CONTABILIDADE GERENCIAL

AULA 4

Prof. Ivanildo Viana Moura

CONVERSA INICIAL
Olá aluno(a), tudo bem? Nesta aula, vamos falar um pouco mais sobre o
controle gerencial e a forma como ele impacta na avaliação de desempenho da
organização.
Vamos tratar dos seguintes tópicos relacionados à Contabilidade
Gerencial:

 O controle gerencial nas organizações

 Descentralização da gestão das organizações
 Centros de responsabilidade
 Preços de transferência
 Custo de oportunidade
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os
exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!

CONTEXTUALIZANDO

O controle gerencial é a principal ferramenta de auxílio aos gestores no

contexto organizacional. Porém o seu alcance não se limita aos níveis
operacionais, pois esses controles também são utilizados pela alta cúpula
organizacional no auxílio ao gerenciamento das operações.
Nesse sentido, os executivos da empresa se utilizam dos controles
gerenciais para estabelecer responsabilidades aos gestores de níveis
hierárquicos mais baixos, fazendo isso por meio da divisão da empresa em
centros de responsabilidades, ao determinarem metas a serem cumpridas e
realizarem uma avaliação de desempenho para cada gestor, visando verificar
sua eficiência dentro da área sob sua responsabilidade.
Assim, essa abordagem do controle gerencial será estudada nesta aula e
vai possibilitar o entendimento sobre o processo de descentralização das
operações e o impacto desse processo no resultado operacional da entidade.

TEMA 1 – O CONTROLE GERENCIAL NAS ORGANIZAÇÕES

Ao elaborar o orçamento, cada área da empresa se compromete com as
metas estabelecidas no plano orçamentário visando com isso atingir o objetivo
proposto no plano estratégico. No entanto, o comportamento dos gestores pode
se tornar uma variável negativa para a concretização das projeções, tornando-
se esse, uma das principais preocupações da alta cúpula organizacional, uma
 vez que eles dependem de seus subordinados para o andamento das atividades
operacionais.
Sobre esse contexto, Anthony e Govindarajan (2002, p. 556)
contextualizam que não são os executivos quem controlam custos, mas, o que
eles tentam fazer é influenciar as pessoas responsáveis pela incidência destes.
Dessa forma, os autores afirmam que, “sob o aspecto do controle gerencial, os
executivos trabalham por meio de outras pessoas” (Anthony; Govindarajan,
2002, p. 556).
Nessa perspectiva, considerando que “o controle gerencial é o processo
pelo qual os executivos influenciam outros membros da organização, para que
obedeçam às estratégias adotadas” (Anthony e Govindarajan, 2002, p. 34), a
função de controle deve ser preocupação contínua dos responsáveis pelo
destino das organizações, uma vez que nenhum planejamento ou coordenação
pode assegurar os objetivos pretendidos que possam ser atingidos (Oliveira,
Perez Júnior; Silva, 2014).
Os controles gerenciais estão presentes em vários contextos
organizacionais, praticamente em todas as áreas. Por exemplo: o clássico
relógio de ponto e o atual leitor biométrico que registram os horários de entrada
e saída dos funcionários representam uma forma de controle implementado para
que eles cumpram seus horários; as requisições feitas para solicitar materiais ao
almoxarifado consistem numa forma de controle implementada para que a
entrega de materiais seja realizada somente para pessoas com autorização, bem
como para direcionar o gasto com tal recurso ao setor que fez a requisição; a
divisão da empresa em centros de responsabilidades é uma forma de controle
estabelecida para avaliar o desempenho das áreas, bem como buscar o melhor
gerenciamento dos recursos; os orçamentos realizados por cada área da
empresa é um controle que busca estabelecer metas para o próximo ano; o
pagamento de comissão, de bônus, de remunerações adicionais é uma forma de
controle que visa incentivar os funcionários; etc.
De acordo com Oliveira, Perez Júnior e Silva (2014), o sucesso de
qualquer empreendimento depende do controle permanente, o qual se configura
como uma das funções gerenciais da entidade. Dessa forma, é importante que
conhecer o grau de confiabilidade desses controles. Assim, eles devem ser
avaliados por meio do desempenho alcançado por cada área onde são
aplicados.

3
 Assim, num primeiro momento são estabelecidos os objetivos que levam
a organização a estabelecer os controles, sendo os mesmos implementados por
meio de técnicas e procedimentos, e sendo relacionados a uma determinada
área. Por fim, os controles devem ser avaliados para que seja medido o seu
desempenho a fim de se estabelecer medidas de correções dos mesmos.
A figura 01 demonstra a integralização dos controles internos com a
organização conforme essa perspectiva.

Figura 1 – Integralização entre objetivos, procedimentos e avaliação dos

controles internos.

Sistemas de controle Técnicas e

Objetivos do controle
interno por áreas procedimentos de
interno
contábeis controle interno

Avaliação do controle
interno

Fonte: Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014, p. 70).

O controle gerencial deve ser implementado de forma que aja
continuamente e, do mesmo modo, deve ser avaliado de forma contínua, pois só
assim o seu desempenho poderá ser medido e medidas de correção poderão
ser tomadas para as prováveis falhas que venham a ocorrer. Assim,
continuamente, o que foi proposto deve ser comparado com o realizado, pois só
assim é possível avaliar o desempenho dos gestores em relação às metas
propostas no plano orçamentário.
O processo de avaliação contínua dos controles gerenciais é conhecido
como ciclo do controle, o qual é demonstrado na figura a seguir.

4
 Figura 2 – Ciclo do controle

Determinação de
objetivos e metas

1 Planejamento de
Compara as Metas Atingidas Longo Prazo
com as Metas Desejadas e 8 2
com os Objetivos
Organizacionais

Compara os Resultados com Planejamento

7 Principais Feedbacks 3 Anual
o Planejamento de Longo
Prazo

Compara a Performance Atual 6 4 Determinação dos Recursos

com o Planejamento Anual e Necessários e dos Padrões de
com os Padrões de Desempenho
Desempenho requeridos 5

Início de Operações

Fonte: Figueiredo e Caggiano (2004, p. 234).

