Introducao

O presente trabalho tem por objectivo apresentar informacoes relativas sobre o custo
padrao, onde iremos apresentar o conceito do custo padro, tipos de custo padrao, suas
caracteristicas,
Para a Contabilidade Interna é fundamental a determinação do custo unitário dos produtos
fabricados. Os sistemas de custeio por processo e por obra são utilizados, não só para
determinar os gastos unitários correntes ou históricos, mas também para proporcionar à
gestão um auxílio no controlo dos gastos e na maximização dos resultados. Sendo assim, o
Custo-padrão pode ser definido como o custo planejado para um produto e, como tal, deve
ser calculado antes da produção. E ela é utilizada em empresas que fabricam produtos
padronizados em série do que em empresas que produzem sob encomenda, em razão das
especificidades dos itens fabricados, exceto quando nessas empresas fabricam-se produtos
iguais em lotes. E o seu objectivo é fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de
custo e o que deveria ter ocorrido.
Custo padrão
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padrão é uma referência (benchmark),
ou norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são amplamente empregados na
contabilidade gerencial, em que são relacionados à quantidade e ao custo dos insumos
empregados na produção dos bens ou na prestação de serviços.
Custo-padrão é o custo planejado para um produto e, como tal, deve ser calculado antes da
produção. Sua utilização é mais adequada em empresas que fabricam produtos
padronizados em série do que em empresas que produzem sob encomenda, em razão das
especificidades dos itens fabricados, exceto quando nessas empresas fabricam-se produtos
iguais em lotes.
Tipos de Custo-Padrão
Segundo Matz (1987:533), existem dois tipos de custo-padrão: o básico e o corrente.
custo-padrão básico: compara os desempenhos previstos com os reais, uma medida-
padrão.
Custo-padrao corrente: é um padrão para um determinado período, condições e
circunstâncias.
No custo-padrão básico, os resultados posteriores são comparados a um número-índice,
medida que só será modificada se mudarem os métodos de produção, produto ou
componentes básicos importantes.
O custo-padrão corrente toma o lugar de um custo real, sendo as variações entre os custos
(reais e padrão), considerados como lucros ou perdas. Gerencialmente, permite a análise
das eficiências ou ineficiências relativas, sendo por isso adotado pela maioria das
empresas.
Segundo Martins (2001:230) são três os tipos de custo padrão: ideal, estimado e corrente.
Custo-padrão ideal
Esse custo só pode ser alcançado dentro das melhores circunstâncias e somente pode ser
atingido se tudo funcionar perfeitamente, não sendo permitidas quebras de máquinas,
negligência ou falta de habilidades (mesmo que momentaneamente).
Seria o custo obtido em condições ideais onde a empresa operaria com 100% de eficiência.
Esta situação configura-se inatingível, pois pressupõe as melhores matérias-primas, os
melhores equipamentos e colaboradores e menores índices de perdas. O custo-padrão ideal
é pouco utilizado por ser um custo demasiado teórico.
Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo “em laboratório”.
Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem ou máquina), por exemplo,
seriam feitos com base em estudos minuciosos de Tempos e Movimentos, com
experiências usando o operário mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade
oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo observado no teste.
No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e não a meta
fixada para o próximo ano ou para um determinado mês.
Custo-padrão estimado
É um custo projetado com base em dados históricos e que não leva muito em consideração
as ineficiências dos processos como desperdícios, produtividade, preços e insumos ou seja,
é obtido quando, por ocasião de sua determinação, a expectativa gerencial é conservadora,
isto é, quando a gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a
experiência histórica, sem incluir nenhum objetivo de melhoria do desempenho futuro e
sem excluir desses padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente evitáveis.
Custo-padrão básico ou corrente
também chamados de padrões práticos e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que
podem ser alcançado sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas passíveis
de ser alcançados. Permitem algumas quebras normais, interrupções, habilidades não tão
perfeitas etc. As variações em relação a estes tipos de padrões são muito importantes para a
administração, visto que representam desvios das condições normais de operação e
sinalizam necessidade de atenção. Podem ser utilizadosna previsão do fluxo de caixa e no
planejamento do estoque.
Finalidade Do Custo Padrão
Principal finalidade:
 planejamento e controle dos custos;

 Objetivo: fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que
deveria ter ocorrido;

 Não é uma forma, método ou critério de contabilização de custos, mas sim uma
técnica auxiliar;

 Permitir uma comparação com os custos reais e o padrão;

 Só tem utilidade à medida que a empresa tem um bom sistema de custo real;
  O custo-padrão não elimina o real, nem diminui sua tarefa;

 O custo-padrão obriga que a empresa crie registros e controles dos valores em reais
de custos

 E também das quantidades físicas de fatores de produção utilizados, para que se

possa tomar medidas de correção.

