UNIVERSIDADE EDUARDO MONDLANE

FACULDADE DE ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E FINANÇAS

LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E FINANÇAS - LABORAL

PLANEAMENTO E CONTROLO DE GESTÃO

Tema: Vantagens e Desvantagens do Controlo Orçamental.

Comparação das Diferentes Abordagens.
Alternativas às Abordagens Do Controlo Orçamental.

Discentes:
Elcídio Alfredo
Francisco Gome
Luisa Machai
Luís Chissano Docentes:
Tania Chicuamba Dr. Válter Manjate (R)
Paulo Hoana Dr. Micas Ngomane (A)

Maputo, 28 de Abril de 2020

Índice

1. Introdução. ............................................................................................................................................ 3

2. Conceito do Controlo Orçamental e Embasamento Teórico. ................................................................ 4

3. Vantagens do Controlo Orçamental. ..................................................................................................... 4

4. Abordagens sobre o Controlo Orçamental. ........................................................................................... 5

4.2. Óptica de Gestão ou Desvios por Causa: Preço, Mix, Volume, Eficiência e Variação Cambial. . 7

5. Desvantagens ou Limitações do Controlo Orçamental ......................................................................... 9

5.1. Ao nível de instrumento de informação apontam-se, em geral, as seguintes limitações: ............. 9

5.2. Ao nível de instrumento de avaliação os resultados são afectados por causas múltiplas, muitas
das quais não e possível predizer e outras não são mesmo mensuráveis, nomeadamente: ..................... 10

5.3. Alternativas face às Limitações do Controlo Orçamental ........................................................... 10

5.3.1. Tableau de Bord (TB) ......................................................................................................... 11

5.3.2. Balanced Scorecard (BSC) ................................................................................................. 11

5.4. Resumo das limitações numa tabela e alternativas a recorrer para minimizá-las: ...................... 12

6. Conclusão............................................................................................................................................ 13

7. Referencias Bibliográficas. ................................................................................................................. 14

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1. Introdução.

O processo orçamental é matéria essencial na gestão de qualquer organização, pois

auxilia o gestor desde o planeamento até ao controlo de gestão e apuramento de desvios
orçamentais. O planeamento é a etapa de definição de objectivos mas planear não é
suficiente, é necessário definir estratégias, prever valores, controlá-los e, por fim, verificar
se se conseguiu alcançar o previsto, apurando responsabilidades e causas das divergências
encontradas. Para atingir de forma eficaz esses objectivos pré-definidos, o gestor utiliza o
orçamento, consoante os recursos disponíveis.

O objectivo do presente trabalho é identificar as vantagens e desvantagens do controlo

orçamental e comparar as diferentes abordagens do mesmo, analisando as alternativas as
limitações que os gestores socorrem-se para fazer face as limitações.

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2. Conceito do Controlo Orçamental e Embasamento Teórico.

Controlo Orçamental – é um instrumento de acompanhamento dos objectivos e dos meios

definidos no plano e orçamento, assumindo um papel muito activo no processo de gestão
orçamental e de controlo.

O controlo orçamental também pode ser considerado como uma técnica de suporte à gestão
previsional, que se enquadra na metodologia de controlo por diagnóstico, constituindo um dos
subsistemas do controlo de gestão. Este método actua como instrumento de acompanhamento
dos objectivos e dos meios disponibilizados previamente, quando da elaboração do plano e, em
sequência, dos orçamentos, integrando-se em todo o sistema de gestão da empresa.

3. Vantagens do Controlo Orçamental.

 Comparação entre o que foi realizado e as previsões constantes do orçamento, aos

diferentes níveis de responsabilidade - Obriga os gestores a estabelecer objectivos
alcançáveis e a escolher planos de acção exequíveis.
 Análise e Controlo dos desvios apurados - Obriga um acompanhamento da actividade,
comparando as realizações com as previsões efectuadas.
 Tomada de medidas correctivas - Obriga o controlador e o gestor a aplicar medidas
correctivas, face aos desvios verificados, concebendo novas ideias, novos métodos e
recursos alternativos.
 Contribui para constante actualização e aprendizagem de gestão uma vez que tem em
conta a realização actual e as expectativas futuras, de forma a conhecer a situação futura
da empresa, permitindo um planeamento a curto/ médio prazo mais eficiente;
 O controlo orçamental revela-se um ponto de ligação entre o presente e o futuro, levando o
«gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com o passado», servindo para
influenciar os colaboradores a terem comportamentos para aumentar a produtividade, para
se atingirem os resultados fixados pela organização;

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4. Abordagens sobre o Controlo Orçamental.