No que tange aos controles, com a sua implementação, os executivos

esperam que as atividades operacionais tragam maior resultado para a empresa,
ou seja, um maior lucro para a entidade. Dessa forma, a avaliação está
relacionada ao desempenho dos processos e também ao desempenho
financeiro. Esse contexto é descrito da seguinte forma:

O controle das operações considera controle sob a perspectiva de

melhoria de processo, enquanto o controle financeiro avalia o sucesso
financeiro de uma empresa, medindo e avaliando seus resultados
financeiros. O controle de operações está focado na análise global de
como o controle de operações está trabalhando para melhorar o
desempenho financeiro. A informação de controle financeiro sinaliza
quando o controle de operações não está trabalhando bem e,
consequentemente, precisa ser avaliado e melhorado. As medidas de
desempenho usadas para o controle financeiro variam. As medidas
amplamente usadas incluem receita, custo, lucro, retorno sobre
investimento e valor econômico adicionado. (Atkinson et al, 2000, p.
615).

Diante do exposto, para uma melhor aplicação dos controles e posterior

avaliação destes, a empresa pode fazer uma descentralização de sua gestão,
atribuindo as responsabilidades de cada área para o gestor correspondente.

TEMA 2 – DESCENTRALIZAÇÃO DA GESTÃO NAS ORGANIZAÇÕES

O principal objetivo de uma empresa é a maximização da riqueza de seus

sócios ou proprietários, bem como a satisfação de todos os demais stakeholders

5
 da entidade. De acordo com Padoveze (2010), uma das premissas do enfoque
em resultados é que os gestores são responsáveis pelo “lucro” das atividades
sob sua responsabilidade, impondo-se com isso a necessidade de um
subsistema contábil para o gerenciamento das diversas áreas da empresa.
Diante desse aspecto, para que seja possível gerenciar as diversas áreas
da empresa no sentido de atribuir responsabilidades aos gestores, conta-se mais
uma vez com os controles gerenciais. Conforme descrito por Figueiredo e
Caggiano (2004), o controle exige que a estrutura organizacional defina a
responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais e que, para
tanto, são estabelecidos centros de responsabilidades, os quais são definidos de
acordo com as responsabilidades conferidas aos gestores.

Para um melhor entendimento dos centros de responsabilidades,

apresenta-se o conceito destes a seguir:

Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização sob

supervisão de um executivo responsável por suas atividades. De certa
forma, uma empresa é um conjunto de centros de responsabilidade,
cada um dos quais é representado por um retângulo no organograma.
Esses centros de responsabilidade têm uma hierarquia. No nível mais
baixo do organograma, situam-se os centros de responsabilidade de
seções, turmas de trabalho e outras unidades organizacionais
menores. Em níveis mais elevados encontram-se departamentos ou
unidades operacionais compostas de várias dessas unidades menores
e de pessoal de gerência e assessoria; essas unidades maiores
também são centros de responsabilidade. E, do ponde de vista da alta
administração e da diretoria, a empresa inteira é um centro de
responsabilidade, embora a expressão seja geralmente usada para
identificar unidades que compõe a empresa (Anthony; Govindarajan,
180).
Nesse sentido, a descentralização é um processo de divisão da empresa
por áreas, sendo essa, uma forma de controle gerencial que tem a principal
função de atribuir responsabilidade para os gestores e, posteriormente, fazer a
avaliação de seu desempenho comparando os resultados alcançados com as
metas estabelecidas.
Por exemplo, quando se faz a descentralização, a estrutura de uma
fábrica pode ser dividida em diversos setores, como almoxarifado, cortes,
manutenção, pintura, acabamento, montagem, etc. Dessa forma, não se tem um
único gestor tomando decisões em todas as áreas da empresa, mas, sim, vários
gestores tomando decisões relacionadas somente ao seu setor, sendo este
avaliado pelo uso dos recursos consumidos e também pelos resultados obtidos
dentro de sua área de responsabilidade. Esse tipo de controle gerencial faz com
que os gestores tenham mais responsabilidades em suas tomadas de decisão.

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 Para ficar mais fácil o entendimento sobre os centros de
responsabilidades, apresenta-se a seguir, um organograma organizacional com
descentralização.

Figura 3 – Organograma Organizacional

Comissão de Diretores

Recursos Pesquisa e
Marketing Produção Finanças
Humanos Desenv.

Dept. A Dept. B Dept. C

Pintura Montagem Acabamento

Fonte: Figueiredo e Caggiano (2004, p. 237)

A figura mostra o organograma de uma organização dividida em centros

de responsabilidades. Na figura, fica fácil visualizar que o departamento B tem
sob sua responsabilidade as seções de pintura, montagem e acabamento, sendo
essas as unidades do nível mais baixo do organograma. Por sua vez, o
departamento B faz parte do conjunto de unidades que compõe o centro de
responsabilidade do departamento de produção, o qual, por sua vez, é
subordinado à comissão de diretores (Figueiredo; Caggiano, 2004).
Toda a estrutura do organograma demonstra exatamente o conceito de
centro de responsabilidade descrito por Anthony e Govindarajan (2002). Esse
processo é também conhecido como “contabilidade divisional” ou também
“contabilidade por responsabilidade” os quais, segundo Padoveze (2010, p. 267),
são um “conjunto de conceitos contábeis gerenciais que permitem a
identificação, mensuração, acumulação, decisão e informação dos eventos
econômicos e atividades específicas para cada um dos gestores dentro da
empresa”.

7
 2.1 Análise da técnica de descentralização

“A contabilidade divisional é uma parte essencial de um adequado sistema

de controle gerencial, em especial do controle orçamentário, ao permitir a
comparação entre um padrão (meta) preestabelecido e o resultado das áreas”
(Frezatti et al. 2009, p. 109). No entanto, assim como qualquer outro processo
implementado numa organização, a descentralização pode apresentar prós e
contras, os quais são descritos por Frezatti et al. (2009) conforme segue.

