LD1414

CONTABILIDADE E
GESTÃO TRIBUTÁRIA II
autora
ALESSANDRA SILVA SANTANA CAMARGO
1ª edição
SESES
rio de janeiro 2018
Conselho editorial roberto paes e gisele lima
Autor do original alessandra silva santana camargo
Projeto editorial roberto paes
Coordenação de produção gisele lima, paula r. de a. machado e aline karina

rabello
Projeto gráfico paulo vitor bastos
Diagramação bfs media
Revisão linguística bfs media
Revisão de conteúdo fabrício ramos penedo
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (cip)
C172c Camargo, Alessandra Silva Santana

Contabilidade e gestão tributária II / Alessandra Silva Santana Camargo.
Rio de Janeiro : SESES, 2018.
80 p: il.
isbn: 978-85-5548-544-2.
1. Tributos. 2. ICMS. 3. Escrituração Fiscal. 4. ISSQN. 5. Obrigações

acessórias. I. SESES. II. Estácio.
cdd 657.46
Diretoria de Ensino — Fábrica de Conhecimento

Rua do Bispo, 83, bloco F, Campus João Uchôa
Rio Comprido — Rio de Janeiro — rj — cep 20261-063
Sumário
Prefácio 5
1. Regimes de tributação 7
Regime de tributação federal 10
Lucro real 10
Lucro presumido 13
Regime de tributação estadual 16
Regime de tributação municipal 19
2. ICMS 23
Conceito 24
Hipóteses de incidência 25
Base de cálculo 27
Alíquotas 28
Formas de apuração e recolhimento 29
Tipos de substituição tributária no ICMS 30
A apuração do ICMS na compra 31
O recolhimento do ICMS na venda 32

Recuperação do ICMS nas compras 32
3. Tributos incidentes sobre a propriedade e

a prestação de serviços 37
IPVA - conceituação e incidência 39
IPVA - Alíquota e base de cálculo 40
Impostos municipais 41
ISSQN – Imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de qualquer
natureza 42
ITBI – Imposto sobre Transferência de Bens Imóveis 45
IPTU – Imposto sobre Propriedade Urbana 47
4. Incentivos fiscais – IR/CSLL (rouanet, pat,
incentivo ao esporte, depreciação acelerada) e
exclusões do lucro 53
Doações aos fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente 55
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) 56
PDTI e PDTA e incentivos à inovação tecnológica 57
Atividades audiovisuais 58
Incentivos ao esporte 60
Finam e Finor 60
Incentivos fiscais na esfera municipal 62
5. Obrigações fiscais 67
Recolhimento de tributos 68
Sistema Público de Escrituração Digital 70

SPED contábil 72
SPED fiscal 72
NF-e, NFS-e e CT-e 73
EFD contribuições 74
E-Social 74
As atribuições da Contabilidade Fiscal 76

Prefácio
Prezados(as) alunos(as),
Você iniciará o curso de Contabilidade e Gestão Tributária II e neste livro

