Contabilidade de

Gestão
Licenciatura em Contabilidade e Administração
Capítulo 1

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A Valorização da Produção nas Unidades Industriais a Custos Teóricos

1. Importância dos sistemas de custos padrões para a decisão

2. Modelos de fichas de custos padrões
3. Cálculo e interpretação dos desvios
§ Matérias-primas e Mão-de-obra

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§ Gastos Gerais de Fabrico
– Desvio capacidade
– Desvio eficiência
– Desvio orçamento

4. Análise dos desvios e as medidas corretivas

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Custos reais vs Custos teóricos

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• Custos reais (efetivos, históricos ou ex-post):
– Calculados depois de realizada a produção, ou seja, depois de ocorridos os factos que lhe deram origem;
– São consideradas as quantidades (dos fatores produtivos) efetivamente consumidas, valorizadas aos preços
(custos) de aquisição efetivos.
• O custo das Matérias é imputado à produção com base nas quantidades reais consumidas e ao custo real;
• KMP = (Pe MP x qe MP) x ke MP
• A MOD é imputada com base nas horas reais. A taxa de imputação é apurada a partir de custos efetivos, embora possa
ter algumas componentes estimadas (teóricas) cujo valor exato só é conhecido muito mais tarde;

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• KMOd = (Pe MOd x qe MOd ) x ke MOd
• Os GGF são imputados com base na atividade real; a taxa de imputação dos GGF é também real, embora possam
existir algumas componentes estimadas devido à dificuldade em conhecer o seu custo efetivo em tempo útil.
• KGGF = (Pe GGF x qe GGF ) x ke GGF

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Custos teóricos vs Custos teóricos

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• Custos teóricos (predeterminados ou ex-ante)
– Calculados antes de verificados os factos que deram origem à produção.
– Consideram -se as quantidades (dos fatores produtivos) que se espera consumir, para a produção real,
valorizadas aos preços (custos) de aquisição estimados.
– O consumo de matérias é imputado à produção real, ou efetiva, com base em quantidades estimadas
(orçamentadas) e valorizadas a custo estimado;

– KMP = (Pe MP x qp MP) x kp MP

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• A MOD é imputada com base nas horas orçamentadas e numa taxa de imputação teórica;

• KMOd = (Pe MOd x qp MOd ) x kp MOd

• Os GGF são imputados com base numa taxa de imputação teórica, calculada com base em GGF orçamentados e
uma taxa de atividade estimada.

• KGGF = (Pe GGF x qp GGF ) x kp GGF

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Custos teóricos. Tipologia

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• Custos orçamentados: custos previsionais, calculados com base em custos históricos,
ajustados em face de previsões orçamentais e condições económicas de eficiência;
– Orçamento pode referir-se a uma operação, departamento ou centro de custos ou à atividade da empresa.

• Custos de mercado
• Custos padrão:
• É um custo teórico, pré-estabelecido em condições de eficiência operacional e para um determinado

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nível de atividade, tendo por base estudos técnico-económicos.
– Custo padrão ideal (pressupõe a máxima eficiência, podendo ser atingido apenas se o desempenho operacional for
perfeito);
– Custo padrão normal (pressupõe o custo é incorrido em condições operacionais e de eficiência normais);

• O cálculo de custos padrão é mais adequado a uma organização cujas atividades correspondam a uma
série de operações comuns ou repetitivas (padronizadas). Aplicável a empresas industriais, com
processos produtivos suscetíveis de ser normalizados ou standardizados. 5
Razões para a utilização dos custos padrão

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• a) Valorização de inventários e mensuração de resultados;

• b) Tomada de decisões
– Os custos padrão são utilizados numa grande variedade de contextos de tomada de decisão:
– Fixação dos preços de produtos ou definição do valor de adjudicação de contratos;
– Decisões de subcontratação (e.g. produzir ou não um produto);
– Alocação de recursos;
– Avaliação de tecnologias de produção alternativas, …

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– Nestas situações, os custos históricos podem revelar-se inadequados, porque:
– Os preços dos materiais ou dos salários variaram;
– A combinação de fatores se alterou, ou houve alterações dos ciclos produtivos;
– Foram introduzidos novos produtos ou implementados novos processos fabris;
– As condições operacionais ou de mercado, no passado, foram atípicas;
– …

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Razões para a utilização dos custos padrão

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• c) Coordenação entre departamentos da Empresa
– Definição de “preços de transferência”, para valorizar a transferência de bens e serviços entre
unidades de negócio pertencentes a um mesmo grupo económico.
– Exemplo:
– No início do ano, os departamentos comercial e de produção estabelecem “acordos” sobre o número de
unidades a fabricar e vender, para cada produto, bem como os custos unitários (custos padrão);

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• d) Fator de motivação
– Fixar objetivos e metas desafiantes para gestores/colaboradores.