2.2 Vantagens da descentralização

De acordo com Frezatti et al. (2009), a descentralização pode apresentar

as seguintes vantagens:

 Qualidade das decisões – em decorrência de informações mais

específicas, mais detalhadas e atualizadas em cada área, espera-se que os
gestores destas tomem decisões mais adequadas, mais focadas e mais ágeis.
 Motivação e redução da rotatividade de pessoal – a
descentralização pode reduzir a rotatividade de funcionários e, com isso, há
redução nos custos com seleção e treinamento de novos funcionários.
 Foco da alta administração – com a tomada de decisões estando
a cargo dos gestores dos níveis hierárquicos mais baixos, a alta administração
pode focalizar em decisões estratégicas. Dessa forma não é necessário que se
preocupem com as decisões operacionais.
 Redução do tempo de decisão – a descentralização faz com que
seja reduzido o tempo de tomada de decisão, uma vez que não se gasta tempo
na transmissão de informações entre subordinados e seus superiores.
 Melhoria no atendimento das demandas dos clientes – a
autonomia dada ao gestor faz com que ele consiga atender de forma mais rápida
as necessidades de seus clientes.
 Treinamento – a descentralização também serve como uma forma
de treinamento, fazendo com que os gestores adquiram experiência para
substituir seus superiores caso necessário.
 Melhoria na identificação de eficiências e ineficiências – a
descentralização permite identificar a contribuição de cada área na formação do
resultado global da organização, o que faz com que os gestores comparem seus

8
 resultados com os dos demais, iniciando um processo de melhoria contínua nas
áreas.

2.3 Desvantagens da descentralização

 Conflito de metas – pode ocorrer quando uma determinada

divisão recebe metas incompatíveis ou contrastantes com as de outras divisões
ou mesmo com a empresa como um todo.
 Fuga do risco – pode ocorrer quando os gestores divisionais se
veem diante de projetos que envolvem alto nível de risco e acabem decidindo
contra a implementação deste, mesmo ele apresentando alto potencial de
retorno. Isso se dá, normalmente, por questão de insegurança quanto às
consequências de uma falha no projeto, o que pode impactar no emprego e
remuneração do gestor.
 Aumento de custo – a descentralização pode incorrer em custos
adicionais para a empresa, uma vez que pode acabar em algumas áreas
desenvolvendo o mesmo trabalho, havendo a segregação por questão de
avaliação de desempenho individual.
 Competição – quando divisões da empresa oferecem produtos
similares ou substitutos, elas podem acabar entrando em concorrência,
acarretando em redução de preços e, consequentemente, diminuindo o lucro
organizacional.
 Autopremiação – a autonomia dos gestores pode levá-los a
determinar regalias a si mesmos, tais como hospedagens em hotéis cinco
estrelas, passagens de primeira classe, etc.

De um modo geral, a divisão da empresa é uma forma de controle

gerencial que leva a diretoria a ter uma visão mais detalhada dos processos, por
exemplo, por meio de uma melhor avaliação do desempenho de cada gestor. As
vantagens, por si só, já justificam a implantação dessa técnica, e as
desvantagens podem ser mitigadas com o uso de controles gerenciais.

TEMA 3 – CENTROS DE RESPONSABILIDADE

Conforme visto anteriormente, não são os executivos das empresas que

controlam os recursos, mas, sim, pessoas contratadas por eles para essas
funções. Nesse sentido, Figueiredo e Caggiano (2004) contextualizam que, à

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 medida que as organizações se desenvolvem, dois problemas surgem para a
alta cúpula organizacional, sendo eles (i) a forma de divisão das atividades e
responsabilidades e (ii) como serão coordenadas as subunidades. Diante desses
problemas, “inevitavelmente, o gerente geral para decidir tem de conferir
autoridade aos vários gestores divisionais, e, à medida que isso ocorre, o
resultado é a descentralização do processo de tomada de decisão” (Figueiredo;
Caggiano, 2004, p. 235).
Nesse contexto, surge o controle gerencial possibilitando a divisão da
empresa em departamentos ou áreas, atribuindo autonomia e responsabilidades
aos gestores, mas, ao mesmo tempo, fazendo da descentralização uma forma
de medida de avaliação de desempenho, uma vez que ela possibilita que os
resultados alcançados por cada área possam ser comparados com as metas
estabelecidas para essa área.
O centro de responsabilidade é uma das divisões feitas na empresa como
um todo no momento em que a diretoria optou pela descentralização das áreas.
Assim, cada área formada torna-se um centro de responsabilidade no qual o
gestor passa a ser o responsável por gerir todos os recursos, sendo eles
materiais ou humanos. Por exemplo, se o centro de responsabilidade for o
departamento de cortes da fábrica, cabe ao gestor a responsabilidade pelo uso
adequado das máquinas, dos materiais, dos funcionários, do setor como um
todo. O gestor deve garantir que as máquinas estejam funcionando
adequadamente para evitar que o mau funcionamento delas acarrete em
desperdício de materiais. Também é responsabilidade do gestor realizar
treinamentos para que a equipe de trabalhadores esteja preparada para
manusear os produtos e operar as máquinas, também visando ao
aproveitamento máximo dos recursos. Esse centro de responsabilidade tem
como função entregar o seu produto para o próximo departamento com
qualidade e sem desperdício de recursos. No fim do período, esse gestor será
avaliado pelo desempenho alcançado pela sua área.
Esse contexto é descrito por Anthony e Govindarajan (2002, p. 181), ao
afirmarem que “o controle gerencial concentra-se no comportamento dos
executivos dos centros de responsabilidade” e consequentemente, a avaliação
de desempenho setorial deve ser também parametrizada pelo resultado gerado
pelas atividades sob a responsabilidade de um gestor (Padoveze, 2010, p. 267).

