e da maior proximidade da
administração.
do entendimento da entidade e do
seu ambiente, inclusive do controle
interno da entidade. 3. ATIVIDADES DE CONTROLE
RELEVANTES PARA A AUDITORIA
2. COMUNICAÇÃO DAS FUNÇÕES E
RESPONSABILIDADES SOBRE AS O auditor deve obter entendimento das atividades
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS de controle relevantes para a auditoria, que são aque-
las que ele julga necessário entender para avaliar os
O auditor deve obter entendimento de como a riscos de distorção relevante no nível da afirmação e
entidade comunica as funções e responsabilidades desenhar procedimentos adicionais de auditoria em
sobre as demonstrações contábeis e assuntos sig- resposta aos riscos avaliados.
nificativos relacionados com essas demonstrações,
incluindo:
A auditoria não requer entendimento de todas as
a) comunicações entre a administração e os res- atividades de controle relacionadas a cada classe sig-
ponsáveis pela governança; e nificativa de transações, saldo de conta e divulgação
b) comunicações externas, tais como as comuni- nas demonstrações contábeis ou a toda afirmação
cações com os órgãos reguladores. relevante nessas demonstrações.

Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 TC30-01


3.1 Componentes do controle interno - Atividades
de controle
Atividades de controle são as políticas e os
procedimentos que ajudam a assegurar que as
orientações da administração sejam executadas. As
atividades de controle, independentemente de serem
manuais ou automatizadas, têm vários objetivos e são
aplicadas em vários níveis organizacionais e funcio-
nais. Exemplos de atividades de controle específicas
incluem as relacionadas a seguir:
a) autorização;
b) revisões de desempenho;
c) processamento de informações;
d) controles físicos;
e) segregação de funções.
3.2 Atividades de controle relevantes
Atividades de controle relevantes para a auditoria
são:
a) as que devem ser tratadas como importantes
por estarem relacionadas com riscos signifi-
cativos e aquelas para as quais a aplicação
de somente procedimentos substantivos não
fornece evidência de auditoria apropriada e
suficiente, como exigido pelos itens 29 e 30,
respectivamente; ou
b) as que são consideradas relevantes no julga-
mento do auditor.
O julgamento do auditor sobre se uma atividade
de controle é ou não relevante para a auditoria é
influenciado pelo risco por ele identificado que pode
dar origem a uma distorção relevante, assim como
pelo fato de o auditor considerar ser apropriado testar
a efetividade operacional do controle na determina-
ção da extensão de testes substantivos.
A ênfase do auditor pode estar na identificação
e na obtenção de entendimento das atividades de
controle que tratam das áreas em que ele considera
serem mais prováveis os riscos de distorção relevante.
Quando múltiplas atividades de controle cumprem o
mesmo objetivo, é desnecessário obter entendimento
de cada uma das atividades de controle relacionadas
a tal objetivo.
O conhecimento a respeito da presença ou
ausência de atividades de controle obtido a partir
dos outros componentes do controle interno auxilia o
auditor a determinar se é necessário dedicar atenção
30-02 TC Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
adicional à obtenção de entendimento das atividades
de controle.
Nota
É provável que os conceitos subjacentes às atividades de controle em
entidades de pequeno porte sejam similares aos de entidades maiores, mas
a formalidade com a qual operam pode variar. Além disso, entidades de pe-
queno porte podem julgar que certos tipos de atividades de controle não são
relevantes devido aos controles exercidos pela própria gerência (ou pelo pro-
prietário). Por exemplo, a autoridade exclusiva da gerência para conceder
crédito aos clientes e aprovar aquisições significativas pode fornecer forte
controle de importantes saldos de contas e transações, diminuindo ou remo-
vendo a necessidade de atividades de controle mais detalhadas.
É provável que as atividades de controle relevantes para a auditoria da
entidade de pequeno porte se relacionem aos ciclos principais de transação,
como receitas, compras e folha de pagamento de empregados.