irá encontrar as atualizações e assuntos pertinentes ao tema que lhe ajudarão,
em sua carreira profissional nas diversas vertentes de atuação do profissional
de Contabilidade.
Referências de artigos atualizados e autores já consagrados no estudo da
Ciência Contábil estão citados e referenciados dentro deste trabalho dando uma
vasta visão sobre as convergências e possíveis divergências entre interpretações e
normas deste universo de estudo.
No capítulo 1 será abordado o regime tributário brasileiro, o qual tem im-
pacto na tributação federal e por consequência, impactará as tributações estadual
e municipal.
O capítulo 2 terá o foco principal em discutir o ICMS, seu conceito, hipótese
de incidência, base de cálculo. Ainda será tratado o problema das alíquotas e da
guerra fiscal entre os estados, bem como as de Apuração e Recolhimento a recu-
peração do Imposto nas Compras, encerrando com o recolhimento do Imposto
nas Vendas. Nessa mesma unidade serão tratados os assuntos que tangem a com-
petência do IPVA.
No capítulo 3 iremos estudar os tributos municipais, dando ênfase nos tri-
butos: ISSQN, IPTU e ITBI, discutindo seus conceitos, hipóteses de incidência
e bases de cálculo. Ainda no âmbito municipal, estudaremos as taxas e demais
contribuições que um município poderá cobrar.
No capítulo 4 estudaremos os Incentivos Fiscais, trazendo ao conhecimento
toda parte conceitual, os ambientes de atuação nas esferas estaduais e municipais,
bem como apresentação de casos práticos.
Para encerrar, no capítulo 5 a abordagem será sobre as Obrigações Fiscais,
detalhando os recolhimentos de Tributos, suas obrigações acessórias e a aplicação
das atribuições da Contabilidade Fiscal.
Caro acadêmico, bons estudos e prosperidade em sua formação.
Bons estudos!
5
1
Regimes de
tributação
Regimes de tributação
O Brasil é um país que possui um dos sistemas tributários mais complexos
do mundo. Tal fato foi confirmado pela consultoria internacional TMF Group, a
qual é voltada para desenvolvimento de negócios pelo mundo, a qual classificou o
país no ano de 2017 em segundo lugar como um dos que têm a maior complexi-
dade para cumprir com obrigações contábeis e fiscais.
A estrutura tributária do Brasil é definida no Código Tributário Nacional
(Lei Complementar nº 5.172/66) e suas regras ditadas na Constituição Federal
de 1988. De acordo com o artigo 3º do CTN (Código Tributário Nacional), a
definição de tributo é:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Salienta Pêgas (2014) que, atualmente, no Brasil existe em sua estrutura nor-
mativa cinco espécies tributárias distintas, que são:
• Impostos (competência comum a União, estados e municípios);
• Taxas (competência comum a União, estados e municípios);
• Contribuições de Melhoria (competência comum);
• Empréstimos Compulsórios (competência da União);
• Contribuições Sociais, Econômicas e Especiais (competência da União).
Segundo o mesmo autor no que tange a sua incidência, os tributos podem ser
divididos da seguinte forma:
• renda – Tributos cobrados sobre o produto do capital, do trabalho e da
combinação de ambos. Inclui a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)
e o imposto de renda;
• patrimônio – Tributos cobrados sobre o patrimônio das pessoas físicas e
jurídicas: Os principais são IPTU, IPVA e ITBI;
• consumo – Tributos que incidem sobre a cadeia produtiva IPI, PIS,
COFINS, CIDE, II, IOF, ICMS e ISS;
• encargos sociais – Contribuições cobradas sobre a folha de pagamento:
INSS, SESC, SENAC, Salário-Educação, FGTS dentre outros.
capítulo 1 •8
Segundo Pêgas (2014), tradicionalmente os tributos são divididos em
Impostos, Taxas e Contribuições, sejam Sociais, de Melhoria ou Econômicas.
Os regimes de tributação possuem grande influência no resultado das em-
presas, segundo reportagem publicada pelo Portal Exame (2017) “um fator que
pode ser decisivo para a continuidade da sua empresa e que, na maioria das vezes,
está sob o controle dos administradores é a adoção do Regime de Tributação mais
eficiente”. Ressalta-se que a escolha pelo regime tributário é irreversível durante
o ano calendário tributário. Portanto, a opção deve ser criteriosamente avaliada
anualmente pelos empresários e contadores.
A escolha pelo regime tributário federal poderá impactar na cobrança de al-
guns tributos que incidem sobre a renda e o consumo. Os tributos que incidem
sore a cadeia produtiva tais como IPI, PIS, COFINS, ICMS e ISS poderão ter
cobranças diferentes e até percentuais de incidência quando uma pessoa jurídica
optar pelo lucro real, presumido ou até simples nacional.
Isso não ocorre nos tributos que incidem no patrimônio, uma vez que são
cobrados sobre o patrimônio das pessoas físicas e jurídicas, os quais os principais
são IPTU, IPVA e ITBI.
Para se entender a cobrança dos tributos estaduais e municipais, o presente
capítulo retomará o conteúdo sobre os regimes federais de tributação que impac-
tarão diretamente nas cobranças dos tributos estaduais e municipais.
OBJETIVOS
• Conhecer os regimes de tributação;
• Identificar todas as formas possíveis de apuração dos tributos estaduais e municipais;
• Estabelecer com a segurança as características e competência entre os tipos de tributos.
A seguir será apresentada a classificação dos regimes tributários, o qual ocor-

rerá no âmbito federal referente a tributação do imposto de renda e contribuição
social sobre o lucro líquido. Os regimes tributários são lucro real, lucro presumi-
do, lucro arbitrado e simples nacional. No âmbito estadual os regimes tributários
obedecerão a decisão da escolha pela tributação federal.
capítulo 1 •9
Regime de tributação federal
Lucro real
De acordo com a Instrução Normativa 1.700/17 no seu artigo 59, são obriga-
das ao regime de tributação do IRPJ as pessoas jurídicas, que:
I. cuja receita total no ano-calendário anterior tenha excedido o limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou de R$ 6.500.000,00 (seis mi-
lhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade no
período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II. cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, agências de fomento, caixas econômicas, sociedades de cré-
dito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas
de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III. que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV. que, autorizadas pela legislação tributária, usufruem de benefícios fiscais rela-
tivos à isenção ou redução do imposto;
V. que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal
pelo regime de estimativa, na forma prevista nos arts. 33 e 34;
VI. que exploram as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, adminis-
tração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); ou
VII. que exploram as atividades de securitização de créditos imobiliários, financei-
ros e do agronegócio.
§ 1º Considera-se receita total o somatório:
I. da receita bruta mensal;
II. dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas em bolsa de valores, de
mercadorias e futuros e em mercado de balcão organizado;
III. dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa e de
renda variável;
IV. das demais receitas e ganhos de capital;
V. das parcelas de receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou
aos países com tributação favorecida que excederem o valor já apropriado na
capítulo 1 • 10
escrituração da empresa, na forma prevista na Instrução Normativa RFB nº 1.312,
de 28 de dezembro de 2012; e
VI. dos juros sobre o capital próprio que não tenham sido contabilizados como
receita, conforme disposto no parágrafo único do art. 76.
§ 2º A obrigatoriedade a que se refere o inciso III do caput não se aplica à pes-
soa jurídica que auferir receita de exportação de mercadorias e da prestação direta
de serviços no exterior.
§ 3º Para fins do disposto no § 2º, não se considera direta a prestação de ser-
viços realizada no exterior por intermédio de filiais, sucursais, agências, represen-
tações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica
que lhes sejam assemelhadas.
§ 4º São obrigadas ao regime de tributação do IRPJ, com base no lucro real, as
pessoas jurídicas que exploram atividades de compra de direitos creditórios, ainda
que se destinem à formação de lastro de valores mobiliários.
Segundo Pêgas (2014) a legislação fiscal tem sua forma específica para exigir
os tributos sobre o lucro, pois há forma diferente de interpretação sobre algumas
despesas e receitas. Faz-se necessário, portanto, ajustar o lucro contábil para lucro
fiscal, tais ajustes são referentes às receitas e despesas que a legislação do imposto
de renda entende que podem o não podem (receitas) e devem ou não devem (des-
pesas) ser considerada na base de cálculo.
O autor salienta que o lucro fiscal será determinado apenas pelas receitas tri-
butadas e pelas despesas aceitas pelo fisco e não considerando receitas e despesas
registradas pela contabilidade, sendo registrado na escrituração contábil.
A comunhão entre as receitas e despesas aceitas pelo fisco e as registradas na
contabilidade acontecem no LALUR, a seguir um quadro explicativo.
RESULTADO ANTES DE IR + CSLL