10
 Diante do exposto, a natureza dos centros de responsabilidade pode ser vista de
forma mais abrangente que uma simples oportunidade dos executivos
organizacionais de libertar-se da responsabilidade de atuarem em cada célula
da entidade, mas, sim, como uma poderosa ferramenta de controle gerencial que
vem melhorar a eficiência e eficácia dos gestores nos processos de suas
respectivas áreas.

3.1 Natureza dos centros de responsabilidade

Ao implementar o planejamento estratégico, a empresa começa a

elaborar suas estratégias para alcançar o objetivo proposto no plano. De acordo
com Anthony e Govindarajan (2002, p. 181), os centros de responsabilidade têm
o objetivo de ajudar a implementar essas estratégias, pois como a organização
é formada pelo conjunto de centros de responsabilidade, se as estratégias são
boas e cada área consegue cumprir com suas metas, no fim, a empresa
consegue atingir seu objetivo geral.
Nesse sentido, para que as metas sejam atingidas, é importante que cada
gestor seja consciente no uso dos recursos em seu centro, uma vez que a
responsabilidade atribuída a ele, diz respeito justamente às entradas desses
recursos à ao processo de transformações dos mesmos nos produtos da área.
Esse contexto é descrito da seguinte forma:

Um centro de responsabilidade tem entradas, que são quantidade de

material, horas de vários tipos de trabalho e de serviços. Trabalhar
esses recursos, geralmente necessita de capital de giro (como
estoques, contas a receber etc.), equipamentos e outros ativos para
cumprir seu trabalho. Como resultado de seu trabalho, o centro de
responsabilidade tem saídas, que podem ser produtos, se tangíveis,
ou serviços, se intangíveis. Todos os centros de responsabilidade têm
saída, isto é, fazem algo. Numa fábrica, as saídas são produtos. Em
unidades administrativas, como departamentos de recursos humanos,
de transportes, de engenharia e de contabilidade, as saídas são
serviços (Anthony; Govindarajan, 2002, p. 181).

Para que fique mais fácil o entendimento dos centros de

responsabilidades, apresenta-se a Figura 4:

11
 Figura 4 – Centro de responsabilidade

Entradas
Saídas
Trabalho
Recursos usados,
Produtos ou serviços
avaliados a custos

Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 181).

A figura mostra que os recursos dão entradas nos centros de

responsabilidade e, conforme contexto anterior, eles são trabalhados e
posteriormente se transformam no produto final da empresa. Por existirem
diferentes tipos de organizações, também existem diferentes tipos de centros de
responsabilidades, os quais são descritos a seguir.

3.2 Centros de Custos

“Um centro de custo pode ser definido como um centro de

responsabilidade no qual o gestor não tem controle sobre as receitas, mas é
capaz de controlar os gastos” (Figueiredo; Caggiano, 2004, p. 236). “Os centros
de custos acumulam, em um primeiro momento, apenas os gastos por setor,
atividade ou departamento, não havendo preocupação com possíveis receitas
de cada um desses centros de responsabilidade” (Padoveze, 2010, p. 272).
Os centros de custos são aqueles diretamente relacionados com a
produção. Visam à acumulação dos custos incorridos dentro da área em
questão. Departamentos que não vendem produtos não podem ser avaliados por
resultados por venda, mas podem ser avaliados pelo correto uso dos recursos,
evitando desperdícios e gerando o mínimo possível de gastos durante a
produção. Esses departamentos são chamados de centros de custos. É o caso,
por exemplo, do departamento de cortes. Esse departamento não gera receitas,
pois não vende o produto, mas gera custos, tanto com mão de obra, quanto com
matéria-prima, materiais, máquinas, manutenção, etc. É responsabilidade do
gestor gerir eficazmente os recursos, a fim de que não haja desperdícios.
De acordo com o Iudícibus (1998), por vezes, os centros de custos podem
coincidir com o próprio departamento, mas, em algumas vezes, o departamento
pode conter vários centros de custos, dependendo unicamente da forma como
12
 são realizadas as atividades dentro desse departamento. Nesse sentido,
Padoveze (2016, p. 99) explana que “os gastos devem ser,
então, também contabilizados em centros de custos contábeis, que representam
o menor segmento de atividade ou de área de responsabilidade, onde são
executados trabalhos homogêneos”.
Os gestores dos centros de custos têm seu desempenho avaliado pela
otimização dos recursos utilizados na produção, com a diminuição dos custos
controláveis, possibilitando produtos elaborados com menos gastos e,
geralmente, essa avaliação é feita comparando-se os resultados com o que foi
previsto no orçamento.

3.3 Centros de Receitas

Assim como os centros de custos são avaliados pelos eficiência no

processo produtivo, pela maximização dos recursos na busca por menores
custos produtivos, têm-se por outro lado os centros de receitas. De acordo com
Frezatti et al. (2009, p. 114), “normalmente, um centro de receita é aquele que
recebe os produtos ou serviços produzidos pelas demais divisões da
organização, sendo responsável pela venda e distribuição dos mesmos aos
consumidores finais”.
Nesse entendimento, os centros de receita são os setores responsáveis
somente pela venda dos produtos produzidos por outros centros, mas não são
avaliados pelos custos incorridos no processo de fabricação. Conforme Anthony
e Govindarajan (2002, p. 186), os “centros de receitas, portanto, são voltados
para atividades de marketing e não têm responsabilidade de conseguir lucros”.
Como exemplos de centros de receitas, podemos citar o departamento de
vendas da empresa e também o departamento de marketing, sendo que esses
dois setores são responsáveis pela venda do produto e, portanto, pelas receitas
alcançadas na venda dos mesmos.
Para a avaliação de desempenho, Frezatti et al. 2009 afirmam que o
centro de receitas é avaliado comparando seus resultados com:

(i) uma meta de vendas orçada;

(ii) a variação nas vendas;

(iii) variações nos preços de vendas; e

(iv) volume de vendas.