3.3 Esclarecimentos adicionais sobre as atividades
de controle
Geralmente, as atividades de controle que podem
ser relevantes para a auditoria podem ser classifica-
das como políticas e procedimentos que pertencem
ao seguinte:
a) revisões de desempenho - essas atividades
de controle incluem revisões e análises de de-
sempenho real versus orçamentos, previsões
e desempenho de períodos anteriores; rela-
cionar diferentes conjuntos de dados - ope-
racionais ou contábeis/financeiros - entre si,
juntamente com análises das relações e ações
investigativas e corretivas; comparar dados
internos com fontes externas de informação;
revisão de desempenho funcional ou de ativi-
dades;
b) processamento de informações - os dois gran-
des agrupamentos de atividades de controle
dos sistemas de informação são os controles
de aplicativos, os quais estão relacionados
ao processamento de aplicativos individuais,
e os controles gerais de TI, que são políticas
e procedimentos que se relacionam com mui-
tos aplicativos e sustentam o funcionamento
efetivo dos controles de aplicativos ao aju-
dar a assegurar a operação adequada con-
tínua dos sistemas de informação. Exemplos
de controles de aplicativos incluem checar a
exatidão aritmética dos registros, manter e re-
visar contas, balancetes e controles automati-
zados como teste de verificação de dados de
entrada e checagens de sequência numérica,
assim como acompanhamento manual de re-
latórios de exceções. Exemplos de controles
gerais de TI são controles de mudança de pro-
gramas, controles da implementação de no-
vos lançamentos de pacotes de aplicativos e
controles sobre os aplicativos que restringem
 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
o acesso ou monitoram o uso de utilidades de
sistema que possam modificar dados ou regis-
tros financeiros sem deixar uma trilha de audi-
toria;
c) controle físico - controles que abrangem:
c.1) a segurança física dos ativos, incluindo
salvaguardas adequadas como instala-
ções seguras para acesso a ativos e re-
gistros;
c.2) a autorização de acesso a programas de
computador e arquivos de dados;
c.3) a contagem e a comparação periódicas
com valores apresentados nos registros
de controle (por exemplo, comparar os
resultados de contagens de dinheiro,
títulos e estoques com registros contá-
beis);
c.4) a extensão, em que os controles físicos
destinados a impedir roubo de ativos são
relevantes para a confiabilidade da ela-
boração de demonstrações contábeis e,
portanto, da auditoria, depende de cir-
a Contabilidade Geral
Benfeitorias em propriedade de
terceiros
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Conceito de benfeitoria
3. Benfeitoria como despesa
4. Benfeitoria como ativo
5. Ativo Imobilizado - Técnica e lei
6. Depreciação ou amortização
7. Benfeitorias de valor irrelevante
8. Ressarcimentos
9. Conclusão
1. INTRODUÇÃO
Inúmeras dúvidas surgem quando benfeitorias
são realizadas em bens de propriedade de terceiros,
quer quanto a sua classificação e sua avaliação, quer
quanto a sua transferência para o resultado do exer-
cício (normalmente, na forma de amortização).
Quanto à classificação, costuma-se discutir se
devem ficar no Ativo Imobilizado ou se já não são
despesas diretas do exercício em que são realizadas.
No que diz respeito à avaliação, é comum aumen-
tarem os problemas quando pelo menos parte dos
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 TC30-03
cunstâncias como quando os ativos são
altamente suscetíveis à apropriação in-
devida;
d) segregação de funções - atribuir a pessoas
diferentes as responsabilidades de autorizar
e registrar transações, bem como manter a
custódia dos ativos. A segregação de funções
destina-se a reduzir as oportunidades que
permitam a qualquer pessoa estar em posição
de perpetrar e de ocultar erros ou fraudes no
curso normal das suas funções.
Certas atividades de controle podem depender
da existência de políticas estabelecidas pela alta
administração ou pelos responsáveis pela gover-
nança. Por exemplo, os controles de autorização
podem ser delegados sob diretrizes estabelecidas,
tais como critérios de investimento estabelecidos
pelos responsáveis pela governança, ou aquisições
ou alienações importantes podem requerer aprova-
ção de alto escalão, inclusive, em alguns casos, a dos
acionistas/quotistas.
N
valores gastos com essas benfeitorias é ressarcível
ou dedutível de aluguéis, arrendamentos, luvas, entre
outros. E, quando os gastos com essas benfeitorias
são ativados, devem ser elucidadas as questões
relativas a prazo de amortização, critérios para essa
transformação em despesas etc.
2. CONCEITO DE BENFEITORIA
Entende-se por benfeitoria a obra útil realizada
em propriedade que aumente o seu valor ou, ainda,
a obra realizada em bens móveis ou imóveis com a
finalidade de conservação, melhoramento ou embe-
lezamento.
De acordo com o art. 96 da Lei nº 10.406/2002
(Código Civil), as benfeitorias podem ser:
a) necessárias: quando têm por finalidade con-
servar o bem ou evitar que se deteriore;
b) úteis: quando aumentam ou facilitam o uso do
bem; ou
c) voluptuárias: assim entendidas aquelas de
mero deleite ou recreio, que não aumentam o
uso habitual do bem, ainda que o tornem mais
agradável ou sejam de elevado valor.

Cabe salientar que, salvo expressa disposição
contratual em contrário, as benfeitorias necessárias
introduzidas pelo locatário, ainda que não autorizadas
pelo locador, bem como as úteis, desde que autori-
zadas, são indenizáveis e permitem o exercício do
direito de retenção.