Segundo Reis, Henriques (2011), o controlo de gestão, em geral, e o controlo orçamental, em

particular, procuram encontrar e explicar, prioritariamente, os desvios globais que põem em
causa o equilíbrio do conjunto do sistema, através de indicadores sintéticos, como, por exemplo,
as diferenças entre margens, as diferenças entre resultados e, as diferenças entre rendibilidades.

O controlo orçamental, uma das mais relevantes componentes do controlo de gestão, baseia-se na
comparação do Realizado com o Previsto (Desvios). Por exemplo: Na óptica dos Gastos, para a
efectivação desta comparação, socorre-se a gastos básicos, que são dados teóricos, fixados a
priori, para valorizar os bens e as prestações de serviços produzidos internamente ou adquiridos
no exterior. Estes gastos básicos constituem o termo de comparação com os gastos reais,
permitindo avaliar o desempenho de determinada área ou gestor da organização, num dado
período, o que se torna possível em virtude de estar subjacente ao sistema de controlo a
identificação personalizada das responsabilidades.

Há várias abordagens sobre o controlo orçamental que podem ser usadas, a saber (i) Óptica dos
Desvios por Componentes – Desvios de Preço, Quantidade e das Diferenças; (ii) Óptica dos
Desvios por Causa – Preço, Mix, Volume, Eficiência e Variação Cambial; e (iii) Óptica dos
Desvios por Funções.

4.1. Óptica Contabilística ou Desvios por Componentes: Rendimento, Quantidade e

Diferenças.

Segundo Reis, H e Rodrigues, J. (2011), o Controlo Orçamental é um importante instrumento

cuja ideia central será a de evidenciar as responsabilidades por gestor e evidentemente avaliar o
seu desempenho.

Esta abordagem, é descrita no Princípio, de análise de desvios, da Decomposição que, encontra o

seu fundamento na ideia de que a diferença entre um resultado alcançado e aquele que tinha sido
definido como objectivo pode mais de uma causa e, adicionalmente, esse desvio pode ser
decomponível em parcelas que têm diferentes fontes de explicação. Daí, o Desvio Global deve
ser alvo de mais um nível de análise.

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Apuramento do Desvio Global

O Desvio Global (D) é a diferença entre o Resultado Realizado (R) e o Resultado Previsto (P).

D=R–P

Interpretações do Desvio Global:

A natureza do desvio [Favorável (+) ou Desfavorável (-)], depende da interpretação do seu

impacto sobre os resultados. Assim:

i. Se tivermos uma redução nos Gastos Realizados, um Desvio Global Negativo é

Favorável, dado que significa um impacto positivo nos resultados; e
ii. Se tivermos Rendimentos Realizados superiores aos Rendimentos Previstos, teremos um
Desvio Global Positivo e, portanto, Favorável, dado que o impacto no resultado é de
sentido positivo.

Decomposição do Desvio Global em Desvios Parcelares:

O objectivo desta análise é identificar como se decompõe o desvio global em desvios parciais
relativos a factores directos que sobre ele têm influência, decompondo-o por vários padrões.

Cada elemento dos gastos é o produto de uma quantidade por um preco. As quantidades são os
consumos físicos e o preço o valor unitário que pagamos por esse consumo. Podemos, assim,
escrever o desvio global através da apresentação de uma sucessão de parcelas.

Desvio Global = Gasto Real – Gasto Padrão.