13
 3.4 Centros de Resultados
O centro de resultados, na maioria das vezes classificado como centro de
lucros, diz respeito aos centros cuja responsabilidade do gestor abrange tanto
custos e despesas quanto as receitas incorridas na área. Estes centros são
relacionados a unidades de negócio, filiais ou departamentos com produtos ou
serviços que podem ser negociados tanto interna quanto externamente (Frezatti
et al., 2009).
Nos centros de resultados tomam-se, muitas vezes, decisões
administrativas cuja proposta é o aumento das despesas na busca pelo aumento
de receitas. Exemplos desse tipo de decisão são despesas adicionais de
publicidade para atrair novos clientes, ou mesmo despesas de controle de
qualidade, para garantir a satisfação dos clientes e, com isso, aumentar as
receitas (Anthony; Govindarajan, 2002).
Os centros de resultados são áreas da empresa que abrangem
responsabilidades diversas. Algumas grandes empresas, como as cooperativas
agroindustriais por exemplo, apresentam vários ramos de atividades. Certas
atividades desenvolvidas podem ter sob a responsabilidade de um mesmo
gestor os custos, as despesas e também as receitas. Dessa forma, esses
gestores têm a responsabilidades sobre todos esses itens, e o foco principal é o
resultado. Por exemplo, uma fábrica de rações de uma cooperativa agroindustrial
também pode ser um centro de receitas, pois o gestor tem responsabilidades por
toda a fábrica, devendo gerir todos os recursos e ainda buscar obter um
resultado positivo, ou seja, lucro para a sua área.
Embora a denominação mais comum sobre esses centros encontrada na
literatura seja centros de lucros, o correto é que seja usado “centro de
resultados”, pois nem sempre o resultado apurado por essas divisões será
positivo. Dessa forma, sendo o resultado positivo, será auferido lucro, sendo
negativo, será evidenciado um prejuízo.
Para fazer a avaliação de desempenho desses centros, é feita a
comparação do resultado obtido com as metas orçadas.

14
 3.5 Centros de investimentos

Os centros de investimentos são vistos como unidades de negócio

(Frezatti et al., 2009) e de acordo com Figueiredo e Caggiano (2004) na
descentralização do processo de decisão eles representam o último estágio.
Nesses centros, os gestores acumulam mais de uma responsabilidade,
pois eles são responsáveis por dar retorno ao capital investido na sua unidade
de negócio e, para tanto, devem proceder de forma, a minimizar os custos,
aumentar as receitas e, consequentemente, o lucro da sua unidade de negócio.
Um exemplo de unidade de negócio seria, por exemplo, um grande grupo
que tem vários produtos. Por exemplo, imagine uma grande indústria de bebidas
que tem várias marcas de refrigerantes, sucos, chás, etc. Cada uma dessas
marcas pode ser considerada como uma unidade de negócios, na qual os
investidores desejam receber dividendos sobre o capital investido. Mesmo o
grupo sendo um só, cada unidade torna-se independente em certos aspectos,
inclusive no que tange a investimentos. Um investidor que aplica capital numa
unidade, não precisa aplicar em todo o grupo, e assim, essa unidade torna-se
um centro de investimentos, no qual o gestor tem responsabilidade em conseguir
resultados que gerem retorno para o investidor.
A avaliação dos centros de investimento é realizada por meio de algum
indicador de retorno sobre o capital próprio, ou seja, a avaliação é feita
considerando o capital que foi investido na unidade de negócio. Dessa forma,
pode-se usar como indicadores o Retorno sobre o Ativo (ROA), Retorno sobre o
Investimento (ROI), Retorno sobre o Patrimônio Líquido (ROE).
Em todo esse contexto, de um modo geral, todos os centros de
responsabilidade apresentam resultados para a empresa, quer seja na forma de
produtos, quer seja na forma de serviços. Esses produtos ou serviços podem
comercializados diretamente com terceiros, no caso na venda dos mesmos, ou
internamente, quando um centro fornece ao outro. Nesses casos, é preciso
avaliar o preço que será cobrado do centro cliente pelo centro fornecedor. Assim,
a empresa precisa estabelecer o que chamamos de “preços de transferência”.

TEMA 4 – PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Conforme visto anteriormente, o controle gerencial possibilita que a

empresa seja dividida em áreas para que dessa forma, os gestores de cada uma

15
 possam responder por alguma responsabilidade atribuída a eles, transformando
seus setores em centros de responsabilidade, sendo o desempenho dos
mesmos avaliados por meio de algum critério estabelecido pela diretoria da
organização.
Importante ressaltar que todos os centros de responsabilidade são
avaliados por seu desempenho considerando-se os critérios estabelecidos pela
diretoria da empresa e, os centros de resultado e as unidades de negócio, em
especial, são avaliados pelo lucro auferido no período. Nesse sentido, esses
centros buscam vender o seu produto ou serviço de forma a alcançar o melhor
preço aceito pelo mercado, enfrentando com isso os preços praticados também
pelos concorrentes.
Mas, e quando os clientes desses centros passam a ser unidades dentro
da própria empresa, como será feito o processo de fornecimento de um centro
para outro? Sobre esse aspecto, Anthony e Govindarajan (2002) explicam que
os bens ou serviços gerados por um centro de responsabilidade podem ser
transferidos para outros centros, pois de acordo com Iudícibus (1998) “todo o
esquema de descentralização envolve o estabelecimento de preços de
transferência entre as subunidades”.
Diante do exposto, o conceito de “preço de transferência” emerge
naturalmente quando da adoção de uma contabilidade setorial (Padoveze, 2010)
pois “o preço de transferência representa o valor cobrado por uma divisão
organizacional, pelos produtos ou serviços que fornece aos demais segmentos
da mesma organização” (Frezatti, 2009, p. 116). Dessa forma, sempre que um
centro necessita de algum produto ou serviço de outro centro, o mesmo é
transferido por um preço que deve ser acordado para a realização desse
processo. Mas qual seria o preço correto para as transferências entre os
centros?