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Razões para a utilização dos custos padrão

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• e) Controlo das decisões e avaliação de desempenho
– Uma vez estabelecidos os padrões, os gestores podem comparar os “resultados reais” com os
“resultados padrão”, com apuramento de desvios.
– Diferenças significativas entre os custos padrão e os custos reais indicam que um determinado processo
ou consumo de fator (matéria-prima/mão de obra) difere significativamente do que era esperado, quando
o padrão foi estabelecido.

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– Os desvios fornecem informação útil para o controlo dos processos de produção, alertando os
gestores para a necessidade de implementar medidas corretivas.
– à Apuramento das causas e responsabilização dos gestores;

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Fichas de custo padrão

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• Os custos padrão são estimados, por fatores de produção, para cada produto e/ou centro de custos
• O custo padrão do produto, por fator, resulta da multiplicação de uma quantidade ou consumo
padrão (qp) por um custo padrão (kp) do fator. à kpPi = ∑(qp(f, Pi) x kpf , )
– kp = custo padrão; qp = quantidade padrão; Pi = produto i; f = fator

• Assim:
– Custo padrão de P, em termos de Matérias primas: kpP (MP) = qpM1 x kpM1
– qpMP :quantidade padrão de consumo de matérias por unidade produzida,
– kpMP :custo padrão de cada matéria
– Custo padrão de P, em termos de Mão de Obra direta: kpP (MOd) = qpMOd x kpMOd

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– qpMOd :tempo de trabalho padrão (horas ou mn)
– kpMOd : custo padrão de MOd (custo hora ou custo mn), para cada processo de trabalho, ou centro produtivo
– Custo padrão de P, em termos de Gastos Gerais de Fabrico: kpP (GGF) = qpGGF x kpGGF
– qpGGF : consumo padrão (tempo de fabrico, horas/mn)
– Kp GGF :taxa padrão de GGF, para cada processo de trabalho, ou centro produtivo
– Alternativa: considerar o custo padrão de transformação, agregando o custo padrão de MOd e o custo padrão de GGF.

• Para cada tipo de MP e MOD é definida uma quantidade padrão e um custo padrão. Os GGF podem ser definidos no início do
ano, em termos orçamentais, de acordo com um critério de imputação.

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Fichas de custo padrão

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Exemplo 1: Ficha de custo padrão de impressão de livro (Quantidade: 1 000 livros):

Consumo unitário de fatores Custo unitário dos fatores

Custo unitário do
produto, por fatores
Fatores de Produção qp kp qp x kp

MP Papel 360 Kg 2,00 € 720,00 €

Capas 2000 UF 1,50 € 3 000,00 €
Ligações 225 Kg 4,00 € 900,00 €
Total da MP Consumida 4 620,00 €

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MOD Tipógrafos 80 Hh 10,00 € 800,00 €
Impressores 55 Hh 20,00 € 1 100,00 €
Encadernadores 70 Hh 15,00 € 1 050,00 €
Total da MOD Consumida 2 950,00 €

GGF (100 € / hora de impressão) 55Hh 100,00 € 5 500,00 €

Custo Total 13 070,00 €

Número de Cópias 1000
Custo padrão por livro 13,07 €
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Fichas de custo padrão

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Produto T/S Código xx.xxx.xx

