Contabilidade de Gestão

CAP II - Controlo Orçamental

Licenciatura em Contabilidade e Administração

CAP II – PLANEAMENTO E CONTROLO ORÇAMENTAL

• CAPÍTULO II – CONTROLO ORÇAMENTAL

 2.1 Características do controlo orçamental
 2.2 Diagnóstico dos desvios no processo de controlo

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 2.3 Limitações do controlo orçamental

 Referências bibliográficas:
 Jordan, Hughes et al (2015). O Controlo de Gestão ao serviço da estratégia e dos gestores. 10ª
edição. Área Editora, pp. 69-114.

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Controlo Orçamental
• OBJETIVOS
 Instrumento de acompanhamento do grau de cumprimento dos objetivos e dos meios
constantes do plano e orçamento

 Instrumento de tomada de decisões e adoção de medidas corretivas

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 Manter informada a gestão sobre o estado da empresa e refletir melhor a realidade de
cada departamento

 Avaliação da performance (dos departamentos e do gestores)

 Motivação dos colaboradores

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Controlo Orçamental
 O Processo Orçamental obriga o Gestor a:
 Escolher objetivos atingíveis e planos de ação exequíveis, o que envolve diagnósticos
mais aprofundados sobre as oportunidades e ameaças, bem como ponto fortes e
fracos.

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 Acompanhar a sua atividade, comparando permanentemente ou periodicamente as
realizações com as suas previsões.
 Tal facto, permitirá diagnosticar em que medida as previsões foram otimistas (ou pessimistas) ou as
realizações estão aquém (além) das expectativas e porquê.

 Conceber ações corretivas

 Constitui não só um elemento de aprendizagem de gestão, mas também um meio de ligação entre o
presente e o futuro, levando o gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com o passado.

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Controlo Orçamental
• Planeamento sem controlo perde eficácia. Controlo sem planeamento é ilusório.

OBJECTIVO  Como vamos atingir o objetivo se

PLANO
não sabemos se estamos ou não a

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cumprir o planeado? Se não
REAL
sabemos o que, eventualmente,
está a falhar? Se não sabemos, o
que corrigir?
Posição actual

Tempo

 Planear sem controlar equivale a não assumir como

objectivo a concretização dos valores orçados.
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Controlo Orçamental
• O controlo orçamental devem estar estritamente relacionadas com as condições e a
finalidade com que ele se realiza. Para isso deve-lhe estar sempre subjacente o seguinte:
 Identidade entre previsão e controlo
 Tudo o que foi objeto de uma previsão deve ser objeto de controlo.
 Responsabilidade pessoal
 A análise de desvios deverá permitir identificar responsabilidades, sendo necessário averiguar:

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 Quem errou nos prognósticos
 Quem não cumpriu com os objetivos
 Quem concebeu incorretamente os planos de ação
 Ação
 A deteção de desvios requer medidas corretivas, ou seja, para cada mal deve haver um remédio. O controlo
orçamental deverá procurar os remédios para as “doenças” diagnosticadas, o que envolve o perfeito
conhecimento do “paciente”, bem como do tempo necessário para que a “cura” se verifique.
 Constitui uma forma de manter a empresa orientada no sentido dos seus objetivos e, por inerência, da sua
estratégia.
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Características do Controlo Orçamental
O controlo orçamental deve ter as seguintes
características:

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 Rapidez e equidade do controlo
 Analisar e explicar os desvios, por causas

 Permitir a reprevisão anual e a implantação de

 Ações corretivas.
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Características do Controlo Orçamental
• 1 – RAPIDEZ E EQUIDADE

 A rapidez do controlo deve ser, normalmente, preferida à exatidão dos valores

obtidos.
 i.e. O conhecimento permanente dos atrasos ou avanços relativamente ao programa expresso

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em horas-homem ou horas-máquina ou número de produtos, etc. pode ser muito mais
relevante do que a sua expressão financeira através de um custo.