D = (Qr * Pr) – (Qs * Ps), onde: Qr = Qs + ∆Q e Pr = Ps + ∆P

D = [(Qs + ∆Q) * (Ps + ∆P)] – (Qs * Ps)

D = [(Qs * Ps) + (∆Q * Ps) + (∆P * Qs) + (∆P * ∆Q)] – (Qs * Ps)

D = (∆Q * Ps) + (∆P * Qs) + (∆P * ∆Q)

D: Rendimento Preço Diferenças

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Ou seja, Desvio Global = Desvio de Rendimento + Desvio de Preço + Desvio das Diferenças.

 Desvios de Rendimento – são aqueles que põem em causa as noções de rendimento e de

produtividade. Resultam da variação da quantidade.
 Desvios de Preço – são relevantes na análise que se faça as relações da empresa com o
seu meio envolvente. Resultam da variação do preço.
 Desvio das Diferenças – é um elemento marginal, normalmente pouco significativo,
associado a outros factores não incluídos neste modelo, que são responsáveis por este
Desvio Global da empresa. Sendo imperioso que se avance com análises
complementares, como por exemplo, as de ordem técnica, de organização, económica e
política.
4.2. Óptica de Gestão ou Desvios por Causa: Preço, Mix, Volume, Eficiência e Variação
Cambial.

Segundo Rodrigues, J. e Reis, H. (2011), um bom sistema de controlo orçamental deve isolar o
montante dos desvios pelas diversas causas que lhe deram origem, e explicar as razões desses
desvios. Deste modo, é possível tomar acções correctivas e responsabilizar os diversos gestores.

Decomposição do Desvio Global em Desvios por Causa

Iremos analisar algumas situações, que não esgotam as possíveis razões justificativas do
aparecimento de desvios.

 Volume ou Quantidade – mede a diferença, em unidades monetárias, entre as

realizações e as previsões provocadas pelas alterações de quantidade global de outputs do
elemento orçamental analisado;
 Mix – decomposição interna do elemento orçamentado. Traduz o impacto da não
observância da composição estimada para o elemento orçamental analisado;
 Eficiência ou Produtividade – refere-se à forma como os elementos podem ser
utilizados, ou seja, procura quantificar o impacto nos resultados decorrente dos factores
produtivos ou os dos recursos. Este, mede a diferença, em unidades monetárias, entre as
realizações e as previsões provocadas pelas alterações de quantidade de inputs;

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  Preço – refere-se ao valor unitário de cada elemento orçamental, quer se esteja a falar de
gastos ou de rendimentos, isto é, permite identificar, nos resultados, o impacto resultante
da mudança nos preços do elemento orçamental analisado.

A decomposição dos desvios, baseia-se na elaboração de orçamentos ajustados (O.A.) por cada
elemento orçamental, resultando, da comparação entre eles, os diversos tipos de desvios acima
mencionados. Assim, o orçamento inicial tem como elementos de suporte os padrões ou
objectivos para cada uma das causas em análise, que provocam desvios de volume, mix,
eficiência e preço.

Determinação dos Desvios por Causa

Consideremos a seguinte nomenclatura: Volume Real = Vr; Volume Standard = Vs; Mix Real =
Mr; Mix Standard = Ms; Eficiência Real = Er; Eficiência Standard = Es; Preço Real = Pr e
Preço Standard = Ps.

i. Desvio de Volume – é obtido pela diferença entre o Orçamento Ajustado ao Volume

(Orçamento Flexível 1) e Orçamento Inicial. O Orçamento Ajustado ao Volume, obtém-se
substituindo, do Orçamento Inicial, o volume standard pelo volume real. Esquematicamente:

Vs x Ms x Es x Ps => Orçamento Inicial

Vr x Ms x Es x Ps => Orçamento Ajustado ao Volume (Orçamento Flexível 1)

Desvio de Volume = Vr x Ms x Es x Ps - Vs x Ms x Es x Ps.

ii. Desvio Mix - é obtido pela diferença entre o Orçamento Ajustado ao Mix (Orçamento
Flexível 2) e Orçamento Ajustado ao Volume (Orçamento Flexível 1). O Orçamento
Ajustado ao Mix, obtém-se substituindo, Orçamento Ajustado ao Volume, o mix standard
pelo mix real. Esquematicamente:

Vr x Ms x Es x Ps => Orçamento Ajustado ao Volume (Orçamento Flexível 1)

Vr x Mr x Es x Ps => Orçamento Ajustado ao Mix (Orçamento Flexível 2)

Desvio Mix = Vr x Mr x Es x Ps - Vr x Ms x Es x Ps.

