Apresentacao Final Metodo de Custeio Baseado em Atividades ABC

“ABC :
Um estudo da ferramenta para gestão”
ANA LIVIA
ARIANA MARTINS
EDUARDO MARTIN
ELAINE CAMERA
FERNANDO S. AZEITUNO
Objetivo
• Caracterizar o sistema de custeio ABC e algumas das

peculiaridades de implantação;
• Oferecer uma ferramenta que auxilie a gestão empresarial;

Contabilidade de Custos
• Ramo da Contabilidade que mede, registra e relata

informações sobre custos.
• Custos valores despendidos para a produção de bens e/ou

serviços
EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTEIO
Segundo IBRACON – Auditoria Registros de uma Profissão –

2007, fases da contabilidade.
• Contabilidade do proprietário
• Contabilidade de Custos
• Contabilidade Gerencial
Fases da Contabilidade
Contabilidade
do Proprietário
• A primeira fase da Contabilidade é
a visão contábil de um instrumento
ligado diretamente ao dono do
empreendimento..
empreendimento Envolvia o
registro ordenado das transações
dos homens de negócios para a
proteção de sua riqueza.
riqueza.
Fonte: Ibracon – Auditoria Registros de uma Profissão - 2007

Contabilidade
Financeira
• Teve sua origem na Revolução

Industrial, em conseqüência dos
grandes negócios, que passaram a ser
financiados.. Ocorre o crescimento da
financiados
relevância dos resultados dos
relatórios contábeis.
contábeis. Fonte: Ibracon – Auditoria Registros de uma Profissão - 2007
Grande marco para a Contabilidade de Custos; mecanização/Produção em

série; Necessidade de controle dos Custos industriais
Contabilidade
Gerencial • Associada ao capitalismo industrial,
surgiu da necessidade do
gerenciamento contábil interno em
função das novas complexidades dos
processos de produção, com o
objetivo de obter informações para a
tomada de decisões.
Fonte: Ibracon – Auditoria Registros de uma Profissão - 2007

JIT – Just–in-Time
TQC – Total Quality Control
CAD – Computer Aided Design
CAM – Computer Aided
Manufacturing
FMS – Flexible Manufacturing System
CIM – Computer Integrated
Manufacturing
LINHA DO TEMPO
Desafio
• O ambiente econômico contemporâneo exige excelência dos
sistemas de contabilidade gerencial
– competição global , rápido progresso na tecnologia ,

– as violentas flutuações nas taxas de câmbio e preços das
matérias-primas
– necessidade de controle de custos
– para medir e melhorar a produtividade
– descoberta de melhores processos de produção.
Johnson e Kaplan (1996)
Métodos baseados no volume-VBC
• Consiste na apropriação de todos os

custos de produção aos bens elaborados,
e só os de produção. Todos os gastos
relativos ao esforço de fabricação são
distribuídos para todos os produtos
feitos”(Eliseu Martins).
• Fundamental separação entre custo e
despesa.
• Único metodo aceito para fins fiscais
(IR).
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
• Falha como instrumento gerencial: problemas relacionados aos

custos fixos:
• natureza do custo fixo.
• usam critério de rateio: arbitrariedade.
• valor unitário depende do volume de produção.
Melhor visão a curto prazo.
“Só são alocados aos produtos os custos
Fonte: Mauad 2001 variáveis, ficando os fixos separados e
considerados como despesas do
período, indo diretamente para o
resultado, para os estoques só vão,
como conseqüência, custos variáveis”
(Martins).
Segundo Horngren, Foster e
Razão do não-uso do custeio variável
nos balanços:
conflito com os princípios contábeis
atualmente aceitos:
- Regime de Competência e
Confrontação.
Desvantagens do Custeio Variável
• No caso de Custos Mistos (parcela fixa e variável),
Exemplo a fatura de energia elétrica em que existe um valor
mínimo a ser pago independentemente de se consumir ou não, nem
sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da variável.
Embora existam técnicas estatísticas para efetuar tal separação,
muitas vezes elas é tão arbitrária quanto o rateio dos CIF no Custeio
por Absorção.
• O Custeio Variável não é aceito pela Auditoria Externa das
empresas que tem capital aberto, e nem pela Legislação do Imposto
de Renda, bem como por uma parcela significativa de contadores,
porque fere os princípios da Realização de Receita , da
Confrontação e o de Competência.
Desvantagens do Custeio Variável
Estes princípios estabelecem que os custos agregados aos

produtos só podem ser reconhecidos à medida que estes são
vendidos, já que, somente quando reconhecida a receita (por
ocasião da venda), é que devem ser deduzidos todos os
sacrifícios necessários a sua obtenção (Custos e Despesas).
Como o Custeio Variável admite que todos os Custo Fixos
sejam deduzidos do resultado do período, mesmo que nem
todos produtos sejam vendidos.
Mudanças conceituais
Diferenças das metodologia do ABC da VBC
• VBC – Foca a precisão numérica com a consistência dos princípios
contábeis
bidimensionalidade - traduzindo o enfoque que tais sistemas
empregam às dimensões de valor e quantidade.
• ABC - objetiva a acuracidade causal dos mecanismos que levam ao
aparecimento dos custos
tridimensional introduz uma nova dimensão, ou "atributos", ao
domínio de análise. Estes atributos são acrescentados para
enriquecer e melhorar a acurácia das informações geradas pelo
ABC, podendo representar características do desempenho das
atividades, propósitos básicos de execução, categorias
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Evolução competitividade
Fonte: Nakagawa (1991)

Fonte: Nakagawa (1991)

• O avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de
produção, em muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando
continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos
relativos, comparativamente aos custos diretos...”[ VI ], Pamplona
(1997)mostra
• O avanço tecnológico na produção, ao mesmo tempo, revoluciona

os processos de produção no nível de chão de fábrica e ao mesmo
tempo provoca sensíveis alterações nos padrões de comportamento
dos custos, Nakagawa (1994).
Nova visão empresarial
• Descobriu-se , então que na raiz das tecnologias avançadas

de produção e novas filosofias de gestão empresarial, tais
como JIT, CAD, CAM, CIM, Etc., estava na verdade , a
implementação da Filosofia Empresarial de Excelência ,
Nakagawa (1991).
• A Filosofia Empresarial de Excelência é a combinação de
Tecnologias Avançadas e novas Filosofias de Gestão
Empresarial, Johnson e Kaplan (1996)
Gestão Estratégica de Custos.
• Neste ambiente de evolução tecnológica (JIT/TQC),

surge a necessidade de se desenvolver uma forma de
integração conceitual entre os processos de controle
gerencial e de gestão da manufatura, consolidadas
sobre o nome de Gestão Estratégica de Custos.
Busca de um sistema de custos atendam suas funções e
ferramentas para a competitividade
• :
Consórcio formado pelo CAM-I, em 1986, por universidades de
renome , agências governamentais e empresas.
Projeto de Pesquisa CMS (Cost Managemente System).
O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas

necessidades.
Gestão Estratégica de Custos
• Nesta vertente os estudos conduzidos pelo Consortium for

advanced manufacturing - international (CAM-I), começou a
tomar forma o sistema de custeio gerencial (Cost
Manufacturing System - CMS), materializado pelo método
ABC (BERLINER; BRIMSON, 1992).
• Bezerra (2000, p. 49-51), a partir das definições de Berliner e Brimson
(1992) conceituou o CMS da seguinte maneira:
– Vai além de critérios de acumulação de custos.
– Aborda e se preocupa com o planejamento (visão de futuro).
– Gerencia redução de custos; Trata variáveis não financeiras.
– Indicador de desperdícios.
– Auxilia na tomada de decisões estratégicas e operacionais.
• Segundo NAKAGAWA (1991),” O CMS pretende fornecer as
informações de custos necessárias para apoiar adequadamente as decisões
estratégicas e operacionais.
• O CMS foi desenvolvido em 3 fases:
Desenho conceitual ; Arquitetura ;Implementação.
Fases DO CMS
• O DESENHO CONCEITUAL DO CMS - considera premissa de

que as empresas incorrem em custos por meio das atividades
realizadas em suas estruturas operacionais.
• O DESENHO CONCEITUAL DO CMS – Descreve a divisão típica
da empresas em departamentos (funções, unidades, etc.) e a
necessidade da criação de centros de custo homogêneos
significativos
• IMPLEMENTAÇÃO do CMS - Por meio do ABC
Berliner e Brimson (1992)

Objetivos do CMS
• Identificar os custos dos recursos consumidos para desempenhar

atividades relevantes da empresa (modelos contábeis).
• Determinar a eficiência e eficácia das atividades desempenhadas
(mensuração e desempenho).
• Identificar e avaliar as novas atividades que possam contribuir para
a melhoria do desempenho da empresa no futuro (gestão de
investimento).
• Cumprir os três objetivos acima em um ambiente caracterizado por
mudanças tecnológicas (práticas de manufatura).
O CMS vem por suprir as lacunas deixadas pelos sistemas tradicionais:
• Não permitem a identificação e eliminação das atividades que não

agregam valor.
• Custos da qualidade não são identificados e mensuráveis.