As benfeitorias voluptuárias não são indenizáveis e
podem ser levantadas pelo locatário, finda a locação,
desde que sua retirada não afete a estrutura e a subs-
tância do imóvel (Lei nº 8.245/1991, arts. 35 e 36).
3. BENFEITORIA COMO DESPESA
Conforme o item 12 do Pronunciamento Técnico
CPC 27 - Ativo Imobilizado, os custos decorrentes da
manutenção periódica do bem não devem ser incor-
porados ao seu valor contábil. Pelo contrário, devem
ser reconhecidos em conta de resultado, quando
incorridos.
Por exemplo, quando uma empresa realiza algum
gasto com o intuito de manter ou de conservar qual-
quer bem, independentemente de esse bem ser de
sua propriedade ou de terceiros, esta deve tratá-lo
como despesa do exercício (ou, então, como parte
dos custos de produção se forem realizados em bens
- equipamentos, imóveis, dispositivos etc. - utilizados
no processo de fabricação).
Do mesmo modo, a pintura de um edifício, quer
seja da empresa, quer seja alugado ou arrendado,
deve ser tratada como despesa (ou custo geral de
produção, se for o caso de edifício industrial), mesmo
que isso embeleze o bem. Da mesma forma, qualquer
serviço, substituição de partes ou peças, ou outro
gasto que não altere a utilidade econômica do bem
deve assim ser tratado.
Uma complicação pode ocorrer quando a
empresa realiza certos tipos de despesas, mas não,
ordinariamente, todo ano. Isto é, ocorrem certos tipos
de manutenção, conservação ou outros gastos, mas
apenas de 2 em 2 anos, de 3 em 3, e assim por diante.
Se esses gastos forem pequenos, nada haverá de
anormal, e serão tratados como despesas (ou custos
industriais) quando incorridos. Entretanto, se forem
de alto valor, poderão “prejudicar” indevidamente
o resultado dos exercícios em que são feitos esses
serviços ou realizadas essas substituições, apesar de
todos os períodos serem parcialmente responsáveis
pela sua incidência.
30-04 TC Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Nesse caso, é necessário optar por uma das duas
alternativas a seguir:
a) a primeira, quando existe a possibilidade de
serem feitas boas estimativas dos valores re-
lativos a essas manutenções e conservações,
que leva à constituição de provisões para es-
ses gastos (observando-se que essa provisão
não é dedutível para efeitos tributários); e
b) a segunda, quando inexiste essa chance de
determinação segura dos valores a serem
gastos.
4. BENFEITORIA COMO ATIVO
Neste procedimento, todavia, nossa atenção
prende-se ao caso de benfeitorias que consistem em
melhorias das condições originais do bem (mas, este
é de terceiros; portanto, “original” refere-se à data em
que a empresa o recebeu por aluguel, arrendamento
ou outra forma semelhante), ampliações, obras novas
e outros melhoramentos que se agregam à proprie-
dade de terceiros e aumentam o seu valor econômico.
Logicamente, não se incluem nesse caso adições
que permanecem com a empresa após o término do
contrato de aluguel, arrendamento ou outro, as quais
deixam de fazer parte integrante do bem alugado ou
arrendado.
Suponha, inicialmente, o caso de uma empresa
que arrende de outra um imóvel por 5 anos, mas que,
para poder utilizá-lo como convém, necessite cons-
truir um galpão adicional que ficará incorporado ao
imóvel. Esse galpão será tipicamente uma benfeitoria
que será realizada em propriedade de terceiros e
que deixará de ser utilizada por quem a executou
ao término do contrato. Como deverá ser registrado
contabilmente o custo dessa melhoria?
5. ATIVO IMOBILIZADO - TÉCNICA E LEI
A realização dessa obra é, na realidade, geradora
de um Ativo Imobilizado, já que se trata de um gasto
cujo objetivo é a criação de um bem destinado ao uso
da empresa, que assim seria classificado se fosse
feito em bens de propriedade da empresa. Conforme
o inciso IV do art. 179 da Lei das S/A, são imobilizados
“os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da compa-
nhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os decorrentes de operações que transfiram
à companhia os benefícios, riscos e controle desses
bens”.
 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Costuma-se usar como argumento contrário a
essa classificação o conceito de que a benfeitoria
passará a pertencer ao imóvel e este não é de quem
a realizou.
Além do mais, na dúvida sobre a predominância
de aspectos econômicos ou jurídicos, em contabili-
dade deve sempre preponderar a representação
econômica (prevalência da essência sobre a forma).
Assim, aquela benfeitoria que poderá deixar de
ser utilizada após os 5 anos deve ser registrada no
Ativo Imobilizado, pois se trata de um bem destinado
ao uso, de vida útil econômica superior a 1 ano e,
portanto, deve ser registrado dessa forma.