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iii. Desvio de Eficiência ou Produtividade – é obtido pela diferença entre o Orçamento
Ajustado a Eficiência (Orçamento Flexível 3) e Orçamento Ajustado ao Mix (Orçamento
Flexível 2). O Orçamento Ajustado a Eficiência, obtém-se substituindo, Orçamento Ajustado
ao Mix, a eficiência standard pela eficiência real. Esquematicamente:

Vr x Mr x Es x Ps => Orçamento Ajustado ao Mix (Orçamento Flexível 2)

Vr x Mr x Er x Ps => Orçamento Ajustado a Eficiência (Orçamento Flexível 3)

Desvio de Eficiência = Vr x Mr x Er x Ps - Vr x Mr x Es x Ps.

iv. Desvio de Preço – é obtido pela diferença entre o Orçamento Ajustado ao Preço (Orçamento
Flexível 4) e Orçamento Ajustado a Eficiência (Orçamento Flexível 3). O Orçamento
Ajustado ao Preço, obtém-se substituindo, Orçamento Ajustado a Eficiência, o Preço
standard pelo Preço real. Esquematicamente:

Vr x Mr x Er x Ps => Orçamento Ajustado a Eficiência (Orçamento Flexível 3)

Vr x Mr x Er x Pr => Orçamento Ajustado ao Preço (Orçamento Flexível 4)

v. Desvio de Preço = Vr x Mr x Er x Pr - Vr x Mr x Er x Ps.

5. Desvantagens ou Limitações do Controlo Orçamental

Para melhor debruçarmo-nos sobre as limitações relacionadas ao controlo orçamental, devemos

agrupá-las do ponto de vista de informação e de gestão:

5.1. Ao nível de instrumento de informação apontam-se, em geral, as seguintes limitações:

 Uma das principais limitações na análise de desvios, é (i) a expressão financeira do

mesmo, sendo que a linguagem poderá não ser acessível para todos os gestores e (ii) a
análise dos desvios se expressa quase exclusivamente em termos financeiros, sendo assim
o gestor não pode assegurar que todos os acontecimentos importantes estão reflectidos
nos documentos de controlo orçamental;

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  Outra limitação que poderá ser apontada ao nível de instrumento de informação, é
dependência do controlo orçamental aos sistemas de contabilidade, o que provocas as 3
seguintes limitações Jordan et al (2002: 216): (i) Atrasos nas informações da
contabilidade, não permite que se possa detectar o desvio no momento adequado,
impossibilitando a tomada de decisão de medidas correctivas. Caso disso é a análise ser
apenas efectuada apos o final do mês, numa altura onde já existe o desvio, podendo
diminuir a eficácia das medidas correctivas; (ii) Estrutura contabilística pode não se
adaptar às necessidades do controlo orçamental, nomeadamente nas contas específicas
para cada projecto ou investimento e (iii) A rapidez de informação pretendida pelo
controler, nem sempre é compatível com as informações contabilísticas devido ao
necessário rigor.

5.2. Ao nível de instrumento de avaliação os resultados são afectados por causas múltiplas,
muitas das quais não e possível predizer e outras não são mesmo mensuráveis,
nomeadamente:
▪ A primeira refere-se à dificuldade de prever todas as variáveis com impacto nos
resultados, devido à sua multiplicidade.
▪ As variáveis previstas e controladas, podem estar fora do controlo e do poder de decisão
do gestor avaliado, sendo que a sua acção não irá alterar o resultado desta variável.
▪ Outra limitação, é o facto de a análise dos desvios centrar-se na avaliação de desempenho
principalmente no curto prazo.
▪ Os desvios positivos verificados, podem depender da persuasão do gestor para que seja
avaliado em objectivos perfeitamente atingíveis, aquando na fase de orçamentação. O
Controlador de Gestão tem neste caso, um papel importante na crítica aos objectivos e
meios escolhidos para avaliação.
O próprio sistema de informação poderá condicionar o apuramento dos desvios, podendo
influenciar a motivação dos gestores, desresponsabilizando-os.