Princípios fundamentais CMS NAKAGAWA (1991):
• Identificação dos custos das atividades que não adicionam valor, para melhor uso
dos recursos;
• Os custos relevantes devem ser diretamente apropriáveis, tendo em vista os
objetivos dos relatórios gerenciais;
• A acumulação e o relato de custos com base no sistema de custeio por atividade
(ABC) deverão melhorar o processo de apropriação;
• Devem ser desenvolvidas bases independentes de alocações que reflitam
adequadamente as relações causais entre os custos das atividades e os objetivos dos
relatórios gerenciais;
• Mensurar o nível de acerto com que as atividades da empresa estão sendo
executadas, em relação às metas e objetivos discutidos e aprovados durante a fase
do processo do planejamento estratégico;
• As decisões de gestão de investimentos devem dar suporte à redução ou
eliminação de atividades que não adicionam valor.
• Assim Martins (1996) mostra que essa Contabilidade de
Custos propõe uma postura muito mais proativa do que reativa
aos gestores.
• Assim, a contabilidade de custos voltada ao atendimento da

legislação vem dando lugar para a contabilidade gerencial, o
qual cria valor para a administração. Maher (2001). Neste
contexto surge o custeio ABC.
Modelo geral do ABC
Fonte: Adaptado de Cogan (2000)

Direcionadores de custos para o método ABC
Método de Custeio ABC
• Segundo RIBEIRO M. S. (1998), “A análise detalhada do
comportamento passado subsidia o processo de planejamento e
controle, no sentido de corrigir falhas e introduzir melhorias,
desde que baseado nas verdadeiras causas que provocam os
custos”. Assim a uma distribuição rigorosa das responsabilidades
pelo qual cada parte tem sua margem de contribuição, e foca em
otimizar o desempenho de suas tarefas.
• Segundo Gonçalves et. al. (2006), é normalmente é inserida uma
hierarquia entre os vários elementos captados por uma análise do ABC:
1) Encontra a função -agregação de atividades relacionadas a um propósito.
2)Processo - seqüência ou rede de atividades relacionadas e interdependentes

realizadas para atingir um objetivo específico.
3)Atividades - relacionadas entre si, que consomem recursos para produzir

saídas físicas.
4 ) Tarefas, definidas como componentes comuns de uma atividade.
5)Operação, a menor unidade de trabalho.

Ching (1997), sintetiza os elementos do custeio por atividades, com o seguinte
exemplo:
Fonte: CHING (1997, p. 47)

Figura 2 - Hierarquia dos elementos de análise do ABC
• O custeio baseado em atividades vem por tratar dos custos
indiretos, entretanto os custos diretos seguem mesma metodologia.
Assim um ponto levantado é levantar a qualidade, a freqüência e a
quantidade de vezes que as atividades se repetem. Com o intuito
de avaliar se os mesmo estão de acordo com o objetivo da
organização.
• Além disso, segundo Ching (1997), algumas premissas
devem ser levadas em conta no processo de
implementação do Sistema de Custeio ABC em qualquer
organização. Primeiramente, a gestão baseada em
atividades significa mudanças na gestão de negócios e
na relação de forças, pois a visão das pessoas da
organização passa ao âmbito das atividades como
geradoras de custo. Logo o apoio da alta administração é
essencial.
Centros de Custos
• Segundo RIBEIRO M. S. (1998), A implantação do sistema de
contabilidade por atividades requer a prévia estruturação das
unidades de trabalho da empresa, via centros de custos, de forma a
subsidiar o processo de avaliação de desempenho, de resultados,
bem como gerenciar detalhadamente o processo operacional. Tais
centros devem congregar apenas atividades semelhantes.
• Desta forma análise das atividades podem ser mais evidenciadas,

mostrando se as atividades passam por um ou mais centro de
custo, e como suas integrações.
Custos das Atividades
Índices de desempenho para o custeio por atividades segundo MARTINS (1996)
• devem ser estabelecidas mensurações de desempenho para as atividades relevantes;
• essas mensurações de desempenho devem ser de natureza financeira e não-
financeira
• (produtividade por hora trabalhada, por quilo consumido, vendas por funcionário,
dias de atraso dos balancetes contábeis, grau de satisfação dos adquirentes dos
serviços do departamento jurídico etc.);
• as mensurações de desempenho devem ser consistentes com os objetivos da
empresa;
• as mensurações de desempenho devem melhorar a visibilidade dos direcionadores
de custos, quando utilizados.
Direcionador de Custos
Segundo Gonçalves et. al. (2006), o terceiro componente do

ABC são os direcionadores de custos. Este método de custeio
faz uso da análise do fator gerador de custo, ressaltando a
relação causa-efeito-custo, para melhor alocação destes aos
produtos, serviços ou mercadorias. A causa raiz de um custo
será o estímulo para sua ocorrência.
Atribuição de Custos às Atividades
• A atribuição de custos às atividades deve ser feita de

forma direta, por rastreamento e, por último, se
inevitável, por rateio. (Martins, 1996, p. 102)
Atribuição de Custos às Atividades
• Direta - objetivamente associados à realização da atividade,

(ex: consumo de matéria-prima ou outros insumos básicos).
• Rastreamento - quando não for viável sua associação direta,
mas possível uma identificação da relação de causa e efeito entre o
custo e a atividade, exemplo :quantidade de horas-homem
trabalhada ou área ocupada.
• Rateio - última instância, quando não for possível estabelecer, com
razoável grau de precisão, o direcionador de custos.
Custos Pertinentes às Atividades
• As atividades ocorrem nas organizações,
independentemente do porte. E seu correto
apontamento melhora a gestão.
• Logo RIBEIRO (1998), mostra que o sistema de
contabilidade por atividades somente se justifica se
um volume razoável dos custos, inclusive as
despesas, incorridos na empresa (diretos e indiretos)
puder ser rastreado.
Custos das Áreas Administrativas
• RIBEIRO (1998), Diz que todas as atividades

desenvolvidas dentro da empresa, sem exceção,
devem ser identificadas, analisadas e custeadas,
desde aquelas especificamente relacionadas ao
processo de fabricação, até as atividades de apoio,
onde também se incluem as executadas na área
administrativa.
Amortização de Custos de Itens
do Ativo Permanente
• BERLINER e BRIMSON (1992) sugerem que a estes ativos seja

adicionado o custo de oportunidade do investimento, o qual estaria
representando o custo do capital empregado na aquisição do
ativo, independentemente de este ser próprio ou de terceiros.
• Assim RIBEIRO M. S. (1998), mostra que a amortização dos
investimentos em ativos imobilizados leva em conta o custo
histórico custo de aquisição; contudo, com o passar tempo, também
sua depreciação.
VANTAGENS ABC sobre os VBC
• A utilização deste tipo de sistema de custeio é mais apropriado

para instituições que utilizam muitos recursos indiretos e que
possuem uma grande diversidade de processos, serviços.
• O ABC considera os custos indiretos através dos
direcionadores de custos, o que elimina/,minimiza a
necessidade de arbitrar rateios, como no custeio por absorção.
O Sistema de Custo ABC é uma metodologia desenvolvida para
facilitar a análise de custos relacionadas com as atividades que mais
evidenciam o consumo de recursos de uma empresa.
Segundo essa metodologia, quem consome os recursos são as

atividades e não os produtos ou serviços.
As Atividades e os recursos consumidos é o objetivo de análise e

estratégia do ABC.
• Enfoca o conceito de atividade ao invés de trabalhar
somente com volumes de produção e vendas dos
produtos;
• Adota um procedimento teoricamente mais
consistente, alocando aos produtos todos os custos da
empresa e não somente os custos indiretos de
produção.
Catelli e Guerreiro (Apud Ramiro, 2000, p. 51)
• Contínuo aperfeiçoamento através da eliminação de custos

de atividades que não adicionam valor;
• Contabilidade baseada em atividade;
• Metas determinadas pelo mercado;
• Melhor monitoramento dos custos, tendo em vista os
objetivos dos relatórios gerenciais
Exemplo no próximo slide.
Benefícios do CMS / ABC
Exemplo de processo de produção
Entrada M.P. Processo 01 Transporte 01 Armazenagem

Intermediária
Produto Final Processo 02 Transporte 02


Intermediária
Contínuo aperfeiçoamento através da eliminação / Minimização

de custos de atividades que não adicionam valor.