Fixação do Padrão
Cabe a Contabilidade de Custos, a transformação dos padrões físicos, em valores
monetários. Uma vez que não é papel de custos fazer o levantamento das horas, kwh,
toneladas etc. dos fatores de produção dados como padrão; cabe-lhe a transformação
desses itens em reais e o levantamento posterior do Real; se ficar a fixação do Padrão
como tarefa de custos, poderá esta fazer simplesmente da média passada e próprio
Padrão, o que não é absolutamente desejável. Portanto, cabe a Engenharia de Produção
e a Contabilidade de Custos, em um trabalho conjunto, a fixação final do Custo-Padrão
de cada bem ou serviço produzidos. Recomenda-se que esta fixação não seja imposta
totalmente à empresa, e sim a certos produtos ou departamentos ou para certos tipos de
custos, pois deve ser instalado onde se julgue necessário assim, deve-se optar pela
implantação do sistema gradualmente, para melhor sucesso do próprio sistema
A fixação do padrão depende da sinergia entre a engenharia e o setor de controle de
custos:
• Engenharia responsável pelos aspectos técnicos da produção – levantamento das
quantidades físicas (materiais, mão-de-obra, kwh, horas-máquina e etc.);

• Sector de custos responsável pela transformação dos padrões físicos em valores

monetários.

• Deve ser implantado de forma gradual para o melhor sucesso do próprio sistema;

• Deve ter aspecto dinâmico, onde melhorias devem ser introduzidas, aumentando a
credibilidade e utilidade do custo-padrão.
10.Variações do Custo-Padrão
Compreende-se como variação, qualquer afastamento de uma variável em relação a um
parâmetro pré-estabelecido, e dessa maneira já se fica implícito de que será necessário haver
uma base quantitativa para se mensurar o evento (custo-padrão), a fim de permitir uma análise
qualitativa dos desvios a partir da variação, requerendo assim a utilização de modelos
matemáticos e estatísticos para o estudo do significado das variações e seus efeitos no
resultado desejado.
As variações se verificam normalmente em qualquer organização, dado a dinâmica da
economia e das inúmeras variáveis que circundam a vida de qualquer empresa.
A capacidade administrativa de um gerente pode ser medida através das variações que seu
departamento incorre num determinado período. Este se defronta com problemas de todos os
níveis e sectores do organismo empresarial.
10.1.Tipos de variações
Fixado o padrão e posto em prática, sua composição final abrangerá matéria-prima, mão-de-
obra direta e custos indiretos de fabricação, e cuja realização trará desvios em quatro
significativos aspetos:
10.1.1.Variações de preços: Assim compreendido qualquer desvio entre o preço estabelecido
e o preço realizado. O mercado é o responsável por tais variações e o critério de reduzi-las ao
mínimo é através de estudo econômico baseado no conceito de preço de mercado na forma em
que se encontra a indústria em questão (monopólio, oligopólio, concorrência). Deve-se
eliminar o efeito da inflação embutido no preço;
10.1.2.Variações de quantidades: É a relação entre a quantidade de insumo estabelecida para
a produção sob análise e aquela efetivamente incorrida. São variações de natureza técnica, e a
melhor forma de controlo é aquela realizada concomitante ao processo de fabricação, e sua
eliminação se torna relativamente fácil, salvo casos de matérias-primas deficientes
qualitativamente ou mão-de-obra despreparada;
10.1.3.Variação mista: Neste caso ocorre o efeito das variações de preço na variação de
quantidades e seu isolamento deve ser realizado, dado sua importância nas análises. Sua
eliminação depende das medidas tomadas quanto às variações de preço e eficiência e
10.1.4.Variação por mudança técnica: Só deve existir quando a ocorrência for transitória,
pois em caso contrário far-se-ia necessária a fixação de novos padrões. É um instrumento que
permite se verificar os resultados de algumas experiências geradas no processo produtivo por
técnicas inovadoras ou em casos de escassez de um determinado insumo sem alteração básica
no produto. É tipicamente o caso de substituição de uma qualidade de matéria-prima por outra
substituta.
10.2.Análise das Variações entre o Padrão e o Real:
Chamamos de variação a diferença entre o custo real e o custo-padrão.
Essas variações podem ser do material, da mão-de-obra ou dos custos indiretos de
fabricação, podendo ser de preço ou quantidade.

Equação Fundamental de Custo

Custo do Insumo = Preço do Insumo X Quantidade de Insumo

Utilizada
C=PxQ
Esquematicamente, temos:

VARIAÇÃO TOTAL

Variação de Preço Variação de Quantidade

(A - B) (B – C)

- De materiais - De materiais
- De taxa horária - Eficiência de mão-de-obra
- Custos indiretos variáveis - Eficiência de custos indiretos
variáveis

A B C

Quantidade Real Quantidade Real Quantidade Padrão

X X X
Preço Real Preço Padrão Preço Padrão

(QR X PR) (QR X PP) (QP X PP)

Exemplo: PRODUTO “A”
DADOS QUANTIDADE PREÇO
Real Padrão Real Padrão
Material A 5.000 5.100 117,09 104,99
Material B 10.000 9.800 49,54 49,73
Mão-de-Obra Direta 50.000 51.000 14,84 16,71
Custos Indiretos Variáveis 50.000 51.000 4,71 4,03
Custos Indiretos fixos 5.200 5.000 179,33 181,15

Descrição de Custo Custo Real Custo-Padrão Variação D/F

Matérias-primas:
Material A 585.450,00 535.449,00 50.001,00 D
Material B 495.400,00 487.354,00 8.046,00 D
1.080.850,00 1.022.803,00 58.047,00 D