Voltando ao exemplo de uma cooperativa agroindustrial. Imagine que a

nossa cooperativa tenha um frigorífico e também possua uma rede de
supermercados. Alguns produtos industrializados pelo frigorífico são
comercializados nos supermercados da empresa. Para tanto, é necessário que
o frigorífico emita uma nota de transferência desses produtos para o
supermercado e, portanto, deve-se estabelecer o preço pelo qual esses produtos
serão transferidos. A empresa precisa estabelecer o preço de transferência.

16
 Não existe uma técnica que defina um método único de estabelecimento
de preço de transferência, pois cada empresa deve avaliar as suas necessidades
e as relações entre os centros de responsabilidades, não esquecendo do
impacto que esse preço poderá trazer na avaliação de desempenho dessas
unidades. Assim, “o preço de transferência correto é aquele que induzirá todo
mundo dentro da organização a tomar decisões certas, isto é, as que maximizam
o lucro” (Crepaldi, 2011, p. 74).
Dessa forma, cada gestor deve levar em consideração todos os aspectos
relacionados as suas metas dentro da organização, pois caso ele forneça
produtos ou serviços por um preço muito baixo, mesmo que esse valor venha a
cobrir o custo incorrido na produção dele, pode ser que isso venha a impactar na
sua avaliação de desempenho. Assim, Iudícibus (1998) contextualiza que na
transferência do centro A para o centro B, para A que transfere, a operação gera
uma receita e, para B que recebe, a operação gera um custo. Nesse
entendimento, ambos os gestores devem ter interesse em determinar bem os
métodos de estabelecimento do preço de transferência, uma vez que isso vai
afetar a rentabilidade de ambas as divisões.

Figura 5 – Representação da transferência para os centros

A TRANSFERE B
GERA GERA
RECEITA CUSTO

Fonte: Elaborado com base em Iudícibus (1998).

Para a determinação do preço de transferência, o centro pode adotar de

vários critérios, ficando a cargo do gestor fazer a escolha, levando em conta qual
o objetivo a ser atingido com o a transferência. Nesse sentido, Iudícibus (1998,
p. 270) esclarece que “várias teorias entrechocam-se a respeito da forma de
calcular tais preços. A forma mais encontrada na prática, é transferir na base do
custo total mais alguma porcentagem de mark-up”.

17
 Mas, dependendo do objetivo almejado com a transferência, o gestor
ainda pode estabelecer outra forma. Nesse sentido, têm-se uma relação de
alguns dos principais métodos para estabelecer um preço de transferência, de
acordo com Padoveze (2010):

 Preço de mercado – é o preço que seria pago caso o produto ou

serviço fosse adquirido de um fornecedor externo à empresa, e é o mais
praticado. Esse critério apresenta todas as vantagens e nenhuma desvantagem,
sendo elas: (i) é objetivo por ser aferido pelo mercado; (ii) evita discussões por
ser dado por entidades externas à empresa; (iii) incorpora competitividade
(Padoveze, 2010).
 Custo real – é a transferência pelo custo total incorrido na
produção do bem ou serviço. A adoção desse critério não permite a obtenção de
lucro, uma vez que o total de receita será igual ao total de gastos, não permitindo
uma avaliação da eficiência operacional nem eficácia em termos de lucro.
 Custo padrão – representa uma variação do preço de
transferência baseado em custo. Caso o centro de responsabilidade transferidor
consiga estabelecer os padrões buscando os custos que realmente devem ser
incorridos, esse critério poderá medir a eficiência operacional, pois se a unidade
conseguir custos menores que o custo padrão, ela apresentará um resultado.
 Custo padrão mais margem de lucro – é a utilização do conceito
de custo padrão acrescida de uma margem de lucro. Por esse critério, incorpora-
se o aspecto motivacional ao preço de transferência, uma vez que a unidade
transferidora também será avaliada pelo seu desempenho.
 Preço negociado – representa a negociação entre os centros
evolvidos na transferência do produto. Por esse método, os gestores deverão
negociar e entrar num acordo quanto ao valor de transferência.
 Preço arbitrado – é um preço estabelecido pela alta administração
da empresa quando não se consegue estabelecer o valor da transferência por
meio de nenhum dos métodos citados anteriormente. Dessa forma, o preço será
estabelecido por meio da arbitrariedade, sem deixar de considerar os custos
incorridos no processo de produção do bem ou serviço para evitar que a unidade
transferidora acabe por ficar com prejuízos.

Tendo conhecimento dos métodos utilizados para a transferência, o

gestor da unidade transferidora deverá avaliar qual o melhor se encaixa nos seus

18
 objetivos com a transferência do bem ou serviço. No entanto, como o centro é
sempre avaliado pelo desempenho, ele deve adotar a melhor alternativa para
que a sua avaliação não seja prejudicada com a transação. Nesse sentido,
Crepaldi (2011) afirma que a melhor alternativa é o preço de mercado, pois ele
obriga as outras unidades a comprar de fornecedores externos, mantendo o
ímpeto competitivo.
De um modo geral, o preço de transferência passa a ser mais uma
forma de controle gerencial que tende a ser utilizado também como forma de
avaliação do desempenho das divisões da empresa, pois valores mal definido
pode levar ao mal desempenho de uma das unidades, pois a transferidora pode
acabar levando prejuízo e a recebedora poderá comprar por valor mais alto que
do mercado. De acordo com Frezatti (2009, p. 116), “normalmente o preço de
transferência é estruturado para unidades de negócios e centros de
investimento, mas nada impede que seja utilizado para os demais tipos de
centros de responsabilidade.

De um modo geral, ao fazer transações de transferência dentro da

própria empresa, todos os centros de responsabilidade podem estar diante de
um conceito muito importante dentro da contabilidade, que é o conceito de “custo
de oportunidade”, o qual deve ser considerado nesse tipo de negociação.