Intermediária
Contabilidade baseada em atividades. Focalizar nas

atividades que agregam valor (melhorá-las otimizá-las)


Intermediária
Metas determinadas pelo mercado, incluindo o custo-meta.

São melhores atingidas pela redução de desperdícios
(atividades que não agregam valor) e otimização de
atividades que agregam valor


Intermediária
Melhor monitoramento de custos, tendo em vista os

objetivos dos relatórios gerenciais.

Desperdício
Processo contínuo
‘’
Processo Ação sobre direcionadores Processo com

de fluxo contínuo
Sistemas ; fatores físicos e humanos
batelada
Limitações deste sistema ABC
• Todo relacionamento de custos fixos das atividades com
as unidades objeto de custeio, feito por meio de cost
drivers está sujeito a fortes doses de subjetividade;
• A aplicação do ABC faz com que custos fixos se
transformem em custos variáveis, pois sempre que se
apura o custo fixo unitário é modificada a verdadeira
natureza comportamental do elemento de custo, gerando
informações distorcidas;
Limitações deste sistema ABC
• O ABC não utiliza conceitos avançados de

mensuração, como valor econômico, custo de
oportunidade, equivalência de capitais, custos
correntes de reposição, dentre outros.
Catelli e Guerreiro (Apud Ramiro, 2000, p. 51)
IMPLEMENTAÇÃO DO ABC
Bornia (1999)
O ESQUEMA BÁSICO DO ABC
Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Custos Atividades Passo 1. Especificação das Atividades

• BPA (Análise do Processo Empresarial
• Cadeia de Valor
Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados

• Análise do Razão Geral
• Agrupamento de Custos
Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro

Estágio ou “Direcionadores de Recursos”
Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades

Exemplos de Direcionadores de Recursos
Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos
Atividades Produtos 1. Definição dos Objetos de Custos

• Produtos, linhas de produtos
• Clientes, Grupos de Clientes
• Serviços, Linhas de serviços
2. Os Grupos de Custos de Atividades
3. Seleção dos Direcionadores de

Segundo Estágio ou “Direcionadores de
Atividades
4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos

O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:
• Número de inspeções,
• Número de recebimentos,
• Número de lotes, tamanho de lotes,
• Número de movimentos,
• Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo de
“setup”,
• Tempo de processamento,
• Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade armazenada,
• Número de pedidos de clientes, número de chamadas telefônicas,
• Número de peças para montar, número de mudanças na engenharia,
• Número de unidades boas ou ruins produzidas,
• Proporções igualmente distribuídas e muitos outros.
Os Direcionadores de custos de segundo estágio
• Também denominados Direcionadores de Atividades
Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o
direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem
diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos
diferentemente”
Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio

é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a
acurácia e a complexidade do sistema”
Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos

direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...”
Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial

para o processo de melhoria contínua ...”
Exemplo: Empresa de Confecções
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 1):
Exemplo
• Empresa de Confecções
• Comparando o custo obtido pelos dois sistemas:
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
• Custos das atividades
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 2):
Referências
• BERLINER,Callie, BRIMSON,James A.Gerenciamento básico em
industrias avançadas. São Paulo:Queiroz,1992.
• BEZERRA, Francisco Antônio, Gestão estratégica de custos: um estudo

de caso sobre a aplicabilidade do método de custeio ABC em bancos.
Dissertação de Mestrado apresentado a FEA/USP. São Paulo: 2000.
• BORNIA. Antônio C. (Docente): Proposta de um Modelo para a Seleção

de Direcionadores de Custos na Implantação do ABC; V XIX Enegep;
1999; Rio de Janeiro / RJ; BRASIL; Português; Meio digital;.
• CATELLI, Armando, GUERREIRO, Reinaldo. Uma análise crítica do

sistema ABC - activity-based costing. IOB - Temática Contábil e
Balanços, São Paulo, p. 327-322, bol. 39/94.
• COGAN, S. Activity-based costing (ABC): a poderosa estratégia
empresarial. 3. ed. São Paulo: Pioneira, 2000.
• CHING, H. Y. Gestão Baseada em Custeio por Atividades. 3. ed. São Paulo:

Atlas, 1997.
• GONÇALVES M.A; CARVALHO, P. V., REZENDE B.M. Teoria e prática

na implementação do método de custeio ABC na produção: um estudo de caso
em uma grande empresa metalúrgica de Minas Gerais. XIII SIMPEP - Bauru,
SP, Brasil, 6 a 8 de Novembro de 2006
• IBRACON, Instituto Brasileiro de Contadores. – Auditoria Registros de uma

Profissão. São Paulo: Atlas. 2007
• JOHNSON, Thomas H, KAPLAN, Robert S. A relevância da
contabilidade de custos. 2ed. Rio de Janeiro: Campus 1996.
• MAHER, M.; SANTOS, J. E. Contabilidade de custos: criando valor

para a administração. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
• MARTINS, E. Contabilidade de custos. 5.ed. São Paulo: Atlas, 1996.
• NAKAGAWA, Masayuki. Gestão estratégica de custos: conceitos,

sistemas e implementação. São Paulo: Atlas, 1991.
• NAKAGAWA, Masayuki. ABC : custeio baseado em atividades. São
Paulo: Atlas, 1994.
• PAMPLONA, Edson de O. Contribuição para a Análise Crítica do

Sistema de Custos ABC Através da Avaliação de Direcionadores de
Custos. Tese de Doutorado. EAESP/FGV. 1997
• RAMIRO, Wolney. Activity Based Consting – Pesquisa de Campo para

Dissertação de Mestrado. São Paulo: Universidade Presbiteriana
Mackenzie, 2000
• RIBEIRO, M. S. Custeio das atividades de natureza ambiental. Tese
apresentada à faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo para obtenção do título de doutora em
contabilidade,1998.
Integração dos modelos de
custeio baseado em atividades
com o balanced scorecard
Custeio baseado em atividades
• Primeiro estágio
a) Especificação das atividades
b) Rastreamento dos custos
c) Identificação e seleção dos direcionadores
de recursos
d) Atribuição dos custos às atividades
• Segundo estágio
a) Definir os objetos de custos
b) Formar grupos de custos de atividades
c) Selecionar os direcionadores de atividades
d) Cálculo dos custos dos objetos de custos
ABM – GERENCIAMENTO BASEADO EM
ATIVIDADES
Enquanto o ABC é o processo técnico para
levantamento das atividades, o rastreamento
dos custos para atividades e a condução dessas
para os objetos de custos; o ABM é o processo
que utiliza as informações geradas pelo ABC
para gerenciar a empresa ou um negócio.
ATIVIDADES
• Segundo Cogan (1999), o uso do ABC para
melhorar o negócio é conhecido como ABM.
Eles foram feitos um para o outro, enquanto o
ABC fornece a informação, o ABM usa essa
informação para as várias análises que
objetivam o melhoramento contínuo da
produção.
ATIVIDADES
• O ABC é definido, de acordo com Player (2000), como uma
metodologia que mede o custo e o desempenho das atividades,
recursos e objetos de custos. Ele responde à seguinte pergunta:
“Quanto custam as coisas?” O ABM, por sua vez, é definido
como uma disciplina que se concentra na gestão de atividades
como o caminho para a melhoria do valor recebido pelo cliente
e dos lucros alcançados com o fornecimento desse valor. Ele
emprega uma visão de processo e se preocupa com os fatores
que fazem com que os custos existam.
• Para Turney (1992), enquanto o ABC fornece as informações,
o ABM as utiliza no processo de melhoria contínua da
empresa.
ATIVIDADES
ATIVIDADES
• O ABM atinge seus objetivos por meio de duas
aplicações complementares: o ABM operacional e o
ABM estratégico apresentado na figura 3.3
• O ABM operacional tem por objetivo aumentar a
eficiência, reduzir os custos e melhorar a utilização
dos ativos, enquanto o ABM estratégico tenta reduzir
a quantidade de processos a fim de aumentar a
lucratividade.
ATIVIDADES
BALANCED SCORECARD
• O Balanced Scorecard é um modelo de medição de
desempenho, surgido na França nos anos 60, com o nome de
Tableau de Bord. Porém, para Kaplan e Norton (1992), este
modelo francês ficou limitado a medidas financeiras e, no
início da década de 90, eles propuseram um novo modelo que
passou a ser conhecido como Balanced Scorecard. O BSC
desde que foi desenvolvido e seu conceito foi lançado evoluiu
para tornar-se o novo referencial de mensuração do
desempenho das organizações (Kaplan e Norton, 2001). Ele
traduz a missão e a estratégia das empresas em um conjunto
balanceado e abrangente de medidas de desempenho, que
serve de base para um sistema de medição e de gestão
estratégica.
BALANCED SCORECARD
• Os objetivos e medidas do scorecard derivam