 A equidade do controlo exige que cada gestor seja responsável pelos resultados
obtidos somente na medida em que os possa influenciar diretamente.
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Características do Controlo Orçamental
• 2 – ANÁLISE DE DESVIOS POR CAUSAS

 Onde?
 Mercado (segmentos de atividade) , produto, serviço, canal de distribuição, centro de
responsabilidade

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 Porquê?
 Desvios preço, volume, mix, eficiência, taxa câmbio, variação procura,...

 Quem?
 Responsável? Para que as ações corretivas sejam assumidas pelo gestor que influencia ou pode
influenciar o elemento orçamental analisado

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Características do Controlo Orçamental
• 2 – ANÁLISE DE DESVIOS POR CAUSAS

• É necessário identificar quais as causas ou fatores que estão na origem dos desvios e qual a sua relevância, não
apenas como elemento explicativo, mas sobretudo de orientação para a ação e responsabilização dos gestores.

• Principais causas de desvios:

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 Volume (quantidade do item orçamentado)

 Mix (composição interna do elemento orçamental)

 Preço (valor unitário de cada elemento orçamental)

 Eficiência ou produtividade (forma como os elementos podem ser utilizados)

 Mercado (variação da procura relativamente a determinada linha de produtos)

 Quota de mercado (peso relativo dos negócios da empresa no mercado local ou global)

 Câmbio (relação entre o valor da moeda no caso de operações valorizadas a mais de uma moeda)

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Características do Controlo Orçamental
• 2 – ANÁLISE DE DESVIOS POR CAUSAS
 Raramente um desvio global constitui um meio de identificação de responsabilidades e de apoio a
ações corretivas.

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 Podem ser cometidos erros, quando os desvios são analisados apenas na sua globalidade, i.e.
apenas pelo montante do desvio global, sem qualquer preocupação em proceder à sua
decomposição pelas possíveis causas ou fatores de origem, na medida em que a cada uma das
causas poderão estar associadas diferentes responsabilidades de gestão na empresa

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Características do Controlo Orçamental
• 2 – ANÁLISE DE DESVIOS POR CAUSAS

 DESVIOS = VALOR REAL ( R ) – VALOR ORÇAMENTADO ( O )

Proveitos Custos

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R>O Favorável (F) Desfavorável (D)

R<O Desfavorável (D) Favorável (F)

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Análise de desvios por causas
Desvio Volume
 Mede a diferença entre as realizações e as previsões provocada pela alteração na quantidade global do
elemento orçamental analisado (quantidade total de produtos vendidos ou produzidos, número de
pessoas, etc.)
Produtos: A B Total
 Exemplo: Quant. (UF) 300 700 1000

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% 30% 70% 100%

 A empresa prevê vender 300 unidades do produto A e 700 unidades do B, Volume standard 1.000 unidades;

 mix: 30% para o produto A e 70% para o produto B.

 O desvio volume (caso a empresa tenha realmente vendido um valor diferente das 1.000 unidades,
independentemente de serem do produto A ou do B) pode ser calculado pela diferença entre o orçamento
ajustado ao volume (orçamento flexível) e o orçamento inicial. O orçamento flexível obtém-se substituindo
apenas o volume standard pelo volume real.

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Análise de desvios por causas
Desvio Mix (composição interna)
• Traduz o impacto resultante da não observância da composição estimada no
orçamento.
 No caso das vendas, o mix pode ser estabelecido pelo peso relativo de cada produto ou grupo de
produtos, de cada serviço, de cada tipo de clientela, etc.

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Orçamento:
Produtos: A B Total
Quant. (UF) 300 700 1000
% 30% 70% 100%

Real
Produtos: A B Total
Quant. (UF) 400 600 1000
% 40% 60% 100%

 No caso dos custos com o pessoal, o mix poderá ser definido pelo nível de remuneração, pela estrutura
etária, pela categoria profissional, pelo género, pelo nível de habilitações, etc., consoante o interesse da
gestão e controlo.

