1 Orçamento e Controle - Apostila - TEXfefeifeTO

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SUMÁRIO
1 PROGRAMA DA DISCIPLINA ............................................................................ 3
1.1 Ementa ........................................................................................................... 3

1.2 Carga Horária Total .......................................................................................... 3
1.3 Objetivos ........................................................................................................ 3
1.3.1 Objetivos Gerais ........................................................................................................................ 3
1.3.2 Objetivos Específicos ................................................................................................................ 3
1.4 Conteúdo Programático..................................................................................... 3
1.5 Metodologia .................................................................................................... 4
1.6 Critérios de Avaliação ....................................................................................... 4
1.7 Bibliografia Recomendada ................................................................................. 4
Curriculum Vitae do Professor ................................................................................. 4
2. PLANEJAMENTO E CONTROLE ......................................................................... 5
2.1 Conceitos Gerais .............................................................................................. 5

2.2 Planejamento Empresarial ................................................................................. 8
3. ORÇAMENTO EMPRESARIAL .......................................................................... 15
3.1 Definição de Orçamento ...................................................................................15

3.2 Vantagens do Orçamento .................................................................................16
3.3 Limitações do Orçamento .................................................................................16
4. MODELOS ORÇAMENTÁRIOS ......................................................................... 17
4.1 Orçamento Base Zero (OBZ) ............................................................................17

4.2 Orçamento Matricial ........................................................................................18
4.3 Activity Based Budgeting .................................................................................19
4.4 Beyond Budgeting (Além do Orçamento)............................................................19
5. PROCESSO ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 21
5.1 Orçamento de Vendas .....................................................................................22

5.2 Orçamento de Produção ...................................................................................22
5.3 Orçamento de Material Direto ...........................................................................23
5.4 Orçamento de Mão de Obra Direta ....................................................................23
5.5 Orçamento de Despesas Administrativas ............................................................25
5.6 Orçamento de Pesquisas e Desenvolvimento ......................................................27
5.7 Orçamento de Despesas de Marketing ...............................................................29
5.8 Orçamento de Compras ...................................................................................31
5.9 Orçamento de Investimentos ............................................................................32
5.10 Fluxo de Caixa Projetado ................................................................................32
5.11 Demonstração de Resultado Projetado .............................................................33
5.12 Balanço Patrimonial Projetado .........................................................................33
6. CONTROLE ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 34
6.1 Explicação da Variação de Vendas no Demonstrativo de Resultado ........................39
Orçamento e Controle
2
6.2 Centro de Custos Padrão ..................................................................................41
6.3 Centro de Despesas Discricionárias ...................................................................49
6.3.1 Formulação do orçamento..................................................................................................... 49
6.3.2 Tipo de controle ....................................................................................................................... 50
6.3.3 Avaliação de desempenho ..................................................................................................... 50
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1 PROGRAMA DA DISCIPLINA
1.1 Ementa
Planejamento e orçamento integrados à gestão financeira das organizações. O processo
orçamentário. Técnicas para orçar receitas e gastos. Elaboração dos orçamentos dos
investimentos de capital, da receita, dos custos operacionais, das despesas
administrativas. Consolidação dos orçamentos do resultado econômico, do balanço
patrimonial e do fluxo financeiro de caixa. Elaboração do controle orçamentário com
análise das variações.
1.2 Carga Horária Total

24 horas/aula
1.3 Objetivos
1.3.1 Objetivos Gerais
Identificar os instrumentos de planejamento, orçamento e controle integrados no apoio

ao processo da gestão financeira dos negócios. Selecionar as principais técnicas e
procedimentos de orçamento e controle praticados atualmente. Avaliar as novas
ferramentas de gestão financeira e controle orçamentários recomendados para serem
aplicadas nas instituições.
1.3.2 Objetivos Específicos
Após a leitura e estudo desse material, o aluno deverá ser capaz de:
a) fazer distinção entre orçamento estático e orçamento flexível;
b) adotar a abordagem do orçamento flexível para calcular variação de comercialização e
variação total devida a variações de preço;
c) adotar a abordagem do orçamento flexível para explicar detalhadamente as variações
dos custos variáveis operacionais;
d) aplicar fórmula orçamentária preparando um orçamento flexível para serviços;
e) distinguir entre valores orçados e valores-padrão;
f) ter uma visão geral dos sistemas de controle empresarial;
g) avaliar um sistema de controle.
1.4 Conteúdo Programático

1) A gestão e as finanças das organizações
- Integração do planejamento estratégico com o orçamento empresarial
- Conceito e finalidades do orçamento
- Vantagens e desvantagens de orçar
2) Elaboração do orçamento empresarial
- Orçamento de vendas
- Orçamento de custos
- Orçamento de despesas
- Orçamento de investimentos
3) Consolidação do orçamento empresarial
- Orçamento de resultados
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- Orçamento do fluxo de caixa
- Orçamento de balanço
4) Aspectos comportamentais da gestão orçamentária
5) Introdução aos modelos orçamentários:
- Orçamento Base Zero
- Gerenciamento Matricial de Despesas
- Activity Based Budgeting
- Beyond Budgeting
6) Controle orçamentário
- Comparação entre realizado e orçado
- Orçamento flexível
- Análise das variações
1.5 Metodologia
Aula expositiva dialogada, debates, exercícios e estudos de casos. Serão criadas
situações onde os participantes poderão absorver o aprendizado vivenciando situações.
1.6 Critérios de Avaliação

a) Trabalho Individual-Prova (peso 7,0);
b) Trabalhos (em sala e por email) e participação em sala de aula (peso 3,0).
1.7 Bibliografia Recomendada

FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle gerencial. São Paulo:
Atlas, 2003.
HORNEGREN, C. T. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2002.
SARDINHA, J. C. et. al. Orçamento e controle. Rio de Janeiro: Editoria FGV, 2008.
WELSCH, G. A. Orçamento empresarial. São Paulo: Atlas, 2004.
Curriculum Vitae do Professor

Jair Croce Filho é Mestre em Sistemas de Gestão pela Universidade Federal Fluminense
(UFF) e em Educação pelo Centro de Ensino Superior (CES/JF), possui MBA em
Organizações e Estratégias pela UFF, é especialista em Marketing, pelo Prisma/Faculdade
Machado Sobrinho e em Gestão Empresarial pela UNIPAC. É bacharel em Ciências
Contábeis e Administrador pela Faculdade Machado Sobrinho. Sua experiência
profissional inclui gerências e consultorias em várias empresas e docência em cursos de
graduação e pós-graduação em administração, ciências contábeis e sistemas de
informação. É palestrante sobre os temas Cooperativismo e Balanced Scorecard (BSC).
Autor de artigos.
Email: jaircroce@terra.com.br
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2. PLANEJAMENTO E CONTROLE
O termo controle foi utilizado de maneira enfática, pois, na verdade, o que se
pretende no universo empresarial é garantir que decisões tomadas sejam realmente
implementadas e controladas. Se o planejamento é inadequado, o controle é inócuo. Se o
planejamento é adequado, mas a filosofia de controle é meramente voltada para a
constatação, existe uma falha importante de retroalimentação. O que se pretende
considerar é que cada organização interprete e defina a ênfase desejada para o
planejamento e o controle dos seus negócios e isso pode ser observado pelo tempo
dedicado à sua discussão, investimentos feitos e mesmo preocupação qualitativa quanto
aos profissionais alocados para uma ou outra atividade. Classicamente, considera-se que,
quanto mais o profissional sobe na estrutura organizacional, maior o esforço despendido
para planejamento dos negócios. Inversamente, quanto mais descemos na pirâmide, maior
o esforço dedicado ao controle. Essa visão está ligada à questão decisória, ou seja, quanto
mais alto o nível da pirâmide, maior o tempo dedicado às decisões. Por sua vez, em função
do enfoque de administração por exceção, quando algo decidido não ocorre da maneira
como planejado, o sistema gerencial apura e indica a sua ocorrência, magnitude,
responsabilidade e dimensão temporal. Para melhor tratar dos elementos, este capítulo
tem por objetivo conceituar e discutir questões gerais sobre o planejamento e controle de
negócios.
2.1 Conceitos Gerais

Das funções clássicas tratadas por Fayol, temos que organizar, formar equipe,
dirigir, controlar e planejar. Planejar significa decidir antecipadamente. Decidir implica
optar por uma alternativa de ação em detrimento de outras disponíveis, em função de
preferências, disponibilidades, grau de aceitação do risco dentre outras. Nessa visão,
decidir antecipadamente constitui-se em controlar o seu próprio futuro. Essa é uma visão
bastante proativa no que se refere ao processo de gestão de certa organização. De
maneira geral, as empresas têm que tomar três tipos de decisões distintas:
1. ESTRATÉGICAS
Voltadas para os problemas externos, mais especificamente relacionadas com a
escolha do composto de produtos e dos mercados em que tais produtos (e/ou serviços)
serão colocados. Durante todo o desenrolar deste material, o conceito de estratégico
diz respeito a tudo o que se refere às relações entre a empresa e o seu ambiente, tendo
por objetivo otimizar a função definida, que pode ser o retorno sobre o investimento,
distribuição de lucros etc. Tais decisões, numa sequência temporal, devem preceder as
demais.
2. ADMINISTRATIVAS
Preocupam-se com a estruturação dos recursos da empresa de modo a criar
possibilidade de execução com os melhores resultados. De maneira simplificada, o seu
grande problema consiste em estruturar os recursos da empresa para obter desempenho
otimizado. Decisões sobre organização, estrutura de conversão de recursos, obtenção e
desenvolvimento de recursos, conflitos entre estratégias e operações, conflitos entre
6
objetivos pessoais e institucionais e interações entre variáveis econômicas e sociais
fazem parte dessa categoria de decisão.
3. OPERACIONAIS
Estão ligadas à obtenção dos indicadores desejados. Objetivos e metas em nível
operacional, níveis de preços e produção, níveis de operação, políticas e estratégias de
marketing, políticas e estratégias de pesquisa e desenvolvimento, controle, etc. são
exemplos.
As decisões denominadas estratégicas são as únicas que podem realmente ser

tratadas distintamente; as demais podem ser mescladas. O importante é que a
organização requer os três tipos para desenvolver suas atividades. A decisão
estratégica exige a eficácia das organizações, enquanto as duas últimas têm grande
preocupação com o aumento da eficiência. Ao longo desta apostila, o termo
planejamento de negócios tem por objetivo abranger o processo em sua totalidade,
envolvendo o plano estratégico, o plano administrativo e o plano operacional. O termo
plano será utilizado sempre com o objetivo de indicar a formalização do processo de
planejamento.
As organizações decidem o que devem fazer dentro de certo ambiente. Controle: o
que as distingue é o fato de que parte delas o faz antecipadamente, ou seja, antes de o
fator requerer a decisão. Significa que no ano XO ela decide quais produtos deve lançar
em Xl, o volume de insumos que vai demandar em Xl, o nível salarial dos funcionários a
ser implementado em Xl, os investimentos em ativos imobilizados que deve fazer em Xl e
assim por diante. Em suma, antes do momento requerido, as mais adequadas
alternativas devem ser selecionadas e implementadas. Quais seriam as vantagens de
decidir antecipadamente? Qualitativamente, são muitas, mas algumas serão citadas
como sendo as de maior importância:
a- COORDENAÇÃO DE ATIVIDADES: as atividades de uma organização podem

ser coordenadas de maneira apropriada com base no processo de planejamento. Em
outras palavras, se uma empresa produtora de alimentos deseja aumentar seu volume
de produtos, precisa de suprimentos adicionais, equipamentos e pessoas. A coordenação
entre atividades referentes a buscar e gerenciar recursos para atender a metas de output
(vendas ou prestação de serviços) é vital e pode ser obtida a partir da elaboração de um
instrumento formal como o processo de planejamento de negócios, evitando que uma
atividade seja fator de não atingimento de outra. Impossível coordenar atividades e
mesmo tomá-las viáveis à luz de algum critério, sem algum nível de planejamento prévio
que possa antever os gargalos e mesmo possibilidades.
b- DECISÕES ANTECIPADAS: em qualquer situação, ter tempo para pensar e

amadurecer uma decisão é algo importante. Pode revelar novas perspectivas ou permitir
novas abordagens. Nesse sentido, a elaboração do plano faz com que decisões sejam
tomadas antecipadamente. Supondo uma organização que esteja em processo de
crescimento e cujo produto exija componentes escassos, ao elaborar o plano, já se saberá
que a rede de supridores deverá ser expandida, por exemplo. Essa percepção implicará a
perseguição de alternativas que possam atender à necessidade, em muitos casos, com
demanda de tempo de preparação/pesquisa e negociação e outros recursos em níveis
significativos. Tal decisão é de vital importância para o desenvolvimento dos negócios, já
que deve ser tomada com antecedência, evitando situação em que a empresa deixe de
atingir os seus objetivos maiores em função da falta de planejamento.
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c- COMPROMETIMENTO A PRIORI: o benefício do comprometimento é cumulativo
em relação aos benefícios apresentados anteriormente. No exemplo anterior, o
crescimento do volume de vendas é algo a ser proposto e aceito pelo executivo da área
comercial. Ao propor tal volume, implicitamente, ele passa a estar comprometido com as
metas nele consideradas. A inexistência de um sistema de planejamento traz a dimensão
do comprometimento para o momento em que se detecta a necessidade, ou seja,
imediatamente antes da decisão e implementação. No mínimo, decidir antecipadamente
faz com que a percepção coletiva de comprometimento seja afetada, já que o
comportamento de uma área não significa o comportamento da empresa, que é o que se
almeja no processo de planejamento.
d- POSSÍVEL MAIOR TRANSPARÊNCIA: o sistema de planejamento pode trazer

maior transparência entre as várias áreas da empresa pelo fato de trabalharem e
discutirem juntas as etapas. Tal benefício foi considerado como nem sempre possível, haja
vista a postura centralizadora de algumas empresas, que deixam de praticar a abordagem
participativa e dela se beneficiar; entretanto, nem sempre tal beneficio é obtido, já que a
filosofia de disseminação de informações não necessariamente caminha ligada à filosofia de
planejamento da organização.
e- DEFINIÇÃO DE RESPONSABILIDADES: o planejamento e o controle em uma

organização exigem que as responsabilidades sejam definidas, por unidade de negócios,
por departamento ou mesmo por centro de resultados, dependendo do conceito utilizado.
Sem tal accountability (responsabilidade) não é possível cobrar resultados. Sem a definição
de responsabilidades, tanto a autoridade como a cobrança de resultados não podem ser
exercidas.
f- DESTAQUE PARA EFICIÊNCIA: uma vez desenvolvido o plano de negócios, não

apenas a avaliação financeira é implementada, mas todo o negócio. Para tanto, níveis de
desempenho adequados devem ser perseguidos. Indicadores não apenas financeiros, mas
também operacionais, devem ser identificados e monitorados com frequência, assim como
disciplina, necessárias à manutenção das atividades no seu adequado direcionamento.
Desempenho inadequado é evitado na fase de planejamento, já que o controle pressupõe
zelar para que o nível planejado de eficiência seja atingido. Significa, por exemplo, que o
nível de desperdício pode ser aceito e incluído no plano. Resultados considerados
insatisfatórios, portanto, devem ser avaliados e não aceitos pela organização no momento
do planejamento.
g- POSSÍVEL MAIOR ENTENDIMENTO MÚTUO: a consequência de ser mais

transparente, é que a organização permite aos seus executivos melhor entendimento das
áreas que não são da sua responsabilidade, o que se constitui em importante benefício
para ela, em alguns casos eliminando problemas e, em outros, fortalecendo o
relacionamento inter-funcional.
h- FORÇA A AUTO-ANÁLISE: quando dada área da empresa vislumbra o plano de

negócios, pode auto-avaliar-se frente aos desafios que pretende superar no futuro. As
carências percebidas podem ser relacionadas com perfil profissional, treinamento,
equipamentos, softwares etc. Dada área comercial que pretenda crescer em uma região
indica a necessidade de acréscimo de profissionais para poder cumprir com os seus
compromissos, por exemplo. Uma área de controle de uma organização pode identificar
que precisa desenvolver relatórios gerenciais para poder dar respostas à organização sobre
os resultados apurados, por exemplo.
i- PERMITE AVALIAÇÃO DO PROGRESSO: se todos os benefícios anteriormente

apresentados não fossem válidos, este o seria. Significa que uma organização não deveria
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considerar-se melhor ou pior em função da comparação com o ano anterior; mas sim
considerar que o seu desempenho é mais ou menos favorável do que o previsto e
comprometido no plano. O referencial passado, histórico, permite o entendimento parcial
dos fatores, mas se revela inadequado em termos de onde se pretende chegar no
ambiente percebido quando se planejou. Nada pode garantir que, ao comparar os
resultados do mês com o mês anterior ou mesmo com o mesmo mês do ano anterior, que
a ineficiência possa ser isolada, entendida e eliminada, sendo o plano construído com base
nas premissas e no nível de eficiência desejados e possíveis para o momento vivido.
Devemos reconhecer também que existem limitações importantes no

desenvolvimento do processo de planejamento de uma organização. São elas:
a- BASEIA-SE EM ESTIMATIVAS: o plano de negócios considera movimentos da

clientela, patamar de taxa de juros, nível de aceitação dos sindicatos etc. Isso quer
dizer que não se espera que o nível de acerto seja pontual, mas sim razoável em
termos de tendências. Dessa maneira, a administração deve estar pronta para rever e
ajustar metas ao longo do horizonte de planejamento.
b- DEVE ESTAR ADAPTADO ÀS CIRCUNSTÂNCIAS: um plano de negócios

desenvolvido com base na percepção de ambiente restritivo deve refletir um ambiente
diferente, caso as expectativas se alterem. Isso implica necessidade de revisões
periódicas dos instrumentos, de maneira a manter a utilidade dos mesmos. Como
exemplo, no caso brasileiro, no período pré-Plano Real, foi muito comum o período de
revisões ser mensal, em face da volatilidade do ambiente macro.
c- A EXECUÇÃO NÃO É AUTOMÁTICA: por mais óbvio que isso possa parecer,
depois de elaborado, o plano de negócios só pode ter utilidade desde que efetivamente
adotado pelas pessoas. Significa que os executivos conhecem o plano, entendem, sabem
como atingir suas metas, estão comprometidos com as mesmas e devem agir de acordo
com o planejado.
d- O PLANO NÃO DEVE TOMAR O LUGAR DA ADMINISTRAÇÃO: atividades que

não estão previstas no plano de negócios devem ser avaliadas pela administração e
implementadas, caso considerem que são adequadas aos seus objetivos. Trata-se de um
delicado equilíbrio que deve ser atingido, evitando-se tanto desmoralizar o plano de
negócios, nele inserindo qualquer tipo de alteração, como deixar de revisá-lo, sempre que
algo de importante o exigir.
2.2 Planejamento Empresarial