da visão e da estratégia da empresa e
focalizam o desempenho organizacional sob
quatro perspectivas: financeira, do cliente, dos
processos internos e da aprendizagem e
crescimento, conforme apresentado na figura
4.1:
BALANCED SCORECARD
BALANCED SCORECARD
• Para Prado (2002), a perspectiva financeira representa metas
de longo prazo, gerar retornos acima do capital investido na
unidade de negócio. O BSC permite tornar os objetivos
financeiros explícitos, além de permitir ajustes entre unidades
de diferentes negócios e de diferentes fases de seus ciclos de
vida e de crescimento. É, segundo Kaplan (2001), a estratégia
para crescimento, lucratividade e risco, vista pelo acionista. As
medidas de desempenho dessa perspectiva são tipicamente
relacionadas à rentabilidade tais como: receita operacional,
retorno sobre o capital, valor econômico adicionado, etc.
BALANCED SCORECARD
• A perspectiva clientes dá, de acordo com Prado
(2002), ao executivo uma idéia clara de seus
segmentos alvos de clientes e negócios, dispondo um
conjunto de medidas essenciais: participação,
retenção, captação, satisfação e lucratividade.
Representam metas para as operações, logística,
marketing e desenvolvimentos de produtos e serviços
da empresa. É a estratégia para criar valor e
diferenciação a partir da perspectiva do consumidor
(Kaplan, 2001).
BALANCED SCORECARD
• Já a perspectiva processos internos, conforme Prado
(2002), identifica, para os executivos, os processos
críticos em que devem buscar a excelência, a fim de
atender aos objetivos dos acionistas e de segmentos
específicos de clientes. São, para Kaplan (2001), as
prioridades estratégicas para vários processos
comerciais, criando satisfação do consumidor e do
acionista.
BALANCED SCORECARD
• E finalmente, a perspectiva aprendizado e

crescimento desenvolvem objetivos e medidas
para, de acordo com Prado (2002), orientar o
aprendizado e o crescimento organizacional.
São, na visão de Kaplan (2001), as prioridades
para criar um clima que dê suporte à mudança,
inovação e crescimento organizacional.
BALANCED SCORECARD
• Para Campos (1998), as
medidas de desempenho
devem englobar os
valores que a empresa
considera como vitais
para a sua sobrevivência
e crescimento.
BALANCED SCORECARD
INTEGRAÇÃO DO ABC COM O BSC
• Enquanto o ABC lida com a função Custos em uma empresa, ela também
tem que lidar com outra função muito importante, que é a função Receita.
A demanda de volume por um produto ou serviço é resultante de vários
fatores que incluem a qualidade, o tempo e confiabilidade da entrega do
produto, a inovação e funcionalidade do produto, a adaptação as
necessidades dos clientes. As perspectivas do cliente e dos processos de
negócio do Modelo de Balanced Scorecard ajudam a especificar aqueles
atributos do produto e serviço e os relacionamentos que os clientes
valorizam e que levam a incremento das vendas. A perspectiva do
aprendizado ressalta a importância que investimentos em pessoas e
sistemas podem contribuir para a melhoria dos processos internos e o
relacionamento com os clientes. Por fim, a perspectiva financeira traduz
todos os esforços acima em aumento do valor da empresa.
• Através da análise de valor, verifica-se se a atividade
esta agregando valor ao cliente ou apenas custo ao
objeto de custo. Para isso, de acordo com Hilton
(2003) basta fazer as seguinte perguntas:
• a) O cliente externo encoraja a organização em
melhorar essa atividade?
• b) A organização estaria mais próxima de alcançar
seus objetivos pelo o desempenho desta atividade?
• Para Kaplan (2001), combinar excelência nos negócios e uma
administração focada na estratégia permite que as
organizações façam certo as coisas certas e isso nada mais é
que a integração do ABC/ABM com BSC. Essa integração é
fortalecida quando se olha pelo lado da análise de valor,
técnica esta, empregada em ambos os modelos.
• Quando da elaboração dos modelos deve-se buscar com que os
direcionadores do custeio ABC coincidam com os indicadores
do BSC. Assim, estará sendo criada uma sinergia que atuará
simultaneamente sobre os custos e receita da empresa.
Time--Driven Activity-
Time Activity-based Costing
(TDABC)
Time (TDABC)
Activity-based Costing (TDABC)
• Contudo, apesar de apresentar uma série de vantagens teóricas sobre os
demais métodos de custeio, o ABC tem sido relativamente pouco
implementado e utilizado pelas empresas (COHEN et al., 2005; KAPLAN;
ANDERSON, 2007). Dentre as usuais limitações que dificultam a
implementação e a operacionalização do ABC nas empresas, destacam-se
os elevados custos de implementação e manutenção, além da complexidade
inerente a essa metodologia (SOUZA et al., 2008).
• No intuito de contornar as várias limitações identificadas do ABC, Kaplan
e Anderson (2004) propuseram o TDABC. Atkinson (2007) destaca que
essa nova abordagem é, de forma geral, drasticamente menos complexa que
o ABC tradicional e que a redução da precisão das informações de custos é
insignificante.
Time Activity-based Costing (TDABC)
• Em 2001, Anderson aperfeiçoou essa metodologia com o
auxílio do professor Robert Kaplan da Harvard Business
School (BRUGGEMAN et al., 2005). De acordo com Barret
(2005), os proponentes do TDABC afirmam que essa nova
metodologia demanda menos tempo de pesquisa e
implementação do que o ABC tradicional. Esse autor também
afirma que o TDABC deve ser entendido como outra “opção”
na gestão de custos das empresas.
• De acordo com Kaplan e Anderson (2007), o TDABC
demanda apenas a estimativa de duas variáveis para sua
aplicação: o custo de fornecimento de recursos a uma
determinada atividade e o tempo requerido para executá-la.
• O processo de implementação do TDABC em uma empresa pode ser
descrito em seis passos:
• (1) identificação dos recursos fornecidos às atividades, segregando-os em
grupos;
• (2) estimativa dos custos de cada recurso;
• (3) mensuração da capacidade prática das atividades;
• (4) cálculo da unidade de custo de cada recurso – divide-se, o valor
encontrado para cada grupo de recursos pela capacidade prática da
atividade;
• (5) determinação do tempo requerido por evento de uma atividade, baseada
em diferentes direcionadores de custos;
• (6) multiplicação do custo unitário (obtido no passo 4), pelo tempo
requerido por objeto de custo – passo 5 – (EVERAERT; BRUGGEMAN,
2007).
• Sob a perspectiva do TDABC, os direcionadores de custos
podem ser classificados como contínuos, discretos ou
indicadores (BRUGGEMAN et al., 2005)
• Como exemplo de um direcionador contínuo, tem-se o peso de
um contêiner
• Os números de ordens de produção e de verificações de
créditos podem ser citados como direcionadores discretos
• Já o tipo de clientes (nacional ou internacional) pode ser
mencionado como um exemplo de direcionador indicador
• Vantagens TDABC ressaltadas por Kaplan e Anderson (2004; 2007):
• (i) facilidade e rapidez na construção de um modelo acurado;
• (ii) integração com os sistemas de gestão integrada (Enterprise Resource
Planning – ERPs) e sistemas de relacionamento com clientes;
• (iii) direcionadores que refletem as diversas características especiais
identificadas em algumas atividades;
• (iv) facilidade de utilização em uma base mensal, permitindo o feedback
dos gestores rapidamente;
• (v) disponibilidade de informações acuradas sobre a eficiência de processos
e a capacidade utilizada de produção;
.
• (vi) boas estimativas sobre o consumo de recursos;
• (vii) facilidade de integração com os diversos sistemas existentes nas
grandes empresas;
• (viii) velocidade e baixo custo de manutenção;
• (ix) disponibilidade de informações que permitem a identificação
• da origem dos problemas;
• (x) utilização em indústrias com grande e complexa variedade de produtos,
clientes, canais de distribuição e despesas.
• Exemplo de um departamento que desempenha as seguintes
atividades:
• Manipular ordens, Processar reclamações e Verificar crédito.
• O custo total para realizar as atividades é de $560.000,00 e
existem 9.800 ordens, 280 reclamações e 500 verificações de
crédito.
• Destaca-se que sob tal abordagem, o tempo como direcionador
é apresentado em minutos.
• O tempo total é calculado em 700 minutos e considera-se o
valor de 80% para a capacidade prática.
SISTEMA DE CUSTEIO ABC
X
SISTEMA DE CUSTEIO POR
ABSORÇÃO
SISTEMA DE CUSTEIO ABC X SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
• A grande diferença entre a forma de custeamento por absorção e o ABC está na

sua estrutura de alocação de custos aos objetos de custo.
• Enquanto o custeio por absorção aloca custos aos produtos numa estrutura
vertical, como por exemplo, a estrutura departamental, o custeio ABC
apresenta em sua metodologia uma estrutura horizontal, aloca as atividades aos
centros de custos para cada departamento.
• A filosofia do sistema de custeio por absorção é aquela que diz que são os
produtos que consomem os recursos das empresas, enquanto que a filosofia do
sistema de custeio ABC é aquela que define que são as atividades da empresa
que consomem os recursos
PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O SISTEMA DE CUSTEIO ABC E O

SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Martins (1996) delineia o sistema de custeio ABC, como uma metodologia de

custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelos rateios dos custos
indiretos utilizados pelo método de custeio por absorção e outros métodos
tradicionais de custeio, mas sua utilidade não se limita ao custeio de produtos e
serviços, ele é uma poderosa ferramenta utilizada na gestão de custos e tomada
de decisão dos principais executivos das organizações.