(+) ADIÇÕES
- Despesas contabilizadas que não são aceitas pelo FISCO;
- Receitas exigidas pelo FISCO e não contabilizadas em Receita.
(-) EXCLUSÕES
- Receitas contabilizadas que não são exigidas pelo FISCO;
- Despesas aceitas pelo FISCO e não contabilizadas em Despesa.
RESULTADO LÍQUIDO AJUSTADO
(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS.
RESULTADO TRIBUTÁVEL.
Tabela 1.1 – Apuração do Lucro Tributável. Fonte: Pêgas (2014, p. 379).
capítulo 1 • 11
EXEMPLO
A Cia. Stark apresou, em 2005, um prejuízo contábil de R$ 6.500, sendo que nesse
prejuízo estava incluída uma despesa não dedutível no valor de R$ 500. No ano seguinte
(2006), a empresa apresentou lucro contábil antes de IR e CSLL de R$ 31.000. O Setor de
Tributos analisou o resultado e apresentou as seguintes informações complementares para
o cálculo desses tributos:
1. Despesas Não Dedutíveis R$ 1.000
2. Receitas Não Tributáveis R$ 2.000
Com base nas informações anteriores, calcule o IR devido em 2006, com alíquota de 15%.
CÁLCULO EM 2005
LAIR (6.500)
(+) ADIÇÕES 500
PREJUÍZO FISCAL (6.000)
CÁLCULO EM 2006
LAIR 31.000
(+) ADIÇÕES 1.000
(-) EXCLUSÕES (2.000)
L. LIQ. AJUSTADO 30.000
(-) COMP. PREJ. FISCAL (6.000)
LUCRO FISCAL 24.000
IR - 15 % 3.600
Tabela 1.2 – Resolução do Exemplo 1. Fonte: Adaptado de Pêgas (2014).
A compensação do prejuízo fiscal dos exercícios anteriores, segundo Pêgas (2014), é

“A utilização de prejuízos fiscais ocorridos em períodos anteriores, atualmente com limitação
percentual de 30% do lucro líquido ajustado”. No exercício anterior, o utilizado de prejuízo
fiscal foi o total apurado em 2005, pois o valor não extrapola o permitido para utilização.
(Adaptado de Pegâs, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 2014, p.359).
capítulo 1 • 12
Lucro presumido
A segunda classificação aqui apresentada é a tributação pelo LUCRO

PRESUMIDO que diferentemente do Lucro Real, que é obrigado em algumas
situações, tem sua cobrança optativa, em outras palavras, a administração, através
de sua análise opta pelo por este regime de tributação.
Pêgas (2014) define o Lucro Presumido como uma de tributação que utiliza
apenas as receitas da empresa para apuração do resultado tributável de IR e CSLL.
Em suma, é estimada uma presunção do valor que a empresa teria de lucro de
acordo com sua atividade, tal estimativa é obtida através de uma tabela de presun-
ção definidas por lei.
A base de cálculo dos impostos de renda será obtida pela aplicação de um percentual
específico sobre cada receita obtida pela empresa. Este percentual depende da ativi-
dade exercida.
(Pêgas 2014, p.523)
O citado autor ainda esclarece que o lucro presumido deve ser calculado tri-
mestralmente, com o contribuinte podendo fazer, se assim desejar, apenas quatro
recolhimentos durante o ano. A seguir um quadro demonstrando os recolhimentos.
RECOLHIMENTO VENCIMENTO OBSERVAÇÕES