É muito comum nas entrevistas com os executivos das empresas ouvir que suas
empresas têm sistema de planejamento empresarial. Uma análise mais acurada, mediante
algumas perguntas, permite o entendimento do nível de ambição da empresa em termos
de planejamento. Muitas vezes, suas preocupações são intensas, mas especificamente
ligadas às questões táticas; em outros casos, é difuso, não tendo muita profundidade,
tanto no processo, como no conteúdo. Nesse sentido, não se pretende discutir e mesmo
confundir técnicas de elaboração do planejamento com o seu produto. Planejar é quase
uma necessidade intrínseca, como se alimentar para o ser humano. Não se alimentar
significa enfraquecimento e o mesmo ocorre com a organização, caso o planejamento não
afete o seu dia-a-dia dentro do seu horizonte mais de longo prazo.
A figura 1 (página seguinte) apresenta o relacionamento entre os vários elementos
que compõem o processo de planejamento das organizações.
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Base de dados
do desempenho Sistema de
passado informações
gerenciais
Expectativas
dos interesses
internos
Missão,
Planos de Controle
objetivos,
Expectativas médio e longo Orçamento
estratégias e Orçamentário
dos interesses prazos
políticas
externos
Riscos, forças,
oportunidades e Realizado
ameaças
Figura 1 - Relacionamento entre os elementos no plano de negócios de uma organização.
O relacionamento entre os vários elementos que compõem o processo de

planejamento, descreve o relacionamento entre os vários elementos:
1. Certa base de dados existe na organização, possibilitando o resgate do desempenho

passado. Tal base de dados pode ser estruturada e informatizada e estar pronta para ser
usada quando requerida. Por si só, ela não permite atingir o objetivo do plano de negócios.
Contudo, com base nela é possível o desenvolvimento do processo de planejamento.
2. As expectativas dos interesses externos pressionam os agentes internos. Entre eles,

os dos acionistas, dos clientes, da comunidade e do governo são os mais costumeiramente
encontrados. Da parte dos acionistas, a expectativa pelo nível de retorno se faz presente. Do
ponto de vista do governo, o interesse em incremento nas contribuições fiscais é
apresentado. Do ponto de vista da comunidade, a preservação do emprego é exteriorizada
como reivindicação importante.
3. As expectativas dos interesses internos, ou seja, dos executivos, interagem com as

pressões dos agentes externos. Os executivos têm pretensões monetárias, de carreiras e
mesmo de poder, as quais, afetadas pelas pressões externas, proporcionam a definição de
planos de negócios que tornem viável a perseguição de objetivos nem sempre harmônicos.
4. Considerando-se que a visão de longo prazo deve preceder as ações de curto prazo,
as questões estratégicas devem ser tratadas adequadamente. Nesse sentido, missão,
objetivos de longo prazo, estratégias e políticas são definidas, revisadas e ajustadas. Tal
procedimento permite coerência de atitudes e consistência ao longo do tempo.
5. Uma vez definida a visão estratégica do negócio, é possível elaborar o orçamento

para um exercício. Deve contemplar as ações decididas no plano estratégico. Na verdade, ele
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é o instrumento que implementa as decisões do plano estratégico dentro do horizonte
temporal anual.
6. Após a elaboração, análise, aprovação e divulgação do orçamento, o

acompanhamento orçamentário deve desenvolver-se. Analogamente ao orçamento, o
controle orçamentário é a forma de se monitorar o plano estratégico da organização no que
se refere à sua parcela de horizonte imediato. Serve para corrigir desvios e realimentar o seu
processo de planejamento.
Em alguns casos, um sistema precário de planejamento de curtíssimo prazo é tudo

o que a organização orgulhosamente tem e se pergunta: afinal, o que mais é necessário?
É difícil responder, principalmente quando a pressão por resultados torna o foco da
análise voltado para o horizonte mais imediato. Nessa hora, o consultor externo tem que
ter muita personalidade para não sair receitando ações de curtíssimo prazo que farão a
alegria momentânea do cliente, mas que serão mera cortina de fumaça, postergando
soluções que serão mais do que críticas a médio e longo prazo.
Afinal, quais os instrumentos mínimos de planejamento necessários? Os
instrumentos de planejamento estratégico, orçamento anual e controle orçamentário
devem estar presentes. Quanto ao primeiro, devem ser analisados a missão da
organização, seus objetivos de longo prazo, os ambientes interno e externo, as
estratégias gerais e especificas.
Filosofia Negócio da
Missão
Empresarial Organização
Objetivos de
longo prazo
Ambiente Ambiente
Externo Interno
Estratégias
Figura 2 - Elementos da visão estratégica do negócio.
A missão define algumas variáveis importantes a tratar no processo de planejamento.

Explicita por que a organização existe e qual a sua contribuição para o ambiente. É a
primeira diretriz estratégica a ser tratada e requer como características fundamentais:
1. ser imposta à entidade pelos acionistas;
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2. ser suficientemente simples e clara para ser entendida tanto para clientes como
colaboradores, fornecedores, etc.;
3. deve ter vida útil de longo prazo, ou seja, não se altera a missão de uma
organização com frequência.
Basicamente, deveria responder às seguintes perguntas:

1. Quais produtos/serviços estaria disponibilizando no mercado?
2. Que atividades a organização se propõe a desenvolver no ambiente?
3. Quem é o seu cliente?
4. Em que mercado atua?
5. Qual o benefício auferido pelo acionista?
Exemplo de missão de uma organização com fins lucrativos:
“Desenvolver; produzir e comercializar

produtos alimentícios dentro do mercado
nacional, perseguindo o adequado retorno para
os acionistas.”
A missão põe o foco sobre o que se espera da organização, delimitando

expectativas de longo prazo e orientando as operações. Ela tem utilidade não apenas
para as organizações com fins lucrativos, mas também para outros tipos de
organizações. No exemplo a seguir, é apresentada a missão de uma entidade de caridade
que tenha por finalidade o atendimento hospitalar em dado local:
“Zelar pelo bem-estar da comunidade,

melhorando a sua qualidade de vida.”
A missão pode ser relativamente especifica ou ampla, o que faz com que a sua
longevidade seja maior ou menor. A organização que considerava na sua missão a
exclusividade de produção e comercialização de mata-borrão viu seu negócio tomar-se
obsoleto com o advento da caneta esferográfica; contudo, aquela que definia a sua
missão como a produção e comercialização de produtos para escritório pôde ajustar-se
aos novos tempos. O outro extremo também é importante: abrangência em demasia
faz com que a organização perca o foco da sua atividade, dispersando energia no seu
processo de gestão.
Os objetivos de longo prazo possibilitam o monitoramento da missão da
empresa no longo prazo. As características principais dos objetivos de longo prazo
são as seguintes:
1. devem ser negociados (entre acionistas e executivos), pois se constituem em
elementos que devem estar comprometidos pelos executivos;
2. conceitualmente, o objetivo pode ser dividido em: a) atributo: é o elemento
escolhido para medir o desempenho. Exemplos: retomo sobre o investimento, distribuição
de lucro, geração de caixa etc.; b) padrão: é a escala com que se mede o atributo.
Exemplos: retorno médio sobre o investimento, distribuição trimestral do lucro etc.; c)
meta: é o valor especifico que se deseja medir. Exemplos: retomo médio sobre o
investimento de 15% a. a., distribuição trimestral do lucro de 30% etc.;
3. a delimitação temporal é fundamental para o estabelecimento de uma meta.
Exemplo: retorno sobre o investimento de 15% a. a. para os próximos três anos;
4. embora voltadas para o longo prazo, algumas metas podem ser ajustadas. Uma
organização, ao iniciar o seu negócio, poderia ter como objetivo para o primeiro ano
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atingir o break-even (equilíbrio entre receita e despesa). No segundo, o retomo sobre o
investimento da ordem de 5% a. a., no terceiro, o retorno sobre o investimento da
ordem de 8% e assim por diante;
5. devem conter (nas organizações com fins lucrativos) um indicador financeiro de
longo prazo; e
6. não atingir o objetivo, no longo prazo, implica tomar a missão inviável.
Exemplos de objetivos:
1. No caso da organização com fins lucrativos, poderiam ser encontrados:
a- retorno sobre o investimento de 17% a. a. para os próximos cinco anos;
b- market share (participação no mercado) do grupo de produtos “A” não inferior
a 30% em dois anos;
c- crescimento de faturamento físico de produtos em, pelo menos, 5% a. a., nos
próximos quatro anos;
d- capitalização da empresa, reduzindo a relação de capital de terceiros/próprios
para cerca de 15% em um ano.
2. No caso da organização assistencial, poderiam ser encontrados:

a- redução da mortalidade infantil da região em que atua em 30% em dois anos;
b- aumento da expectativa de vida para 75 anos, para as mulheres, e 72 anos,
para os homens, em quatro anos;
c- erradicação da dengue em seis meses.
A elaboração do orçamento exige que os objetivos definidos, pela organização

sejam contemplados e perseguidos. Caso isso não ocorra, o orçamento deve ser
revisado e ajustado, já que ele é o instrumento gerencial que deve proporcionar a
realização dos objetivos.
ANÁLISE EXTERNA é a maneira pela qual a organização olha o ambiente externo

e identifica as oportunidades que pretende auferir. Ela o faz com base na avaliação de
cenários, levando em conta elementos que contém informações (entre outras) sobre:
1. Cenário político: em que o cenário político pode afetar os negócios,

favoravelmente ou não?
2. Cenário econômico: o cenário econômico pode trazer consequências favoráveis

ou desfavoráveis em termos de negócios? Os ciclos previstos são de crescimento ou de
recessão para o setor especifico em relação ao qual a organização está inserida?
3. Tecnologia: o que está acontecendo em termos de mudanças na tecnologia que

pode afetar o desenvolvimento dos negócios? Em que tais mudanças podem acelerar o seu
desenvolvimento e em que podem trazer ameaças?
4. Cenário social: em primeiro lugar, que tendências são esperadas (mulheres

trabalhando cada vez mais fora do lar; constitui-se em exemplo de tendência social).
Que tipo de tendência dos movimentos sociais podem trazer impactos aos negócios? Tais
impactos são preponderantemente favoráveis ou desfavoráveis?
5. Cenário legal: as mudanças legais em vigor ou em perspectiva podem
afetar os negócios. De que maneira isso pode ocorrer? As empresas de assistência
médica, por exemplo, passaram a ser responsáveis por tratamento de doenças que
antes não eram da sua responsabilidade; isso fez com que os seus custos se
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alterassem e, consequentemente, a rentabilidade.
6. Cenário fiscal: a tributação está constantemente em alteração. Que impactos

são esperados para o negócio?
7. Ecologia: em que os movimentos ecológicos afetam o negócio? Podem provocar

aumentos ou reduções na rentabilidade?
8. Concorrência: que movimentos são esperados em termos de concorrentes? Em

que podem pegar a organização em situação vulnerável?
9. Fornecedores: os fornecedores estão preparados para dar suporte ao

desenvolvimento dos negócios da empresa?
10. Cenário demográfico: o crescimento demográfico é fator importante para o

negócio? Que tipo de tendência é esperada? No caso brasileiro, por exemplo, os
fabricantes de fraldas para bebês, na década de 70, esperavam alto crescimento da
população, que não se confirmou anos depois. Por outro lado, os fabricantes de fraldas
para idosos contam com crescimento de mercado em decorrência do aumento da sua
longevidade.
ANÁLISE INTERNA é a forma pela qual a organização, depois de analisar o

ambiente externo, se volta para dentro e identifica as necessidades de recursos
requeridos para que possa atingir os seus objetivos. Ela deve avaliar os seus recursos
humanos, sistemas de informações, tecnologia, metodologia, procedimentos, recursos
materiais etc.
As estratégias explicam como os objetivos podem ser atingidos. Especificam as ações
propriamente ditas. Uma das metodologias mais empregadas para a identificação das
estratégias a executar é a análise de pontos fortes e fracos, ameaças e oportunidades.
Trata-se de modelo tradicional, mas de grande utilidade prática. Pode ser assim
desenvolvido:
1. Ameaças e oportunidades: mostra a organização olhando para fora e

identificando as oportunidades que deseja auferir, bem como as ameaças existentes.
Exemplo de oportunidade: crescimento do mercado potencial por causa do aumento de
renda. Exemplo de ameaça: entrada de novos concorrentes externos por abertura de
mercado.
2. Pontos fortes e fracos: apresenta o lado interno, onde se tem forças e
vulnerabilidades para serem tratadas. O importante nessa metodologia é que o executivo
persegue a eliminação dos pontos fracos e a preservação dos pontos fortes. Exemplo de
ponto forte: a empresa tem imagem institucional sólida e com grande confiabilidade.
Exemplo de ponto fraco: o fornecimento de matérias-primas está concentrado em poucos
fornecedores, os quais, além de bem estruturados, são conscientes do seu poder
oligopolístico.
Do cruzamento de um ponto com outro se define a estratégia, que corresponde a

uma ação visando proteger uma força ou vulnerabilidade. O formato do relatório de
análise é o apresentado a seguir no quadro 1.
14
Pontos fortes: Pontos fracos:
Imagem institucional Fornecimento de

sólida. matérias-primas
concentrado em
poucas organizações
Oportunidades: Estratégias Fo x O: Estratégias Fr x O:
Crescimento do  Novos produtos  Aumentar o mix de

mercado potencial por destinados ao produtos.
causa do aumento da segmento em
renda do público-alvo. crescimento;
 Crescimento do
volume de vendas
do produto atual.
Ameaças: Estratégias Fo x A: Estratégias Fr x A:
Entrada de novos  Campanha  Desenvolvimento

concorrentes em publicitária com de novos
consequência da abertura base na imagem fornecedores;
do mercado. institucional
suportando os  Importar, se
novos produtos. necessário.
Quadro 1 - Modelo de análise de estratégias.
No exemplo acima, o ponto forte: imagem institucional sólida permite à empresa o

lançamento de novos produtos ao mesmo tempo em que o produto atual é incentivado.
Desenvolver tais instrumentos sem todo um aparato técnico que permita monitorar
os resultados provoca imensa frustração nos gestores. A questão é que o sistema de
informações que permita capturar e dimensionar as informações reais corresponde à
parte visível do instrumento, o qual só se completa com a análise, divulgação,
entendimento e ações corretivas.
A análise desses elementos proporcionará a oportunidade de realmente avaliar o
negócio e eliminar perda de energia e foco das ações, ao mesmo tempo em que deve
trazer prioridades, percepção de recursos disponíveis e faltantes, alargamento de
horizonte temporal e despertar novos interesses.
Por sua vez, o orçamento surge como sequência à montagem do plano estratégico,
permitindo colocar foco e identificar, num horizonte menor, de um exercício fiscal, por
exemplo, as suas ações mais importantes. Nesse sentido, uma vez tendo feito um
adequado trabalho na montagem do plano estratégico, o orçamento tem muita chance de
ser elaborado com coerência e consistência. Caso os conceitos estejam claros e
entendidos pelos profissionais, o orçamento poderá ser elaborado de maneira adequada.
15
3. ORÇAMENTO EMPRESARIAL
Antigamente, o processo de controle das empresas era bem simples. Em virtude do
tamanho dos negócios, o proprietário utilizava-se de observações pessoais como principal meio
de controle. As pessoas, os processos e os recursos estavam ao alcance de suas mãos.
Posteriormente, com o desenvolvimento dos negócios, a complexidade crescente das
transações e o aumento dos níveis hierárquicos, aquele tipo de controle tornou-se
inexequível. O proprietário distanciara-se do local onde as operações eram executadas.
Passou-se a medir o desempenho para informar ao proprietário. Este dispunha então
de informações de desempenho atual que poderiam ser comparadas com desempenhos
históricos, de períodos anteriores. Entretanto, coube a seguinte pergunta: considerando que
as condições do ambiente interno e externo das empresas, em períodos distintos, não são
iguais, será possível comparar desempenhos atuais com desempenhos passados? Será
possível medir a eficiência dos diversos setores da empresa?
Por meio da constatação que esta comparação possuía apenas função de registro, os
administradores passaram então a utilizar o orçamento como instrumento de comparação de
desempenhos ocorridos com desempenhos esperados.
Então, voluntariamente, empresas passaram a usar sistemas orçamentários,
independentemente de qualquer ação governamental, baseadas nos benefícios gerados com
a previsão de desempenhos, coordenação de recursos e antecipação de problemas potenciais
para o cumprimento de seus objetivos.
3.1 Definição de Orçamento