Mão-de-Obra Direta 742.000,00 852.210,00 110.210,00 F

Custos Indiretos Variáveis 235.500,00 205.530,00 29.970,00 D

Custos Indiretos Fixos 932.516,00 905.750,00 26.766,00 D

TOTAL 2.990.897,00 2.986.124,00 4.773,00 D

- Quantidade produzida 5.200 unidades 5.000 unidades 200 unidades F

- Custo unitário 575,17 597,22 23,87 F

10.2.1.Análise das variações de materiais

O desvio total das matérias apura-se sempre que o custo real das matérias consumidas é
diferente do custo padrão calculado. No entanto, este desvio pode ser analisado e decomposto
em dois desvios distintos, que são o desvio de preço e o desvio de quantidade. Este facto é
fácil de perceber, já que o custo padrão é composto por estes dois factores: preço e quantidade
consumida. A análise dos desvios deve ser feita com todo o cuidado, uma vez que muitas são
as razões que poderão conduzir à obtenção de desvios. Em relação aos desvios de preço, ou
price variances como designados em Horngren et al. (2006: 231), as principais razões para o
seu aparecimento prendem-se com;
  A negociação eficiente efectuada pelo departamento de Compras, possibilitando a
aquisição de matérias a um preço mais reduzido do que o previsto no orçamento, ou
ainda a alteração no fornecedor (desvio favorável)
 A encomenda de quantidades mais elevadas do que as orçamentadas, permitindo
descontos de quantidade (desvio favorável);
 Súbita baixa de preços no mercado, devido ao aumento da oferta (desvio favorável);
 Obtenção de preços mais baixos, por via da baixa de qualidade nas matérias (desvio
favorável, pelo menos aparentemente
Obtenção de preços mais baixos, por via da baixa de qualidade nas matérias (desvio
favorável, pelo menos aparentemente);
 Aumento repentino nos preços de aquisição junto dos fornecedores, por ruptura dos
estoques proporcionada pelo aumento da procura no mercado (desvio
desfavorável);
 Perda de poder negocial junto dos fornecedores, levando à aquisição a preços
superiores aos orçamentados (desvio desfavorável);

Em termos de cálculo, toda a exposição anteriormente efectuada traduz-se da seguinte

forma:
Desvio total (Dt) = Custo real (Cr) – Custo padrão (Cp).
Como: Custo real (Cr) = Quantidade real (Qr) x Preço real (Pr), e
Custo padrão (Cp) = Quantidade padrão (Qp) x Preço padrão (Pp),
substituindo na proposição inicial fica:
Dt = Cr – Cp Dt = Qr x Pr – Qp x Pp
Subtraindo e somando Qr x Pp a cada um dos membros, temos:
Dt = [Qr x Pr - Qr x Pp] + [Qr x Pp – Qp x Pp]
Dt = Qr x (Pr – Pp) + Pp x (Qr – Qp)
↓ ↓
Desvio de Preço Desvio de Quantidade
Material A: Variação total: 50.001,00 (D)

Variação de Preço Variação de Quantidade

A B C
(QR x PR) (QR x PP) (QP x PP)
5.000 x 117,09
5.000 x 104,99 5.100 x 104,99
585.450 524.950 535.449

(A - B) (B - C)
60.500 (D) 10.499 (F)

50.001,00 (D)

Material B: Variação total: 8.046,00 (D)

Variação de Preço Variação de Quantidade

A B C
(QR x PR) (QR x PP) (QP x PP)
10.000 x 49,54 10.000 x 49,73 9.800x 49,73
495.400,00 497.300,00 487.354,00

(A - B) (B - C)
1.900,00 (F) $ 9.946 (D)

8.046,00 (D)

Variação Mista (Material A)

Diferença de quantidade (5.100 - 5.000) = 100 kg
Diferença de preço (117,09 - 104,99) = 12,10
Variação mista 100 x 12,10 = 1.210
Nesta analise a variação de preço incorpora a variação mista, pois na maioria dos casos ela
representa um valor pequeno.
Como exemplo, verificamos como ficaria a análise se trabalhar com a variação mista.
Variação de Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço Padrão
Variação de Preço = Diferença de Preço x Quantidade Padrão
Variação Mista = Diferença de Quantidade x Diferença de Preço
Variação de Quantidade 100 kg x 104,99 = 10.499,00 (F)
Variação de Preço 12,10 x 5.100 kg = 61.710,00 (D)
Variação Mista 100 kg x 12,10 = 1.210,00(F)
Variação Total 50.001 (D)

10.2.2.Análise das Variações de Mão-de-Obra Direta

Ao ser determinado um tempo padrão para a execução das tarefas, os trabalhadores passam
a ser avaliados no seu desempenho, mediante a comparação entre o tempo real de execução
das tarefas e o tempo padrão pré-determinado. Desta comparação resultará o desvio de
eficiência relativo à mão-de-obra. Para a ocorrência destes desvios de eficiência, podem
existir vários motivos. De acordo com Horngren et al. (2006: 232) aqui ficam alguns:
Contratação de trabalhadores pouco aptos para as tarefas;
Má planificação do trabalho, levando a tempos acrescidos de mão-de-obra,
relativamente ao planeado;
Manutenção deficiente da maquinaria, acarretando tempos mais elevados na
execução das tarefas;
Em termos de cálculo dos desvios, acaba por ser muito semelhante ao desvio das matérias,
uma vez o desvio resultará sempre da diferença entre o valor padrão e o valor real.
Desvio total (Dt) = Custo real (Cr) – Custo padrão (Cp)
Como: Custo real (Cr) = Horas reais de MOD (Hr) x Taxa real de MOD (Tr), e Custo
padrão (Cp) = Horas padrão de MOD (Hp) x Taxa padrão de MOD (Tp),
substituindo na igualdade inicial fica:
Dt = Cr – Cp Dt = Hr x Tr – Hp x Tp
Ao Subtrair e somar Hr x Tp a cada um dos membros, temos:
Dt = [Hr x Tr - Hr x Tp] + [Hr x Tp – Hp x Tp]
Dt = Hr x (Tr – Tp) + Tp x (Hr – Hp)
↓ ↓
Desvio de Taxa horária Desvio de Eficiência
Da mesma forma que no desvio de matérias, também no caso da mão-de-obra, podemos
individualizar o “mix” do desvio causado por alterações quer no tempo real de mão-de-
obra despendida, quer no valor pago por cada hora trabalhada, calculando da seguinte
forma:
Dt = Hp (Tr – TP) + Tp (Hr – Hp) + (Hr – Hp) x (Tr – Tp
 Variação da Taxa Horária Variação de Eficiência