DEVIDO
1O TRIMESTRE Último dia de Abril A empresa pode optar em fazer
o recolhimento em até três quo-
2O TRIMESTRE Último dia de Julho tas iguais e sucessivas. Há, tam-
bém, a possibilidade de parce-
3O TRIMESTRE Último dia de Outubro lamento, porém nessa hipótese,
nenhuma quota poderá ser inferior a
4O TRIMESTRE Último dia de Janeiro R$ 1.000.
Tabela 1.3 – Forma de recolhimento IRPJ e CSLL pelo Lucro Presumido. Fonte: Elaborado
pela autora.
A seguir será apresentado uma tabela a qual é possível identificar o tipo de

atividade e a alíquota de presunção estipulada de lei para IR e CSLL.
Observação: é possível identificar na tabela as informações sobre as condições
para utilização do percentual de redução da presunção para 16%.
capítulo 1 • 13
PERCENTUAIS
ESPÉCIES DE ATIVIDADES: SOBRE A
RECEITA
Revenda a varejo de combustíveis e gás natural 1,6%
• Venda de mercadorias ou produtos;

• Transporte de cargas;
• Atividades imobiliárias (compra, venda, loteamento, incorpora-
ção e construção de imóveis);
• Serviços hospitalares; 8%
• Atividade Rural;
• Industrialização com materiais fornecidos pelo encomendante;
• Outras atividades não especificadas (exceto prestação de
serviços).
• Serviços de transporte (exceto o de cargas);

• Serviços gerais com receita bruta até R$ 120.000/ano – ver 16%
nota (1).
• Serviços profissionais (Sociedades Civis - S/C, médicos, den-

tistas, advogados, contadores, auditores, engenheiros, consulto-
res, economistas etc.);
• Intermediação de negócios;
• Administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis
ou direitos; 32%
• Serviços de construção civil, quando a prestadora não empre-
gar materiais de sua propriedade nem se responsabilizar pela
execução da obra (ADN Cosit 6/97);
• Serviços em geral, para os quais não haja previsão de percen-
tual específico.
No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado

1,6 a 32%
sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual.
Tabela 1.4 – Atividade e alíquota presunção. Fonte: RIR (1999).
capítulo 1 • 14
EXEMPLO
A Cia. Costela Possui o seguinte resultado no primeiro trimestre de 2007:
Revenda de Mercadorias 20.000

Demais Receitas 2.000
(-) Despesas (12.000)
Lucro antes dos tributos 10.000
Tabela 1.5 – Exemplo Lucro Presumido. Fonte: Elaborado pela autora.
Os cálculos de IR e CSLL estão apurados na tabela a seguir.
RECEITA LUCRO
IMPOSTO DE RENDA PRESUNÇÃO
BRUTA PRESUMIDO
Revenda de Mercadorias 20.000 8% 1.600
Demais Receitas 2.000 100% 2.000
3.600
IR Devido - 15% 540
LUCRO
CONT. SOCIAL RECEITA BRUTA PRESUNÇÃO
PRESUMIDO
Revenda de Mercadorias 20.000 12% 2.400
Demais Receitas 2.000 100% 2.000
4.400
CSLL Devida - 9% 396
Tabela 1.6 – Resolução dos cálculos Lucro Presumido. Fonte: Elaborado pela autora.
(Adaptado, Pêgas, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. P.531)
capítulo 1 • 15
CONEXÃO
Para saber mais leia o artigo: “Lucro real ou presumido: qual o melhor? Publicado pelo
Sebrae no link: <https://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/lucro-real-ou-pre-
sumido-qual-o-melhor,fac8a0b77d29e410VgnVCM1000003b74010aRCRD>.
A Lei Complementar 123 de 2006 instituiu o Regime Especial Unificado de

Arrecadação de Tributos e Contribuições – Simples Nacional – com o objetivo de
reduzir a tributação das micro e pequenas empresas, bem como facilitar a apura-
ção dos seus tributos incidentes sobre a renda e consumo.
Essa facilidade veio por meio do recolhimento mensal mediante documento
único de arrecadação dos seguintes impostos:
• Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
• Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
Programa de Integração Social (PIS);
• Contribuição Previdenciária Patronal (CPP);
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);
• Imposto sobre Serviços (ISS).
Conforme já citado anteriormente, isso ocorre por meio do regime tributário

escolhido, não havendo a incidência de outros tributos não expressos acima, em
especial nos tributos sobre o patrimônio. Também não há incidência nas con-
tribuições previstas em operações já determinadas na qualidade de contribuinte
responsável em aplicação as demais pessoas jurídicas. Dentre estes, o ICMS por
substituição tributária que será tratado a seguir.
Regime de tributação estadual
Cada Estado e município tem autonomia para fazer as adaptações às parti-

cularidades e necessidades de tributos ou políticas de incentivos fiscais. Essa au-
tonomia e a voracidade dos poderes públicos por tributos podem gerar casos de
bitributação, em particular no caso do ICMS.
capítulo 1 • 16
No âmbito estadual, os regimes tributários sobre o patrimônio são diretos,
não existindo qualquer aplicabilidade de diferenciação por faturamento, tamanho
de empresa ou forma de personificação da pessoa jurídica.
Já na área de consumo, o principal tributo estadual é o ICMS. De acordo com
a Secretaria da Fazenda do Governo do Estado de São Paulo.
“ICMS é a sigla que identifica o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermuni-
cipal e de Comunicação. É um imposto que cada um dos Estados e o Distrito Federal
podem instituir, como determina a Constituição Federal de 1988”.
Salienta Pêgas (2015) que diversas são as possibilidades de incidência do