Exemplo 2: Ficha de custo padrão, por fatores: Modelo Cairo qp

Estação Verão / xx Data kp qp x kp
xx.xx.xx
Artigo: camisola T/S Consumo Custo padrão Custo padrão
Fatores Unidade do fator do produto
Padrão
Malha
20.20.001 0,2 kg 10,35 € 2,07 €
30.24.005 0,02 kg 10,50 € 0,21 €
2,28 €
• Cada produto tem um Etiquetas
conjunto de referências 90.01.024 1 un 0,0375 € 0,0375 €
90.05.015 1 un 0,075 € 0,075 €
associadas a cada fator 0,1125 €

produtivo/centro produtivo. Saco

95.08.020 1 un 0,1125 € 0,1125 €

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0,1125 €
Mão-de-obra
Corte 1 min. 0,105 € 0,105 €
Preparação 0,5 min. 0,105 € 0,0525 €
Costura 7,5 min. 0,105 € 0,7875 €
Acabamento 1 min. 0,105 € 0,105 €
Embalagem 1 min. 0,105 € 0,105 €
1,155 €
G. G. Fabrico
Corte 1 min. 0,03 € 0,03 €
Preparação 0,5 min. 0,015 € 0,0075 €
Costura 7,5 min. 0,045 € 0,3375 €
Acabamento 1 min. 0,015 € 0,015 €
Embalagem 1 min. 0,015 € 0,015 €

Custo padrão do produto

0,405 €

4,065 €
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Fichas de custo padrão

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Produto T/S Código xx.xxx.xx
Modelo Cairo qp
Exemplo: Ficha de custo padrão, por centros de Estação Verão / xx Data kp qp x kp
xx.xx.xx

fabrico: Fatores
Consumo
Padrão
Unidade
Custo padrão
do fator
Custo padrão
do produto

Artigo: camisola T/S Corte

20.20.001 0,2 Kg 10,35 € 2,07 €
30.24.005 0,02 Kg 10,50 € 0,21 €
Mão-de-obra 1 Min 0,105 € 0,105 €
G. G. Fabrico 1 Min 0,03 € 0,03 €
• Cada produto tem um 2,415 €
conjunto de referências Preparação
90.01.024 1 un 0,025 € 0,025 €
associadas a cada centro 90.05.015 1 un 0,05 € 0,05 €

produtivo/ fator produtivo. Mão-de-obra

G. G. Fabrico
0,5
0,5
Min
Min
0,105 €
0,015 €
0,105 €
0,015 €
0,1725 €

Grupo de Contabilidade de Gestão

Costura
Mão-de-obra 7,5 Min 0,105 € 0,7875 €
G. G. Fabrico 7,5 Min 0,045 € 0,3375 €
1,125 €

Acabamento
Mão-de-obra 1 Min 0,105 € 0,105 €
G. G. Fabrico 1 Min 0,015 € 0,015 €
0,12 €
Embalagem
95.08.020 1 un 0,1125 € 0,1125 €
Mão-de-obra 1 Min 0,105 € 0,105 €
G. G. Fabrico 1 Min 0,015 € 0,015 €

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0,2325 €

Custo padrão do produto 4,065 €

Definição/Revisão dos custos padrão

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• Metodologias para definição de custos padrão:
– A – Com base nos registos históricos :
– Os consumos padrão de fatores (matéria-prima/mão-de-obra) são estabelecidos com base no desempenho
médio para as mesmas operações ou para operações semelhantes, registado no passado;
– à existe o risco de definição dos padrões, com ineficiências produtivas.
– B - As quantidades e os custos padrão são estimados com base em estudos de engenharia - de tempos
e métodos - e estudos económicos, atendendo às condições normais da produção, envolvendo a:

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– Análise detalhada de cada operação, com base nas especificações de materiais, de mão-de-obra e utilização de
equipamentos;
– Avaliação da melhor combinação de recursos, métodos de produção e níveis de qualidade dos produtos;
– Definição (e revisão) dos custos padrão com a colaboração de técnicos que possuam os conhecimentos e as
competências necessárias, envolvendo a gestão de topo e os gestores de linha e ainda os departamentos de
Engenharia Industrial, de Compras, dos Recursos Humanos, da Contabilidade.
– Na prática, os “padrões” médios, resultantes da observação histórica, são, frequentemente, os mais utilizados.
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Definição/Revisão dos custos padrão

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• Os custos padrão não devem ser estáticos.
– Devem ser regularmente revistos de modo a incorporar a aprendizagem, a experiência, as
inovações técnicas e a atualização de preços, entre outras determinantes.
– Fontes: registos históricos; estudos de engenharia ….
– Raramente o custo padrão é revisto durante o ano. A única exceção a esta prática ocorre quando há uma alteração
significativa e inesperada de um padrão;
– Exemplo: petróleo é um componente essencial dos plásticos. Se os preços do petróleo aumentarem subitamente, o
custo padrão do plástico pode passar a ser demasiado baixo, exigindo a sua revisão.
– As revisões frequentes dos custos padrão melhoram a capacidade de tomada de decisões, embora possam prejudicar o

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controlo de gestão (i.e. responsabilização dos gestores).