A B C
(QR x PR) (QR x PP) (QP x PP)
50.000 x 14,84 50.000 x 16,71 51.000x 16,71
742.000,00 835.500,00 852.210,00
(A - B) (B - C)
93.500,00 (F) 15.710,00 (F)

110.210,00 (F)

10.2.3.Análise das Variações dos Custos Indiretos Variáveis

Variação de Gastos Variação de Eficiência

A B C
(QR x PR) (QR x PP) (QP x PP)
50.000 x 4,71 50.000 x 4,03 51.000x 4,03
235.500,00 201.500,00 205.530,00

(A - B) (B - C)
34.000,00 (D) 4.030,00 (F)

29.970,00(D)

10.2.4.Análise das Variações dos Custos Indiretos Fixos

O denominador de atividade escolhido em nosso exemplo para os custos indiretos fixos é o
volume padrão.

Variação de Valor Variação de Volume

A B C
(QR x PR) (QR x PP) (QP x PP)
5.200 unidades x 179,33 5.200 unidades x 181,15 5.000x 181,15
932.516,00 941.980,00 905.750,00

(A - B) (B - C)
9.464,00 (D) 36.230,00 (F)

26.766,00 (F)

Vantagens Dos Gastos Padrões

O apuramento dos gastos de produção com base nos gastos históricos (a posteriori)
apresenta certas insuficiências no fornecimento de informações paragestão, tendo em vista
a tomada de medidas correctivas. Os erros ou ineficiências de fabricação não são
descobertos a tempo de evitar que ocorram prejuízos e desperdícios.
A gestão necessita de informações que, para além de facultarem uma certa experiência para
prognosticar o futuro, permitam também a medição da produção actual. Estas informações
permitem à gestão conhecer, antes que se inicie a produção, os gastos que devem ocorrer,
de modo que as ineficiências e os desperdícios sejam descobertos na sua origem.
Os gastos padrões não substituem os históricos, pelo contrário, complementam-se. A
combinação de dois tipos de custeios proporciona informações comparativas através das
quais os gestores podem determinar quando e porquê o custo do actual desempenho é
significativamente diferente do que foi previsto.
As vantagens mais importantes dos gastos padrões são:
 Planeamento no processo orçamental: os gastos padrões permitem estimativas
realísticas na fase de planeamento. Se forem baseados em estimativas elaboradas
com rigor podem constituir a melhor base para estimar os gastos do desempenho
futuro.
 Avaliação de desempenho: os gastos padrão representam medidas dosgastos que
deveriam ter sido. Logo, quaisquer desvios ocorridos entreelas e os gastos reais
devem ser analisados tendo em vista a tomadade acções correctivas.
 Simplificação dos gastos administrativos: os gastos padrões podem serutilizados no
custelo e valorimetria das existências, o que permitereduzir os gastos dos
processamentos administrativo-contabilisticos.
 Tomada de decisões de gestão: a tomada de decisões por parte dosgestores deve
assentar em dados tempestivos sem ter de aguardar osresultados do desempenho
actual.
 Consciencialização da importância dos gastos: os gastos padrão podemcontribuir
para que os trabalhadores tomem maior consciência da suaimportância. Não devem
apenas preocupar-se com os resultados conseguidos mas também com a utilização
eficiente dos recursos.

Distinção Entre Padrões E Orçamentos

Os gastos padrões são gastos predeterminados, gastos que devem ser obtidos «à priori».
Ajudam a elaborar os orçamentos, a medir o desempenho. («performance»), a calcular os
gastos de produção e a economizar os gastos de tratamento das informações contabilísticas.
Um sistema de gastos padrões pressupõe que os mesmos devam ser acompanhados. Os
gastos reais suportados são comparados com os gastos padrões de molde a revelarem os
desvios. Este processo de retroacção («feedback») ajuda a descobrir melhores vias de aferir
aos padrões, a proceder à sua alteração e a atingir os objectivos fixos estabelecidos.
Qual a diferença entre custo padrão e custo orçamentado?
O termo custo padrão é um conceito unitário e o termo custo orçamentado (orçamento) é
um conceito total. Pode ser útil supor que um padrão é um orçamento, como é o caso da
produção de uma só unidade. Há, contudo, que ter em conta que, na prática, os termos
orçamentos e padrões são utilizados livremente e muitas vezes em alternativa.
Tipos De Padrões
Existem várias classificações de gastos padrões:
Padrões básicos
São padrões imutáveis. Proporcionam a base para comparar os gastos correntes ao longo
do ano com o mesmo padrão. Custos padrões teóricos, perfeitos, ideais, de máxima
eficiência Reflectem o sonho dos técnicos industriais de uma fábrica ideal.
Padrões correntes
São os gastos que devem ser incorridos sob condições de operações eficientes no futuro
próximo. São difíceis, mas possiveis de atingir. Há que ter em consideração algumas
dificuldades de terminologia. O padrão perfeito deve ser um padrão atingido correntemente
em certos casos.
Para se utilizarem com éxito os custos padrão tem que se atribuir a responsabilidade da sua
definição a uma pessoa ou a um grupo de pessoas.
Frequentemente, o estabelecimento dos padrões é feito por um grupo “comité de padrões”
matéria: em que estão representados os departamentos envolvidos na matéria:
departamentos de produção, de planeamento e de contabilidade.
O cálculo dos padrões é feito geralmente para um período de seis a doze meses. Dentro dos
custos padrão os respeitantes a matérias são os mais tangíveis e os mais fáceis de calcular.