ICMS, devido a sua ampla característica. O ICMS é considerado por alguns o
tributo mais detalhado e de mais complexa compreensão.
O autor lista alguns momentos em que ocorre a incidência do imposto:
a) Operações Relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de

alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
b) Prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer
via, de pessoas, bens, mercadorias e valores;
c) Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer, meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação;
d) Fornecimento de mercadorias com prestação de serviço não compreendidos na com-
petência tributária dos municípios ou, quando sujeitas ao ISS, a Lei Complementar que trata
deste imposto, coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas;
e) Entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade;
f) Sobre serviço prestado em outro país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
g) Sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrifi-
cantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e de energia elétrica,
quando não destinadas à comercialização/industrialização.
Pêgas (2015, pg 221)
Conforme instrui o site da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, para

que possa se atuar no ramo da atividade alcançada pelo imposto, a pessoa física ou
jurídica, deve se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS. Também deve
capítulo 1 • 17
recolher o imposto a pessoa não inscrita quando importa mercadorias de outros
países, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial.
O ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o valor devido em cada ope-

ração ou prestação com o montante cobrado anteriormente.
Constitucionalmente foi definido que o ICMS é um imposto não-cumulati-

vo, de acordo com Pêgas (2015) compensando-se o que for devido em cada ope-
ração de venda com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou
por outro estado nas compras.
O contribuinte tem o direto de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo à

mercadoria entrada (de forma real ou simbólica) em seu estabelecimento.
Pêgas (2015, p.229)
De acordo com o mesmo autor para que o contribuinte tenha direito ao crédito
de ICMS, é necessário que seja destacado o seu valor em documento fiscal hábil.
Sachsida (2017) afirma que uma das características peculiares do sistema do
ICMS brasileiro é o fato do cálculo do valor devido ser feito incluindo a sua pró-
pria base – ou seja, o chamado “cálculo por dentro”.
O autor aponta que tal previsão foi incluída na Constituição pela EC
n 33/2001 e encontra-se na alínea “i” no inciso XII do § 2o do art. 155, nos
o
seguintes termos: XII – cabe à lei complementar fixar a base de cálculo, de modo
que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem,
mercadoria ou serviço. Em referência a legislação, o autor cita que o parágrafo
primeiro do art. 13 da Lei Complementar de 87, de 13 de setembro de 1996, esta-
belece que integra a base de cálculo o montante do próprio imposto, constituindo
o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.
Além disso do cálculo por dentro, alguns produtos possuem o recolhimento
tributário do ICMS por substituição tributária. O art. 121 do Código Tributário
Nacional dispõe, em seu parágrafo único, inciso II, que qualquer pessoa poderá
ser apontada como responsável pelo pagamento do tributo, desde que isto esteja
determinado expressamente por lei.
Entretanto, o art. 128 do CTN dispõe que a lei poderá eleger um terceiro
como responsável pelo tributo, bastando que este tenha algum vínculo com o
fato gerador. Desse modo, percebe-se que não pode ser qualquer terceiro, mas sim
alguém que tenha uma relação legal com a hipótese de incidência.
capítulo 1 • 18
Além disso, existem situações especiais que são relatadas a seguir.
a) ICMS Diferido: É o ICMS recolhido pelo tomador da prestação, ou seja,
a responsabilidade pelo pagamento fica atribuída ao adquirente, destinatário ou
usuário do serviço que motivar o encerramento do diferimento, na condição de
substituto tributário.
O diferimento do ICMS ocorre quando o lançamento e/ou pagamento do
imposto incidente sobre determinada operação ou prestação e que são transferi-
dos para uma etapa posterior de comercialização, industrialização, prestação, uso
ou consumo;
b) Substituição Tributária: A Substituição Tributária pode ser conceituada
como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação
às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.
Em suma, o regime tributário estadual poderá ter o seu cálculo de forma dire-
ta, ou indireta, ou ainda, fato do cálculo do valor devido ser feito incluindo a sua
própria base – ou seja, o chamado “cálculo por dentro. Os tributos estaduais tam-
bém podem ser cumulativos, como ocorre com o IPVA e ITBI e não cumulativo,
como ocorre com o ICMS.
Regime de tributação municipal
O Artigo 156 da CF/88, trata da competência dos municípios na institui-