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Análise de desvios por causas
Desvio Preço
• A decomposição dos desvios de acordo com o fator preço permite
identificar o impacto nos resultados resultante da variação do preço
unitário da rúbrica orçamental em análise (vendas/compras) .
• Permite isolar o montante atribuído a fatores exógenos ao gestor e à

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própria organização.
 Esta decomposição determina o desvio provocado por um fator sobre o qual o
gestor detém, na maioria dos casos, um poder de decisão muito reduzido.
 Ex: em empresas com sistemas de preços de venda condicionados ou mesmo decretados pelos
organismos da administração central, ou dependentes do mercado e da concorrência, Desvio
de Eficiência (ou produtividade)

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Análise de desvios por causas
• Exemplo 1:
 A empresa ABC tem uma capacidade de produção normal de 8 000 UF, por mês, tendo
apresentado as seguintes previsões, com base numa metodologia de orçamento flexível.
 Pedido: Determine o Resultado operacional previsional, considerando uma variação de atividade de (+/-)
12,50 %
Preço e custos Níveis de atividade previsionais Atividade
unitários Real (M)
Produção mensal (UF) 7 000 8 000 9 000 7 100
Capacidade (%) 87,5% 100% 112,5%
1 365 1 560 1 349
Vendas 195,00 000 000 1 755 000 000
Gastos variáveis
Matérias 60,00 420 000 480 000 540 000 432 000
Mão de obra direta 20,00 140 000 160 000 180 000 141 890
Gastos gerais fabris 15,00 105 000 120 000 135 000 107 210
Custos variáveis industriais 95,00 665 000 760 000 855 000 681 100
Gastos comerciais e adm. 12,00 84 000 96 000 108 000 85 950
Total gastos variáveis 107,00 749 000 856 000 963 000 767 050
Margem de contribuição 88,00 616 000 704 000 792 000 581 950
Gastos fixos
Industriais 250 000 250 000 250 000 260 000
Comerciais e adm. 300 000 300 000 300 000 295 000
Total gastos fixos 550 000 550 000 550 000 555 000
1 299 1 406 1 322
Total de gastos 000 000 1 513 000 050
Resultado Operacional 66 000 154 000 242 000 26 950
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Análise de desvios por causas
• Exemplo 1 - Continuação:
 A produção e as vendas efetivas da empresa, no mês M, foram de 7 100 unidades, tendo sido recolhida a
informação contabilística, referenciada no quadro anterior.
RO = pv Qv - (kv x Qv) - KF
 Pedidos: RO = (pv - kv) x Qv - KF
1. Qual a expressão analítica, subjacente à elaboração deste orçamento flexível (em termos de custos e resultados);
2. Apure classifique e analise os desvios de atividade, do mês M, utilizando o quadro de apoio em anexo.
Atividade Orçº
Desvios
Real (M) Ajustado
Produção mensal (UF) 7 100 7 100 0
Capacidade (%) 88,8% 100%
Vendas 1 349 000 1 384 500 -35 500 D
Gastos variáveis
Matérias 432 000 426 000 6 000 D
Mão de obra direta 141 890 142 000 -110 F
Gastos gerais fabris 107 210 106 500 710 D
Gastos comerciais e adm. 85 950 85 200 750 D
Total gastos variáveis 767 050 759 700 7 350 D
Margem de contribuição 581 950 624 800 -42 850 D
Gastos fixos
Industriais 260 000 250 000 10 000 D
Comerciais e adm. 295 000 300 000 -5 000 F
Total gastos fixos 555 000 550 000 5 000 D
Total de gastos 1 322 050 1 309 700 12 350 D
Resultado Operacional 26 950 74 800 -47 850 D

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Análise de desvios por causas
Designação
Financeira Forma de cálculo Tipo de desvio
ORÇAMENTO Vs  M s  Es  Ps
Desvio de Volume
ORÇAMENTO
AJUSTADO AO Vr  M s  Es  Ps
VOLUME