Determinação do custo-padrão
A determinação do custo-padrão tem subjacente duas fases principais:
•A primeira, que consiste na definição da quantidade-padrão de cada recurso utilizado pela
empresa na fabricação de uma unidade de produto acabado. A quantidade-padrão de
matérias directas pode ser de terminada recorrendo-se à experiência passada ou atendendo
à tecnologia utilizada. No que respeita à actividade de cada secção, a quantidade-padrao
pode ser determinada através da medição dos tempos em amostras significativas de
produção ou através da experiência passada; e
•A segunda, que consiste na valorização das quantidades-padrảo, utillzando-se para tal
preços básicos/orçamentados. A determinação do custo-padrao é geralmente efectuada
num quadro que se designa por ficha de custo-padrao e que pode apresentar a seguinte
estrutura.
O Padrão Matérial
Para estabelecer o padrão referente aos gastos de matérias ou materiais directos há que
entrar em linha de conta com dois factores:
 a quantidade de matérias que se vai utilizar;
 o preço de custo dessas matérias.

É relativamente fácil estabelecer a quantidade de matérias que vai ser utilizada na

fabricação de uma unidade de produto. Estes padrões podem definir- se com base nos
dados que constam dos registos da experiência passada, da fabricação de protótipos de
ensaio e de cálculos matemáticos ou científicos. As necessidades correntes de quantidades
de matérias ou materiais e seus gastos estão sujeitos a revisões constantes, não só quanto à
qualidade dos materiais mas também quanto à sua quantidade.
O modelo adaptado aos procedimentos dos custos padrão tem o nome de lista padrão de
matérias em que se enumeram as quantidades padrão e o detalhe de todas as matérias que
devem ser utilizados nos diferentes departamentos e nas distintas ordens de fabricação.
A fixação de padrões para os preços das matérias ou materiais acarreta um problema
bastante diferente. O tipo de padrões de preços de matérias que terá que se utilizar é
determinado pelo tipo de gastos padrões a empregar que podem ser de:
 preços correntes ou previstos;
 preços normais;
 preço fixo.
Os desvios de preços de matérias podem ser calculados no momento da compra ou na
altura em que os mesmos são consumidos. Se a quantidade actual utilizada na produção de
um produto diferir da quantidade padrão há um desvio de quantidade. Se o preço actual das
matérias diferir do preço padrão, há um desvio de preço.
Da comparação do custo real de cada matéria consumida com o respectivo custo padrão
resulta o desvio total ou seja:
Da expressão
Dt = Cr-Cp
Dt= Qr x Pr - Qp x Pp
Dt= Qr x Pr - Qp x Pp
podemos obter, subtraindo e somando Qr Pp
ou seja
D = Qr Pr Qr Pp + Qr Pp - Qp Pp
D = Qr (Pr - Pp) + Pp (Qr - Qp)
Desvio preço Desvio quantidade
em que
Cr- Custo real das matérias consumidas
Cp- Custo padrão das matérias consumidas
Qr- Quantidade real das matérias consumidas
Qp- Quantidade padrão das matérias consumidas p
Pr- Preço real das matérias consumidas
Pp- Preço padrão das matérias consumidas
Por exemplo:
Certa empresa fabrica o produto X que consumiu, no mês de Janeiro, as seguintes matérias
para uma produção de 100 toneladas:
M- 98 toneladas a 52 euros cada
N- 33 toneladas a 110 euros cada
O custo padrão de 1 tonelada de X integra o consumo de:
 Matéria M - 1 tonelada a 50 euros
 Matéria N - 0,3 tonelada a 115 euros

O desvio apurado em matérias foi (em euros):