Além disso, esse tratamento está previsto expres-
samente no item 12 do Pronunciamento Técnico CPC
27 - Ativo Imobilizado, segundo o qual o custo de
um item de ativo imobilizado deverá ser reconhecido
como tal quando forem atendidos os seguintes requi-
sitos:
a) for provável que futuros benefícios econômi-
cos associados ao item fluirão para a entida-
de; e
b) o custo do item puder ser mensurado confia-
velmente.
6. DEPRECIAÇÃO OU AMORTIZAÇÃO
Há uma característica diferente no que diz res-
peito a essas benfeitorias imobilizadas. Se o prazo
contratual de utilização dos bens nos quais foram
incorporadas as benfeitorias for superior ao prazo
de vida útil econômica delas, a apropriação como
despesa do valor despendido levará o nome de
depreciação.
Todavia, se a vida útil econômica das benfei-
torias for superior ao prazo de sua utilização, então
sua transformação em despesa será feita mediante
amortização, que terá agora de ser feita dentro desse
tempo.
O galpão que citamos em nosso exemplo tem vida
útil estimada em várias décadas, mas, como há um
arrendamento que limita seu uso ao final do contrato,
deve ter seu custo de construção amortizado (contábil
e fiscalmente até essa data-limite contratual). Se, por
outro lado, sua vida útil econômica fosse dada como
de apenas 3 anos, procederíamos a sua depreciação
nesse período menor.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 TC30-05
Atente-se para o que diz o § 2º do art. 183 da Lei
nº 6.404/1976:
A diminuição de valor dos elementos dos ativos imobi-
lizado e intangível será registrada periodicamente nas
contas de: [...] b) amortização, quando corresponder à
perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos
da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo
objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contra-
tualmente limitado.
Ressalva-se, todavia, que, no caso de bem
arrendado sob o regime de arrendamento mercantil
(leasing), o Fisco não aceita a amortização, pela
arrendatária, de benfeitorias no prazo contratual do
arrendamento, só a admitindo pelo prazo de vida
útil do bem (Parecer Normativo CST nº 18/1987).
Tecnicamente, está correto esse posicionamento fis-
cal, já que, na prática, as evidências são quase sem-
pre de que o bem ficará, de fato, com a arrendatária.
Aliás, seria quase inexistente o número de benfeitorias
realizadas em bens arrendados se não houvesse, de
fato, a intenção de fazer uso do direito de compra no
final do contrato de leasing.
6.1 Restrições fiscais
Por força do disposto na Lei nº 9.249/1995, art.
13, inciso III (consolidado no RIR/1999, art. 324, §
4º), desde 1º.01.1996, na apuração do lucro real e
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), a dedutibilidade das despesas
de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer
outros gastos com bens móveis e imóveis passou a
ser condicionada a que estes sejam intrinsecamente
relacionados com a produção ou a comercialização
de bens e serviços.
7. BENFEITORIAS DE VALOR IRRELEVANTE
Eventualmente, podem ser realizadas benfeitorias
que representem acréscimos e se agreguem à pro-
priedade de terceiros, mas que provoquem desem-
bolsos de valores irrelevantes.
Pela sua imaterialidade, tais gastos podem e
devem receber um tratamento mais simplificado, sendo
tratadas, então, diretamente como despesa ou despesa
operacional (instalações e cortinas, por exemplo).
Assim, o custo correspondente à realização de
pequenas benfeitorias pode ser deduzido diretamente
como despesa operacional quando o bem satisfizer uma
das seguintes condições (Decreto-lei nº 1.598/1977,
art. 15, caput; Lei nº 12.973/2014, arts. 2º e 119):

a) valor unitário não superior a:
a.1) R$ 326,61, relativamente às benfeitorias
realizadas até 31.12.2014; e
a.2) R$ 1.200,00, em relação às benfeitorias
realizadas a partir de 1º.01.2015; ou
b) seu prazo de vida útil não ultrapasse 1 ano
(qualquer que seja o custo do bem).
Portanto, se forem efetuadas benfeitorias não
indenizáveis em propriedade de terceiros que aten-
dam a uma dessas condições, o respectivo valor
poderá ser deduzido diretamente como custo ou
despesa operacional.
8. RESSARCIMENTOS
Cabe, agora, uma discussão sobre o caso em
que as benfeitorias realizadas em propriedades de
terceiros são ressarcíveis.
8.1 Ressarcimento imediato
Logicamente, se existe o imediato ressarcimento,
pelo proprietário, de parte ou da totalidade do
gasto, já, também de imediato, se contabiliza como
Imobilizado apenas a parte não ressarcida e que
representa o sacrifício para a empresa que a realizou.