Segundo Nakagawa (1995) existem diferenças significativas entre os dois tipos de

custeio, na forma de apropriação dos custos indiretos aos produtos. No sistema
de custeio por absorção assume-se como pressuposto, que são os produtos que
consomem os recursos para fabricá-los ou comercializá-los. No sistema de
custeio ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são
consumidos por atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos
surgem como conseqüência das atividades estritamente necessárias para
fabricá-los ou comercializá-los e atender as necessidades dos clientes.

Ainda para Nakagawa (1995) outra grande diferença entre o sistema de custeio por
absorção e o sistema de custeio ABC é o rateio e o rastreamento, o rateio é a
forma como os sistemas tradicionais de custeio fazem a apropriação dos custos
indiretos de produção aos produtos, alega-se que os mesmos são as principais
causas de distorções nos custos dos produtos, provocando inúmeros erros nas
decisões.

Para Brimson (1996) as diferenças entre os custeios por absorção e ABC, é que no
sistema de custeio por absorção os custos são acumulados e controlados pelo
total e por categoria dentro da unidade organizacional, enquanto que no custeio
ABC os custos são associados com aquilo que a organização faz (unidades de
trabalho).

Perez Jr, Oliveira e Costa (1999) mencionam que o sistema de custeio por
absorção não atende as atuais necessidades de informação de custo. Por isto, foi
desenvolvido o sistema de custeio ABC, que pode ser integrado com as novas
ferramentas gerenciais dos processos produtivos.
Afirmam os autores que uma das principais diferenças entre o sistema de custeio
por absorção e o sistema de custeio ABC é a substituição dos critérios de rateio
pelos direcionadores de custos, que consiste na distribuição dos custos
indiretos, de forma diferente.
ETAPAS DE ELABORAÇÃO DO CUSTEIO ABC E ABSORÇÃO
No custeio ABC, a apropriação dos custos indiretos é realizada em dois

estágios:
- custeio das atividades e
- custeio dos objetos.
No primeiro estágio, custeio das atividades, os custos são direcionados às

atividades. No segundo estágio, custeio dos objetos, os custos das
atividades são atribuídos aos produtos e/ou serviços.

Martins (1998) propõe as seguintes etapas de elaboração:
a) identificação das atividades relevantes: as atividades são necessárias para concretização de um processo e, o
primeiro passo, para o custeio ABC, é identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento;
b) atribuição dos custos às atividades: o custo de uma atividade compreende todos os recursos consumidos para
executá-la e deverá ser feito da forma criteriosa e na seguinte prioridade: 1) alocação direta; 2) rastreamento e; 3)
rateio;
c) identificação e seleção dos direcionadores de custo: o direcionador de custo deverá refletir a causa básica da
atividade e o seu respectivo custo. Para tanto, observando os estágios, primeiro calcula-se os “direcionadores de
recursos” às atividades e, em seguida, os “direcionadores de atividades” aos objetos de custo.
d) atribuição dos custos das atividades aos produtos: definidas as atividades relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, resta identificar a melhor relação entre atividade e produto e os seus direcionadores
específicos.
Para Horngren, Datar & Foster (2004), o custeio por absorção utiliza uma
única, ou poucas, taxas de rateio dos custos indiretos. A maioria dos custos
indiretos consiste em salários pagos a supervisores, engenheiros, pessoal de
apoio à fabricação, pessoal de manutenção, despesas de aluguel e
administrativas, as quais, em geral, são alocadas aos produtos e/ou serviços
com base na mão-de-obra direta e/ou horas máquinas.
Assim, no custeio por absorção, os autores, delineiam as seguintes etapas para

apropriação dos custos:
- identificar os objetos de custos;

- identificar os custos diretos do produto;
- selecionar as bases para ratear os custos indiretos (MOD/ horas máquina);
- identificar os custos indiretos associados a cada base de rateio dos custos;
- calcular a taxa por unidade para cada base de rateio;
- calcular os custos indiretos rateados aos produtos; e
- calcular o custo total dos produtos.
TABELA 1 – Vantagens da aplicação dos custeios ABC e por Absorção
Vantagens do custeio ABC Vantagens do custeio por absorção

Atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade Atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade
Pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de Atende a legislação
oportunidade e custo de reposição
Pode ser empregado em diversos tipos de empresas Melhora a informação à gerência para as finalidades de
(industriais, comerciais, de serviços, com ou sem fins estabelecimentos dos preços de venda, visando a
lucrativos) recuperação a longo prazo de todos os custos
Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não Debita a produção, estoques e custos dos produtos vendidos
agregam valor ao produto para atender às convenções contábeis existentes e aceitas
pela grande maioria dos contadores
Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos
Identifica onde os itens em estudo estão consumindo mais
recursos
Identifica o custo de cada atividade em relação aos custos
totais da entidade
Informações gerenciais mais fidedignas por meio da redução
do rateio
Pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de
contabilidade
Menor necessidade de rateios arbitrários
Obriga a implantação, permanência e revisão de controles
internos
TABELA 2 – Desvantagens da aplicação dos custeios ABC e por Absorção
Desvantagens do custeio ABC Desvantagens do custeio por absorção

Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos Pouca quantidade de informações para fins gerenciais
empregados da empresa
Alto nível de controles internos a serem implantados e Há a necessidade de rateio dos custos indiretos, o que torna as
avaliados informações de custos frágeis
Maior preocupação em gerar informações estratégicas Distorções nos custeios dos produtos, provocados por rateios
do que em usá-las arbitrários de custos indiretos quando do uso dos custeios que
promovem tais rateios
Leva em consideração muitos dados Utilização de reduzido número de bases de rateio

Necessidade de reorganização da empresa antes de Não mensuração dos custos da não qualidade provocados por
sua implantação falhas internas e externas
Dificuldade na integração das informações entre Não segregação dos custos das atividades que não agregam valor
departamentos
Necessidade de formulação de procedimentos padrões Não consideração de medidas de desempenho de natureza não
financeira, conhecidos como indicadores físicos de produtividade
Informações de difícil extração

Necessidade de revisão constante
Gastos elevados para implantação
ESTUDOS DE CASO
Metodologia ABC: Implantação
em uma Microempresa
Metodologia ABC: Implantação em uma Microempresa
A maior parte dos trabalhos que apresentam implantações de sistemas de Custeio

Baseados em Atividades (ABC) estão voltados para empresas de médio ou grande
porte, com altos faturamentos e grande número de empregados.
Lamentavelmente as pequenas e micro empresas parecem não ter acesso a estas

novas metodologias.
Este é o setor da indústria que mais emprega pessoas no país e se apresenta como o
mais desprovido de ferramentas (financeiras, tecnológicas e de gestão) para
enfrentar os desafios que o mercado lhes apresenta.
Metodologia ABC: Implantação em uma Microempresa
Portanto, a proposta do trabalho foi demonstrar a viabilidade de

aplicar a técnica de Custeio Baseado em Atvidades (ABC) em micro
e pequenas empresas, com uma metodologia de aplicação
simplificada, realizando adaptações que garantem baixo
investimento, curto espaço de tempo para obter resultados e
comprometimento por parte dos responsáveis ou proprietários da
empresa.
Caracterização da Microempresa
• A empresa atua no setor metal-mecânico que fabrica esquadrias em alumínio (portas,

janelas, box e outros) e possui quatro funcionários,
• Está localizada no municópio de Maraus-RS,
• Atende principalmente o mercado da região, onde a construção civil possui índices

elevados de atividade, do qual a empresa depende para estar no mercado,
• A empresa adota uma política de vendas apenas sob encomenda, produzindo um número
de produtos acabados que vai de 800 a 1000Kg de alumínio por mês,
• A empresa trabalha com estoques mínimos de matéria-prima principal (alumínio e

acessórios).
Os produtos da empresa são divididos em quatro famílias principais: portas,

janelas, box e produtos especiais, compondo doze produtos com modelos
diferentes conforme mostra a Tabela I.
A empresa divide seus processos de manufatura em cinco processos perfeitamente visíveis:
1) Processo de concorrência: é o processo no qual estão incluídas as atividades de

recebimento para pedido de orçamento, desenvolvimento de produtos especiais,
confecção dos orçamentos e aprovação do crédito. Trata-se mais da parte burocrática da
empresa, sendo de extrema importância pois é onde são fechados os negócios com os
clientes.
2) Processo de manipulação da matéria-prima: este é o processo que inclui o maior

número de atividades, dentre as quais tem-se a identificação do fornecedor, compra,
recepção, conferência, estocagem e transporte interno da matéria-prima para a
produção.
3) Processo de produção: processo no qual a matéria-prima é realmente trabalhada. Estão

incluídas as atividades de preparação da ordem de produção, corte, furação,
estampagem e colocação de acessórios. Também é um processo de alto custo e de
extrema atenção por parte dos funcionários.
4) Processo de montagem: estão incluídas as atividades de montagem e inspeção final. Este