Um orçamento é uma expressão quantitativa dos planos da empresa. O orçamento
geral resume os objetivos de todos os centros de responsabilidade.
Como instrumento básico da decisão no processo administrativo, visa o orçamento
a obtenção prévia de um quadro geral dos resultados operacionais a serem galgados e,
em consequência, a confecção de todo um planejamento de atividades dos diversos
setores da empresa.
Ao serem compelidas a utilizar o orçamento empresarial, como técnica para o
planejamento sistemático, as empresas têm buscado resguardar a segurança de suas
atividades. A vantagem principal do orçamento em lide consiste na disponibilização de
informações e dados que possibilitam promover constantes confrontos entre os
resultados alcançados e os números antecipadamente orçados.
Enquanto estimam o orçamento, as empresas levam em consideração todos os
fatores que poderão influir no período respectivo. Em que pese a ocorrência dos fatores
previsíveis, outras variáveis, tais como os casos fortuitos, são passíveis de ocorrência, ou
seja, aqueles casos cuja previsibilidade carece de qualquer respaldo. Em sua elaboração,
o orçamento deve dispor de uma memória de cálculo para cada verba orçada, e a
respectiva demonstração dos valores.
A fim de viabilizar o adequado uso da técnica orçamentária, mister se faz a adoção
de dois atributos essenciais: a flexibilidade e a agilidade.
Esta última se torna imprescindível em cenários de grande volatilidade,
normalmente, se constatada a variação ou a ocorrência de um fato novo. Deste modo, o
orçamento deve ser ágil o suficiente para ajustar-se a estes novos elementos,
resultando, assim, uma nova posição orçamentária.
Sua flexibilidade deve ser de tal maneira que o recebimento e a absorção dos novos
fatores produzam uma nova posição orçamentária, sem desfigurar a orientação
preconizada pela direção da empresa, constante da posição orçamentária, originalmente,
prevista e aprovada.
Sua natureza flexível deve possibilitar que duas posições orçamentárias sejam
suscetíveis de comparação a fim de tornar viável apreciação de diferentes linhas de ação
com o escopo de alicerçar decisões.
16
Concebido o sistema orçamentário, o mesmo deve ser passível de atualização
sempre que surgirem novos dados, novos cenários e/ou novas variáveis, originando,
assim, uma nova posição do orçamento.
No entendimento de alguns administradores, o orçamento consiste no instrumento
que as empresas lançam mão para definir quantitativamente seus objetivos e promover a
especificação dos fatores necessários para alcançá-los. Logo, o orçamento se constitui na
expressão quantitativa de um plano de ação, como instrumento adequado ao exercício do
continuado controle da execução do plano supracitado.
Outros, por sua vez, pensam ser o orçamento um elemento de ajuda para a
administração, e não uma técnica substitutiva dessa.
O orçamento é definido como o instrumento que detalha um plano geral de
operações e de investimento por um dado espaço de tempo, condicionado pelas metas
estabelecidas pela alta administração.
Assim pode-se conceituar o orçamento como um instrumento de planejamento e de
controle intimamente relacionado aos planos de produção e de investimento, com o
propósito de maximizar o resultado do emprego dos recursos colocados à disposição da
empresa.
3.2 Vantagens do Orçamento

A formalização do planejamento obriga os administradores a pensar no futuro.
Possibilita enfim que a visão do futuro seja integrada à ação direcionada em busca dos
objetivos; estabelecimento de padrões de desempenhos esperados para os setores da
empresa. A avaliação de desempenho possui metas claras a mensurar. As regras do
jogo são conhecidas antecipadamente; possibilita o controle gerencial eficaz, pois os
esforços e a coordenação de recursos são previamente planejados. Estimula a
administração da empresa a empreender, de modo econômico, o planejamento do
emprego de seus recursos - mão de obra, matéria-prima, instalações, financeiros -
contribuindo para a redução dos custos e maximização dos lucros.
3.3 Limitações do Orçamento

O Orçamento é um instrumento de apoio à administração. Em nenhuma hipótese
pode ser confundido com a própria administração. Ele subordina-se ao intelecto e a
criatividade humana. Nenhum processo orçamentário substitui a gestão; dependente das
previsões, ele será tão bom quanto a qualidade das mesmas. As empresas devem
dedicar especial atenção ao processo de planejamento, suporte imprescindível ao
processo orçamentário. O orçamento depende do apoio da alta administração, tanto na
execução quanto no processo de controle. Quanto mais arraigado na cultura
organizacional das empresas, melhor será o orçamento e maiores serão os benefícios
advindos.
17
4. MODELOS ORÇAMENTÁRIOS
4.1 Orçamento Base Zero (OBZ)
O OBZ visa reduzir os custos da organização e torná-la mais eficiente. Tem como
filosofia romper com o passado, como se cada orçamento realizado fosse o primeiro,
fazendo assim com que se o vícios, costumes e desperdícios do passado não sejam
levados para próximos períodos, esse método força os gerentes e o alto escalão da
empresa a rever a necessidade da existência de todos os custos da empresa e não
apenas um aumento ou diminuição de um determinado gasto, ou seja, o OBZ rejeita os
dados passados.
Para sua implementação é necessário ter muito bem definido um planejamento
estratégico para a empresa com objetivos e metas muito bem definidas para cada um
dos departamentos julgados necessários para a empresa. Sua implantação passa por três
etapas:
1ª) Limiar: estabelecimento dos gastos mínimos para cada departamento funcionar,
levando em consideração uma estrutura mínima e questões legais exigidas.
2ª) Definição dos Pacotes de Decisão: elaboração de documentos que caracterizam cada
um dos pacotes / atividades, especificas e seus objetivos, metas, quais os benefícios
esperados e riscos atrelados a ela, quais os gastos e investimentos necessários, ações a
serem feitas e quais as medidas de avaliação atrelada a ele.
3ª) Priorização dos Pacotes de Decisão: como toda empresa possui recursos limitados de
tempo, de pessoal, financeiro, estrutura, etc., é necessário que haja uma avaliação e um
escalonamento dos pacotes bem definidos e caracterizados, de acordo com seu grau de
importância, podendo assim, em caso de necessidade, a empresa saber para quais
atividades deve direcionar seus recursos e de quais ela pode se retirar sem que
prejudique a busca do planejamento estratégico.
Vantagens: todos os gastos têm de ser justificados, permite uma melhor alocação dos
recursos da empresa, pois questiona alocações passadas, destina mais recursos para a
atividades que trazem mais retorno, estimula a melhoria continua, aumenta a eficiência
dos recursos, evidencia as atividades essenciais, identifica gastos passados
desnecessários, aumenta a comunicação e interação, aprimora o planejamento
estratégico.
Desvantagens: faz com que o orçamento demore mais tempo para ser feito por conta
de todos os questionamentos, as justificativas podem ser subjetivas e complexas de
serem feitas pela quantidade de custos, difícil iniciação / implementação, exige
comprometimento e treinamento do pessoal, os custos de implementação podem tornar
inviável para empresas menores, porém suas várias vantagens terminam por sufocá-las.
Um desses benefícios é permitir que os colaboradores dos mais diferentes níveis
hierárquicos possam participar desse processo.
As medidas a serem tomadas para dar início à aplicação do OBZ são:
1 - Dividir a empresa em departamentos-chaves que poderá ser administra-ção,

marketing, comercial e operações. É importante definir um responsável para cada
departamento.
2 - Listar as atividades correspondentes a cada departamento e depois

classificá-las por ordem de prioridade. Essa tarefa será executada pelos gerentes dos
18
departamentos. Cada um dirá quais são as principais atividades e o limiar (começo) do
seu departamento para que este opere sem prejudicar os demais e a empresa como um
todo.
O processo de definição das atividades mais relevantes não é uma tarefa fácil.
Uma dica seria separar aquelas consideradas essenciais à sobrevivência da empresa no
pior cenário; outra dica seria identificar a relação dessas atividades com os produtos que
apresentam maior margem de contribuição.
3 - Elaborar e apresentar o pacote de decisão – pacote de decisão é um documento

que descreve determinada atividade de tal forma que a direção da empresa consiga
analisá-la e compará-la com outras atividades que disputam a alocação de recursos
limitados.
Cada gerente de departamento é quem vai fazer o seu pacote de decisão e este
deve ser visto como um mini projeto que expõe de forma clara os elementos mais
importantes e benefícios pela escolha de tais atividades mostrando que sua área merece
mais recursos.
4 - Escolher entre todas as atividades, as mais importantes. Após determinado o

limiar dos gastos, os gestores escolhem quais as atividades tidas como essenciais
comporão esse limiar. As atividades excluídas do plano orçamentário não serão cortadas,
elas apenas ocuparão as últimas posições da fila.
4.2 Orçamento Matricial

O orçamento matricial tem como base uma dupla responsabilidade, tudo começa
com a elaboração dos pacotes de gastos e receitas. A elaboração desses pacotes que
serão as linhas da nossa matriz varia de acordo com a complexidade de cada
organização, podendo ter um gestor para cada pacote ou para mais de um. Do outro lado
temos os departamentos / unidades de negócio / centros de custos, chamadas de
entidades, que também tem gestores responsáveis. Após ter esses dois pontos definidos
deve-se elaborar a relação entre as entidades da empresa.
O orçamento e controle matricial se baseiam em três princípios:
1º) Controle Cruzado: para todo gasto haverá duas pessoas responsáveis pela sua
analise, um gerente do centro de responsabilidades daquele setor / departamento de
onde o gasto tem origem e um gerente do pacote de gastos específico, que é responsável
por analisar aquele tipo de gasto em toda a empresa e seus departamentos, assim
sempre teremos um especialista em determinado assunto e um conhecedor do
departamento / setor discutindo e chegando a um consenso sobre o gasto proposto.
2º) Desdobramento dos Gastos: todos os gastos devem ter detalhamentos, ou seja:
origem, destino, necessidade, etc., para que seja possível elaborar as metas.
3º) Monitoramento sistemático: é criado um sistema de monitoramento onde haverá

confrontos constantes entre o orçado e o real, possibilitando a identificação de desvios de
rota e agilização de ações corretivas, tudo isso em conjunto com o gestor de pacotes e o
gestor de entidades, ou seja uma dupla responsabilidade pelo alcance das metas.
Esse orçamento de divide em Orçamento Matricial de Despesas (OMD) que visa

monitorar, reduzir custos e aprimorar os gastos da organização e o Gerenciamento
Matricial de Receitas (GMR) que divide as mesmas diretrizes das despesas, porém
visando maximizar as receitas e minimizar as despesas.
19
No GMR diferentemente do OMD as linhas são frentes comerciais / produtos e as
colunas são unidades da empresa, ou um especialista no produto / mercado e um
representante da unidade.
Vantagens: podemos destacar, avaliações individualizadas, menor incidência de erros,

decisões menos enraizadas, aprimoramento dos gestores e da tomada de decisões pela
troca de informações e discussões, conhecimento detalhado dos gastos, melhor
acompanhamento do desenvolvimento das metas, redução de custos, difusão de
melhores práticas, e outras.
Desvantagens: acaba tornando o processo decisório mais lento por ter que passar por
mais pessoas, pode ocorrer mais conflitos pelo fato de pessoas diferente com visões
diferente discutirem sobre o gasto, é um método orçamentário mais caro pelo fato de
necessitar de mais profissionais qualificados, treinamentos e mudanças organizacionais
para sua implementação.
A proposta do Orçamento matricial é analisar e gerir as despesas e receitas não

mais por centros de custos, como normalmente é organizado, mas pela visão cruzada de
entidades e pacotes. As Entidades são as unidades organizacionais da empresa e os
pacotes são os grupos de despesas e receias de uma mesma natureza.
4.3 Activity Based Budgeting

O orçamento baseado em atividades (Activity Based Budgeting – ABB) é um plano
quantitativo e financeiro que direciona a empresa a focalizar atividades e recursos
visando atingir objetivos estratégicos.
O ABB estima o volume dos objetos de custo, direcionadores, atividades e
processos de negócio para, posteriormente, projetar recursos como salários e materiais
necessários na sua execução. Desta forma, possui relação com o Custeio Baseado em
Atividades – ABC.
Conhecidos os direcionadores de recursos e de atividades determinadas na
aplicação do ABC é possível quantificá-los e projetá-los em função do aumento das
vendas e estratégias empresariais, envolvendo custos e desempenho.
O ABB apresenta diversas vantagens quando comparado a orçamentos
tradicionais, porque propicia melhor controle dos recursos, já que é calculado com base
nas demandas previstas das atividades, e é mais flexível do que estes uma vez que
permite realizar análise de cenários e verificar rapidamente as alterações na demanda de
recursos por atividades decorrentes de mudanças nos objetivos. Além disso, evita gastos
desordenados e sem critérios e faz com que as decisões gerenciais e negociações sejam
baseadas em fatos.
4.4 Beyond Budgeting (Além do Orçamento)

O orçamento empresarial é uma ferramenta de gestão que tem importante papel
no processo de planejamento e controle corporativo. A utilização de maneira isolada ou
combinada dos processos e orçamentos empresarias traz uma série de benefícios para a
organização, mesmo considerando alguns possíveis problemas que o seu processo pode
acarretar.
Apesar dos benefícios serem maiores que os eventuais problemas, uma linha de
pensamento procura se contrapor ao processo tradicional, a qual é chamada de Beyound
Budgeting, ou “além do orçamento” em uma tradução livre.
A proposta do Beyond Budgeting é gerar uma gestão descentralizada, ou seja,
tanto o planejamento quanto a comprometimento passa a ser de responsabilidade dos
20
gestores dos níveis de operação. Desta forma, o planejamento estratégico da empresa
não seria mais elaborado pela alta gestão, mas ocorreria de maneira descentralizada e
recorrente, tendo como parâmetro de referência o mercado.
Basicamente, dois fatores o diferenciam do orçamentário tradicional:
1º) Troca de planos fixos por um modelo mais adaptável de gerenciamento;
2º) Mudança de hierarquias centralizadas por modelos de gestão descentralizados.
Para isso, as metas e objetivos não seriam mais derivados de métricas

financeiras, passando a ser negociados com os gestores utilizando indicadores flexíveis. A
ideia deste conceito é que, se o mercado teve um crescimento de 0% no ano e a
empresa atingiu 0,1%, não importaria se a sua receita realizada tenha sido 15% menor
que o valor orçado e o seu desempenho teria sido satisfatório.
Para que a organização adote esta metodologia, uma série de conceitos e
ferramentas necessitam ser utilizados em conjunto, tais como o Balanced Scorecard,
Economic Value Added – EVA (Valor Agregado Econômico), Benchmarking, Activity Based
Management (Gerenciamento Baseado em Atividades), sistemas de informações
gerenciais e ferramentas de CRM (Customer Relationship Management – Gerenciamento
de Relacionamento com o Cliente).
O Beyond Budgeting deve substituir o processo orçamentário tradicional?
Em sua definição, o Beyound Budgeting, evidencia uma série de possíveis
problemas no processo orçamentário tradicional e sugere a sua não utilização como
forma de solução.
Apesar da existência de problemas, uma maior quantidade de benefícios podem
ser apontados. Além disso, para diversas dificuldades apontadas no processo tradicional,
existem soluções propostas e o esforço deve ser sempre no sentido melhorar e não
simplesmente eliminar.
21
5. PROCESSO ORÇAMENTÁRIO
A montagem do orçamento da empresa pressupõe a execução sistemática de ações
de responsabilidade dos diversos setores. Essa participação possui duas vantagens: a
comunicação prévia de objetivos e metas aos setores e o comprometimento gerado entre
os diversos responsáveis.
Existem diversos modelos de processo orçamentário. Eles variam de empresa
para empresa, não havendo um modelo padrão. Se sua empresa, ainda, não possui um
processo orçamentário organizado, fique tranquilo, pois a imaginação é o limite, o
importante é que ele cumpra o objetivo de suportar a montagem do orçamento onde as
ações de planejamento, organização dos recursos, coordenação das ações e utilização
de recursos estejam sendo executadas em prol da consecução dos objetivos e metas
estabelecidos no planejamento estratégico.
Orçamento Orçamento
de Material de despesas
Direto administrativas
Orçamento
de produção
Orçamento Orçamento Orçamento
de vendas de MOD de P&D
Orçamento
de compras
Orçamento Orçamento
de despesas de despesa c/
indiretas Marketing
Orçamento de
ORÇAMENTO investimentos
OPERACIONAL
Fluxo de Balanço
D.R.E patrimonial
ORÇAMENTO caixa
projetado projetada projetado
FINANCEIRO
Etapas para organização do processo orçamentário:
Planejamento Estratégico
Orçamento Operacional
Orçamento Financeiro
22
5.1 Orçamento de Vendas
O orçamento de vendas tem como objetivo estimar a natureza, as qualidades e
quantidades dos produtos a serem comercializados pela empresa durante o ano de
planejamento. Sua importância está, na maioria dos casos, no fato deste orçamento
representar o ponto inicial de todo o processo orçamentário. As demais peças
orçamentárias são dependentes das estimativas vislumbradas neste orçamento. Pode-se
prever que o orçamento a ser montado será tão bom quanto a qualidade das previsões
de vendas efetuadas. Quando superestimadas, as vendas forçam orçamentos de
produção também superestimados e toda uma preparação de utilização de recursos num
nível acima das reais necessidades, ocasionando custos operacionais acima do necessário
impactando em lucros menores. Quando subestimadas, a empresa prepara-se para um
volume de produção abaixo das reais necessidades, perdendo oportunidades de negócios
e lucros. Existem diversas dificuldades em sua elaboração, das quais enumeramos as
seguintes:
1. Falta de estatísticas: nosso país possui, ainda, poucas estatísticas confiáveis sobre
vendas das indústrias;
2. Flutuações do mercado: o mercado consumidor nem sempre se comporta como

o esperado, dados de períodos passados nem sempre representam base sólida para
extrapolações sobre vendas futuras;
3. Diversidade de produtos: as empresas, normalmente, operam com muitos

produtos o que, na prática exerce efeito multiplicador sobre as dificuldades de previsão;
4. Diversidade de fatores: existem diversos fatores a considerar na previsão de

vendas, entre eles, padrões de vendas de exercícios anteriores, estimativas de
vendedores, condições gerais do mercado e concorrência, planos de propaganda e
promoção de vendas da empresa e da concorrência, etc.
Dos diversos métodos aplicados nas empresas os mais comuns são: análise
conjuntural, métodos estatísticos, consulta a vendedores e consulta a supervisores de
vendas. Independentemente do método aplicado, a responsabilidade das previsões,
normalmente, é do departamento comercial da empresa.
5.2 Orçamento de Produção