Desvio total
M: 98 x 52 100 x 50 = 5 096 - 5 000 = + 96
N: 33 x 110 - 30 x 115 = 3 630 – 3 450 = + 180
Total 8 726 8 450 +276
Desvio de quantidades
M: (Qr - Qp) Pp = (98-100) 50 = (100)
N: (Qr - Q₂) Pp = (33-30) 115 = + 345
Total + 245
Desvio de preços
M: (P,- Pp) Q,- (52-50) 98 = +196
N: (P,- P₂) Q,= (110-115) 33= (165)
Total +31
Se quisermos ser mais rigorosos, temos que isolar a componente do desvio que é explicada
simultaneamente pela quantidade e pelos preços, pelo que temos:
D = (Qr Qp) Cp+ (Cr - Cp) Qp + (Qr - Qp) Cr - Cp)
Para o referido produto P, os valores são:
D = (20 600 - 20 000) 4,0 + (4,16 - 4,0) 20 000 + (20 600 - 20 000) (4,16 - 4,0)
= 2 400 + 3 200 + 96
Desvio quantidades + Desvio preços + "Mix" desvio quantidadese preços
O controlo sobre a utilização das matérias é exercido de forma mais adequada quando o
responsável dispõe de comparações em tempo oportuno. Se as variações são importantes, o
controlo deve ser realizado continuamente ou, pelo menos, de hora a hora.
Os procedimentos administrativo-contabilísticos de controlo dependem de vários factores
de que se salientam:
 Natureza e valor das matérias;
 Lista de contas utilizada (¹);
 Métodos seguidos para detectar e medir as perdas ou desperdícios durante o
processo de fabrico.

Para avaliar o desempenho ou «performance», é fundamental medir se a produção obtida

se justifica ou não face à quantidade de matérias utilizadas. O cálculo dos desvios fica
pendente até a produção em causa estar completa.
Para obviar a este inconveniente foram desenvolvidos sistemas de controlo que incluem
inspecções às principals fases de fabricação em que a produção se encontra em curso de
fabrico, a fim de ser possível ainda proceder a correcções antes que o ciclo de produção
termine.
Devem ser elaborados relatórios semanais e diários de desvios, medidos somente em
termos físicos- toneladas consumidas,... cuja base assenta nas medições feitas
regularmente.
O Padrão Mão-De-Obra
A exemplo do que sucede nas matérias directas, também os padrões de mão-de-obra são
estabelecidos, tanto para o custo como para a quantidade. Para fins de gastos padrões, a
mão-de-obra directa é separada da mão-de-obra indirecta. As condições em que os padrões
de mão-de-obra se devem estabelecer variam de empresa para empresa. Cada caso exige
um estudo pormenorizado dos efectivos humanos do preço de horas e condições de
supervisão da mão-de-obra, os quais hão-de servir de base à definição dos padrões.
O tipo de controlo efectuado pelas cheflas, quanto aos preços da mão-de- obra, é limitado,
pois estes são normalmente consequência do resultado de negociações colectivas ou de
condições locais de oferta e procura de mão-de-obra.
No caso de se manterem actualizados os padrões de preços, os desvios são relativamente
pequenos. O responsável deve afectar as pessoas e as máquinas às tarefas em curso pela
utilização adequada e progressiva da mão-de-obra.
Uma das tarefas mais importantes do controlo administrativo diz respeito à determinação
de quanto tempo levarão os trabalhadores a executar as diferentes operações de produção.
Por isso, os padrões de quantidades ou de tempos de mão-de-obra são provavelmente a
fase mais significativa de qualquer procedimento de contabilidade a gastos padrão. Através
da preparação cuidadosa dos padrões de tempo, a gestão pode medir e controlar a
produtividade da mão- de-obra, natureza esta que constitui um elemento significati dos
gastos de produção em certas empresas.
Para o custo padrão de uma dada operação, pode utilizar-se uma simples taxa média de
mão-de-obra. Contudo, as taxas referentes aos trabalhadores individuals podem variar
ligeiramente da taxa média, por causa da antiguidade ou da inexperiência. Por outro lado,
os gastos dos produtos podem exigir o contributo de diversas qualificações de mão-de-
obra.
Antes de se determinarem os padrões de mão-de-obra, tem que se definir a padronização
das condições de trabalho, para além da respeitante aos produtos e quantidades a produzir
em cada fase ou ordem de fabrico.
As rubricas do custo padrão da mão-de-obra podem ser determinadas com base em:
 Contratos colectivos de trabalho;
 Dados históricos;
 Cálculos inerentes às condições normals de laboração;
 Preços arbitrários ou estimados.

Ao estudar os padrões de mão-de-obra tem que se considerar também duas classes de

variação: as que implicam a quantidade de mão-de-obra que tem que ser utilizada para
produzir uma determinada quantidade, indicando assim a eficiência da mão-de-obra; e as
que implicam o custo da mão-de-obra que se tem de utilizar, mostrando então o desvio do
custo da mão-de-obra.
De modo idêntico às matérias, o desvio total de mão-de-obra deve ser decomposto em dois
desvios: desvio de taxa e desvio de eficiència.
Desvio total = Hr . Tr – Tp
= Hr .Tr – Hr .Tp + Hr . Tp – Hp. Tp
= Hr ( Tr – Tp ) + Tp ( Hr – Hp )
Desvio de Taxa Desvio de eficiencia
Hr- Horas reais de mão-de-obra
Hp- Horas padrão de mão-de-obra
Tr- Taxa real de mão-de-obra
Tp- Taxa padrão de mão-de-obra