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Desvio de Mix
ORÇAMENTO
AJUSTADO AO Vr  M r  Es  Ps
VOLUME E AO MIX
Desvio de Eficiência
ORÇAMENTO
AJUSTADO AO Vr  M r  Er  Ps
VOLUME, MIX E
EFICIÊNCIA Desvio de Preço
REAL Vr  M r  Er  Pr
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Análise de desvios por causas
• Exemplo 2:
 Consideremos uma empresa que produz P1 e P2 , um determinado período, e cujo orçamento de
vendas e vendas reais, são os seguintes:

Orçamento de vendas:
preço venda Quota de
Produtos: Qo Valor Venda
(po) mercado

P1 100 2,00 € 200 € 25%

P2 200 3,00 € 600 € 10%

Total 300 800 €

Vendas reais:
preço venda Quota de
Produtos: Qr Valor Venda
(pr) mercado

P1 120 1,90 € 228 € 26%

P2 170 3,10 € 527 € 9%
Total 290 755 €

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Análise de desvios por causas DESVIO DE VENDAS
Desvio quantidade D Q = ( Qr - Qo ) x Po
Exemplo 2: Desvio preço D p = ( pr - po ) x Qr

D = - 45,00 €

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Análise de desvios por causas
Exemplo 2:

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ORÇAMENTO
AJUSTADO AO
VOLUME E AO
MIX

D p = ( pr - po ) x Qr

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Análise de desvios por causas
Exemplo 3 :

• Considere uma empresa que produz um único produto P, cujo orçamento de mão de obra e gastos
reais constam do quadro seguinte:

GASTOS COM MÃO DE OBRA

DIRETA
Previsto Real
Produção 10 000 9 000
Consumo por Custo por unidade -
Consumo por unidade (horas) 2h 2,1 h JUSTIFICAÇÃO Produção -P unidade - q k VALOR
Custo por hora 5,00 € 5,20 € Prevista Real Previsto Real Previsto Real

TOTAL DO VALOR In-puts 10 000 9 000 2h 2,1 h 5,00 € 5,20€

ORÇADO 100 000 €
REAL 98 280 € VOLUME 10 000 9 000 2h 5,00 € -10 000 €
-1 720 € EFICIENCIA 9 000 2h 2,1 h 5,00 € 4 500 €
VARIAÇÃO GLOBAL
CUSTO 9 000 2,1 h 5,00 € 5,20 € 3780
TOTAL -1720

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Análise de desvios por causas
• Diagnosticados os desvios pelas respetivas causas, podemos construir uma matriz, que nos permita proceder à sua síntese pelas óticas de
gestão preconizadas no plano e orçamento.

ANÁLISE DE DESVIOS
POR CAUSA VOLUME MIX EFICIÊNCIA PREÇO
Rubrica Orçamental TOTAL

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TOTAL

Segmento: Centro de
Responsabilidade

• O modelo apresentado é suficientemente flexível para poder ser aolicado a outras causas, independentemente do tipo de
atividade da empresa.
 Basta, para isso, construir tantos orçamentos ajustados, quantas as causas.

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Características do Controlo Orçamental
• 3 - REPREVISÃO ANUAL

• Resulta da necessidade do gestor em conhecer o significado e impacto das variações no resultado final.
 Muitas vezes existem desvios fictícios que têm a ver com erros e omissões ou com atrasos e avanços relativamente
aos factos previstos.
 Os desvios fictícios tendem a corrigir-se noutros períodos, pelo que serão compensados com desvios de sinal contrário.

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• O gestor necessita de saber se um pequeno desvio no seu desempenho se pode vir a transformar num
desvio significativo no fim do período de avaliação
 Um desvio que se apresente, de momento, maior do que outro só será relevante quando se previr que se mantenha
até ao fim do período orçamental.

• O gestor deve saber o impacto dos desvios no seu programa anual para planear alternativas ou refazer os
seus objetivos
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Características do Controlo Orçamental
• 4 – AÇÕES CORRETIVAS

• O importante das análises de desvios é conduzirem a ações corretivas, por forma a ultrapassar os
desvios desfavoráveis que possam existir.