• Dificuldades:
– Encontrar uma referência (padrão) que seja reconhecida por todos os envolvidos;
– Distinção entre custos controláveis e custos não controláveis (pelos gestores);
– Risco de manipulação da informação.

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Vantagens/Desvantagens dos custos padrão

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• Vantagens:
– Simplicidade e rapidez no processo de valorização de fluxos de produção e de inventários;
– Formulação das políticas de preços e de produção da empresa;
– Padrão de medida e avaliação de desempenho;
• Planeamento e orçamentação;
• Análise de desvios à medidas corretivas;
– Adoção do princípio de exceção em termos de controlo de gestão (management by exception):
– A gestão concentra a atenção nos DESVIOS (positivos ou negativos), tidos como significativos.

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• Desvantagens:
– Tempo e esforço necessários para sua definição;
– Custos de implementação elevados;
– Desatualização em situações de volatilidade de mercados.

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Cálculo de desvios

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Desvio total = Custos Padrão (Kp) – Custos efetivos (Ke )
D = K p – Ke

-
Kp Ke
Custos Custos
PADRÃO EFETIVOS

DESVIO TOTAL
• (+): Favorável D > 0 Tipos de Desvios:
• (-+): Desfavorável D < 0 • Matérias primas
• Desvios custo
• Desvios quantidade

• Mão de obra direta

• Desvios custo
• Desvios quantidade
DQ DC • Gastos gerais de fabrico
DESVIO DESVIO
QUANTIDADE
• Desvio orçamental
CUSTO
• Desvio eficiência

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• Desvio capacidade (volume de
produção)
Cálculo de desvios

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• Pe = Produção efetiva de P, relativa ao fator f

• kpf = custo unitário padrão, do fator f

• kef = custo unitário efetivo, do fator f

• Qof = Quantidade padrão total, do fator f, consumida pela Pe

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– Qof = Pe x qpf
– Pe = Produção efetiva
– qp = consumo padrão de fator, por unidade de produto

• Qef = Quantidade efetiva total, do fator f, consumida pela Pe

– Qef = Pe x qef
– Pe = produção efetiva
– qef = consumo efetivo, do fator f, por unidade de produto

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Cálculo de desvios

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Desvio total = Custos padrões - Custos efetivos

D = Kp - Ke
D = (Qo . kp) - (Qe . ke)
D = (Qo . kp) - (Qe . kp - Qe . kp) - (Qe . ke)

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D = (Qo - Qe) kp + (kp - ke) Qe

Desvio quantidade + Desvio custo

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Desvio Quantidade e Desvio Custo

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Matérias e Mão de Obra direta

k: custo unit.
MP; MOd (com ke > kp e qe > qp)

DESVIOS:
ke
B (-) Desf. A – Desvio quantidade: D Q = (Qo - Qe) x kp

kp B – Desvio custo: D C = (kp - ke) x Qe

A(-)
Desf

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Qo Qe
Q = Quantidade MP (Kg) ou MOd (HMOd)
Qe = Pe x qe
Qo = Pe x qp
Pe = Produção efetiva do produto P, em
termos de MP ou MOd

Desvio total = Desvio Quantidade + Desvio Custo

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Desvio Quantidade e Desvio Custo

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Matérias e Mão de Obra direta

k: custo unit.
MP; MOd (com kp > ke e qp < qe)
Sobreposição
de áreas

DESVIOS:
kp
B(+) A – Desvio quantidade: D Q = (Qo - Qe) x kp
Fav.
ke A(-) B – Desvio custo: D C = (kp - ke) x Qe
Desf.