8.2 Ressarcimento apenas no futuro
Esse ressarcimento, porém, poderá ocorrer ape-
nas no futuro, por meio de pagamento no final do con-
trato pelo proprietário do imóvel ou, então, mediante
deduções nas prestações ou nas parcelas devidas
pelo aluguel ou arrendamento.
Nessa situação, os valores a serem ressarcidos
devem, sob o ponto de vista técnico, figurar fora do
Ativo Imobilizado, dentro do Realizável a Longo Prazo
ou no Ativo Circulante, conforme o prazo previsto para
a sua recuperação.
Pode ser arguida a existência de restrições fiscais
à contabilização do custo de benfeitorias fora do Ativo
Imobilizado quando estiver assegurado o direito à sua
indenização, se a empresa for tributada com base no
lucro real, tendo em vista que o Parecer Normativo CST
nº 210/1973 diz que o valor das benfeitorias, nesse
caso, deve ser “registrado no Ativo Imobilizado, onde
se sujeitará à correção monetária e à depreciação às
taxas normais, até o final do contrato, quando, então,
se apurará o eventual resultado”. Esse antigo Parecer
Normativo tratou da hipótese de benfeitorias em
imóvel alugado, na qual o ressarcimento do respectivo
30-06 TC Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
valor se daria ao término do contrato, por valor a ser
determinado.
Importa observar que a preocupação do Fisco era
com a correção monetária do valor das benfeitorias,
que influenciava na apuração do resultado. Portanto,
com a extinção da correção monetária, desde 1996,
não há mais motivo para essa preocupação.
Vamos admitir, por exemplo, um contrato de
arrendamento, pelo prazo de 5 anos, que estipula que
apenas 45% do valor das benfeitorias será ressarcido
pelo proprietário do bem arrendado e que esse ressar-
cimento se dará mediante compensação parcelada
do valor das 36 últimas prestações do arrendamento.
Nesse caso, estando perfeitamente estipuladas
as condições para quantificar o valor a ser ressarcido,
a importância despendida pelo arrendatário na reali-
zação das benfeitorias deve, para fins de contabiliza-
ção, ser decomposta em 2 parcelas:
a) uma parcela de 55%, que será contabilizada
em conta do Ativo Imobilizado;
b) outra parcela correspondente aos 45% restan-
tes, que será contabilizada em conta do Rea-
lizável a Longo Prazo (no grupo do Ativo Não
Circulante).
Quando o contrato estipular que as benfeitorias
serão ressarcidas pelo seu valor atualizado à época
do ressarcimento, impõe-se o reconhecimento perió-
dico da sua atualização monetária, pelo índice eleito
no contrato, com o registro da contrapartida dessa
atualização como variação monetária ativa, no resul-
tado.
8.3 Exemplo mais detalhado
Vamos supor que, na hipótese do arrendamento
cogitado anteriormente, tivéssemos os dados a seguir:
a) prazo total do arrendamento: 5 anos;
b) benfeitoria: galpão construído nos primeiros 6
meses do arrendamento, com vida útil supe-
rior ao prazo de utilização restante;
c) gasto com benfeitoria: R$ 100.000,00;
d) ressarcimento: apenas R$ 45.000,00, dedutí-
veis em parcelas iguais nas últimas 36 presta-
ções;
e) valor do arrendamento: 60 prestações de R$
3.000,00 mensais;
f) primeiras 24 prestações seriam pagas no valor
mensal de R$ 3.000,00.
 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Durante a construção do galpão, os gastos
teriam sido registrados na conta “Imobilizado em
Andamento”, no Ativo Imobilizado. Concluída a obra,
o custo dessa construção será transferido para a
conta definitiva do Ativo Imobilizado.
Teríamos, então:
1) Pelos gastos com a benfeitoria de R$ 100.000,00
D - Benfeitorias em Propriedade
de Terceiros - Galpão (Ativo
Imobilizado) R$ 55.000,00
D - Benfeitorias em Propriedade
de Terceiros - Galpão (Reali-
zável a Longo Prazo)* R$ 45.000,00
C - Imobilizado em Andamento
(Ativo Imobilizado)
(*) À medida que for se aproximando a época do ressarci-
mento, haverá as transferências do Realizável a Longo Prazo
para o Ativo Circulante.