ção de impostos, sendo que os principais tributos que mais alimentam os cofres
públicos é o ISS (Imposto sobre serviço) e o IPTU (imposto sobre a propriedade
territorial urbana).
Nosso estudo sobre o regime tributário municipal dar-se-á pela incidência do
ISSQN que ocorrerá na data da ocorrência da prestação de serviço. Ele é um im-
posto cobrado sobre o valor do serviço, sendo calculado na metodologia “por fora”.
A prestação de serviços de qualquer natureza, para fins de incidência de
ISSQN deve compreender um esforço físico a fim de cumprir uma obrigação de
fazer, sendo importante para a análise da incidência tributária a sua prestação e
não o resultado (produto).
Importante ressaltar que a Lei Complementar 116/2003 declarou não ha-
ver incidência do ISSQN sobre os serviços sujeitos a incidência do ICMS, bem
como serviços realizados em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos
diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e
capítulo 1 • 19
fundações; valores intermediados no mercado de títulos e valores mobiliários por
instituições financeiras, nos termos do art. 2°.
O impacto da escolha do regime tributário federal determina que confor-
me sua opção, seu recolhimento poderá ocorrer em guias ou cálculos segregados
ou unificados com demais tributos. Sendo assim, nas empresas que são optantes
pelo Simples Nacional (tributação federal), o pagamento do ISS deverá ser reali-
zado de acordo com a opção do contribuinte. Ressalta-se que se o prestador for
OPTANTE pelo Simples Nacional haverá retenção com base nas alíquotas das
tabelas dos anexos III ou IV da LC 123/2003 (de 2 a 5 por cento).
Com isso, entre empresas (pessoas jurídicas) do município Prestador NÃO
OPTANTE pelo Simples Nacional, segundo Luztosa (2015), deverão reter o
ISSQN pela alíquota vigente no município.
A regra matriz de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza -
ISSQN demonstrada no Quadro 1 está delimitada pelo art. 156, III da Constituição
Federal, o qual delimita a competência municipal na seara da prestação de serviços.
Em relação ao IPTU, a cobrança é feita a todos os imóveis urbanos que pos-
suem obrigatoriedade de recolhimento. Com isso, o contribuinte que será tributa-
do por tal imposto é simplificadamente, o proprietário de um imóvel.
Pêgas (2015) discorre que também são classificados como contribuintes, o
titular de seu domínio útil, o possuidor a qualquer título, os promitentes com-
pradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatários de imóveis
pertencentes à união, aos estados, aos municípios, ou a quaisquer outras isentas
do imposto ou a ele imunes.
Segundo (2017) diz que a base de cálculo do IPTU é o valor venal da unidade
imobiliária, de acordo com o valor de mercado do bem imóvel, o valor pelo qual a
propriedade poderia ser vendida, em condições normais de mercado.
Já o conceituado autor Pêgas (2015) defende de forma objetiva que no valor
venal são consideradas a compra ou venda do imóvel livre e desembaraçado de
quaisquer ônus, sem qualquer relação jurídica que o titular de direitos sobre o
imóvel venha a ter com terceiros.
O valor venal é apurado em função da área da edificação, das características do imó-

vel (idade, posição, tipologia), da utilização (residencial ou não) e do respetivo valor
unitário padrão.
Pêgas (2014, p 329)
capítulo 1 • 20
Ressalta-se que a alíquota do imposto é progressiva, ou seja, a Constituição
Federal permite a cobrança de quem tem um imóvel com valor maior.
De acordo com Segundo (2017) o nascimento da obrigação de recolher o
IPTU é obtida no art. 32 do CTN (Código Tributário Nacional) cujo texto é:
O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial

urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel
por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana
do Município.
O imóvel para ser objeto tributário do IPTU deverá ter algumas das caracte-
rísticas a seguir, conforme esclarece o autor Pegas (2015):
1. Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
2. Abastecimento de água;
3. Sistema de esgotos sanitários;
4. Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para iluminação domi-
ciliar; ou
5. Escola primária o posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros
do imóvel.
ATIVIDADES
01. Faça um resumo sobre as principais diferenças entre lucro real e presumido. Coloque os
pontos negativos e positivos.
02. Qual o valor do IRPJ e CSLL a recolher de uma empresa que faça vendas de lotes, op-
tante pelo lucro presumido que tenha faturado:
Receitas: R$100.000,00
Juros ativos: R$ 2.000,00?
a) IRPJ: R$1500,00 e CSLL: R$1260,00