5.3. Alternativas face às Limitações do Controlo Orçamental

Como já visto anteriormente o controlo orçamental é um instrumento que apresenta varias

limitações e, por isso, deve ser utlizado com as devidas precauções. Assim, para ultrapassar as

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limitações apresentadas acima, os gestores socorrem-se de outros instrumentos complementares
de informação e de apoio, entre os quais pode-se citar: o tableauaux-de-bord ou balanced
scorecard.
5.3.1. Tableau de Bord (TB)

Para Jordan et al (2002), TB é um documento de controlo de gestão que valoriza a acção,

assumindo um papel importante na comunicação por parte do controller. Os TB devem chamar a
atenção do responsável de decisão, dos pontos considerados chave pelo controller, de forma a
poder actuar no curto prazo, afectando os resultados no curto ou médio prazo. A rapidez de
informação é uma das principais características deste relatório. Conforme referido pelo mesmo
autor, estes relatórios devem estar disponíveis poucos dias após o período de análise, o que
representa cinco a sete dias para um TB mensal, um dia para um TB semanal.
5.3.2. Balanced Scorecard (BSC)

O BSC foi desenvolvido por Robert Kaplan e David Norton em 1992, com o objectivo de
desenvolver um sistema de avaliação do desempenho organizacional, que procure dar uma visão
global e integrada da empresa. Para Kaplan e Norton (1997: 21), citado por Simão o BSC:

Preserva os indicadores financeiros como a síntese final do desempenho gerencial e

organizacional, mas incorpora um conjunto de medidas mais genérico e integrado que
vincula o desempenho sob a óptica dos clientes, processos internos, funcionários e
sistemas ao sucesso financeiro a longo prazo

O BSC integra a informação de dados de carácter não-financeiro, resultando das novas

necessidades de conhecimento em áreas como a satisfação do cliente, rendibilidade, eficiência
interna, inovação e outras de âmbito qualitativo, indispensáveis à tomada de decisões
estratégicas.

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5.4. Resumo das limitações numa tabela e alternativas a recorrer para minimizá-las:
Limitações da Análise de
desvios Como Minimizar
Informação Muito Financeira Utilização de Relatórios como os Tableuaux de Bord de Gestão
Melhoria do Sistema Contabilístico
Desvio Divulgados com
Atraso Selecção de Causas Mais Relevantes
Utilizações de Preços Standard
Selecção das Causas Face ao Poder de
Dificuldades na Avaliação de
Desempenho Sistemas Baseados no Custeio Directo
Escolha de Indicadores Complementares
Desvios Apresentados em Decomposição por Causas ou Factores Perturbadores
Termos Globais Analisar o Segmento e o Responsável
Sistema Independente de Contabilidade
Dependência da
Contabilidade Utilizar como base outros Sistemas de Limitações da Análise
de desvios;

Fonte: Adaptado de Jordan et al (2002: 219)

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6. Conclusão

O Controlo Orçamental, parte integrante do controlo de gestão de uma empresa, é um

instrumento de excelência que permite aos gestores um controlo de gestão eficaz. Este controlo,
apesar de ter as suas limitações tem suas grandes vantagens. E este não pode ser deixado para
trás porque serve como acompanhamento dos objectivos traçados na organização pela gestão.
Devendo porém, ser complementado por alternativas que visam ultrapassar as suas limitações
dentre os quais pode-se citar: o tableauaux-de-bord ou balanced scorecard.

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7. Referencias Bibliográficas.
 Reis, Henriques (2011), Controlo de Gestão – Ao encontro da eficiência, Escolar Editora;
 Rodrigues, J. e Reis, H. (2011), Gestão Orçamental, Escolar Editora;
 Jordan, Hugues; Carvalho Das Neves; João; Rodrigues, José: (2002) O Controlo de
Gestão: Ao Serviço da Estratégia e dos Gestores. 4ª Edição. Lisboa: Áreas Editora; e
 Simão, Ricardo Jorge (2013): Projectos estratégicos: O controlo Orçamental – Estudo da
construção de redes de nova geração por parte da Zon, ISCAL.

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