Este orçamento possui como objetivo determinar as quantidades a produzir durante
o ano planejamento. Sua elaboração baseia-se nos dados levantados no orçamento de
vendas, nos níveis de inventário de produtos acabados e na capacidade de produção da
empresa.
Previsão do volume de produção:
ESTOQUE DE ESTOQUE DE PROJEÇÃO

PRODUTOS PRODUTOS DO
VENDAS ACABADOS ACABADOS = VOLUME
– +
PREVISTAS PREVISTO PARA PREVISTO DE
O INÍCIO DO PARA O FIM PRODUÇÃO
PERÍODO DO PERÍODO
23
5.3 Orçamento de Material Direto
São todos os materiais fisicamente identificados como parte dos produtos
acabados e que podem ser associados aos produtos acabados de modo
economicamente viável. São exemplos: ferro fundido, madeira, folha de alumínio e
sub-montagens. Não são considerados materiais diretos os materiais utilizados na
produção do produto acabado cujo custo de apropriação dos mesmos àquele seja
superior ao seu valor individual. O custo do controle não pode ser maior que o item
controlado. Pertencem a esta categoria os itens acessórios como prego, cola,
aviamentos, etc. Tais itens são classificados como despesas indiretas da fábrica.
Estabelecida a previsão de produção para o período, passa-se ao orçamento do
material direto que estabelece as quantidades de material direto. Esta previsão baseia-
se nas quantidades previstas de utilização de cada material direto a um produto
específico. Normalmente, existem essas informações detalhadas no departamento de
produção. As compras de materiais diretos para o período podem ser estimadas com
mais precisão. Em empresas que não possuem processo orçamentário estruturado,
essas previsões baseiam-se em dados históricos de demanda projetados para o
exercício futuro segundo os parâmetros estabelecidos na política de estocagem.
Portanto, enquanto a demanda prevista e consequentemente as compras estimadas
estabelecidas pela política de estocagem baseiam-se em dados passados, com a
montagem do orçamento de materiais diretos tanto as compras quanto a necessidade
de capital de giro e, consequentemente, o saldo em tesouraria passam a ser estimados
com base em projeções de necessidades futuras mais adequadas.
QUANTIDADE CUSTO
QUANTIDADE VOLUME
TOTAL TOTAL
PREVISTA DE PREVISTO PREÇO
X = A UTILIZAR X = PREVISTO
UTILIZAÇÃO A UNITÁRIO
NA DE
POR PRODUTO PRODUZIR
PRODUÇÃO MATERIAIS
DIRETOS
5.4 Orçamento de Mão de Obra Direta

É toda mão de obra que pode ser fisicamente associada a produtos acabados de forma
economicamente viável. Alguns exemplos são a mão de obra de operadores de máquinas e de
montagem. Assim como acontece com os materiais, deve-se apropriar nesta categoria
apenas os gastos representativos. Os insignificantes ou de impossível identificação direta
aos produtos devem ser classificados como despesas indiretas de fábrica. A importância
deste orçamento reside no fato de possibilitar uma previsão de mão de obra necessária
ao processo produtivo durante o ano de planejamento. Os custos apurados de mão de
obra direta servirão de base para as projeções do fluxo de caixa e resultado do exercício.
Com base nos dados levantados, o departamento de pessoal poderá planejar o período
de férias bem como as contratações e demissões a serem efetuadas durante o período.
QUANTIDADE
QUANTIDADE TOTAL CUSTO
PREVISTA DE VOLUME DE MOD A TAXA TOTAL
APLICAÇÃO X PREVISTO A = X =
UTILIZAR HORÁRIA PREVISTO
DE MOD POR PRODUZIR NA DE MOD
PRODUTO PRODUÇÃO
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO: são todos os custos da produção não

classificados nas duas categorias anteriores: material direto e mão de obra direta.
Possuem diferentes denominações. São as mais comuns: despesas indiretas de
fabricação e custos indiretos de fabricação.
24
1. VARIÁVEIS E FIXOS: os custos indiretos devem ser classificados em variáveis
ou fixos em função de alguma base de alocação. Normalmente, esta base é o volume de
produção. Custos variáveis são aqueles que, em determinada faixa de nível de atividade,
variam conforme o volume de produção. Os custos variáveis costumam ser fixos por
unidade de produção.
Além das categorias acima citadas, existem os custos ditos semi-variáveis que
possuem parcela fixa e variável em função de uma base de alocação. Para fins de
montagem do orçamento de custos indiretos de fabricação estes custos devem ser
desmembrados em suas parcelas fixas e variáveis. Essa classificação dos custos segundo
sua variabilidade em função do volume de produção é importante para montagem de
orçamentos flexíveis, que veremos mais adiante, bem como para análises de custo-
volume-lucro e decisões sobre políticas de preço.
EXEMPLOS: os custos indiretos envolvem itens relacionados com materiais, pessoal,

e serviços. Itens relacionados a materiais podem ser classificados,
conforme a natureza das operações da empresa, em suprimentos de
operação, ferramentas perecíveis, materiais de escritório, etc. Na
categoria gastos de pessoal, são relacionados itens como salários e
encargos sociais de mão de obra indireta, encargos sociais de mão de
obra direta (algumas empresas classificam os encargos como mão de
obra direta), serviços adicionais relativos ao pessoal como assistência
médica e odontológica, gastos com festas e recreação bem como
atividades esportivas e culturais. Como serviços são classificados como
gastos relativos a viagens, diárias, aluguel, telefone, frete, luz, etc.
Entretanto, ainda, existem itens de gastos não classificadas nas
categorias acima citadas, são normalmente, ligados aos processos de
depreciação, exaustão ou amortização.
2. CONTROLABILIDADE: entende-se por controlabilidade de despesas a relação

de discricionaridade dos diversos itens previstos com o responsável centro de despesas
considerado. A classificação dos itens de custo em controláveis e incontroláveis depende
do grau de comando do responsável pelo centro de custo ou despesa em relação ao item
específico. Este conceito depende do nível hierárquico considerado, pois quanto mais alto
o nível organizacional, maior tenderá ser o grau de controlabilidade envolvido. A alta
administração possui controle ou poder de ação sobre todos os itens de despesas. A
segregação em função da controlabilidade possui utilidade na confecção de relatórios de
controle orçamentário e avaliação de desempenho. Quando computadas todas as
despesas incorridas em um centro de custo estamos preocupados em avaliar o setor da
empresa, quando apresentados apenas os itens controláveis estamos interessados na
avaliação do responsável pelo centro de custos ou despesas.
3. PROCESSO BÁSICO DE ELABORAÇÃO: o processo de elaboração do orçamento

de custos indiretos possui as seguintes etapas básicas:
a) identificação e classificação dos itens de custos indiretos: em função da natureza

das atividades da empresa e relevância dos itens de custos, estes são classificados, por
exemplo, em:
a.1) mão de obra indireta - custo com supervisão, pessoal de limpeza, apontadores,
pessoal de recebimento e almoxarifado, inspeção, etc.;
a.2) suprimentos de operação - combustíveis, lubrificantes, demais materiais não
alocados diretamente em função de difícil identificação com o produto ou em virtude de
não ser economicamente viável a alocação direta;
a.3) gastos com ferramentas perecíveis - diversas ferramentas utilizadas no
processo produtivo que perdem sua utilidade com o uso;
25
a.4) manutenção e reparo - serviços de manutenção ou reparo de imóveis e
equipamentos;
a.5) encargos sociais - INSS, provisão de férias, provisão de décimo terceiro salário,
seguro, PIS, etc.;
a.6) materiais defeituosos - materiais não aprovados no controle de qualidade;
a.7) outros gastos - viagens, diárias, impostos, aluguéis, telefones, depreciações,
fretes, etc.
b) Classificação dos centros de custos em diretos e indiretos: os diretos onde os
processos de produção são efetuados. Nestes os processos de transformação da matéria-
prima ocorrem devido a ação da mão de obra direta e das despesas indiretas. São
exemplos as oficinas, os setores de produção das fábricas. Os indiretos representam os
setores que compõem o processo produtivo por meio de serviços (manutenção,
engenharia, controle de qualidade, logística, administração industrial). Para fins de
controle os custos envolvidos na fabricação devem ser apropriados aos diversos centros
de custo antes de serem apropriados aos produtos.
c) Segregação das parcelas variáveis e fixas dos itens de custo em função da base
de alocação. Existem três métodos básicos de levantamento das parcelas variáveis e
fixas dos custos: método dos pontos máximos e mínimos; método dos mínimos
quadrados; e, método gráfico.
d) Levantamento das bases de alocação dos itens de custo aos diversos setores da
fábrica, por exemplo: podemos estabelecer o seguinte critério de bases de alocação dos
itens de custo aos centros de custos: mão de obra indireta - classificação da força de
trabalho indireta; material indireto - conforme previsão de requisição de material; luz -
pontos de luz ou por meio de previsão de demanda de cada setor caso haja medidores de
força para cada centro de gastos ou custos; manutenção e reparos - previsão de horas
de manutenção requeridas pelos equipamentos; combustíveis - conforme previsão de
consumo; telefone - conforme número de linhas e previsão de gastos; seguros -
conforme metragem quadrada de cada setor; impostos - idem; depreciação - conforme
levantamento do setor de patrimônio, a previsão de despesas de depreciação de
equipamentos e instalações de cada centro de custo.
e) Levantamento das bases de alocação das despesas dos centros de custos

indiretos aos centros de custo diretos - os centros de custo de serviços, por não
executarem processos de transformação, possuem suas missões dirigidas para a
prestação de serviços aos centros de custos ditos diretos. A alocação de seus custos,
portanto deve ser direcionada de acordo com o volume de serviços efetivamente
prestados a esses centros. Os serviços prestados devem ser alocados conforme uma
base lógica de alocação, por exemplo, os custos do centro de manutenção podem ser
alocados em função da área de cada centro de custo direto. Os serviços do setor de
gerência da fábrica em função do valor da mão de obra direta.
5.5 Orçamento de Despesas Administrativas

1. ORÇAMENTO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS: os centros de despesas
administrativas incluem a alta direção da empresa e as operações do estafe exceto
quanto a marketing e pesquisa/desenvolvimento. Em empresas com divisões, o gerente
de divisão e seu estafe são também classificados como centro de despesas
administrativas. Muitos elementos da despesa de uma fábrica são também
discricionários. Esta seção se concentrará nos centros de despesas administrativas de
estafe como uma ilustração dos problemas e técnicas que são relevantes nesta área.
26
2. DIFICULDADE EM AVALIAR O PRODUTO: a maior parte do produto de um
escritório de estafe é aconselhamento e serviço. Não há meios realísticos de medir o
valor, ou mesmo a quantidade deste produto. Já que o produto não pode ser avaliado,
não é possível propor custos padrão e comparar o desempenho financeiro contra estes
custos. Uma variação no orçamento, portanto, não pode ser interpretada como
representativa de desempenho eficiente ou ineficiente. Mesmo onde o orçamento é
subdividido em tarefas, os resultados não podem ser interpretados em termos de
eficiência ou ineficiência. Por exemplo, suponha-se que o estafe de finanças recebeu uma
dotação orçamentária para desenvolver um sistema de custo padrão. Uma comparação
do custo real com o custo orçado não diria de forma alguma quão efetiva e
eficientemente o trabalho foi feito. Um trabalho fraco de desenvolvimento e implantação
teria sido realizado por menos que o valor orçado.
3. FALTA DE CONGRUÊNCIA DAS METAS: na maioria dos estafes administrativos

é do interesse do administrador ter um departamento o mais excelente possível.
Superficialmente, pode parecer que quanto melhor a qualidade do departamento melhor
para a empresa. Na verdade, grande parte depende de como se define um excelente
departamento. Por exemplo:
a) um excelente departamento de controladoria pode responder, imediatamente, a

qualquer questão a respeito de dados contábeis. O custo de um sistema para realizar
isto, contudo, pode exceder em muito os benefícios que produz;
b) um excelente estafe legal não deveria nunca permitir a mínima falha em
qualquer contrato que ele aprove; o prejuízo potencial de falhas pequenas não
detectadas pode ser muito menor que o custo de assegurar a perfeição;
c) é do interesse do gerente de treinamento ter o mais completo e atualizado
equipamento audiovisual; contudo, os benefícios recebidos podem não valer este custo.
Assim, embora o estafe possa desejar desenvolver o sistema, programa, ou função

ideais, o ideal pode custar mais do que os lucros adicionais que ele gera. Pode haver
também uma tendência para construir impérios ou para proteger a própria posição sem se
observar qual o valor disto para a companhia.
A gravidade destes dois problemas é típica e diretamente relacionada ao tamanho e
prosperidade da companhia. Em negócios de pequeno a médio porte, o executivo
operacional usa seu estafe diariamente e pode determinar pela observação pessoal o que
eles estão fazendo e se estão compensando o seu custo. Também, em um negócio com
lucros baixos, as despesas discricionárias são geralmente mantidas sob rígido controle. Em
um negócio grande, a alta direção não tem a possibilidade de conhecer e avaliar todas as
atividades do estafe e em uma companhia que tem lucros satisfatórios existe a tentação de
acompanhar as solicitações do estafe por orçamentos constantemente aumentados.
4. FORMULAÇÃO DO ORÇAMENTO: em algumas companhias bem administradas,

a proposta orçamentária administrativa para cada departamento de estafe consiste do
seguinte:
a. uma seção cobrindo os custos básicos do departamento, incluindo os custos de

estar no negócio, mais os custos de todas as atividades que tenham que ser
obrigatoriamente realizadas e para as quais nenhuma decisão administrativa geral é
requerida;
b. uma seção cobrindo todas as outras atividades do departamento, incluindo cada
descrição das finalidades e dos custos marginais de cada uma destas atividades. A
quantidade de detalhe depende da quantia de dinheiro envolvida e da habilidade da
administração de decidir sobre as atividades. Por exemplo, um grau limitado de detalhe
pode ser suficiente para um departamento de análise financeira porque a administração
não precisa fazer uma revisão de suas funções a cada ano;
27
c. uma seção explicando integralmente todos os aumentos do orçamento;
d. uma seção explanando que atividades seriam reduzidas ou canceladas se o
orçamento fosse reduzido em 5 ou 10%;
e. uma seção explicando que atividades poderiam ser aumentadas ou iniciadas se o
orçamento pudesse ser aumentado de 5 a 10%.
Claramente, a totalidade das cinco seções é exigível apenas em departamentos nos

quais o orçamento departamental é grande e para o qual a administração deseja decidir
em toda a extensão das atividades do departamento. Para outros departamentos, a
quantidade de detalhe depende da importância das despesas e das exigências da
administração. O ponto importante, contudo, é que se leve em conta que a administração
vai decidir o nível da atividade administrativa; a apresentação deve aspirar a
proporcionar as informações necessárias para uma decisão inteligente. Apesar dos itens
anteriores 3 e 4 não serem preparados na maioria das análises orçamentárias, eles
podem ser de importância capital para a decisão da administração. Com efeito, eles
indicam à administração os custos das atividades marginais.
5. CONSIDERAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO: o problema para a administração é

que, mesmo nas melhores circunstâncias, os sistemas de orçamento e contabilidade
prestam auxílio limitado na determinação do nível ótimo de despesas.
Consequentemente, a decisão de quanto gastar tem que se basear amplamente no
discernimento do executivo. Estas decisões tornam-se mais difíceis tanto quanto os
grupos de estafe tornam-se mais numerosos e especializados. Não é fora do comum ter
uma dúzia de grupos de estafe ligados ao presidente tais como legal, tesouraria,
controladoria, pesquisa de sistemas e de operações, relações industriais, relações
comunitárias, relações com o governo e outros. O presidente em geral não tem nem o
tempo nem o conhecimento especializado para exercer mais do que um controle
superficial sobre estas atividades. Dessa forma, muitas das maiores empresas nomeiam
um vice-presidente executivo ou administrativo com o qual todas ou a maior parte destas
funções de estafe estão ligadas. Com isto, espera-se assegurar uma revisão
independente e uma avaliação por um executivo com o tempo e a experiência exigida
para exercer o controle necessário sobre estas atividades de estafe. A montagem dos
itens de despesa deve, na medida do possível, ser coerente com a classificação adotada
nos orçamentos de centros de despesa da área fabril. Por exemplo, pode-se adotar os
itens abaixo:
a) mão de obra;
b) material de expediente;
c) luz - pontos de luz ou por meio de previsão de demanda de cada setor caso haja
medidores de força para cada centro de despesas ou custos;
d) manutenção e reparos - previsão de horas de manutenção requeridas pelos
equipamentos;
e) combustíveis - conforme previsão de consumo;
f) telefone - conforme número de linhas e previsão de gastos;
g) seguros - conforme metragem quadrada de cada setor;
h) impostos - idem;
i) depreciação - conforme dados levantados pelo setor de patrimônio sobre as
despesas de depreciação de bens móveis; equipamentos e imóveis.
5.6 Orçamento de Pesquisas e Desenvolvimento