b) IRPJ: R$1500,00 e CSLL: R$1200,00
c) IRPJ: R$1600,00 e CSLL: R$1260,00
d) IRPJ: R$1700,00 e CSLL: R$1300,00
e) Nenhuma das anteriores
capítulo 1 • 21
REFLEXÃO
Os regimes de tributação federal, estadual e municipal estão estabelecidos na CF/88,
estruturados nos princípios tributários: os quais mais do que alicerces do sistema tributário
pátrio, são autênticas limitações ao poder de tributar, muitos dos quais com expressa previ-
são constitucional.
O Artigo 155 da CF/88, trata, especificamente da competência dos Estados e do Distrito
Federal em instituir impostos. O Artigo 156 da CF/88, trata competência dos municípios na
instituição de impostos. Com base nesses artigos e no Artigo 150 da CF/88, os Estados e
municípios tratam da criação dos seus tributos, adaptando os impostos as particularidades de
cada Estado e município. No caso dos impostos estaduais e municipais é utilizado o sistema
de auto enquadramento, com base na área de atividade da empresa. O ICMS, o principal
tributo estadual, é aplicado as empresas com base na Lei complementar 87/96.
LEITURA
Leia o artigo “Veja qual o melhor regime de tributação para sua empresa.” Disponível em:
<http://exame.abril.com.br/pme/veja-qual-o-melhor-regime-de-tributa-
cao-para-sua-empresa/>.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Instrução Normativa RFB 1.700. Acessado em 02 de setembro de 2017. Disponível em: <http://
normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81268&visao=original>.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. Rio de Janeiro: Freitas Bastos. 2014
Portal Exame; Veja qual o melhor regime de tributação para sua empresa. Acessado em 02 de
setembro de 2017. Disponível em: <http://exame.abril.com.br/pme/veja-qual-o-melhor-regime-de-
tributacao-para-sua-empresa/>.
Sachsida, Adolfo. Tributação no Brasil: estudos, ideias e propostas : ICMS, seguridade social, carga
tributária, impactos econômicos. Brasília: Ipea, 2017.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código
Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003 Hugo de Brito Machado
Segundo. – 6. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2017.
capítulo 1 • 22
2
ICMS
ICMS
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é o principal tributo
estadual e representa uma fonte significativa de arrecadação para os Estados. Por
não ser unificado, pois é instituído em cada Estado por lei Estadual, não tem uma
alíquota única, o que aumenta a complexidade do seu controle para as empresas
multi estaduais.
Sua principal regulamentação é a Lei Complementar nº 87/96, alterada
posteriormente pelas Leis Complementares nº 92/1997, 99/1999, 102/2000 e
114/2002. Além dos princípios constitucionais do sistema tributário, o ICMS é
regido por dois princípios específicos: a não cumulatividade e a seletividade.
Como é não cumulativo, permite a empresa recolha apenas a parcela que agre-
gar ao produto, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou por outro Estado, ficando assegurado ao sujeito passivo o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resulta-
do a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento.
OBJETIVOS
• Identificar os regimes de apuração do ICMS;
• Identificar a forma de recolhimento;
• Contabilizar corretamente a apuração e recolhimento do ICMS.
Conceito
De acordo com a Secretaria da Fazenda do Governo do Estado de São Paulo:
ICMS é a sigla que identifica o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermuni-
cipal e de Comunicação. É um imposto que cada um dos Estados e o Distrito Federal
podem instituir, como determina a Constituição Federal de 1988.
capítulo 2 • 24
Segundo Pêgas (2014), este tributo está presente diariamente nas rotinas pra-
ticadas. Rotinas tais como alimentação diária, consumo de produtos de higiene e
medicamentos, em todas essas situações há participação do ICMS, uma vez que
em todo território nacional, este tributo se faz presente nas movimentações eco-
nômicas e financeiras.
Conforme instrui o site da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo para
que possa se atuar no ramo da atividade alcançada pelo imposto, a pessoa física ou
jurídica, deve se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS. Também deve
recolher o imposto a pessoa não inscrita quando importa mercadorias de outros
países, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial.
“O ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o valor devido em cada ope-

ração ou prestação com o montante cobrado anteriormente”.
Ressalta-se que é indispensável que as normas gerais do ICMS estejam conti-

das em lei complementar pelo fato de tratar-se de tributo estadual. Apenas uma
lei complementar nacional poderia dispor, por exemplo, sobre operações inte-
restaduais, bem como sobre a regulação de regime de substituição tributária em
operações interestaduais.
Hipóteses de incidência
Salienta Pêgas (2015), que diversas são as possibilidades de incidência do

ICMS, devido a sua ampla característica. O ICMS é considerado por alguns o
tributo mais detalhado e de mais complexa compreensão.
O autor lista alguns momentos em que ocorre a incidência do imposto:
a) Operações Relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de ali-

mentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
b) Prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via,
de pessoas, bens, mercadorias e valores;
c) Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer, meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação;
d) Fornecimento de mercadorias com prestação de serviço não compreendidos na
competência tributária dos municípios ou, quando sujeitas ao ISS, a Lei Complementar
que trata deste imposto, coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias
empregadas;
capítulo 2 • 25
e) Entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade;
f) Sobre serviço prestado em outro país ou cuja prestação se tenha iniciado no exte-
rior;
g) Sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrifi-
cantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e de energia elétrica,
quando não destinadas à comercialização/industrialização.
Pêgas (2015, pg 221)
Ressalta-se que são imunes, além das imunidades genéricas previstas no