Por exemplo, na ficha de custo padrão de urna série de 50 unidades do produto A, constam
70 horas de mão-de-obra ao custo padrão de 4,8 euros cada.
Durante o mês de Janeiro executaram-se 6 séries ou lotes que utilizaram 410 horas de mão-
de-obra directa, pagas a 5 euros cada.
O desvio da mão-de-obra é (em euros):
T₂+ T₂ (H. - H₂)
Desvio total = Hr.Tp – Hr.Tp
= 410 x 5,0-420 x 4,8
 = 2050 - 2016
= +34
Desvio de taxa = H, Tp H, Tp
= 410 x 5,0 - 410 x 4,8
= 2050 - 1968
= +82
Desvio de taxa Desvio eficiência= Hr .Tp – Hp . Tp
=1968 – 2016
= (48)
Note-se que o desvio de taxa é desfavorável (cada hora custou mais 0,2 euros do que o
padrão) e o desvio de eficiência é favorável (gastaram-se menos 10 horas do que se poderia
gastar).
No caso do produto P do número anterior, se admitirmos que a produção de 1 000 unidades
gastou 3 950 horas a 6,56 euros cada, o desvio favorável de 312 é devido a um desvio
favorável de eficiência de 322 e a um desvio desfavorável de taxa de 632, conforme
cálculos seguintes:
Desvio = 3 950 x 6,56 1 000 x 4 x 6,4
=25 912 - 25 600-312
Decompondo-se o desvio, tem-se
Desvio = (Hr - Hp) Tp + (Tr . Tp) Hr
312 = (3 950 - 4 000) 6,4+ (6,56 - 6,4) 3 950
312 = (320) +632
Do mesmo modo, podemos isolar o «mix» quantidade e preços, ou seja
Desvio = (Hr-Hp) Tp + (Tr - Tp) Hp + (Hr - Hp) (Tr - Tp)
= (3 950 - 4 000) 6,40+ (6,56 - 6,4) 4000 + (3 950 - 4 000) (6,56 - 6,4)
= (320) + 640 + (8)
Padrão Gastos Gerais De Fabricação
Dadas as dificuldades verificadas na imputação dos gastos gerais de fabrico aos produtos
grande heterogeneidade de gastos incluídos nesta rubrica e a respectiva natureza indirecta a
determinação do padrão de gastos gerais de fabrico torna-se mais complexa que as rubricas
anteriores devido a:
 Fixação do custo padrão que supõe compras ao melhor preço e que a utilização dos
recursos corresponde à eficiente utilização;
  Seleccionar uma taxa de gastos gerais de fabrico não só para imputar os gastos
variáveis mas também os fixos;
 Determinação da capacidade padrão para finalidades de cobertura dos gastos fixos.

Ao analisarmos as componentes do custo industrial, vimos os aspectos mais importantes

referentes à determinação das bases de repartição dos gastos gerais de fabrico pelos
produtos ou serviços produzidos. Sempre que possível, as rubricas que integram esta
componente do custo devem ser agrupados em custos variáveis e gastos fixos, mesmo que
se corra o risco de simplificação demasiada.
Esta distinção ajuda o decisor a compreender o comportamento das componentes do custo
de produção.
No caso de se utilizar o sistema de gastos totais, o custo dos produtos engloba todos os
gastos fabris, incluindo a totalidade dos gastos gerais de fabrico, de natureza fixa e
variável. Para finalidades de cálculo dos gastos padrões dos produtos, têm-se feito estudos
detalhados da utilização da mão-de-obra e das matérias directas, com o objectivo de as
relacionar as unidades físicas produzidas.
Se os gastos gerais de fabrico forem convenientemente classificados, os de natureza
variável, devem ser relacionados com os produtos, dado que a taxa horária & valida em
qualquer nivel de produção dentro de certas zonas relevantes.
Os gastos gerais de fabrico variávels evoluem directamente e no mesmo sentido que a
capacidade de produção. Se esta for medida em horas, os gastos variáveis devem ser
imputadas à produção real de acordo com a taxa pré- determinada.
Os gastos fixos não variam com a produção, isto é, mantém-se constantes dentro de
determinados níveis.
Deve-se estimar, neste caso, uma produção normal ou «standard que permita calcular uma
taxa fixa destes gastos.
Para definir a taxa padrão de gastos gerals de fabrico e para auxillar a determinar as
subsequentes variações em relação ao padrão utiliza-se o orçamento flexível. Para calcular
a taxa padrão divide-se o total dos gastos gerais de fabrico pela quantidade prevista de
actividade, normalmente expressa em horas- homem, gastos de mão-de-obra directa ou
horas-máquina.
A taxa padrão em causa determina-se na base dos gastos gerais de fabrico a 100 % da
capacidade produtiva, representando esta a actividade prevista em condições normals de
exploração.

Taxa= _Gastos Gerais de Fabrico Previstos____

Nível de actividade pré-seleccionado

Neste caso, a empresa dispõe de um sistema de controlo baseado no princípio da
orçamentação flexível. Os gastos gerais de fabrica de natureza fixa, estimados para
determinada secção de montagem atingem 40 000 euros para uma produção de 500 horas.
O orçamento aprovado integra as seguintes rubricas (em euros):
Matérias indirectas 5 000
Mao-de-obra indirecta 10 000
Conservação e reparação 10 000
Cheques 3.000
Electricidade 6 000
Amortizacoes 6.000
Total 40.000

Os gastos gerais de fabrico por unidade são:

40 000 euros: 500 h = 80 euros/hora
Se o peso da componente fixa nos gastos em causa for significativo, a escolha do nível de
actividade pode ter um efeito relevante nos gastos padrões unitários. Por outro lado, a
escolha da base de repartição pode acarretar gastos de produção diferentes, pelo que tudo
depende de quem fixa a taxa para os gastos gerais de fabrico de natureza fixa.
Embora as taxas dos gastos fixos sejam importantes para o custeio dos produtos e para a
fixação dos preços a médio e longo prazos, o seu significado é limitado para fins de
controlo. Aos níveis mais baixos de chefia, a maior parte dos gastos fixos estão fora do seu
controlo; mesmo nos níveis mais elevados de chefia, muito poucos gastos fixos são
controláveis dentro de certos níveis de actividade previstos.
 Orçamento flexível
Gastos variáveis Gastos fixos Gastos totais (em euros)
Matérias indirectas 4 000 4 000
Mão-de-obra indirecta 10 000 10 000
Conservação e reparação 8.000 8 000
Seguros 3 000 3.000
Amortizações 6 000 6 000
• Electricidade 4.800 4.800
Total 16 800 19 000 35 800
No exemplo indicado ocorreram, durante vários meses, flutuações no processo dos seus
produtos. Em consequência, os gastos reais divergiram significativamente do orçamento.