1. ORÇAMENTO DE PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO: a administração deve
tomar três decisões quanto ao custo de pesquisa/desenvolvimento. Ela deve:
28
a) decidir o nível de comprometimento financeiro para pesqui-sa/desenvolvimento
ao longo dos próximos anos;
b) decidir as direções do esforço de pesquisa/desenvolvimento;
c) avaliar a eficácia do grupo de pesquisa/desenvolvimento.
Nenhuma destas decisões está relacionada com o ano calendário;

consequentemente o orçamento anual não é particularmente útil ao serem tomadas
quaisquer destas decisões.
A alta direção deve chegar a uma decisão quanto ao valor dos fundos que se
colocarão à disposição de pesquisa/desenvolvimento ao longo de um período de anos.
Este plano pode, é claro, ser revisto periodicamente e alterado. A vantagem de um
plano em longo prazo é que a alteração será feita em todo o plano e o efeito total
destas mudanças pode ser avaliado. Quando um orçamento de
pesquisa/desenvolvimento é aprovado em base anual, é difícil fazer mudanças
inteligentes porque o impacto de qualquer alteração não se restringe a um único ano.
Este plano em longo prazo pode ser usado com dois fins:
1) como um guia para a aprovação de projetos específicos;
2) como um guia para a aprovação do orçamento anual.
1.1 PROJETOS ESPECÍFICOS: exceto nas circunstâncias mais incomuns, a

administração deve decidir a direção dos gastos em pesquisa. Isto é, em geral, melhor
alcançado tendo um comitê de pesquisa para rever e aprovar projetos individuais (ou
grupos de projetos) antes que eles sejam assumidos pelo estafe de pesquisa. Isto torna
possível para a administração controlar a direção dos gastos. Fundos para os projetos
propostos devem ter sido incluídos no plano a longo prazo; isto é, todos os projetos
propostos devem poder ser cumpridos dentro dos fundos disponíveis no plano a longo
prazo. O comitê de pesquisa, portanto, não tem que se preocupar, ele mesmo, com a
disponibilidade de fundos cada vez que aprova um projeto especifico. Sua preocupação é
se a quantia de dinheiro requerida deveria ser gasta na pesquisa proposta. Se o número de
projetos aumenta ao ponto em que o plano a longo prazo não provém fundos suficientes, o
plano deve ser reexaminado e revisto se for apropriado. O relato periódico dos custos reais
comparados com os custos aprovados por projeto é um importante instrumento de
controle para os custos de pesquisa. Custos reais acumulados, considerados
separadamente, não são muito úteis porque não se sabe quanto do projeto já foi realizado.
Assim sendo, os relatórios da evolução do projeto devem enfatizar o custo total esperado.
Isto diz à administração como as estimativas presentes diferem das estimativas originais e
qual o valor aproximado da última estimativa. Esta informação pode ser usada pela
administração ou pelo comitê de pesquisa para alterar a orientação dos gastos se parecer
desejável. Note-se que as variações das estimativas originais do projeto não representam
necessariamente ineficiência, elas podem ser causadas por muitos fatores além da
capacidade do pesquisador.
1.2 ORÇAMENTOS ANUAIS: se uma companhia desenvolveu, sistemática-

mente, um plano de desembolso a longo prazo de pesquisa/desenvolvimento e
implementou este plano com um sistema de aprovação de projetos, a preparação do
orçamento anual de pesquisa/desenvolvimento é uma coisa muito simples. O orçamento
anual é a calendarização das despesas esperadas para o período do orçamento. Se o
orçamento anual está alinhado com o plano a longo prazo e os projetos aprovados (como
deve estar), a aprovação do orçamento é rotina, e sua principal função está no
29
planejamento de caixa. A preparação do orçamento dá de fato à administração uma
oportunidade para olhar mais uma vez o plano de pesquisa/desenvolvimento. A
administração pode fazer a pergunta: será esta a melhor maneira de usar nossos recursos
no próximo ano? Além do que o orçamento anual assegura que os custos reais não
ultrapassarão os valores orçados sem que a administração tome conhecimento disto.
Variações significativas do orçamento devem ser aprovadas pela administração antes que
sejam incorridas.
2. CONSIDERAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO
a) Quando uma companhia depende da pesquisa para seus produtos futuros (e
certamente a maior parte das grandes companhias depende), é vital que a quantia certa
de dinheiro seja gasta nas coisas certas e que o esforço de pesquisa seja assessorado
por pessoas altamente competentes. A função contábil pode dar um auxílio limitado na
verificação das tomadas de decisões corretas.
b) As despesas de pesquisa/desenvolvimento são similares a investimentos de
capital. Assim sendo, o orçamento anual é quase sempre um meio insatisfatório para a
tomada de decisões com respeito a pesquisa/desenvolvimento. Ao contrário, estas
decisões devem ser tomadas sem as restrições de tempo inerentes a um orçamento
anual. Subsequentemente, o impacto destas decisões no ritmo das despesas pode ser
incorporado no orçamento anual.
c) As despesas de pesquisa/desenvolvimento são controladas em termos de
projetos. Consequentemente é vital ter um sistema de aprovação e revisão de projetos.
A função contábil é responsável pela manutenção do registro dos custos reais por projeto
e pela apresentação destes resultados. A projeção do custo de finalização de cada projeto
em processo deve ser feita pelo estafe de pesquisa.
d) O impacto de um erro de julgamento relativo quer ao valor quer à direção das
despesas pode ser muito maior em pesquisa do que na administração. Pode levar um
tempo muito mais longo para corrigir os efeitos de um erro nos gastos em pesquisa.
Além do que, o impacto nos lucros pode ser muito maior, mesmo que o erro possa ser
corrigido rapidamente.
e) Os problemas descritos nesta seção aplicam-se mais à pesquisa que ao
desenvolvimento. Quanto mais próximo estiver um projeto de desenvolvimento do
estágio de produção, mais útil é usar, da forma que for possível, medidas industriais de
eficiência.
5.7 Orçamento de Despesas de Marketing

1. ORÇAMENTO DE DESPESAS DE MARKETING: as despesas de marketing
incluem venda, publicidade, promoção de vendas e armazenagem. As atividades de
marketing são muito mais heterogêneas em sua natureza do que as administrativas ou
as de pesquisa e desenvolvimento. Consequentemente é necessário utilizar várias
técnicas de controle. As despesas de marketing podem ser subdivididas em três tipos
para efeito de controle:
a) despesas incorridas após a ocasião da venda, chamadas custos de
preenchimento dos pedidos;
b) despesas do tipo administrativas;
c) custos de obtenção dos pedidos.
1.1 DESPESAS INCORRIDAS APÓS A OCASIÃO DA VENDA: orçamento do tipo
usado em operações industriais pode em geral ser usado para os custos de
preenchimento dos pedidos, tais como despesas de embarque e expedição, comissões de
vendedores e custos tributários. Tais custos podem, com frequência, ser controlados por
meio de orçamentos que são ajustados para refletir os custos a diferentes níveis de
operação, ou seja, orçamentos flexíveis. As técnicas de orçamento flexível são aplicáveis
30
apenas aos custos de preenchimento dos pedidos. Contudo, a incapacidade de
reconhecer este fato pode causar confusão. Por exemplo, um executivo, imaginando que
orçamentos fixos resultam em situações de desigualdade quando o volume de vendas é
alto, com um consequente alto valor de comissões de venda, pode tentar resolver o
problema colocando todo o orçamento de vendas em uma base flexível. De fato, com
frequência, pode se encontrar uma correlação razoável entre o volume de vendas e o
nível de promoção de vendas e publicidade (e mesmo com o custo de estafe de vendas).
Isto pode ser tomado como uma indicação de que as despesas de venda são variáveis
com o volume de vendas. Orçamentos flexíveis, contudo, não podem ser usados para
controlar despesas de vendas que são incorridas antes da ocasião da venda. Despesas de
publicidade ou de promoção de vendas, por exemplo, não devem ser justificadas com
base em um orçamento flexível (a menos, é claro, que a administração queira basear
suas despesas de publicidade no volume de vendas, seguindo a teoria de quanto maior o
volume de vendas, mais a companhia pode se permitir gastar em publicidade). A
correlação aparente entre vendas e custos de publicidade reflete o crescimento global da
companhia - o que aumenta o volume de vendas e custos de modo análogo - ou o fato
de que os custos de publicidade causam o aumento das vendas. Não faz sentido inverter
a relação e agir como se o aumento do volume de vendas causasse despesas de
publicidade.
1.2 DESPESAS TIPO ADMINISTRATIVAS: a maioria dos orçamentos de

marketing inclui custos do tipo administrativo. Há, em geral, um estafe básico além de
outras atividades auxiliares (por exemplo, pesquisa publicitária). A primeira é necessária
para permanecer no negócio, mas as outras podem ser alteradas por uma decisão
administrativa. Esta parte do orçamento de vendas deve ser tratada como qualquer outro
orçamento de estafe administrativo.
1.3 CUSTOS DE OBTENÇÃO DOS PEDIDOS: os custos de obtenção dos pedidos

têm duas características importantes que afetam o problema de controle.
a) O resultado de uma organização de marketing pode ser medido; contudo, é

difícil avaliar a eficiência do esforço de marketing, porque o ambiente no qual ela atua
não pode ser controlado. Este ambiente muda com a troca das condições econômicas,
ações dos competidores, preferências dos consumidores, etc.
b) O ajustamento às limitações orçamentárias (particularmente nas despesas

de venda) será normalmente apenas uma pequena parte da avaliação do desempenho de
marketing. Por exemplo, se um grupo de marketing vende duas vezes mais que sua
quota, ninguém se aborrecerá muito se ele exceder seu orçamento em 10%. O impacto
das vendas no lucro é tão grande que ele tende a ofuscar completamente o custo do
desempenho. Poucas companhias avaliam uma organização de marketing por sua
capacidade de ajustar-se a suas metas de custos. As metas de vendas são o fator crítico
na avaliação.
2. CONSIDERAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO
a) Ao decidir o quanto gastar para a obtenção de pedidos, o objetivo é gastar
um dólar adicional se seu retorno é mais do que um dólar de contribuição pelas vendas
adicionais. Em publicidade, por exemplo, uma das principais decisões que a
administração deve tomar é quando parar a publicidade. Isto pode ser particularmente
complicado porque existem muitas decisões interrelacionadas. Por exemplo, existirão
pontos ótimos para o veículo de comunicação, para locações geográficas e para produto.
Como em pesquisa, não são decisões para as quais os dados contábeis proporcionem
muitas informações relevantes. O ponto é, contudo, que o máximo de informações
relevantes que for possível deve ser proporcionado (por exemplo, contribuição marginal
dos produtos) e, onde não forem disponíveis suficientes informações relevantes, os
dados irrelevantes não devem ser substituídos.
31
b) A administração deve ser capaz de alterar as despesas planejadas de
obtenção de pedidos rapidamente. Note-se que isto é o oposto da situação com as
despesas de pesquisa. As condições ambientais podem mudar rapidamente, e é,
portanto necessário que os planos de vendas e publicidade sejam flexíveis o bastante
para mudar com elas. É vital que o orçamento de marketing não seja uma roupa
apertada que impeça as necessárias ações da administração.
5.8 Orçamento de Compras

1. ORÇAMENTO DE COMPRAS: possui como objetivo prever o volume de compras
para o ano planejamento. Esta previsão deverá ser efetivada ao nível de valores a
comprar em cada mês. Este orçamento é especialmente importante no sentido de forçar
um processo de planejamento de disponibilização dos materiais necessários ao processo
produtivo, bem como serve de base para a montagem do Fluxo de Caixa Projetado como
veremos mais adiante. Para a montagem deste orçamento é necessário responder às três
perguntas básicas:
a) O que comprar?
b) Quanto comprar? e;
c) Quando comprar?
Os materiais a comprar são os necessários ao processo produtivo que, em função

da previsão de demanda estabelecida na montagem do orçamento de materiais diretos,
no momento de sua utilização pode-se prever a falta no estoque. O setor de compras
deverá possuir uma previsão de aquisições para as seguintes categorias de material:
Material direto; Material indireto; Materiais diversos; e, Materiais de novos
investimentos.
Este orçamento possui forte dependência aos parâmetros gerenciais estabelecidos
na política de estocagem da empresa. Por ocasião da montagem do processo de
planejamento estratégico, esta política deve ser reavaliada, estabelecendo-se diretrizes
quanto aos itens a compor o estoque. Dessa forma, ao considerarmos o planejamento de
compras, deveremos considerar o modelo de previsão de compras da empresa.
2. MATERIAIS DIRETOS: como as necessidades destes materiais são

individualizadas no orçamento de materiais diretos, têm-se a previsão de demanda para
o ano de planejamento com uma visão prospectiva. Cabe relembrar que a previsão de
demanda estabelecida na política de controle de inventário (normalmente, por intermédio
de algum modelo de lote econômico, possui visão de dados passados incorridos. Não
entrando em considerações mais aprofundadas na administração de materiais, preveem-
se os materiais diretos a comprar divididos nas modalidades itens estocáveis e itens não
estocáveis, para cada mês do ano de planejamento).
3. MATERIAIS INDIRETOS E MATERIAIS DIVERSOS: estes materiais não são,

normalmente, individualizados na montagem do orçamento de despesas indiretas e
demais peças orçamentárias. Tem-se, apenas, a previsão estatística do montante a
demandar em cada centro de atividade produtiva. Ora, considerando que a função
logística controle de inventário possui informações de previsão de compras dos itens
estocáveis, em função das metas e diretrizes estabelecidas na política de estocagem,
pode-se prever como necessidade de compras, para cada mês do ano, planejamento
desses materiais como sendo o valor estabelecido como necessário aos itens estocáveis
mais a previsão estatística de compras mensais de itens de materiais não estocáveis.
32
4. MATERIAIS DE NOVOS INVESTIMENTOS: esta previsão baseia-se nos
valores aprovados nos orçamentos de investimentos. Logo, o orçamento de compras
deve ser montado para fins de controle posterior segundo as seguintes categorias:
a) materiais diretos estocáveis;
b) materiais diretos não estocáveis;
c) materiais diversos estocáveis;
d) materiais diversos não estocáveis; e
e) materiais de novos investimentos.
5.9 Orçamento de Investimentos

A importância deste orçamento reside no fato de que decisões sobre
investimentos, normalmente, impactam a rentabilidade e lucratividade de vários
exercícios, bem como por vezes representam valores vultosos envolvidos. Os
investimentos podem ser classificados, conforme a natureza de atividade exercida na
empresa, de diversas formas, mas podemos verificar a ocorrência, segundo o objetivo
pretendido, das seguintes modalidades:
a) investimento para manutenção do nível de atividade - onde são propostas
aquisições de bens, reforma ou construção de imóveis com a finalidade de reposição de
bens com baixa capacidade em função do uso ou recuperação de instalações existentes;
b) investimento para aumento da capacidade produtiva - representam os mesmos
itens de investimento para aumento quantitativo ou qualitativo do nível de atividade;
c) investimento na função social da empresa - são exemplos desta modalidade
investimentos em programas de despoluição, restaurantes, alojamentos e áreas de lazer
para os funcionários, etc.
5.10 Fluxo de Caixa Projetado