2) Pelos pagamentos das últimas 36 prestações
D - Despesas com Arrendamento
(Conta de Resultado) R$ 3.000,00
C - Benfeitorias em Propriedade
de Terceiros - Galpão (Ativo
Circulante)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
3) Pela amortização, a partir do 7º mês, quando o
galpão já estiver sendo utilizando
D - Despesas com Amortiza-
ção de Benfeitorias - Galpão
(Conta de Resultado)
C - Amortização Acumulada de
Benfeitorias em Propriedade
de Terceiros - Galpão (Ativo
Imobilizado)
Os R$ 1.250,00 representam R$ 45.000,00 dividi-
dos por 36 meses, e os R$ 1.018,52 são a parte não
a Contabilidade Gerencial
Terceirização (outsourcing)
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Evolução da Terceirização
3. Problemas da Terceirização
4. Conclusão
1. INTRODUÇÃO
Nas primeiras décadas do século passado, a
tendência à verticalização parecia predominar no
cenário dos negócios.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 TC30-07
ressarcível de R$ 55.000,00 divididos pelos 54 meses
de utilização do galpão. Com isso, os pagamentos
totais efetuados pela nossa empresa serão:
Com a construção.................................................. R$ 100.000,00
Com as prestações:
24 x R$ 3.000,00........................ R$ 72.000,00
36 x R$ 1.750,00 ....................... R$ 63.000,00 R$ 135.000,00
Total........................................................................ R$ 235.000,00
As apropriações para o resultado serão:
Na forma de despesas com arrendamento:
24 x R$ 3.000,00........................ R$ 72.000,00
36 x R$ 3.000,00 ....................... R$ 108.000,00 R$ 180.000,00
R$ 100.000,00 Na forma de despesas com amortização:
54 x R$ 1.018,52........................ R$ 55.000,00*
Total R$ 235.000,00
(*) Pequenas diferenças de centavos foram desprezadas.
9. CONCLUSÃO
Quando as benfeitorias realizadas em proprieda-
des de terceiros forem constituídas por bens que, se
R$ 1.250,00
construídos em propriedade da empresa, seriam imo-
bilizados, deverão também figurar nesse subgrupo do
R$ 1.750,00 Ativo Não Circulante (Ativo Imobilizado).
Sua transformação em despesas dá-se pelo prazo
do contrato de utilização ou pelo de vida útil econômica,
dos dois o mais curto (salvo no caso de bem arrendado
sob o regime de leasing, em que deve prevalecer o
prazo de vida útil do bem), no primeiro caso, mediante
amortização e, no segundo, por depreciação.
Se houver parcelas ressarcíveis, esses valores
R$ 1.018,52
não devem, então, ficar no Imobilizado, mas, sim, no
Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo.
N
Entretanto, os resultados obtidos pelas mega-
empresas altamente verticalizadas não tardaram a
demonstrar que a extrema complexidade das suas
estruturas sobrecarregadas limitava a sua competiti-
vidade e dificultava o seu gerenciamento.
A partir de então, desenvolveu-se o Outsourcing ou
Terceirização como meio de aliviar a carga estrutural
das empresas altamente diversificadas, transferindo
a outras empresas ou a profissionais independentes
uma parte significativa das suas atividades.

O presente artigo comenta a terceirização,
enfatizando as dificuldades que a sua adoção pode
oferecer caso sejam negligenciados os pré-requisitos,
de ordem interna ou legal, reclamados por qualquer
reorganização estrutural ou funcional, notadamente
quando essa reorganização inclua possibilidades de
vir a fragilizar as relações de trabalho, como (segundo
muitos) ocorre com a terceirização.
O nível de verticalização (ou diversificação) das
empresas sempre foi muito variável: há empresas
focadas quase que exclusivamente naquilo que
representa o seu objetivo principal (naquilo que “elas
sabem fazer melhor”), assim como há as partidárias
da diversificação, que aplicam esforços e recursos
materiais em múltiplos objetivos - um objetivo princi-
pal e diversos outros secundários.
Houve tempo em que a diversificação de ativi-
dades e de produtos parecia ser o melhor caminho
para a redução de riscos (por limitar a dependência
de terceiros) e para a dinamização do binômio produ-
tividade/rentabilidade.
Nas primeiras décadas do século XX, Henry Ford
afirmava ser:
[...] inevitável que a indústria fosse conduzida por grandes
empresas, que vão às fontes de matéria-prima, fazendo-a
passar pelos processos necessários à sua transformação
em produtos comerciáveis. Desde que a indústria atinja
uma certa importância, o seu controle sobre a matéria-
-prima tem de fazer-se absoluto; ainda que se ponha de
lado a questão do custo, é esse o único modo de evitar
interrupções em virtude de greves ou má direção nos
negócios dos fornecedores.
Fiel a esse pensamento, Ford diversificou intensi-
vamente os seus negócios, chegando a imiscuir-se na
produção de matérias-primas tais como vidro, tecidos
para estofamento e, inclusive, extraindo minérios e
plantando seringais na Amazônia.