• Não é suficiente enunciar e colocar em prática as ações corretivas. É também necessário prever o

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tempo em que se espera que estas ações surtam os efeitos desejados, para responsabilizar o
decisor em tempo útil.

• Muitos gestores não gostam de admitir que os desvios resultem de erros cometidos por si.
 Assim, as explicações devem ser consideradas com reserva.

 Em algumas empresas atribui-se à função controlo orçamental ou ao superior hierárquico do gestor, a

responsabilidade sobre a exatidão dessas análises.

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Limitações do Controlo Orçamental
1 - Limitações como instrumento de informação:
• 1.1 - Expressa-se apenas em termos financeiros.
 Não traduz todos os fatores que podem afetar os resultados da empresa ou o centro de
responsabilidade.
 O gestor não pode estar seguro de que todos os acontecimentos importantes venham a ser relevados no
processo de controlo orçamental.

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 Tableaux de Bord e Balanced Scorecard não se traduzem apenas em termos financeiros.

• 1. 2 - Depende dos sistemas de informação de índole contabilística e, em particular,

da contabilidade analítica.
 Atrasos nas informações da Contabilidade Analítica originam atrasos no conhecimento dos desvios;
 Inadequação da estrutura de informação contabilística face às necessidades e exigências do controlo de
gestão
 Rigor da informação vs necessidade de rapidez

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Limitações do Controlo Orçamental
2- Limitações como instrumento de avaliação do desempenho dos gestores:
a) A elaboração do orçamento tem por base um conjunto de análises, julgamentos e pressupostos de
carácter subjetivo que poderão não se vir a realizar ao longo do exercício.

b) Muitas das variáveis que afetam os resultados de determinado gestor podem estar total ou
parcialmente fora do seu controlo ou do seu poder de decisão.

c) Estando a análise de desvios centrada na avaliação do desempenho a curto prazo, poderá motivar os

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gestores a tomarem algumas decisões que melhorem esse desempenho, mas que condicionem os
interesses da empresa a médio e longo prazos.

d) Os desvios encontrados ao nível de um gestor podem depender mais da sua “habilidade” em fazer
orçamentos do que da sua capacidade de gestão.

e) Um sistema de análise de desvios em que não se efetue uma adequada decomposição por causas
poderá originar algumas perturbações na gestão.
 Equivalente a reconhecer que o paciente está doente, mas desconhecer o mal de que sofre.
 Consequências: não saber qual o “remédio” a ministrar, ou receitar o remédio errado, i.e. levar o doente a morrer da cura em vez da doença.

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Limitações do Controlo Orçamental
• 3- Limitações como sistema de informação
 Utilizando sistemas de custeio completo em que se procura responsabilizar os
gestores não apenas pelos desvios que resultem do seu poder de decisão, mas
também de uma fatia de valores indiretos que lhe são atribuídos por

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determinadas chaves de repartição, é um convite ao seu alheamento, hostilidade
e falta de responsabilização.

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Limitações do Controlo Orçamental
LIMITAÇÕES COMO MINIMIZAR ?

 ORIENTAÇÃO FINANCEIRA Tableaux de Bord, Balanced Scorecard

Melhorar os sistemas contabilísticos

 DESVIOS DIVULGADOS COM Usar preços Standard
ATRASO Selecionar as causas mais importantes

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Análise de desvios por centro de responsabilidade
 DIFICULDADES NA AVALIAÇÃO Utilizar o custeio direto (variável)
DO DESEMPENHO Utilizar indicadores para ajudar/complementar a
interpretação dos desvios

 ANÁLISE GLOBAL DOS DESVIOS Decomposição por causas ou fatores perturbadores

Analisar o segmento e o responsável
 DEPENDÊNCA DA Desenvolver um sistema independente da contabilidade
CONTABILIDADE Utilizar como base outros subsistemas de informação
 Estrutura Inadequada (pessoal, stocks, etc.)
 Erros e Omissões

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