TEMA 5 – CUSTO DE OPORTUNIDADE

Ao estabelecer o preço de transferência de um bem ou serviço para outro

centro de responsabilidade, o gestor poderá avaliar qual o melhor método para
o estabelecimento do mesmo, mas, nesse momento, ele deve se fazer as
seguintes perguntas: quanto o valor estabelecido para o preço de transferência
vai impactar na minha avaliação de desempenho? Será que vendendo para
clientes externos eu não conseguiria um preço mais alto?
Nesse entendimento, o gestor pode estar diante de um dilema no
estabelecimento desse preço, uma vez que a avaliação de desempenho pode
impactar na sua carreira dentro da organização, bem como nas suas
remunerações, caso ele receba algum incentivo na forma de bônus ou algo
semelhante. Diante desse aspecto, o gestor deverá avaliar as várias opções para
estabelecimento do preço, mas devendo considerar o “custo de oportunidade”
aplicado para esse processo.

19
 Mas o que seria o custo de oportunidade? A definição de custo de
oportunidade é dada por Figueiredo e Caggiano (2004, p. 215) como “o valor da
próxima melhor oportunidade rejeitada, ou os fluxos de caixa perdidos como
resultado de preferir uma alternativa ao invés de outra”. Isso significa que, entre
várias opções para a aplicação de algum recurso, dentre as que foram
renunciadas, o custo de oportunidade seria a que apresenta o maior retorno para
o negócio em questão.
Nesse entendimento, se considerarmos todas as opções dadas
anteriormente para o preço de transferência, o custo de oportunidade seria o
maior valor renunciado que seria cobrado pelo bem ou serviço transferido.
Assim, o que se espera com o custo de oportunidade é que, o valor que se cobra
pelo bem ou serviço seja sempre maior que o custo de oportunidade.
Lembrando que os centros de responsabilidade são avaliados por meio
de algum critério, Nascimento e Reginato (2013) ressaltam que as técnicas
contábeis evidenciam informações para os usuários internos para a tomada de
decisão e para a avaliação dos resultados econômicos alcançados. De acordo
com os autores:

Entre elas estão aquelas que consideram os custos implícitos de cada

transação econômica, isto é, aqueles que não se traduzem diretamente
em desembolsos, mas que representam perdas para a empresa e,
consequentemente, para seus investidores, como, por exemplo,
resultados não alcançados devido a determinado recurso não ter sido
aplicado de forma correta. O objetivo de tais considerações é aumentar
a precisão do resultado apurado em função das decisões inerentes a
esse processo. Entre os custos implícitos pode haver fatores
relevantes que permitam o julgamento da qualidade da decisão
tomada, com é o caso dos custos de oportunidade (Nascimento;
Reginato, 2013, p. 207).

No contexto dos autores supracitados, torna-se clara a importância da

avaliação do custo de oportunidade em transações realizadas pela empresa
como um todo, mas também, pelos centros de responsabilidade ao estabelecer
seus preços de transferência para as outras áreas. O gestor deve ter em mente
que sua divisão estará sendo avaliada e, ao final da avaliação, ele poderá obter
resultados menores que os das outras áreas em decorrência de vários fatores,
inclusive da ineficiência evidenciada em função de receitas abaixo do orçado.
Lembrando que o custo de oportunidade não é um conceito que deve ser
aplicado somente ao centro transferidor, mas também, ao centro recebedor, pois
do mesmo modo que um centro pode estabelecer preços muito baixos para a
transferência de produtos ou serviços levando prejuízo com a transação, ele

20
 pode também estabelecer preços muito altos, levando o recebedor a ter uma má
avaliação de desempenho em decorrência da transação.
Assim, para que nenhum dos centros seja prejudicado, é necessário que
seja estabelecido um preço que possibilite a análise do custo de oportunidade
para ambos os centros, pois, dessa forma, tanto o transferidor quanto o
recebedor poderão avaliar qual a melhor alternativa para essa transação.
Nesse sentido, Padoveze (2010, p. 587) expõe que “todas as atividades
devem ser avaliadas pelo mercado, que representa o custo de oportunidade de
manter determinada atividade”. O autor afirma ainda que um dos conceitos de
custo de oportunidade é explicado como “preço de mercado e preço de
transferência com base no preço de mercado, para avaliação dos estoques e
dos produtos finais, e dos produtos e serviços produzidos pelas atividades
internas”.
De um modo geral, o custo de oportunidade deve ser utilizado para
avaliação da melhor forma de realizar as transações da empresa. No contexto
utilizado aqui, ele diz respeito aos valores cobrados pelos centros de
responsabilidade para a transferência de produtos ou serviços para outros
centros, mas esse conceito pode ser utilizado para a avaliação de qualquer
transação a ser feita pela empresa que envolva o uso de recursos ou capital.

TROCANDO IDEIAS

Nesta aula, conhecemos uma abordagem do controle gerencial voltada

para a descentralização das operações da empresa, atribuindo
responsabilidades aos gestores e possibilitando a avaliação de desempenho de
cada área. Com base em tudo o que foi exposto nesta aula, você considera que
a descentralização pode trazer benefícios para a organização? Quais as formas
de benefícios podem ser trazidas por esse controle? Por outro lado, você
acredita que podem haver desvantagens com a descentralização? Quais seriam
elas? Entre no fórum e debata o assunto com seus colegas.

NA PRÁTICA

1. A diretoria da Indústria Limpex, num determinado momento, reuniu-se para

decisões sobre a implantação de novos controles organizacionais. Um dos
temas pautados foi a adoção da técnica de descentralização das atividades da

21
 empresa. Esse processo envolveu a maioria das áreas da empresa, obtendo-se
as seguintes classificações:

 Todos os setores diretamente relacionados com a produção: centros de

custos
 Duas unidades “independentes” que produzem produtos diferenciados:
centros de resultado
 Setor de marketing: centro de receitas
 Unidades da empresa distribuídos em outras localidades (filiais): centros
de investimento

Com base no exposto, analise as assertivas a seguir:

I. A descentralização das áreas é conhecida como “contabilidade divisional” ou

também “contabilidade por responsabilidade”.

II. Uma das vantagens atribuídas ao processo implementado pela Limpex ao

descentralizar as áreas é a “Fuga do risco”.