O orçamento de caixa elaborado para períodos longos como um ano possui
considerável grau de imprecisão, pois se baseia em valores orçados nas demais peças
orçamentárias. Portanto, a qualidade de suas previsões depende sobremaneira, do grau
de confiabilidade dos valores estimados nos orçamentos diversos do processo
orçamentário. Este orçamento possui dois objetivos básicos, a saber:
a) prever o saldo de caixa ao término de cada período considerado;

b) determinar a previsão dos recebimentos e desembolsos de cada período.
Embora o orçamento de caixa seja preparado após a elaboração dos demais

orçamentos, devido a sua dependência na utilização dos dados elaborados por aqueles,
isto não evidencia que este orçamento seja menos importante que os demais. Pode
acontecer, em função dos valores apurados em saldos de caixa, em cada período, que
haja necessidade de revisão de algum orçamento montado anteriormente, dado o grau
de impacto no fluxo de caixa da empresa. Não se pode esquecer que o processo
orçamentário é um instrumento de previsão e coordenação de recursos para a
consecução da missão da empresa, sendo o recurso financeiro elemento dos mais
importantes nesse processo. A elaboração do orçamento de caixa pressupõe o
levantamento de duas categorias de dados:
1) Dados básicos:
a) dados financeiros operacionais normais da empresa como receitas de
vendas, despesas com compras, Mão de obra, etc.;
33
b) dados de investimentos como receitas e despesas com aquisição e venda de
imóveis, equipamentos diversos, etc.
2) Dados complementares:
a) prazos normais de recebimentos e desembolsos para a empresa;
b) recebimentos ou pagamentos de juros bancários;
c) previsão de devedores duvidosos em virtude do perfil dos reais encaixes
advindos das receitas de vendas.
Uma vez definidos os prazos dos encaixes e desembolsos e aprovados pelo Comitê
de Orçamentos os demais orçamentos, deverão ser feitas as previsões de recebimento
das receitas e pagamento das despesas.
5.11 Demonstração de Resultado Projetado

A montagem deste demonstrativo visa possibilitar a projeção, para o ano
planejamento, do resultado econômico da empresa. Baseado nas peças orçamentárias
anteriores, este demonstrativo também possibilita aos executivos estimar resultados
futuros em virtude de montagem dos demais orçamentos considerando diferentes
alternativas para custos e despesas.
5.12 Balanço Patrimonial Projetado

Algumas empresas estabelecem em seus processos orçamentários a montagem
deste orçamento. São várias as razões, por exemplo:
a) sua montagem ajuda a conferência da montagem das demais peças

orçamentárias;
b) possibilita uma análise econômico financeira da empresa, e;
c) fornece dados para análise da administração do capital de giro da empresa.
34
6. CONTROLE ORÇAMENTÁRIO
O sistema de controle gerencial consiste no projeto ou na definição da estrutura do
relacionamento entre os insumos a serem empregados e os resultados ou conjuntos de
atividade que o sistema faz. Este relacionamento é denominado de processo. Para
melhor descrever e compreender a estrutura do sistema de controle gerencial a entidade
é dividida em unidades organizacionais e na natureza das informações que flui entre
essas unidades. O processo gerencial é explicado em termos do que os administradores
fazem com essas informações.
O sistema de controle gerencial foca nos vários tipos de centros de
responsabilidade, que são unidades organizacionais sob a responsabilidade de um
gerente. Cada centro de responsabilidade, por meio dos insumos que adquire, produz
atividades ou resultados. E, esses centros de responsabilidades são classificados de
acordo com o grau que os insumos e resultados são mensurados para alocação de
recursos orçamentários e, avaliação de performance.
A diferença entre o orçamento estático e o orçamento flexível ocorre no processo a
posteriori do planejamento, isto é, quando realizar-se-á o(s) Relatório(s) de Desempenho.
No orçamento estático, ao comparar os resultados e gastos efetivamente incorridos com os
orçados, considera-se os valores projetados e os realizados. Por exemplo, a Empresa LLL
Comestíveis para produzir 9.000 bolos projetou gastar:
Componente Quantidade Valor

Farinha 9.000 kg $ 34.200,00
Manteiga 2.250 kg $ 54.000,00
Mão de Obra Direta 4.500 h $ 45.000,00
Custos Fixos $ 70.000,00
TOTAL $ 203.200,00
Durante o mês produziu-se 7.000 bolos e os gastos reais com os insumos foram:

Farinha 7.300 kg $ 29.200,00
Manteiga 1.900 kg $ 47.000,00
Custos Fixos $ 70.300,00
TOTAL $ 182.800,00
O relatório de desempenho que as empresas apresentam normalmente tem esta forma:
Relatório de Desempenho
Orçado Real Variação
Quantidade 9.000 un 7.000 un 2.000un D
Farinha 34.200,00 29.200,00 5.000,00 F
Manteiga 54.000,00 47.000,00 7.000,00 F
Mão de Obra Direta 45.000,00 36.300,00 8.700,00 F
Custos Fixos 70.000,00 70.300,00 300,00 D
TOTAL 203.200,00 182.800,00 20.400,00 F
D = Variação Desfavorável F = Variação Favorável
Uma observação cuidadosa mostra que o volume de atividade, número de bolos, é

substancialmente diferente. Os gastos estavam orçados para uma produção de 9.000
bolos, portanto, compará-los a uma produção de 7.000 bolos, significa que podemos
estar perdendo conteúdo informativo em nossa análise. De acordo com as informações
acima o supervisor da produção foi eficiente, pois apresentou variações favoráveis.
Apesar de sabermos intuitivamente que uma produção menor significa menores
gastos com insumos, o relatório de desempenho acima não nos permite constatar
efetivamente esse conceito. Se a performance do supervisor estiver sendo avaliada e
35
utilizarmos o conceito que o mesmo foi ineficiente, certamente ele achará que foi
injustiçado, já que as variações dos insumos sob sua responsabilidade foram favoráveis.
O orçamento flexível baseia-se no padrão de comportamento dos custos e, em sua
análise a posteriori, os insumos têm seus valores reais comparados com os ajustados ao
nível de atividade efetivamente incorrida. Isto significa que no exemplo acima os gastos
com Farinha, Manteiga e Mão de obra Direta são comparados com os valores que
deveriam ter ocorrido, caso o planejamento tivesse sido para 7.000 bolos. Assim sendo,
o primeiro passo é definir o comportamento dos custos para produzir bolos.
Comportamento dos custos

O padrão dos custos para um bolo é:
Componente Quantidade Preço Valor
Farinha 1,0 kg $ 3,80/kg $ 3,80
Manteiga 0,25 kg $24,00/kg $ 6,00
Mão de Obra Direta 0,5 h $10,00/h $ 5,00
TOTAL $14,80
A empresa está orçando gastar $70.000 com custos fixos para ter uma
capacidade de produção de 9.000 bolos. Portanto, o orçamento para produzir 9.000
bolos é idêntico ao estático:
Orçamento para produzir 9.000 bolos

Farinha 9.000 kg (1kg x 9.000un) $ 3,80/kg $ 34.200,00
Manteiga 2.250 kg (0,25kgx9.000un) $24,00/kg $ 54.000,00
Mão de Obra Direta 4.500 h (0,5h x 9.000un) $10,00/h $ 45.000,00
Total dos custos variáveis $133.200,00
Custos fixos $ 70.000,00
Total dos custos $203.200,00
Da mesma forma, se a produção e vendas reais ocorridas no mês foram 7.000

unidades o orçamento flexível deverá contemplar para efeito de controle, um orçamento
com os mesmos padrões ajustados para este nível de atividade.
Orçamento para produzir 7.000 bolos

Farinha 7.000kg (1kg x 7.000un) $ 3,80/kg $ 26.600,00
Manteiga 1.750kg (0,25kg x 7.000un) $24,00/kg $ 42.000,00
Mão de Obra Direta 3.500h (0,5h x 7.000un) $10,00/h $ 35.000,00
Total dos custos variáveis $103.600,00
Custos fixos $ 70.000,00
Total dos custos $173.600,00
No orçamento flexível, a análise dos gastos com insumos é bem rica, permitindo
identificar melhor as variações. Os valores reais são comparados com os valores dos
insumos ajustados ao nível de produção efetivamente incorrida, isto é, para 7.000 bolos.
O relatório de desempenho do supervisor de produção mostra as seguintes variações:
36
Relatório de Desempenho
Ajustado ao nível de
Real Variação
atividade
Quantidade 7.000un 7.000un 0
Farinha $ 29.200,00 $ 26.600,00 $2.600,00 D
Manteiga $ 47.000,00 $ 42.000,00 $5.000,00 D
Mão de obra Direta $ 36.300,00 $ 35.000,00 $1.300,00 D
Custos Variáveis $112.500,00 $103.600,00 $8.900,00 D
Custos Fixos $ 70.300,00 $ 70.000,00 $ 300,00 D
Variação total dos custos $9.200,00 D
Neste relatório os valores orçados são ajustados como se tivessem sido planejados
para uma produção igual à efetivamente incorrida. Assim sendo, a base para comparação
é mais justa. A atitude do supervisor não será de sentir-se injustiçado. Esse sistema de
informação induz o supervisor a produzir conforme o padrão. Isto é, o padrão é um meio
de comunicação de como queremos a produção. Em resumo: o padrão representará a
eficiência operacional desejada pela empresa e o supervisor será estimulado a produzir
conforme o padrão, isto é, consumir 1 kg de farinha para cada bolo e adquirir esse kg de
farinha por $3,80. O supervisor terá a motivação de agir conforme o padrão para todos
os custos variáveis sob sua responsabilidade.
A exposição apresentada anteriormente mostra que o orçamento estático compara
os resultados com os planos iniciais, independentemente de mudanças nas condições que
se seguiram. Como responsável de uma empresa, provavelmente, você gostaria de um
relatório de desempenho que identificasse melhor os problemas que estão ocorrendo. O
orçamento flexível serve como uma base dinâmica de comparação: o padrão representa
a eficiência esperada para cada unidade, uma vez tendo conhecimento do nível
operacional, ocorrido os valores a serem empregados para comparação com o real, são
automaticamente relacionados com os valores reais.
Após a realização da atividade a seguir, você deverá ser capaz de: adotar a abordagem
do orçamento flexível para calcular variação de comercialização e variação total devida a
variações de preço e à eficiência ou ineficiência operacional interna da organização.
Como mencionamos acima, se você fosse o presidente da empresa gostaria de ter um
relatório de desempenho mais detalhado para melhor decidir sobre o problema da empresa.
E, em primeiro plano, há sempre a pergunta – por que o lucro projetado é diferente do
real? Para melhor respondermos essa pergunta empreguemos um exemplo baseado nos
dados expostos anteriormente e, inicialmente, apresentaremos as variações sob a
responsabilidade do setor de vendas/marketing, conhecido como Centro de Receita.
Os resultados do setor de marketing de uma organização podem ser mensurados
em termos de receitas de vendas. Esses valores são comparados com as despesas para
sua obtenção - tipicamente, o setor de marketing estabelece as receitas projetadas com
vendas e as despesas necessárias para obter essas vendas. Periodicamente, as vendas e
despesas reais são comparadas com as orçadas; as diferenças são explicadas. E,
geralmente, o gerente de vendas é avaliado com base nos valores orçados, razão pela qual
ele (ou, ela) é motivado a obter os valores orçados.
A receita de venda é composta de dois atributos: o volume de vendas e o preço de
cada unidade. O sistema onde se confronta a receita orçada com a realizada pouco nos
explica seu efeito no lucro. Não fazendo uma consideração explícita se a variação é
devida:
1. porque o preço do produto foi diferente do projetado (variação de preço), e;
2. porque o volume de venda real foi diferente do projetado (variação de
comercialização).
37
O controle sobre o preço do produto é importante, pois este valor é ligado diretamente
a lucratividade da empresa. Um gerente de venda, se responsável em determinar o preço do
produto, pode reduzi-lo para aumentar o volume de vendas em proporção superior - este
procedimento pode fazer com que a receita orçada seja alcançada à despesa do lucro.
EXEMPLO:
A empresa projetou vender 9.000 unidades a um preço de $24,00 por unidade. As

projeções para os custos variáveis por unidade eram para $14,80 e os custos fixos para
$70.000 no período. Lembre-se que os $14,80 foram informações do valor dos custos
variáveis projetados para produzir um bolo.
Comportamento dos custos

O padrão dos custos para um bolo é:
Farinha 1,00 kg $ 3,80/kg $ 3,80
Manteiga 0,25 kg $24,00/kg $ 6,00
TOTAL $14,80
A projeção do lucro (ou, do Demonstrativo de Resultados) para o período era:
Orçamento Geral
Unidades 9.000un
Vendas (9.000u x $24,00) $216.000,00
( – ) Custos Variáveis (9.000u x $14,80) $133.200,00
( = ) Margem de Contribuição $ 82.800,00
( – ) Custos Fixos $ 70.000,00
( = ) Lucro Operacional $ 12.800,00
Ao término do período foram comercializadas 7.000 unidades, a receita real foi de

$168.000, os custos variáveis totais contabilizavam $112.500 e os custos fixos $70.300.
Se a empresa comparar entre o real e o orçado as seguintes variações ocorrerão:
Resultado Real Variações Orçamento Geral

Unidades 7.000un 2.000un D 9.000un
Vendas $168.000,00 $48.000,00 D $216.000,00
Custos Variáveis $112.500,00 $20.700,00 F $133.200,00
Margem de Contribuição $ 55.500,00 $27.300,00 D $ 82.800,00
Custos Fixos $ 70.300,00 $ 300,00 D $ 70.000,00
Lucro Operacional $(14.800,00) $27.600,00 D $ 12.800,00
As informações acima ajudam pouco a explicar o porque da variação - entre o lucro

projetado de $12.800 e um prejuízo real de $14.800; uma diferença negativa de
$27.600. De certa forma, essas informações podem persuadir ao leitor que as operações
internas na organização foram eficientes. Uma forma de explicitar esse controle é empregar o
conceito do Orçamento Flexível. Nesse caso, divide-se a receita orçada com a real em:
1. variação devido ao preço do produto ser diferente do projetado e

2. variação devido ao volume comercializado.
38
OBS: O emprego deste tipo de orçamento requer que a empresa utilize as informações de
seus relatórios com base no Custeio por Contribuição.
ESTUDO SOBRE A VARIAÇÃO DA RECEITA

Como mencionamos anteriormente a receita é composta de dois fatores: preço e
volume. Naturalmente a receita orçada ou projetada é obtida pela função:
PREÇO PROJETADO x VOLUME PROJETADO
Enquanto, a receita real é uma função do:
PREÇO REAL x VOLUME REAL
A diferença entre a receita orçada e a real é, portanto, determinada pela função:
(PREÇO PROJETADO x VOL. PROJETADO) – (PREÇO REAL x VOL. REAL)
Para explicar a razão da variação entre a receita orçada e a real divide-se essa
informação nos seguintes elementos:
[(PREÇO PROJETADO – PREÇO REAL) x VOLUME REAL]

+
[(VOLUME PROJETADO – VOLUME REAL) x PREÇO PROJETADO]
O preço projetado vezes o volume real tem um elemento positivo e outro negativo,
anulando-se. A solução dessa equação é igual a anterior. Só que nesse caso o primeiro
elemento mostra a variação devido ao preço real ser diferente do projetado; o segundo
elemento mostra a variação devido o volume vendido ser diferente do projetado.
Assim sendo, a variação da receita orçada com a real é explicada por:
1. variação devido ao preço do produto ser diferente do projetado:
(PREÇO PROJETADO – PREÇO REAL) x VOLUME REAL
A variação só ocorre única e exclusivamente devido a diferença entre o preço projetado

e o preço real; e,
2. variação devido volume comercializado ser diferente do projetado:
(VOLUME PROJETADO – VOLUME REAL) x PREÇO PROJETADO
A variação só ocorre única e exclusivamente devido à diferença entre o volume

projetado e o volume real.
39
A Figura a seguir apresenta a discussão anterior.
Variações da Receita
Variação
Receita de Receita Receita
Real Projetada
Preço
Preço Preço
Preço
Preço real projetado projetado
orçado
orçado
X X
X
Volume real Volume
Volume real
projetado
orçado
Variação Variação
devido ao devido ao
preço volume
6.1 Explicação da Variação de Vendas no Demonstrativo de Resultado

Ao ajustar-se o Demonstrativo de Resultado orçado ao volume efetivamente incorrido
(7.000 unidades) e compará-lo ao volume inicialmente projetado (9.000 unidades), a
diferença entre esses dois valores explica ao administrador o valor da diferença no lucro que
é devida à cota projetada de venda ser diferente da real. O único elemento a influenciar
nesse resultado deverá ser o volume de vendas. O preço por unidade, os custos variáveis
por unidade e os custos fixos deverão ser aqueles empregados no orçamento. Ao utilizar
esse conceito no nosso exemplo podemos dizer que a diferença de $27.600 desfavorável
entre o lucro orçado inicialmente e o real, $18.400 é devida única e exclusivamente porque o
volume negociado é diferente do projetado.
Orçamento
Variação devido à Orçamento
ajustado ao
comercialização geral
nível real
Unidades 7.000un 2.000un D 9.000un
Vendas $168.000,00 $48.000,00 D $216.000,00
Custos Variáveis $103.600,00 $29.600,00 F $133.200,00
Custos Fixos $ 70.000,00 - - $ 70.000,00
Lucro Operacional $ (5.600,00) $18.400,00 D $ 12.800,00
OBS: As vendas são computadas multiplicando o preço unitário, $24, pelos volumes de
vendas, 9.000 e 7.000. Os custos variáveis, também, são calculados multiplicando
seu valor unitário, $14,80, pelos volumes de vendas, 9.000 e 7.000. Os custos
40
fixos são iguais ao definido no orçamento, pois esses não devem variar em função
do volume.
A pergunta a ser respondida agora é: a diferença no lucro dos $9.200 ($27.600