é o último processo realizado dentro da indústria.
5) Processo de instalação: neste processo estão incluídas as atividades de transporte e

instalação do produto acabado.
Nos cinco processos ocorre compartilhamento dos recursos da fábrica e da mão-de-obra, isto é,
não existem quatro linhas de produção independentes para portas, janelas, box e produtos
especiais.
A Figura 1 mostra os processos e suas devidas atividades:
Etapas da implantação do custeio ABC na empresa
ETAPA 1 – Ferramentas de Implantação:

A empresa optou por usar a elaboração de planilhas de cálculos feitas no Excel pois os custos de
aquisição de softwares voltados para a metodologia de custeio ABC são elevados e a empresa no
momento não dispõe de recursos para sua aquisição.
ETAPA 2 – Atividades e Centros de Custos:
Esta etapa direcionou-se à identificação das atividades de produção e suporte à produção, bem como
as atividades que não têm relação com a área industrial mas que são alocadas aos produtos.
Elaborou-se uma folha de atividades diretamente relacionadas com os diferentes departamentos ou
centros de custo da empresa.
A partir da fragmentação dos cinco processos (concorrência, manipulação da matéria-prima, produção,
montagem e colocação) em atividades, é que se tem uma visão melhor de como os recursos são
empregados.
ETAPA 3 – Determinação dos Direcionadores:
Esta etapa determinou os direcionadores de custo e dos critérios para calculá-los, buscou-
se geradores comuns a todos os produtos para cada processo analisado para facilitar o
cálculo do custo da atividade por produto.
ETAPA 4 – Distribuição dos Custos:
Nesta etapa foram distribuídos todos os custos para cada departamento da empresa pelo
intermédio dos direcionadores de custo, chegando a um valor total consumido por
departamento.
ETAPA 5 – Determinação do Custo Unitário das Atividades:
A partir do custo total de cada departamento chegou-se ao custo unitário por atividade,
levando em conta o tempo gasto pelo departamento na execução de cada atividade.
ETAPA 6 – Determinação do Custo dos Produtos:
Após terem sido calculados todos os custos unitários das atividades, foram agregados ao
produto os custos de todas as atividades que são consumidas na sua manufatura.
Estrutura do sistema de custo implementado
Apesar de terem sido definidas aproximadamente 20 atividades para serem

alocadas aos produtos, existem uma série de atividades que não podem ter o
mesmo tratamento, quando os objetos de custo final são os produtos.
A solução neste caso é a realização de rateios internos.

Estrutura do sistema de custo implementado
A Tabela II mostra os custos indiretos de produção utilizados nos cálculos do sistema ABC.
Descrição das planilhas do sistema
Passo 1:
Foi elaborada uma planilha de acumulação de

despesas indiretas por centros de custos,
conforme Tabela III.
Os valores atribuídos a estas despesas foram

distribuídos pela contabilidade da empresa
através do livro caixa e livro diário.
Passo 2:
Neste passo foram distribuídas

todas as atividades da empresa
entre os cinco processos, conforme
Tabela IV.
Passo 3:
Neste passo foram usados os valores

totais de cada atividade para se
chegar ao valor unitário de cada
direcionador de segundo nível,
conforme Tabela V.
Passo 4:
Chega-se ao custo final de cada produto

alocando os valores de cada atividade
que o produto consome às quantidades de
direcionadores absorvidas pelos mesmos.
As Tabelas VI, VII e VIII demonstram

todos estes valores.
Resultados
Pôde-se determinar com melhor precisão o custo dos produtos e identificar a rentabilidade por
produto.
Foi considerado o lucro total bruto como sendo 100% e a rentabilidade de cada produto já descontadas
as parcelas de custos indiretos que cada produto carrega conforme a Figura.
Resultados
A Figura abaixo ilustra a rentabilidade por produto, comparada com conta os

volumes de produção em Kg.
Resultados
A Figura abaixo mostra um gráfico comparativo entre a matéria-prima, mão-de-

obra direta, custos indiretos e lucro de cada produto.
Resultados
Estes resultados devem orientar a gerência da empresa na

identificação dos produtos que devem ter os seus custos revisados e
analisar algumas possibilidades, tais como:
• Redução dos custos dos produtos de baixa rentabilidade e
• Incentivo à produção e venda dos produtos com boa

rentabilidade.
Conclusão
O propósito básico para a utilização do sistema ABC foi a determinação de

custos mais precisos para seu uso no apoio às decisões.
As maiores dificuldades na implantação foram as relacionadas com a

acuracidade dos direcionadores (peça fundamental da metodologia) de
custo.
Com a implantação da metodologia surgiu a consciência por parte da

gerência que as informações (tanto as de entrada quanto as de saída do
sistema) são importantes e a partir desta experiência inicial passou a
dar-se maior importância e utilização a estes dados.
Conclusão
Por meio das análises, a gerência da empresa poderá tomar decisões

estratégicas com maior conhecimento de causa, pois as proporções entre
custo e lucro se tornam mais acuradas com a aplicação da metodologia de
ABC.
Assim, a empresa poderá elaborar estratégias para aumentar os volumes de

produção e venda dos produtos que geram maior lucro, iniciando esforços
para diminuir os custos, mediante um controle dos direcionadores, dos
produtos que possuem uma margem menor.
“O ABC EM EMPRESAS DE SERVIÇOS:
CARACTERISTICAS OBSERVADAS NA
IMPLANTAÇÃO EM UMA EMPRESA
DO SETOR”
Mauad, Luiz G. A. e Pamplona, Edson O. O Custeio ABC em empresas de serviços: características

observadas na implantação em uma empresa do setor. IX Congresso Brasileiro de Custos. Outubro
de 2002. São Paulo, SP
Resumo
• Este trabalho mostra os principais sistemas de custeio e enfoca o sistema de
custeio ABC na área de serviços.
• Em um caso pratico, identifica e compara, com a área de manufatura, as

principais características observadas no processo de implantação do ABC em
uma empresa de serviço.
• Além disto, pretende auxiliar, através das observações realizadas, as empresas

que estejam implantando ou que pretendam implantar este sistema de custos.
Serviços: Definições
• Embora não haja um consenso definitivo, de acordo com Gonçalves (1994),
considera-se que o setor de serviços inclui todas as atividades econômicas
cujo resultado não é um produto físico, que geralmente é consumido na época
da produção e que apresenta valor adicionado em formas que são
essencialmente intangíveis para o consumidor.
• Já para Kotler (1996), serviço é qualquer atividade ou benefício que uma

parte possa oferecer à outra que seja essencialmente intangível e que não
resulte em propriedade de alguma coisa. Sua produção pode ou não estar
ligada a um produto físico.
O SISTEMA ABC EM EMPRESAS DE SERVIÇOS
• Em todos os países, os serviços estão no centro da atividade
econômica, ou seja, são partes integrantes da sociedade.
• Nos últimos 90 anos a economia deixou de ser, predominantemente,

baseada na manufatura para ser, predominantemente, baseada em
serviços (FITZSIMMONS, 2000).
O SISTEMA ABC EM EMPRESAS DE SERVIÇOS
• Com isso, segundo Fitzsimmons (2000), os serviços passaram a ser fundamentais
para que a economia se mantenha sadia e funcional, sendo a força vital para a
atual mudança rumo à economia globalizada.
• Fatores que contribuiram para o crescimento do setor: a urbanização das

populações, a introdução de novas tecnologias e a melhoria da qualidade de vida
(Gianesi e Corrêa, 1994).
• Para Porter (1990), a necessidade crescente de serviços é reflexo dos vários fatores
da sociedade moderna, tais como: maior riqueza, melhor qualidade de vida, mais
tempo de lazer, mulheres trabalhando fora, sofisticação do consumidor e mudanças
tecnológicas.
• Gerir serviços é tarefa diferente de gerir a produção de bens. Mas mais
importante do que reconhecer esta diferença é compreender quais são as
características especiais das operações de serviços em relação ao produto.
Essas características são identificadas como:
– Intangibilidade
– Necessidade de presença do cliente
– Produção e consumo simultâneos