Entretanto, a experiência comprovou que as
supostas conveniência e superioridade da diversi-
ficação não passavam de mitos, aumentando, na
realidade, riscos e reduzindo lucros, principalmente
em função do aumento de complexidade gerada.
Em vista disso, desde meados do século XX, vem
se tornando crescente o uso da técnica contrária à
verticalização: a terceirização, definida como o ato
de adquirir, de fornecedores externos, tudo o que não
fizer parte do negócio principal (atividade-fim) de uma
empresa.
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Assim, essa técnica consiste em transferir, a ter-
ceiros, atividades e responsabilidades anteriormente
assumidas pela própria organização, em obediência
ao princípio de que só se tem a ganhar transferindo-
-se a especialistas tudo o que não se enquadre “na
vocação da empresa”, em conformidade com o que
recomendam Leiria, Souto e Saratt em seu trabalho
“Terceirização Passo a Passo”.
A “vocação da empresa” é, certamente, o
conjunto daquilo que Hamel e Prahalad (citados
por Micklethwait e Wooldridge) denominam de
“competências essenciais” da organização, aquelas
“habilidades e capacidades que conferem à empresa
o seu sabor singular e que não podem ser imitadas
com facilidade pela concorrência, aquele conjunto de
conhecimentos que constituem a sua expertise e a
sua vantagem competitiva”.
Em outras palavras, pode-se dizer que essas
competências essenciais identificam-se com todas as
atividades diretamente vinculadas com a atividade-fim
da organização, sendo essa atividade-fim definida de
acordo com os objetivos previstos nos seus estatutos.
Teoricamente, tudo, exceto esse conjunto de
competências essenciais, pode, eventualmente, vir a
ser terceirizado em caso de conveniência.
Como se vê, em qualquer circunstância, essa
“vocação da empresa” deve ser resguardada de ter-
ceirizações, muito embora haja quem diga que “nada
é sagrado quando se trata de terceirização”.
O objetivo do presente texto é comentar a evolu-
ção e o desdobramento mais recente da terceirização
no Brasil, tendo em vista a crescente importância
gerencial de uma técnica que é, ao mesmo tempo,
um recurso eficaz de gerenciamento empresarial e
uma ferramenta de inestimável valor no combate ao
fantasma sempre presente do excesso de complexi-
dade.
2. EVOLUÇÃO DA TERCEIRIZAÇÃO
Desde que se foi tornando evidente que a diversi-
ficação das empresas estava surtindo efeitos contrá-
rios aos pretendidos, o interesse de administradores e
empresários pela terceirização - o caminho inverso da
diversificação - começou a generalizar-se.
Difundiu-se pelos Estados Unidos na década de
1950, na esteira do crescimento industrial do pós-
-guerra, e desembarcou no Brasil com as primeiras
 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
indústrias automobilísticas, já transmudadas (ao
arrepio dos ímpetos iniciais de verticalização de H.
Ford) em exemplos avançados de terceirização,
dada a dependência em que se colocavam, de uma
multidão de fornecedores de peças, componentes e
matérias-primas.
Ainda segundo Micklethwait e Wooldridge,
“pequenos subcontratados respondiam por quase
metade dos custos de produção das grandes
empresas norte-americanas, no final da década
de 1980, época na qual até pequenas empresas já
estavam terceirizando, a fim de se concentrarem nas
suas competências essenciais”. Os mesmos autores
mencionam, em “Os Bruxos da Administração”, que
uma pesquisa da Coopers & Lybrand, realizada em
1993 com cerca de 400 empresas classificadas como
de “rápido crescimento”, revelou que 65% dessas
empresas, praticantes de terceirização, apresentaram
desempenho superior aos 35% que não terceirizaram.
Outro estudo, aproximadamente da mesma época
(Rosabeth Moss Kanter - “Classe Mundial”), relacionou
as atividades de alimentação, folha de pagamento,
limpeza, manutenção de edifícios, serviço postal,
segurança, transporte, agenciamento de viagens,
relações públicas, creches, treinamento, redação
técnica e impressão, além das atividades fabris de
fabricação de metal, pintura, preparação de moldes e
montagem, como as atividades mais sujeitas a serem
terceirizadas.
A esse elenco de atividades, deve-se acrescentar,
nos dias que correm, atividades relacionadas à área
de tecnologia da informática, cuja constante e rápida
evolução torna conveniente a terceirização por razões
de ordem prática e econômica.
No Brasil, apesar da deficiência de dados estatís-
ticos, pode-se assegurar que a prática da terceiriza-
ção também vem progredindo de forma significativa,
só não alcançando maior desenvolvimento devido à
persistência de fatores restritivos abordados no item
seguinte.