– $18.400) restantes é devido a que? Parte dela é devida a variação no preço de
venda do produto e parte é devida à eficiência operacional da empresa.
 Explicação quanto a Variação no Preço

A variação devido ao preço é a diferença entre a Receita Real e a Receita Orçada ao
Nível de Atividade Real. A Receita Orçada Ajustada ao Nível de Atividade Real é
determinada multiplicando os volumes reais vendidos pelos preços orçados dos
produtos. No nosso exemplo será $168.000, isto é, o preço de $24 por unidade
multiplicado por 7.000 unidades. A Receita Real, no exemplo, é $168.000,
significando que a variação no preço foi zero, isto é, o produto foi vendido ao preço
unitário projetado.
 Explicação quanto a Eficiência Operacional

Ao confrontar os valores reais dos custos variáveis e custos fixos aos seus
respectivos orçados ajustados ao nível de atividade efetivamente incorrida, teremos
variações que explicam a eficiência operacional da empresa. Em resumo, estaremos
explicando porque as operações realizadas não se confrontaram com as projetadas,
bem como os efeitos das mesmas no lucro projetado.
Então: a diferença entre o prejuízo real de $14.800 e o prejuízo projetado ao nível de

7.000 unidades, $5.600, isto é $9.200, é devido única e exclusivamente à operação interna
da empresa. Os itens que contribuíram para a variação negativa de $9.200 no lucro podem
ser apresentados na tabela a seguir:
Variações devido Orçamento

Resultado
a operação ajustado ao nível
real
interna real
Unidades 7.000un 0 7.000un
Vendas $ 168.000,00 $ 0,00 $168.000,00
Custos Variáveis $ 112.500,00 $8.900,00 D $103.600,00
Custos Fixos $ 70.300,00 $ 300,00 D $ 70.000,00
Lucro Operacional $(14.800,00) $9.200,00 D $(5.600,00)
As informações detalhadas tentando explicar as variações dos custos operacionais, isto

é, porque os custos de operação projetados a um nível de 7.000 unidades não foram iguais
aos reais - são funções dos sistemas de controle, conhecido como: Centro de Despesa.
Um relatório para alta administração unificando as tabelas apresentadas ajuda a
alta administração controlar parcialmente os responsáveis pelo Centro de Receita. E,
esse relatório pode ser:
Variações Variações
Orçamen-to
Resultado devido à devidas à Orçamen-
ajustado ao
real operação comercializaç to geral
nível real
interna ão
Unidades 7.000 0 7.000 2.000 D 9.000
Vendas $168.000 $ 0 $168.000 $48.000 D $216.000
Custos Variáveis $112.500 $8.900 D $103.600 $29.600 F $133.200
Margem de
$55.000 $8.900D $64.400 $18.400 D $ 82.800
Contribuição
Custos Fixos $ 70.300 $ 300 D $ 70.000 - - $ 70.000
L. Operacional $(14.800) $9.200 D $ 5.600) $18.400 D $ 12.800
41
Com base nas informações da tabela acima pode-se dizer:
1. O não cumprimento da cota de vendas gerou uma variação devido volume
comercializado de $48.000 desfavorável. Esta variação fez com que o lucro ficasse $18.400
abaixo do inicialmente projetado.
2. A variação devido ao preço real do produto ser diferente do projetado foi zero;
mostrando, que na média o preço unitário projetado foi igual ao praticado.
3. A variação negativa de $9.200 no lucro inicialmente projetado é devido aos custos
operacionais não terem sido iguais aos planejados. O fenômeno da variação do preço real do
produto ser diferente do projetado, que afeta, também, este valor, não precisa ser
considerado neste caso por ser zero.
4. A soma $ 9.200 + $ 18.400 = $ 27.600 (variação negativa do lucro)
6.2 Centro de Custos Padrão

Empresas industriais são típicas por possuírem centros de responsabilidade do tipo custo
padrão, seus resultados são mensuráveis de forma objetiva e os exemplos clássicos são os
setores de produção. Ao utilizarmos nosso exemplo, para mostrar como compreender mais
detalhadamente as variações, lembremos que o orçamento geral (inicial) objetiva produzir e
comercializar 9.000 bolos, projetando gastar com os custos variáveis:

Farinha 9.000 kg $ 34.200,00
Manteiga 2.250 kg $ 54.000,00
Esses valores se basearam no padrão, que significa a eficiência operacional esperada

pela empresa, como já mencionamos para os custos variáveis essas deverão ser:

Farinha 1,00 kg $ 3,80/kg $ 3,80
Manteiga 0,25 kg $24,00/kg $ 6,00
TOTAL $14,80
Durante o mês produziu-se 7.000 bolos e os gastos reais com esses insumos foram:

Farinha 7.300 kg $ 29.200,00
Manteiga 1.900 kg $ 47.000,00
Como discutimos anteriormente não faz sentido confrontar os gastos orçados para
9.000 bolos com o gasto real de 7.000 bolos, principalmente para os custos variáveis,
pois, esses variam de acordo com o volume. Além do mais, parte dessas variações é
devido à variação comercial e não operacional. A diferença entre os valores padrão
projetados para 9.000 bolos e o de 7.000 bolos são variações devido à cota de venda
orçada não ter sido atingida.
Orçado ajustado ao nível

Orçado Variação
real de atividade
Quantidade 9.000un 7.000un 2.000un D
Farinha (Qtde x 3,80) $ 34.200,00 $ 26.600,00 $ 7.600,00 F
Manteiga (Qtde x 6,00) $ 54.000,00 $ 42.000,00 $12.000,00 F
MOD (Qtde x 5,00) $ 45.000,00 $ 35.000,00 $10.000,00 F
Total das variações $133.200,00 $103.600,00 $29.600,00 F
42
Uma observação cuidadosa mostra que a variação comercial desfavorável em 2.000
unidades, apresenta em termos de projeções custos variáveis no valor de $29.600
inferiores aos mesmos quando orçados. Portanto, a apresentação dessas informações reais
contra as orçadas, sem o ajuste ao nível de atividade efetivamente incorrida (7.000
unidades) induzem ao supervisor de produção uma eficiência não existente. Se a
performance do supervisor estiver sendo avaliada e utilizarmos o conceito que o mesmo foi
ineficiente, certamente ele achará que foi injustiçado, já que as variações dos insumos sob
sua responsabilidade foram favoráveis.
Se, contudo, empregarmos o orçamento flexível para avaliar a performance, esse se
basearia no padrão de comportamento dos custos. Em sua análise a posteriori, os insumos
têm seus valores reais comparados com os ajustados ao nível de atividade efetivamente
incorrida. Isto significa, que no exemplo acima os gastos com Farinha, Manteiga e Mão de
obra Direta são comparados com os valores que deveriam ter ocorrido, caso o
planejamento tivesse sido para 7.000 bolos. Os valores reais são comparados a esses
valores gerando o seguinte relatório de desempenho:
Relatório de desempenho
Orçado ajustado Real Variação
Quantidade 7.000un 7.000un 0
Farinha $ 26.600,00 $ 29.200,00 $2.600,00 D
Manteiga $ 42.000,00 $ 47.000,00 $5.000,00 D
Mão de Obra Direta $ 35.000,00 $ 36.300,00 $1.300,00 D
Custos Variáveis $103.600,00 $112.500,00 $8.900,00 D
Custos Fixos $ 70.000,00 $ 70.300,00 $ 300,00 D
Var. total dos
$173.600,00 $182.800,00 $9.200,00 D
custos
OBS.: dos $27.600 podemos dizer que $9.200 foram relativos ao desempenho dos
custos.
Com esse relatório a base para comparação é mais justa e gera um ambiente positivo.
1. A atitude do supervisor não será de sentir-se injustiçado.

2. Esse sistema de informação induz o supervisor a produzir conforme o padrão.
3. O padrão é um meio de comunicação de como queremos a produção.
Naturalmente, que esses relatórios carecem ainda em apresentar detalhes

significativos relativos aos custos variáveis. A variação de $2.600D da farinha é
indubitavelmente uma alteração por causa operacional interna. Contudo ela como está
apresentada não aponta se foi devido:
1. ao preço (isto é, o insumo não foi adquirido pelo preço planejado) e;

2. à eficiência (isto é, o insumo não foi utilizado conforme o planejado).
Essa análise realizada para cada item do custo variável mostra sucintamente o efeito
na diferença entre o lucro projetado e o real devido, única e exclusivamente, ao não
cumprimento dos comportamentos dos custos variáveis da organização. E, naturalmente, a
análise toma como base o custo total de um desses itens que é composto de dois fatores:
QUANTIDADE DE INSUMO E CUSTO UNITÁRIO DO INSUMO
Quando estivermos mencionando sobre o valor orçado ao nível de atividade

efetivamente incorrida estaremos mencionado um valor igual a multiplicação da
quantidade de insumo projetada para a atividade real (isto é, insumo padrão)
pelo custo unitário projetado do insumo. O valor real é consequência da
multiplicação da quantidade real do insumo pelo custo unitário real do insumo. A
43
comparação desses dois valores não permitirá apresentar a causa da variação: se foi
devido adquirir o insumo a um preço diferente do projetado ou se sua utilização
demandou uma quantidade diferente da planejada ou orçada.
Para obtermos tais informações basta determinar um valor no meio desses dois
valores. Esse valor será obtido pela multiplicação da quantidade real de insumo pelo
custo unitário projetado do insumo. A diferença do mesmo pelos valores computados
acima nos informa a causa da variação, se foi devido ao preço ou à eficiência. Pois:
o variação de eficiência = (quantidade de insumo projetada para a atividade real

x custo unitário projetado do insumo) – (quantidade real do insumo x custo
unitário projetado do insumo) = (quantidade de insumo projetada para a
atividade real – quantidade real do insumo) x custo unitário projetado do
insumo
o variação de preço = (quantidade real do insumo x custo unitário projetado do

insumo) – (quantidade real do insumo x custo unitário real do insumo) = (custo
unitário projetado do insumo – custo unitário real do insumo) x
quantidade real do insumo
Como se pode verificar a variação de eficiência se baseia na diferença das quantidades,

projetados e reais, enquanto a de preço no custo de aquisição, projetados e reais. Se o valor
encontrado for negativo, diz-se que há uma variação desfavorável, que é representada pela
letra D, se positiva a variação é dita favorável e é representada pela letra F.
Por exemplo, o custo projetado da farinha para 7.000 bolos é composto de 7.000
kg. de farinha, ao custo de $3,80/kg, totalizando $26.600; o custo real foi de $29.200,
sendo que foram despendido 7.300 kg. de farinha a um custo por quilograma de $4,00. A
diferença de $2.600 D (desfavorável) não explicita se foi devido a utilização do insumo
ou devido a sua aquisição.
O orçamento flexível permite em uma análise mais detalhada responder se a diferença
entre o custo real e o orçado ajustado ao nível real foi devido a:
o Utilizar níveis de insumo diferentes do padrão - conhecido como variação de

eficiência;
o Adquirir insumos a preço unitário diferente do padrão - conhecido como variação de

preço.
Como apresentado anteriormente:
o variação de eficiência = (quantidade de insumo projetada para a

atividade real – quantidade real do insumo)
o variação de preço = (custo unitário projetado do insumo – custo unitário

real do insumo)
Farinha
o Variação de preço = $1.140 D
o Variação de eficiência = $1.460 D
o Variação total = $2.600 D
44
Análise das Variações: Farinha = $2.600,00 D
Consumo Orçado = 7.000 kg

Consumo Real = 7.300 kg
Custo = 29.200,00
Preço Orçado = 3,80/kg

Preço Real = 4,00/kg
Devido ao Preço
Variação de preço X quantidade utilizada (real):

(4,00 / kg – 3,80 / kg) = 0,20 X 7.300 kg = $ 1.460,00
Devido à Eficiência
Variação de quantidade X preço orçado:

(7.300 kg – 7.000 kg) = 300 X 3,80/kg = $ 1.140,00
Total = $ 2.600,00 D
Em resumo, a variação de $2.600 D foi devida:

(1) $1.460 D por ter adquirido o quilo da farinha mais caro, e;
(2) $1.140 D pela utilização de mais farinha do que havia sido planejado.
EXERCÍCIO:
Determinar as variações de eficiência e preço da Manteiga e Mão de Obra Direta.
Manteiga
o Variação de eficiência = $3.600 D
Análise das Variações:
Manteiga = $5.000,00 D
Consumo Orçado = _________ kg
Consumo Real = _________ kg
Custo = _______________
Preço Orçado = _________/kg
Preço Real = _________/kg
45
Devido ao Preço
(________ / kg – ________ / kg) = _______ X 1.900 kg = $ ___________
(_________ kg – _________ kg) = _______ X 24,00/kg = $ ___________
Total : $ 5.000,00 D
Mão de Obra Direta
o Variação de eficiência = $2.000 F
Análise das Variações:
Mão de Obra = $ 1.300,00 D
Consumo Orçado = ________ h
Consumo Real = ________ h
Custo = _______________
Salário Orçado = _________ /h
Salário Real = _________ /h
Devido ao Preço
(________ / h – _______ / h) = ________ X 3.300 h = $ _____________
(_________ h – ________ h) = ________ X 10,00/h = $ _____________
Total: $ 1.300,00 D
46
Até o momento o padrão de comportamento dos custos relacionava o Custo Total
ao nível de atividade. Assim sendo, se o custo varia em função do nível de atividade esse
será denominado VARIÁVEL; caso contrário, FIXO. Para atividade de Planejamento e
Controle há a necessidade de compreender outra característica no comportamento dos
custos: os custos discricionários.
Os custos discricionários são decorrentes de decisões de dotações orçamentárias do
período, geralmente anual, refletindo políticas da direção relativa aos valores máximos
permissíveis. A compreensão destes tipos de custos permite que, ao planejar e controlar
empreguem-se ferramentas mais adequadas.
Decisões que desconsideram o comportamento dos custos podem criar
problemas operacionais sérios, como a de todos os setores terem que reduzir o custo
com pessoal em X%. Por exemplo, se a empresa continuar com a mesma demanda de
vendas, o setor de produção, provavelmente, será um dos que terá problemas. Basta
que, antes da decisão de redução de pessoal, o número de funcionários seja
adequado ao nível de atividade. Neste caso, o volume a ser produzido
obrigatoriamente será inferior ao demandado pelo setor de vendas, pois há uma
relação direta entre o número de homens-hora e uma unidade a produzir. Como
consequência, as vendas serão inferiores, afetando, assim, os resultados operacionais
(demonstrativo de resultado) da empresa em curto espaço de tempo.
Esta decisão, provavelmente, não afetará os resultados operacionais em curto
espaço se o número de advogados for reduzido no setor jurídico ou se o dinheiro a ser
gasto em treinamento for, também, reduzido.
Para melhor compreender o padrão de comportamento dos custos empresariais e,
consequentemente, melhorar a qualidade de decisão, estes foram classificados em:
Custos Fixos Custos Variáveis

Comprometidos; ou Estruturados; ou
Discricionários Discricionários
Os custos fixos comprometidos são influenciados basicamente pelas previsões de

vendas a longo prazo, indicando as necessidades de capacidade de produção de longo
prazo. Sua principal característica é: eles continuam existindo e não podem ser reduzidos
sem prejudicar a capacidade da organização de atingir seus objetivos de longo prazo.
Enquanto, os custos fixos discricionários podem não ter qualquer relação particular com o
volume de atividade, como: o serviço de creche da empresa, financiar ópera, doações de
caridade, promoção de vendas, etc.
Um custo é dito variável estruturado quando possui uma relação física explícita e
especificada com uma medida de atividade. Assim sendo, possui uma ótima relação
entre insumo e produto por técnica de mensuração de trabalho. No exemplo anterior,
cada bolo deverá consumir:

Farinha 1,00kg $ 3,80/kg
Manteiga 0,25kg $24,00/kg
Mão de Obra Direta 0,5h $10,00/h
Estes valores são os insumos necessários à produção de um bolo (ou, uma

unidade). Os custos variáveis discricionários, apesar de possuírem um padrão gráfico de
variabilidade, dependem da política da empresa. Por exemplo, a comissão sobre as
vendas pode ter seus valores definidos de acordo com o volume de vendas; se essas
subirem, as comissões serão maiores; o inverso é também verdadeiro. O custo variável
47
discricionário é uma política da empresa em autorizar um gasto em função de outra
atividade. Se a despesa de propaganda for definida como 10% das vendas, o valor a ser
empregado para servir de base de controle com gasto real deste item será: 10% das
vendas efetivamente incorridas. O ponto a se destacar é que estes 10% sobre as vendas
não é uma relação estruturada de causa e efeito entre o custo de propaganda e as
vendas, mas uma relação oriunda de decisão política.
Os custos definidos como discricionários geralmente estão grupados a unidades
organizacionais que podem ser classificadas como centros de despesas discricionários. Os
custos variáveis estruturados e os custos fixos comprometidos estão alocados em centros
de despesas padrão.
O controle das despesas apresentado anteriormente não tem sentido para as
discricionárias. Esses itens devem ter seus valores reais confrontados aos orçados e, tem
por fim, certificar que o gerente não tenha ultrapassado sua dotação. O outro controle a
um desses centros de despesas discricionários é certificar-se que o responsável realizou
as tarefas conforme planejado, que há elementos subjetivos.
A ferramenta ideal para um centro de custos padrão é o orçamento flexível, que
permite avaliar quão próximo o gerente do centro de responsabilidade atingiu as
expectativas da administração superior. As expectativas são representadas pelo padrão e o
estabelecimento deste deve ser de forma participativa. Assim sendo, os indivíduos sentir-se-
ão membros de um time, no qual seus pontos de vista e julgamentos são avaliados pelos
superiores. Afinal de contas, eles estão em contato mais direto com as atividades
operacionais. Portanto, em melhor posição para fazer uma estimativa orçamentária. Isto
quer dizer que o orçamento preparado por tais pessoas é mais acurado e confiável.
Outro argumento em favor da definição de um padrão participativo é que a pessoa sempre
estará mais propensa a atingir uma meta que ela mesma tenha estabelecido, do que uma
imposta. E, uma vez estabelecido o padrão, o controle da performance, através do orçamento
flexível, será por exceção; em outras palavras, gerência por exceção ou por objetivo.
Nos centros de despesas discricionários não existe padrão bem especificado para
avaliar a performance gerencial. A comunicação da expectativa gerencial, assim como
seu julgamento, é realizado através de elementos subjetivos. Gerando possibilidade de
maior ressentimento se a pessoa se sentir injustiçada ao ser controlada. Pois, durante o
orçamento, a administração compromete uma dotação para o setor, criando uma
expectativa quanto a resultados. E estes podem ser percebidos de forma diferente pelo
responsável do centro de responsabilidade. Por exemplo, o setor legal de uma empresa:
como a administração deve avaliar sua performance? A avaliação deverá ser através de
números de causas ganhas? A administração terá de definir, durante o processo de
planejamento, o valor do recurso a ser comprometido para este tipo de setor no próximo
período. Portanto, uma questão a ser respondida pela administração no processo de
planejamento é: será este valor razoável?
Como os administradores não têm certeza de que o valor a ser comprometido a um
centro de despesas discricionário é correto ou ótimo, quase sempre o valor orçado é
definido:
o por tradição na indústria, como - 10% da receita é gasto em propaganda na

indústria, portanto nosso orçamento em propaganda será 10% da receita
projetada; ou
o por tradição histórica, como - neste ano gastamos $50.000 em treinamento
repetiremos (ou, aumentaremos em 10%) para o orçamento do ano que vêm.
O orçamento base-zero surgiu como uma resposta aos problemas de controle de

custos dos centros de despesas discricionários. E, a literatura de Contabilidade Gerencial tem
dedicado uma atenção a esta ferramenta, como uma nova abordagem para definir dados
orçamentários - particularmente, para organizações governamentais - com fins não-
lucrativos e de serviços. O nome, base-zero, é devido à gerência do centro de
responsabilidade iniciar o orçamento como se este fosse realizado pela primeira vez, tendo
que justificar todos os custos propostos. Independente do tipo de custo, o conceito de haver
um valor por tradição, como descrito anteriormente, não é considerado nesta ferramenta.
48
Uma vez compreendidas as características dos custos, os administradores devem se
familiarizar com a forma que se comportam. De uma forma geral, os custos podem ser
definidos como uma função do tipo:
Y = a + bx
onde: (a) é a porção fixa do custo;

(b) é o custo unitário da atividade X; e
(x) o volume ou número de unidades da atividade.
No exemplo anterior, o gasto com farinha para uma produção de 7.000 bolos será:
Y (gasto com farinha) = 0 + ([Cr$3,80/kg x 1kg/bolo] x 7.000 bolos)
onde: (a) a porção fixa a ser gasta com farinha, que é zero (0);
(b) é o custo unitário de quanto será gasto com farinha por bolo, que no caso
é R$3,80/bolo; e
(x) o número de bolos, que é 7.000.
No caso de um custo fixo a função seria representada somente pelo valor em (a); o
valor de (b) seria zero. Apesar de procurarmos classificar os custos como variáveis e
fixos há, também, na organização, alguns que se comportam de forma semi-variável,
como manutenção. Caso não haja produção, haverá um gasto mínimo com manutenção e
esse gasto irá crescer em função do volume produzido.
O conceito moderno empresarial está diretamente ligado à vantagem competitiva;
a empresa possuidora de produto, que o consumidor percebe ter qualidade superior aos
outros no mercado, estará em vantagem para competir. Esta qualidade superior é obtida
através da estratégia da empresa. Sua operacionalidade é realizada pelos vários níveis
organizacionais. A compreensão do desejo da alta administração pelos gerentes desses
escalões é extremamente importante. Portanto, a comunicação da estratégia na
estrutura organizacional é através da definição das variáveis ou fatores críticos de
sucesso; sendo, que o sucesso da implementação da estratégia está em definir esses
fatores operacionais.
Ao operacionalizar a estratégia a alta administração estará utilizando diversas
variáveis que, posteriormente, serão mensuradas para controle. Quanto mais fácil for
mensurar a variável, mais fácil será a comunicação e seu controle. Por exemplo: cota de
vendas, volume de insumo a ser empregado na produção, etc.
Variável em que a mensuração é subjetiva, terá problemas, provavelmente, na sua
comunicação e no seu controle. Para minimizar esses problemas, a administração pode
empregar outras variáveis conhecidas como proxis, que têm por fim expressar o conceito
da primeira. Por exemplo, se uma empresa deseja operacionalizar o conceito de moral de
seus funcionários deverá fazê-lo por meio das variáveis: rotação de empregados, número
de opiniões, percentual de atraso, etc. Essas variáveis são operacionais e mensuráveis,
sendo de fácil comunicação e compreensão. O problema é saber se, realmente,
expressam moral dos funcionários.
OBS.: Variável Proxis = variável cuja mensuração é subjetiva (ex. moral dos
funcionários)
Outro problema encontrado na estratégia está em desenvolver variáveis

procurando atender as exigências externas. Pois, essas promoverão a rentabilidade a
longo prazo. Empregando a metodologia de desenvolvimento dessas variáveis críticas (ou
fatores de sucesso) gera-se fatores que não são únicos e esses terão força para
contrabalançar a tendência dos administradores de maximizar lucro de curto prazo em
detrimento do de longo prazo.
Perceba que os conceitos - dividir objetivos em sub-objetivos, significa que para
alguns sub-objetivos serem operacionalizados necessitarão de proxis, como o de
49
desenvolvimento de pessoal ou o de atitudes dos empregados. Essas proxis é que serão
as estratégias a serem implementadas pela organização. É importante notar, também, os
três grandes problemas que dominam a seleção final de um sistema de controle
administrativo: custos, congruência e incentivo. Naturalmente, a idéia básica é
desenvolver um sistema que estimule a gerência operacional a empreender as tarefas
desejadas pela alta administração da maneira mais eficaz e eficiente, procurando, por
sua vez, desestimular atitudes indesejáveis.
6.3 Centro de Despesas Discricionárias

Custos discricionários (também chamados custos administrados) são aqueles custos
que, dentro de um grau razoável, estão sujeitos à discrição da administração.
Nos centros de despesas discricionárias não é em geral praticável propor padrões
financeiros e avaliar o desempenho por estes padrões porque o produto destas atividades
não pode em geral ser avaliado em termos financeiros. A incapacidade de estabelecer
custos padrão e avaliar o desempenho por estes padrões faz com que as técnicas de
orçamento para os centros de despesas discricionárias sejam de uso limitado para indicar
a eficiência de uma atividade.
6.3.1 Formulação do orçamento
A decisão que a administração deve tomar com respeito a um orçamento de

despesas discricionárias é diferente da decisão que deve tomar com respeito a um centro
de custo padrão, por exemplo, o orçamento para uma instalação industrial. Para a
última, a administração deve decidir se o orçamento operacional proposto representa
uma tarefa razoável e eficiente para o próximo ano. A administração não se preocupa
muito com a magnitude da tarefa porque isto é determinado em alto grau pelo
orçamento de vendas. Ao formular o orçamento para um centro de despesas
discricionárias, contudo, a tarefa principal da administração é decidir qual a magnitude
do trabalho que deverá ser realizado.
Ao preparar uma proposta de orçamento para exame da administração, deve-se ser
cauteloso em não incluir dados irrelevantes que possam obscurecer as informações
importantes necessárias para esta decisão. Algumas propostas orçamentárias incluem
uma decomposição do número de pessoas por sua classificação, as despesas por cada
conta e a história destes custos por vários anos, tudo em grande detalhamento; mas
pode haver pouca ou nenhuma informação que ajude a administração a tomar uma
decisão inteligente, tal como despesas classificadas pelas tarefas a serem cumpridas. Se
a proposta é desta natureza, a administração pode simplesmente aprovar, tentar
questionar itens individuais de despesa, ou fazer reduções arbitrárias. Questionar itens
individuais é improvavelmente proveitoso, porque se uma proposta foi preparada
cuidadosamente, uma justificativa racional pode ser dada para cada despesa individual
(seja ou não realmente justificável). Se a administração reduz arbitrariamente o
orçamento em um ano, pode se esperar receber uma proposta orçamentária no ano
seguinte que conterá bastante excesso de modo que uma redução não cause qualquer
privação real. As questões seguintes devem ser feitas quanto às propostas orçamentárias
de centros de despesas discricionárias:
1. Quais são, com exatidão, as decisões que a administração deve tomar?
2. Será que a proposta inclui todas as informações disponíveis pertinentes a estas
decisões?
3. Será que a proposta inclui informações irrelevantes que, no mínimo, tenderão a
obscurecer os assuntos de importância?
50
6.3.2 Tipo de controle
O controle financeiro exercido sobre um orçamento de despesas discricionárias é

totalmente diferente do controle financeiro exercido sobre o orçamento de despesas
operacionais para uma indústria. A última tenta minimizar os custos operacionais fixando
um padrão e relatando os custos reais comparados com este padrão. Os custos são
minimizados motivando-se os gerentes de linha a manter a eficiência máxima e dando
aos níveis mais altos da administração meios de avaliar a eficiência da gerência de linha.
O principal propósito de um orçamento de despesas discricionárias, por outro lado, é o de
permitir à administração controlar custos pela participação no planejamento. Custos são
controlados primariamente decidindo-se que tarefas devem ser assumidas e que nível de
esforço é apropriado para cada tarefa.
Algumas autoridades no assunto afirmam que um orçamento rígido é um bom
orçamento, porque resultará em uma pressão maior para reduzir os custos do que um
que é facilmente atingível. Embora esta filosofia possa ter mérito para um orçamento de
custo padrão, sua validade é questionável para um orçamento de despesas
discricionárias. O chefe de um centro de despesas discricionárias pode facilmente cortar
custos. Ele simplesmente reduz a escala do trabalho que é feito. Contudo, quando isto
acontece, a pessoa responsável pelo dispêndio de dinheiro, em vez da alta direção, está
tomando a decisão de qual o trabalho será feito. Tais decisões devem ser feitas
apropriadamente pela alta direção.
Uma regra geral é que orçamentos de despesas discricionárias devem refletir tanto
quanto possível o custo real de executar a tarefa. Qualquer desvio desta regra deve estar
coberto de razões e estas condições devem ser do conhecimento da gerência quando o
orçamento é apresentado para aprovação.
6.3.3 Avaliação de desempenho
Nos orçamentos de despesas discricionárias, o relatório quanto ao desempenho

financeiro só tem validade para assegurar que o comprometimento orçamentário não
será excedido sem o conhecimento da administração. Tecnicamente, não é um meio de
avaliar a eficiência do executivo. Isto contrasta com o relatório de um centro de custos
padrão, que auxilia aos níveis mais altos da administração na avaliação da gerência
industrial. Se estes dois tipos de centros de responsabilidade são algumas vezes
confundidos, a administração pode tratar um relatório de um centro de despesas
discricionárias como se fosse uma indicação de eficiência. Se isto é feito, as pessoas
responsáveis pelos gastos podem ser motivadas a gastar menos do que o orçado. Esta
pressão em direção a custos mais baixos pode talvez resultar em que o mesmo trabalho
seja feito com menos dinheiro, mas é mais provável que a redução dos gastos seja
acompanhada por uma qualidade do trabalho inferior. Portanto, o emprego de técnicas
para aumentar a eficiência, como a utilizada nos centros de custos padrão, em que se
recompensam os gerentes por gastarem menos do que o orçado, pode ser um desastre
nos centros de despesas discricionários. Nesse tipo de setor o que importa é se os
resultados reais foram de acordo com o projetado, mesmo se os gastos foram
ligeiramente superiores.

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1

1 PROGRAMA DA DISCIPLINA ............................................................................ 3

1.1 Ementa ........................................................................................................... 3

2. PLANEJAMENTO E CONTROLE ......................................................................... 5

2.1 Conceitos Gerais .............................................................................................. 5

3. ORÇAMENTO EMPRESARIAL .......................................................................... 15

3.1 Definição de Orçamento ...................................................................................15

4. MODELOS ORÇAMENTÁRIOS ......................................................................... 17

4.1 Orçamento Base Zero (OBZ) ............................................................................17

5. PROCESSO ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 21

5.1 Orçamento de Vendas .....................................................................................22

6. CONTROLE ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 34

6.1 Explicação da Variação de Vendas no Demonstrativo de Resultado ........................39

1.2 Carga Horária Total

1.3.1 Objetivos Gerais

Identificar os instrumentos de planejamento, orçamento e controle integrados no apoio

1.3.2 Objetivos Específicos

1.4 Conteúdo Programático

1.6 Critérios de Avaliação

1.7 Bibliografia Recomendada

HORNEGREN, C. T. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2002.

WELSCH, G. A. Orçamento empresarial. São Paulo: Atlas, 2004.

Curriculum Vitae do Professor

2.1 Conceitos Gerais

As decisões denominadas estratégicas são as únicas que podem realmente ser

a- COORDENAÇÃO DE ATIVIDADES: as atividades de uma organização podem

b- DECISÕES ANTECIPADAS: em qualquer situação, ter tempo para pensar e

d- POSSÍVEL MAIOR TRANSPARÊNCIA: o sistema de planejamento pode trazer

e- DEFINIÇÃO DE RESPONSABILIDADES: o planejamento e o controle em uma

f- DESTAQUE PARA EFICIÊNCIA: uma vez desenvolvido o plano de negócios, não

g- POSSÍVEL MAIOR ENTENDIMENTO MÚTUO: a consequência de ser mais

h- FORÇA A AUTO-ANÁLISE: quando dada área da empresa vislumbra o plano de

i- PERMITE AVALIAÇÃO DO PROGRESSO: se todos os benefícios anteriormente

Devemos reconhecer também que existem limitações importantes no

a- BASEIA-SE EM ESTIMATIVAS: o plano de negócios considera movimentos da

b- DEVE ESTAR ADAPTADO ÀS CIRCUNSTÂNCIAS: um plano de negócios

d- O PLANO NÃO DEVE TOMAR O LUGAR DA ADMINISTRAÇÃO: atividades que

2.2 Planejamento Empresarial

Figura 1 - Relacionamento entre os elementos no plano de negócios de uma organização.

O relacionamento entre os vários elementos que compõem o processo de

1. Certa base de dados existe na organização, possibilitando o resgate do desempenho

2. As expectativas dos interesses externos pressionam os agentes internos. Entre eles,

3. As expectativas dos interesses internos, ou seja, dos executivos, interagem com as

5. Uma vez definida a visão estratégica do negócio, é possível elaborar o orçamento

6. Após a elaboração, análise, aprovação e divulgação do orçamento, o

Em alguns casos, um sistema precário de planejamento de curtíssimo prazo é tudo

Figura 2 - Elementos da visão estratégica do negócio.

A missão define algumas variáveis importantes a tratar no processo de planejamento.

Basicamente, deveria responder às seguintes perguntas:

Exemplo de missão de uma organização com fins lucrativos:

“Desenvolver; produzir e comercializar

A missão põe o foco sobre o que se espera da organização, delimitando

“Zelar pelo bem-estar da comunidade,

2. No caso da organização assistencial, poderiam ser encontrados:

A elaboração do orçamento exige que os objetivos definidos, pela organização

ANÁLISE EXTERNA é a maneira pela qual a organização olha o ambiente externo

1. Cenário político: em que o cenário político pode afetar os negócios,

2. Cenário econômico: o cenário econômico pode trazer consequências favoráveis

3. Tecnologia: o que está acontecendo em termos de mudanças na tecnologia que

4. Cenário social: em primeiro lugar, que tendências são esperadas (mulheres

6. Cenário fiscal: a tributação está constantemente em alteração. Que impactos

7. Ecologia: em que os movimentos ecológicos afetam o negócio? Podem provocar

8. Concorrência: que movimentos são esperados em termos de concorrentes? Em

9. Fornecedores: os fornecedores estão preparados para dar suporte ao