A aplicação do ABC em empresas de serviços
• O custeio baseado em atividades é tão aplicável à organização de serviços quanto

à indústria. (OSTRENGA, 1997).
• Embora o ABC tenha suas origens nas fábricas, atualmente muitas empresas de
serviços também estão obtendo grandes benefícios com o uso dessa abordagem
(KAPLAN, 1998).
• O sistema de custeio ABC aparece como importante recurso para empresas de

serviços pois permite melhor compreensão das relações entre recursos,
atividades/processos, serviços/produto e clientes (Riccio,1999).
A aplicação do ABC em empresas de serviços
• Durante as duas últimas décadas, o ambiente competitivo para a maioria das empresas
de serviços tornou-se tão desafiador e exigente quanto o das empresas de produção.
(KAPLAN, 1998).
• Para se tornarem competitivas e atenderem as necessidades impostas pelo mercado, as

empresas de serviços passaram a adotar diversas ferramentas utilizadas com sucesso na
área de manufatura. Como a maioria das empresas de serviços não tinha um sistema de
custeio eficaz, o ABC surgiu como importante ferramenta para as decisões gerenciais e
estratégicas, através da qual as companhias cortam desperdícios, melhoram serviços,
avaliam iniciativas de qualidade, e impulsionam para o melhoramento contínuo. Na
prática, segundo Kaplan (1998), a construção de um modelo ABC em uma empresa
de serviços é praticamente idêntica a de uma empresa de manufatura.
• As empresas de serviços ao implantarem o ABC devem estar cientes de que:
clientes exigem serviços que, freqüentemente, aumentam as despesas

empresariais sem um aumento correspondente na receita. Portanto, é
fundamental que se entendam os custos e as atividades envolvidas no serviço
para melhor gerenciá-los;
o uso efetivo de informação da lucratividade por cliente, aumenta a capacidade

da empresa em melhorar seu relacionamento com esse cliente e,
conseqüentemente, consolidar uma relação cada vez mais rentável e duradoura;
a estrutura de custo varia de acordo com a linha de negócio da organização

se voltada para serviço profissional (consultor, advogado, contador, etc) ou
outros serviços (transporte, bancos, hotéis, restaurantes,etc).
na maioria dessas empresas o principal custo são os salários;
em empresas cujo trabalhador desempenha suas tarefas em atividades múltiplas,

fica difícil de se controlar o tempo dedicado para uma atividade específica;
a base para levar as atividades aos serviços é o tempo. Desenvolver um estudo

do tempo é fundamental;
a divisão das atividades não deve chegar a um nível muito baixo pois o custo
para gerenciá-las pode se tornar muito alto e conseqüentemente inviável.
CARACTERÍSTICAS OBSERVADAS NO PROCESSO DE
IMPLANTAÇÃO DO ABC EM UMA EMPRESA DO SETOR DE SERVIÇOS
A empresa:
• Antiga estatal que em virtude da sua privatização e de um mercado extremamente

competitivo sentiu a necessidade de implantar um sistema de informações ágil que auxiliasse
seus administradores nas tomadas de decisões.
• Para isto, investiu em um sistema de gestão integrada (SIG) cujo módulo de custos tem como
metodologia o sistema de custeio ABC. Segundo o líder do projeto ABC, a Empresa buscou
no sistema um componente estratégico no desenho geral da solução empresarial, que a
capacitasse para se tornar mais ágil e competitiva.
Conclusões
• Ao acompanhar a implantação do sistema de custeio ABC, em
uma empresa de serviços, diversas características foram
observadas e analisadas. Essas observações e análises são
apresentadas neste trabalho e poderão servir como “feedback”
num processo de implantação do ABC bem como ser de
grande valia para empresas que estejam implantando ou que
queiram implantar este sistema de custos.
Aplicação do método de
custeio ABC direcionado
pelo tempo (TDABC) como
apoio à gestão de um
estaleiro naval
Aplicação do método de custeio ABC
direcionado pelo tempo (TDABC)
RESUMO
A indústria naval brasileira encontra-se em um momento de
recuperação, com apoio governamental.
Até recentemente, um estaleiro nacional com atuação no
segmento comercial vinha utilizando um método de custeio por
absorção simplificado para apropriação dos custos indiretos aos seus
produtos, cujos custos são acumulados por ordem, e percebeu-se a
necessidade de aprimorar a sua apuração de custos.
RESUMO
O método de custeio ABC direcionado pelo tempo (Time - driven

ABC), desenvolvido recentemente a partir do ABC tradicional, foi
nomeado para substituir o custeio por absorção simples utilizado pela
Empresa e, a princípio, mostrou-se satisfatório diante dos benefícios
advindos das informações adicionais e do esforço para implementá-lo,
conforme revelado neste estudo de caso.
INTRODUÇÃO
As empresas de construção naval fabricam, guardam e reparam

embarcações e seus acessórios, em segmentos como segurança e
defesa, transporte, pesca ou lazer. Seu processo produtivo necessita
acompanhar as exigências estabelecidas pelo cada vez mais dinâmico
ambiente competitivo.
Frente a esse desafio e considerando a complexidade dessas
empresas, torna-se fundamental o uso de sistemas de informação que
consigam reduzir o nível de incerteza dos seus processos decisórios.
INTRODUÇÃO
Os custos indiretos, no passado, apresentavam valores pequenos
em relação aos custos totais, quando os principais fatores de produção
eram a matéria-prima e a mão-de-obra direta, ou seja, os custos diretos.
A partir desse cenário e da constatação que os métodos de
custeios convencionais não estavam preparados para atender suas
necessidades, um estaleiro nacional vislumbrou a possibilidade da
implantação do método de custeio ABC, quando se deparou com uma
variante mais recente, o ABC direcionado pelo tempo ou Time-Driven
ABC (TDABC) (KAPLAN E ANDERSON, 2004).
A indústria naval
A indústria naval, em todo o mundo, é considerada de importância

estratégica para as nações, costumando ser vista como um projeto de
cada sociedade.
A indústria naval brasileira caminha para se tornar uma das
mais importantes do mundo, aumentando a competitividade do país
e gerando emprego no mercado interno.
A indústria naval
Entretanto, as empresas navais brasileiras não podem depender

apenas dos incentivos governamentais, e necessitam se adaptar ao
ambiente mundial de competição acirrada.
Para alcançar maior produtividade, é imperativo o controle dos
custos a partir de informações mais precisas e confiáveis. Isso só
reforça a necessidade de um método de custeio mais preciso e ao
mesmo tempo adequado à complexidade das operações, que pode
ser o ABC ou outro com características similares.
TDABC (time-driven ABC): a nova abordagem do ABC
O TDABC preconiza que os gestores estimem diretamente os

recursos exigidos para cada transação, produto ou cliente, em vez de
alocar os custos de recursos primeiro para atividades e, a seguir,
para produtos ou clientes. Para cada grupo de recursos, a estimativa
de apenas dois parâmetros é obrigatória: o custo, por unidade de
tempo, para suprir a capacidade de recursos, e os tempos unitários
de consumo da capacidade de recursos por produtos, serviços ou
clientes.
Do ponto de vista de sua implantação e uso em uma empresa, o

TDABC pode ser decomposto em cinco fases, a saber, segundo os
seus autores:
• 1.Estimativa do custo por unidade de tempo da capacidade;
• 2. Estimativa dos tempos unitários das atividades;
• 3. Derivação dos direcionadores de custos;
• 4. Análise e relato dos custos;
• 5. Atualização do modelo.
O novo modelo de apuração possui as seguintes vantagens:

• Maior nível de simplificação;
• Facilidade na implementação e atualização do método;
• Possibilidade de capturar as complexidades das operações;
• Oferta de comparativo entre a capacidade fornecida e a capacidade
utilizada;
• Incorporação explícita da capacidade de recursos, com destaque da
capacidade não-utilizada, propiciando o seu gerenciamento.
Estudo de caso
A empresa escolhida é um estaleiro de médio porte, que se

localiza no Nordeste brasileiro e onde se fabricam iates,
embarcações militares, navios pesqueiros, rebocadores e
embarcações offshore. O projeto-piloto foi desenvolvido no
primeiro semestre de 2009, em que se encontravam no processo
produtivo cinco embarcações (iates). Esse período foi considerado
representativo do nível normal de atividades da Empresa.
Estudo de caso
A pesquisa limitou-se ao setor de Planejamento e