A despeito da atuação desses fatores, já na última
década do século passado, a Riocell, a Perdigão,
a Localiza, a Lupo, a Cibié, a Brahma, a Edisa, a
Rhodia, a Copene (Petroquímica do Nordeste S/A) e a
IBM, entre outras empresas operando no Brasil, eram
citadas como praticantes da terceirização, processo
reconhecido, por Ivan Fonseca e Silva - destacado
executivo da área automotiva -, como “uma tendência
mundial que teremos de seguir mais tarde ou mais
cedo”.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 TC30-09
3. PROBLEMAS DA TERCEIRIZAÇÃO
Como todo projeto de alteração organizacional ou
estrutural, a terceirização requer cuidados e providên-
cias que não podem ser negligenciados sem graves
riscos.
No Brasil, as dúvidas oriundas de diferentes inter-
pretações das normas legais vigentes sobre o assunto
deram lugar a uma grande quantidade de causas tra-
balhistas, cuja indefinição ainda hoje impede a melhor
e mais rápida adesão das empresas à terceirização.
Muitas dessas causas, ainda pendentes de
solução em virtude da persistência de aspectos e
definições legais considerados polêmicos, aguardam,
para a sua decisão definitiva, um acordo quanto à
regulamentação do assunto, indispensável para a
unificação das interpretações da legislação vigente,
a fim de que sejam conciliadas as divergências e res-
guardados os interesses conflitantes que envolvem
empresários, trabalhadores, sindicatos e juristas, no
que concerne à terceirização.
Na Revista Exame, há o seguinte comentário
acerca dos riscos da terceirização:
[...] para a Justiça do Trabalho a terceirização é uma
maquilagem para a intermediação na contratação de mão
de obra, o que é proibido por lei. Melhor, ainda, para as
empresas. Elas driblariam o recolhimento de encargos
sociais, como o fundo de garantia e a Previdência Social.
A terceirização, segundo essa corrente, só seria permitida
para a vigilância de bancos e transporte de valores, casos
que estão previstos em lei.
Obviamente, divergências dessa natureza alimen-
tam uma discussão jurídica que parece não ter fim.
Visando à regulamentação do tema, foi elaborado,
em 2004, o Projeto de Lei nº 4.330, que permanece,
ainda, sob análise do Congresso Nacional e do
Tribunal Superior do Trabalho, a despeito de passa-
dos quase 10 anos sobre a sua proposição.
Recentemente, a imprensa tem noticiado a possí-
vel agilização de uma decisão das autoridades com
relação a esse Projeto de Lei e à sua eventual conver-
são em lei, atendendo à conscientização progressiva
da crescente urgência de que se reveste a matéria.
Além da necessidade de legislação apropriada, a
terceirização requer, ainda, como requisitos mínimos
de sucesso, as seguintes providências:

a) criteriosa identificação da atividade-fim da
empresa, de forma a definir as atividades pas-
síveis de eventual terceirização;
b) desenvolvimento de programas de esclareci-
mento junto aos funcionários da empresa, de
modo a evitar resistências, principalmente ge-
radas pelo temor de desemprego;
c) avaliação de ganhos de qualidade, de produ-
tividade e de custos, ao selecionar empresas
e profissionais a serem contratados como par-
ceiros;
d) assinatura de contratos com quantidades e
prazos de fornecimento, incluindo eventuais
cláusulas exigindo investimentos para melho-
ria do produto ou serviço a ser fornecido; e
e) realização de auditorias periódicas de quali-
dade e prazos de entrega dos fornecedores
contratados.
4. CONCLUSÃO
O leitor, certamente, já notou que a grande con-
tribuição administrativa da terceirização consiste em
reduzir complexidades, liberando tempo executivo
para que a empresa possa concentrar-se no seu core
business, na sua própria especialidade.
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Há um caso, no entanto, em que a terceirização
pode representar uma ameaça à concretização
do seu objetivo de combate à complexidade. Isso
ocorre quando, generalizando-se a sua aplicação e
multiplicando-se as atividades e áreas terceirizadas,
o número de fornecedores de bens e serviços cresce
ao ponto de requerer uma área específica para
administração e controle das relações com esses
fornecedores.
Haverá, então, uma multidão de contratos a acom-
panhar, auditorias de qualidade a realizar, problemas
frequentes de comunicação e de relacionamento
a resolver e mais uma infinidade de providências e
intervenções a assumir.
Para essa eventualidade, Leiria, Souto e Saratt
(“Terceirização Passo a Passo”) têm uma recomen-
dação a fazer: contratar um novo parceiro para
cuidar desse assunto, ou seja, terceirizar o controle
da terceirização. Os mesmos autores citam como
exemplo dessa providência - que eles chamam de
“quarteirização”- as operações da IBM no Brasil, “que
abriu tanto o leque dos seus parceiros, que contratou
uma empresa apenas para administrá-los”.
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