III. O desempenho da área de marketing é analisado pela otimização dos

recursos utilizados na produção.

IV. Nas duas unidades independentes que produzem produtos diferenciados, os

gestores são responsáveis tanto pelos custos quanto pelas despesas nelas
incorridos.

V. Para fazer a análise de desempenho das filiais, a empresa faz o cálculo do

retorno sobre o capital aplicado no investimento.

Assinale a alternativa correta:

A) Estão corretas somente as assertivas I, II e IV

B) Estão corretas somente as assertivas I, III e IV

C) Estão corretas somente as assertivas I, IV e V

D) Estão corretas somente as assertivas II, IV e V

E) Estão corretas todas as assertivas

22
 2. O controle gerencial é a principal ferramenta de auxílio aos gestores no
contexto organizacional, mas o seu alcance não se limita aos níveis
operacionais, pois esses controles também são utilizados pela alta cúpula
organizacional no auxílio ao gerenciamento das operações.

Sobre esse aspecto, analise as alternativas a seguir e assinale a única errada.

A) o controle gerencial é o processo pelo qual os executivos influenciam outros

membros da organização, para que obedeçam às estratégias adotadas.

B) Nenhum planejamento ou coordenação pode assegurar que os objetivos

pretendidos sejam atingidos. Por esse motivo, é necessário que se faça o
acompanhamento contínuo dos controles estabelecidos.

C) Os controles devem ser avaliados por meio do desempenho alcançado por

cada área onde são aplicados.

D) O processo de avaliação contínua dos controles gerenciais, é conhecido como

descentralização.

E) Na avaliação dos controles, sendo encontradas divergências entre o que foi

planejado e o que foi realizado, devem ser estabelecidas medidas de correção
dos mesmos.

3. Analise o conceito a seguir:

“É uma unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável

por suas atividades”.

Assinale a alternativa que corresponde ao item conceituado anteriormente.

A) Controle Gerencial

B) Planejamento Estratégico

C) Ciclo do Controle

D) Plano Orçamentário

E) Centro de Responsabilidade

4. Sobre os centros de responsabilidades, analise as assertivas a seguir

classificando-as como verdadeiras ou falsas:

23
 I. Os centros de responsabilidades têm a função de ajudar a alcançar o objetivo
estabelecido no planejamento estratégico.

II. A empresa consegue atingir o objetivo geral se as principais áreas cumprirem

com suas metas.

III. Um centro de responsabilidade tem entradas e saídas.

IV. As entradas são quantidade de material, horas de vários tipos de trabalho e

de serviços.

V. Em unidades administrativas, como departamentos de recursos humanos, de

transportes, de engenharia e de contabilidade, as saídas são produtos.

Assinale a alternativa correta:

A) V – F – V – V – F

B) F – V – V – F – V

C) V – F – V – F – V

D) F – V – F – V – V

E) V – V – V – V – V

5. Todos os centros de responsabilidade são avaliados por seu desempenho

considerando-se os critérios estabelecidos pela diretoria da empresa e, os
centros de resultado e as unidades de negócio, em especial, são avaliados pelo
lucro auferido no período.

Analise o contexto a seguir:

No processo de descentralização da Indústria Limpex (considere as

divisões feitas no exercício 01) as unidades independentes e as filiais, ao
transferir produtos para as outras unidades, estabeleceram os seguintes critérios
para essas transações: para os centros de produção, o valor seria o custo total
incorrido na produção do bem. Para os demais centros, o valor seria preço que
seria pago caso o produto ou serviço fosse adquirido de um fornecedor externo
à empresa. Algumas das áreas, ao fazerem uma determinada análise,
descobriram que era mais vantajoso adquirir produtos de terceiros, pois o preço
era mais barato.

24
 Com base no exposto, analise as assertivas a seguir:

I. O valor cobrado por uma unidade transferidora de uma unidade recebedora é

conhecido como preço de transferência.

II. O método utilizado para determinar o preço a ser cobrado dos setores de
produção é o custo-padrão.

III. O método utilizado para determinar o preço a ser cobrado dos demais centros
é o preço de mercado.

V. A análise feita pelas áreas ao verificarem que era mais vantajoso comprar de
terceiros foi a de custo de oportunidade.

Assinale a alternativa correta:

A) Estão corretas somente as assertivas I, II e IV

B) Estão corretas somente as assertivas I, III e IV

C) Estão corretas somente as assertivas II e IV

D) Estão corretas somente as assertivas II, III e IV

E) Estão corretas todas as assertivas

Obs: Gabarito no fim do documento.

FINALIZANDO

O controle gerencial é uma ferramenta de suma importância no contexto

organizacional. Ele dispõe de diversas variações podendo ser implementado em
qualquer tipo de organização.
Nesta nossa aula, tratamos de mais uma variação do controle gerencial,
a qual é destinada a descentralizar a estrutura organizacional, dividindo a
empresa em centros e atribuindo responsabilidades aos gestores de cada área.
Conforme visto, esse método de controle tende a possibilitar a avaliação de
desempenho por centro, fazendo com que os gestores tenham mais
responsabilidades e preocupem-se em atingir as metas estabelecidas para
garantir uma boa avaliação de seu desempenho.
Assuntos tratados nesta aula:

25
  O controle gerencial nas organizações
 Descentralização da gestão das organizações
 Centros de responsabilidade
 Preços de transferência
 Custo de oportunidade

26
 REFERÊNCIAS

ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. São

Paulo: Atlas, 2002.

ATKINSON, A. A; BANKER, R. D; KAPLAN, R. S; YOUNG, S. Mark.

Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 5. ed. São Paulo:

Atlas, 2011.

FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. 3. ed. São

Paulo: Atlas, 2004.

FREZZATTI, F. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial

no contexto econômico, comportamento e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.

IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia

organizacional. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria

estratégica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2014.

PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de

informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

27
 GABARITO DAS QUESTÕES DA SEÇÃO “NA PRÁTICA”

1. C

2. D

3. E

4. A

5. B

28