Controle da Produção (PCP). A escolha do setor PCP deveu-se ao
fato de que as atividades nele desenvolvidas serem consideradas
entre as mais importantes na Empresa, diretamente associadas à
melhora no desempenho financeiro e mercadológico.
Estrutura organizacional da empresa naval
De acordo com a forma organizacional existente, a Empresa é

segmentada em departamentos – Industrial, Comercial e
Administração/Financeiro, os quais estão ligados à Superintendência
e esta à Presidência. Cada departamento é dividido em setores, que
desempenham atividades distintas de acordo com a finalidade
específica da área.
Aplicação do método de custeio ABC direcionado pelo tempo
(TDABC)
Estrutura organizacional da
empresa naval
O setor PCP está localizado
dentro do Departamento
Industrial. A equipe é formada
por um coordenador, três
auxiliares administrativos, um
gestor de estoque, quatro
gestores de recursos, conforme
organograma próprio.
Descrição das atividades do PCP
O setor PCP está dividido em cinco atividades principais,

seguindo o modelo descrito
em Russomano (1995).
A primeira delas é a gestão dos estoques, que mantém a
produção abastecida de matérias-primas, peças, componentes,
acessórios e material auxiliar.
Em seguida, tem-se a emissão das ordens de produção, que

consiste em elaborar um programa de produção, baseado em um
plano de vendas, para se ter os itens necessários nos momentos
certos.
Depois, vem a programação das ordens de fabricação, que
verifica se a preparação da produção foi efetivamente realizada
quanto aos recursos necessários.
A quarta atividade é a movimentação das ordens de fabricação,

que se refere ao envio e/ou coordenação das diversas vias da ordem.
Finalmente, há o acompanhamento da produção, que consiste
basicamente na comparação entre o que foi programado com o que
foi produzido e a ação de corrigir os desvios, caso sejam existentes.
Essas atividades são normalmente uniformes e não se

modificam significativamente com o tipo de embarcação fabricado
na Empresa. Contudo, conforme reunião com funcionários
familiarizados com a produção das embarcações, essas atividades
sofrem variação de acordo com as fases construtivas da embarcação,
que vão desde a montagem da estrutura até a entrega do barco.
A seguir tem-se a visualização global do andamento de todas as

embarcações em suas fases construtivas: Emb1 – saindo da fase de
ambientação para a pintura; Emb2 – término da elétrica para a fase
de ambientação; Emb3 –finalização da mecânica e hidráulica para a
construção elétrica;
Emb4 – término da fase estrutural para a etapa de mecânica e
hidráulica;
Emb5 – fase da estrutura da embarcação.
Método de custeio atual
O método de custeio atualmente utilizado pela Empresa é o de

absorção por rateio simples, O custo do PCP (considerando-se custo
de pessoal, custo com materiais, custos administrativos e outros
fixos) de R$181.500,00 no primeiro semestre de 2009 é distribuído
aos produtos de acordo com a quantidade de horas de mão-de-obra
direta gasta na fabricação de cada embarcação.
Por esse método de custeio simplificado, pode haver graves

distorções no cálculo da apropriação dos custos indiretos, devido a
não levar em conta, por exemplo, a subcontratação de mão-de-obra,
contabilizada como serviços de terceiros, ou a aquisição de partes já
prontas em opção à fabricação interna, ambas as situações muito
comuns no processo produtivo.
Assim, da apropriação de custos atualmente utilizada resultam

alguns problemas:
• Os produtos podem ser supercusteados, distorcendo a análise dos
preços de mercado na tomada de decisões;
• Existe dificuldade de identificação de custos que agregam ou que
não agregam valor aos produtos;
• Os resultados não são ideais para serem utilizados na decisão
estratégica de portfólio de produtos.
Simulação utilizando o método TDABC
Inicialmente, estimou-se a capacidade prática dos recursos supridos,

considerando o quadro de pessoal do Setor PCP trabalham: um
coordenador, três auxiliares administrativos,um gestor de estoque e
quatro gestores de recursos.
• A Tabela 2 demonstra a quantidade de minutos trabalhados por
semestre, chegando ao
• total de 475.200 minutos trabalhados no Setor PCP em um semestre.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os resultados desta pesquisa, que objetivou estudar a aplicabilidade
do TDABC em uma empresa de construção naval de médio porte,
revelam que, a princípio, é possível a
utilização do método TDABC em uma empresa por ordem ou
encomenda. A aplicação deu-se principalmente pela Empresa
fabricar produtos que possuem características comuns e com
relativa previsibilidade para determinação das atividades.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os autores deste trabalho chamam a atenção para o fato de que

a confiabilidade e a precisão dos resultados de custeio utilizando o
TDABC residirem na continuidade de sua aplicação e no seu
histórico de aprendizagem.
Acredita-se que outros estudos sobre o uso do TDABC em
empresas de produção por encomenda podem apresentar outras
particularidades, de forma a permitir uma maior
compreensão dessa inovadora ferramenta gerencial.
REFERÊNCIAS
Gerlane Fernandes de Oliveira Campos (UFC) -

gerlanegf@yahoo.com.br
Hugo Santana de Figueirêdo Junior (UFC) -

hugo.figueiredo@ufc.br

Apresentacao Final Metodo de Custeio Baseado em Atividades ABC

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“ABC :

Um estudo da ferramenta para gestão”

• Caracterizar o sistema de custeio ABC e algumas das

• Oferecer uma ferramenta que auxilie a gestão empresarial;

• Ramo da Contabilidade que mede, registra e relata

• Custos valores despendidos para a produção de bens e/ou

Segundo IBRACON – Auditoria Registros de uma Profissão –

Fonte: Ibracon – Auditoria Registros de uma Profissão - 2007

• Teve sua origem na Revolução

Grande marco para a Contabilidade de Custos; mecanização/Produção em

Fonte: Ibracon – Auditoria Registros de uma Profissão - 2007

– competição global , rápido progresso na tecnologia ,

• Consiste na apropriação de todos os

• Falha como instrumento gerencial: problemas relacionados aos

Estes princípios estabelecem que os custos agregados aos

Fonte: Nakagawa (1991)

Fonte: Nakagawa (1991)

• O avanço tecnológico na produção, ao mesmo tempo, revoluciona

• Descobriu-se , então que na raiz das tecnologias avançadas

• Neste ambiente de evolução tecnológica (JIT/TQC),

Projeto de Pesquisa CMS (Cost Managemente System).

O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas

• Nesta vertente os estudos conduzidos pelo Consortium for

• O DESENHO CONCEITUAL DO CMS - considera premissa de

Berliner e Brimson (1992)

• Identificar os custos dos recursos consumidos para desempenhar

O CMS vem por suprir as lacunas deixadas pelos sistemas tradicionais:

• Não permitem a identificação e eliminação das atividades que não

• Custos da qualidade não são identificados e mensuráveis.

• Assim, a contabilidade de custos voltada ao atendimento da

Fonte: Adaptado de Cogan (2000)

1) Encontra a função -agregação de atividades relacionadas a um propósito.

2)Processo - seqüência ou rede de atividades relacionadas e interdependentes

3)Atividades - relacionadas entre si, que consomem recursos para produzir

4 ) Tarefas, definidas como componentes comuns de uma atividade.

5)Operação, a menor unidade de trabalho.

Fonte: CHING (1997, p. 47)

• Desta forma análise das atividades podem ser mais evidenciadas,

Segundo Gonçalves et. al. (2006), o terceiro componente do

• A atribuição de custos às atividades deve ser feita de

• Direta - objetivamente associados à realização da atividade,

• RIBEIRO (1998), Diz que todas as atividades

• BERLINER e BRIMSON (1992) sugerem que a estes ativos seja

• A utilização deste tipo de sistema de custeio é mais apropriado

Segundo essa metodologia, quem consome os recursos são as

As Atividades e os recursos consumidos é o objetivo de análise e

• Contínuo aperfeiçoamento através da eliminação de custos

Entrada M.P. Processo 01 Transporte 01 Armazenagem

Produto Final Processo 02 Transporte 02

Entrada M.P. Processo 01 Transporte 01 Armazenagem

Contínuo aperfeiçoamento através da eliminação / Minimização

Produto Final Processo 02 Transporte 02

Entrada M.P. Processo 01 Transporte 01 Armazenagem

Contabilidade baseada em atividades. Focalizar nas

Produto Final Processo 02 Transporte 02

Entrada M.P. Processo 01 Transporte 01 Armazenagem

Metas determinadas pelo mercado, incluindo o custo-meta.

Produto Final Processo 02 Transporte 02

Entrada M.P. Processo 01 Transporte 01 Armazenagem

Melhor monitoramento de custos, tendo em vista os

Produto Final Processo 02 Transporte 02

Processo Ação sobre direcionadores Processo com

• O ABC não utiliza conceitos avançados de