Durante esse mês o nível de actividade atingiu 400 horas, o que determinou a elaboração
de um orçamento flexível:
Anote-se que a divisão em variáveis e fixos nem sempre é fácil. Há naturezas que contêm
uma parte fixa e outra variável, pelo que a opção seguida tem fundamento com a
componente mais relevante em cada uma das rubricas indicadas.
O orçamento flexivel melhora o controlo de gastos de fabrico através da fixação de
montantes orçamentados para cada um dos níveis de actividade.
Quando se está perante os orçamentos espera-se que o volume de vendas e o nível de
actividade fabril conseguidos durante um período se aproximem dos objectivos definidos
nos orçamentos. Quando se verificam mudanças substancials no período dos orçamentos,
estes devem ser revistos para dar cobertura a tals mudanças. Por outro lado, pode-se
questionar o seu valor como incentivo e instrumento de controlo dos resultados. O efeito
das mudanças em volume de actividade pode ser materializado no que designámos por
orçamento flexível. Um orçamento flexível é uma série de orçamentos para vários níveis
de actividade, sendo particularmente útil na estimativa e controlo dos gastos gerais de
fabrico.
A actividade fabril de uma empresa varia, ao longo do ano, em função da politica de
aprovisionamento e das vendas e estas, por sua vez, variam em função das flutuações do
mercado. Assim, os gastos gerais de fabrico suportados em periodos de actividade alta são
certamente maiores que os verificados em períodos de baixa actividade. No entanto, as
flutuações dos gastos gerais de fabrico não são rigorosamente proporcionais ao volume de
actividade. Este pode ser medido em toneladas, unidades de produto, horas-máquina,
horas-homem, etc. Por exemplo, se os gastos gerais de fabrico suportados num mês para
uma actividade mensal de 1000 Hm são de 500 000 euros, aqueles gastos para uma
actividade mensal de 500 Hm são necessariamente superiores a 250 000 euros. Na
preparação de um orçamento flexível há que identificar, em primeiro lugar, as
componentes fixas e variáveis das várias naturezas dos gastos gerais de fabrico. Em
seguida, definem-se os diferentes níveis de actividade e o intervalo entre cada nível, os
quais variam com o volume de produção. Pode acontecer, por exemplo, que em vez de
fazer previsões para 400, 500 e 600 toneladas de produto, possa ser aconselhável fazer
previsões para 300 a 800 toneladas, com intervalos de 50 toneladas.
Os Desvios De Gastos Gerais De Fabrico
A determinação dos desvios dos gastos gerais de fabrico pressupõe que os mesmos estão
compartimentados por secções ou centros de gastos que aplicam sua actividade na
fabricação dos produtos valorizados a taxas predeterminadas
Por outro lado, os produtos ao terminarem o ciclo de produção são contabilizados na
rubrica em causa, pelas quantidades fabricadas valorizadas ao custo unitário previsto que
inclui a componente em causa.
A análise do desvio destes gastos considera, por um lado, os montantes reais do período e,
por outro, os gastos, incorporados nos produtos fabricados. O desvio pode ainda ser
decomposto em:
 dois desvios (bivariação): taxa e eficiência;
 très desvios (trivariação):orçamento, actividade e eficiència;
 quatro desvios (tetravariação): orçamento, actividade, eficiència de gastos fixos e
eficiência de gastos variáveis.
Conclusao
O custo-padrão é uma ferramenta de grande utilidade gerencial, podendo ser aplicado,
entre outras coisas, para promover e medir eficiências, simplificar procedimentos de custos
(além de controlá- los e reduzi-los, uma vez que passam a ser conhecidos antecipadamente)
e fixar preços de venda. Através da análise de valores calculados pelo sistema de custo-
padrão, o que é feito de forma científica, permite-se a tomada de decisões mais eficazes,
através de sua comparação como Real, contribuindo para a eficiência dos processos. O
custo-padrão permite não apenas que se calculem as variações, mas também que sejam
localizadas e combatidas. Como medida de análise decisorial, promove o crescimento da
organização, na medida em que possibilita a tomada de decisões seguras, e
consequentemente se consiga o diferencial da competitividade, medida perfeitamente
viável diante do atual contexto de globalização.
O conhecimento do custo-padrão é importante como instrumento de avaliação da
performance da empresa. Uma vez comparado com os custos reais, e conhecidas as suas
variações, a empresa deve buscar as causas das variações e tomar contramedidas eficazes
que eliminem as principais fontes das variações, muitas vezes decorrentes de ineficiências
e desperdícios durante o processo produtivo (variações de quantidades) ou falhas na
política de compras e negociação com fornecedores (variações de preços).