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Qo Qe

Q = Quantidade MP (Kg) ou MOd (HMOd)

Qo = Pe x qp Qe = Pe x qe

Pe = produção efetiva de produto P, Desvio total = Desvio Quantidade + Desvio Custo

em termos de MP ou MOd
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Desvios nas Matérias-primas

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Causas: Explicações

• Desvio custo
– Inflação
– Compras a fornecedores alternativos
– Alteração da qualidade das MP utilizadas
– Alterações nos custos de entrega

– Erro na definição do custo padrão (kp)

• Desvio quantidade

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– Deficiente especificação do produto
– Qualidade das MPs
– Deterioração das MPs no armazém
– Alterações nos requisitos de controlo da Qualidade
– Alterações nos métodos de produção
– Roubo

– Erro na definição do consumo padrão (qp)

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Desvios na Mão de Obra-direta

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Causas: Explicações

• Desvio custo
– Alterações salariais
– Alteração na qualificação da MOd utilizada

– Erro na definição do custo padrão (kp)

• Desvio quantidade (eficiência)

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– Qualidade da MOd
– Falhas na manutenção do equipamento
– Introdução de novos equipamentos e ferramentas
– Deficiências no processo de supervisão
– Alterações nos métodos de produção

– Erro na definição do consumo padrão (q p)

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Desvios nos GGF (fixos)

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• Qp = Pp x qp
– Qp = tempo de laboração (horas, minutos, …) necessário para realizar, em condições normais, o
programa de produção Pp
– Pp – produção programada, correspondente, regra geral, à produção normal
– qp - consumo unitário padrão, em termos de GGF

• Qo = Pe x qp
– Qo = Quantidade padrão, em termos de GGF (horas), para produzir Pe

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– Pe - produção efetiva de produto Pi
– qp - consumo unitário padrão, em termos de GGF

• Qe = Pe x qe
– Qe = Quantidade efetiva, em termos de GGF (horas), para produzir Pe
– Pe - produção efetiva de produto Pi
– qe - consumo unitário efetivo, em termos de GGF
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Desvios nos GGF

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Desvio Orçamento

Desvio Orçamento
D ORC = GGFo - GGFe
= (Pp x cp) - GGFe

– GGFo = GGF fixos orçamentados, com referência à Pp

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– cp = GGFo / Pp
– custo unitário padrão da Pp

– Pp = Produção Programada (UF)

– GGFe = GGF efetivos

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Desvios nos GGF

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Desvio Capacidade e Desvio Eficiência

• Desvio Capacidade
– D CAP = (Qe – Qp) x kp
– Qe = quantidade efetiva, medida em termos de UO de GGF (HMaq; HMOd)
– Qe = Pe x qe
– Qp = quantidade prevista, medida em termos de UO de GGF (HMaq; HMOd), com

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referência à Produção programada (Pp);
– Qp = Pp x qp

• Desvio Eficiência (à desvio quantidade)

– D EFI = (Qo – Qe) x kp
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Desvios nos GGF

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Desvio Orçamento, Desvio Capacidade e Desvio Eficiência

• DESVIO ORÇAMENTO
D O = GGF 0 - GGFe
D O = (Qp x kp) – (Qe x ke)
Custo

• DESVIO CAPACIDADE
ke

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kp D CAP = (Qe - Qp) x kp
D D
EFI CAP
Qo = Pe x qp
(-) (-)
• DESVIO EFICIÊNCIA
Qo Qe Qp
Qe = Pe x qe
Q = HMod; Hmaq
Qp = Pp x qp D EFI = (Qo - Qe) x kp

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Desvios GGF

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Explicações

• Desvio Orçamental
– Gastos não previstos
– Alterações de custos de fatores

• Desvio Capacidade
– Diferença entre o nível de atividade efetiva (Qe) e programada (Qp)

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• Desvio Eficiência
– Ineficiência na utilização dos fatores
– Efeitos indiretos de:
– Qualidade materiais
– Produtividade da mão-de-obra e dos equipamentos

– Erro na determinação do custo padrão (kp)

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Causas de Desvios - Síntese

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• Inflação;
• Evolução do mercado;
– Organização deficiente dos serviços internos;

• Má identificação e negociação com fornecedores;

• Planificação deficiente;
• Ruturas de inventários;
• Alterações ao nível das prioridades da empresa;

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• …

Ações corretivas:
– Atuar sobre as causas;
– Alterar a forma de cálculo do custo padrão;
–…
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