art. 150, VI, alíneas "a" a "d" da Constituição (imunidades: recíproca, religiosa,
cultural, dos partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores e das ins-
tituições de educação e assistência social sem fins lucrativos), algumas imunidades
ditas específicas.
A constituição brasileira prevê (quatro) diferentes imunidades específicas re-
lacionadas ao ICMS; são elas:
a) imunidade nas operações de exportação de mercadorias ao exterior (CF/88,
art. 155, §2°, X, a);
b) imunidade nas operações interestaduais com petróleo, inclusive lubrifican-
tes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (CF/88,
art. 155, §2°, X, b);
c) imunidade nas operações com ouro, quando definido em lei como ativo fi-
nanceiro ou instrumento cambial (CF/88, art. 155, §2°, X, c) e;
d) imunidades nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
O ICMS, como demais tributos, também possui isenções que são consolida-
das por meio de convênios realizados entre estados. São exemplos de convênios o
Convênio ICMS nº 91 /91, que dispõe sobre a concessão de isenção de ICMS em
operações realizadas por lojas francas localizadas nos aeroportos internacionais e o
Convênio ICMS nº 142/2011, que concedeu isenção e suspensão do ICMS nas
operações e prestações relacionadas com a Copa das Confederações Fifa 2013 e a
Copa do Mundo Fifa 2014.
Outro ponto importante que deve ser ressaltado é que não incide ICMS so-
bre o transporte aéreo de passageiros, uma vez que, segundo jurisprudência do
capítulo 2 • 26
Superior Tribunal Federal, pelas dificuldades para aplicação da fórmula constitu-
cional de repartição da receito do imposto entre os Estados. Sendo assim, entende
nossa Corte Suprema que a incidência tributária violaria o princípio da isonomia,
já que diversas isenções são concedidas a empresas estrangeiras por meio de acor-
dos e tratados internacionais.
Base de cálculo
A base de cálculo do ICMS é representada pelo valor da operação com mer-

cadorias, incluindo os fastos acessórios como frete e seguro, até o momento da
entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. Incluem-se também
os serviços no fornecimento de alimentação, conclui Pêgas (2015).
A seguir estão algumas hipóteses.
EXEMPLO SITUAÇÃO BASE ICMS

A Cia. Casa 1 recebe sua conta de energia no va-
1 lor de R$ 4.000.
R$ 4.000
A Cia. Casa 2 é uma indústria de caminhões. Ven-

2 de mercadorias para uma revendedora por R$ R$ 200.000
200.000.
A linha de ônibus que faz o trajeto entre Saquare-

3 ma e Cabo Frio transportou, no sábado de carna- R$ 2.700
val, 600 passageiros, com passagem a R$ 4,50.
Tabela 2.1 – Exemplo de Base de Cálculo. Fonte: Adaptado de Pêgas (2015, p.227).
Segundo o citado autor anterior, são deduzidos os descontos incondicionais

concedidos. Os descontos incondicionais ou comerciais são aquelas parcelas que
reduzem o preço da compra e da venda de mercadorias, destacados na nota fiscal ou
fatura do serviço, sem a dependência de evento posterior à emissão do documento.
O cálculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do imposto em operações

para comercialização e industrialização não considera o IPI.
Pêgas (2015, p.227)
capítulo 2 • 27
Alíquotas
Há uma diversificação das alíquotas de ICMS, elas são classificadas entre in-
ternas e interestaduais. De acordo com Pêgas (2015), “atualmente existiam no país
44 alíquotas deferentes, pois cada estado tem liberdade para definir as alíquotas
utilizadas em suas operações internas”.
O problema existe, pois para determinado produto, por exemplo, pode
haver alíquotas diferentes para as 27 unidades federativas. A seguir uma tabe-
la exemplificando:
PRODUTO ALÍQUOTAS E ESTADOS

17% - AL, GO, MS
18% - MG, SP, SE
19% - BA, RJ
cervejas e
25% - AP, AM, AC, DF, ES, MA, MT, PB, PI, RS, RO, RR, SC, TO
chopes
27% - CE, PR, RN
28% - PE
30% - PA
Tabela 2.2 – Alíquotas estaduais. Fonte: Adaptado de Pêgas (2015, p.234).
Para as alíquotas internas, a aplicação é livre pelos estados. A menor alíquota

aplicada não poderá ser inferior a alíquota interestadual. Já as interestaduais são
determinadas pelo Senado Federal.
Oliveira (2011) descreve que a fixação tanto das alíquotas mínimas quan-
to das alíquotas máximas aplicáveis às operações internas (CF/88, art. 155, §2°,
V, "a" e "b") é prerrogativa do Senado Federal por meio de publicação de resolução.
O citado autor ainda ressalta que a faculdade do Senado Federal para fixação de
alíquotas mínimas e máximas (CF/88, art. 155, §2°, V, "a" e "b") limita-se às ope-
rações relativas à circulação de mercadorias, não fazendo, a Constituição Federal,
qualquer menção às prestações de serviços de transporte e de comunicação.
capítulo 2 • 28
ALÍQUOTA
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS INTERESTADUAL
SUL E SUDESTE NORTE, NORDESTE,

EXCETO ESPÍRITO CENTRO OESTE E 7%
SANTO ESPÍRITO SANTO
SUL E SUDESTE SUL E SUDESTE

EXCETO ESPÍRITO EXCETO ESPÍRITO 12%
SANTO SANTO
NORTE, NORDESTE, TODOS OS ESTADOS

CENTRO OESTE E INCLUINDO O 12%
ESPÍRITO SANTO DISTRITO FEDERAL
Figura 2.1 – Estados e alíquotas. Fonte: Adaptado de Pêgas (2015. P.236).
Em suma, a figura anterior resume a incidência das alíquotas no que se refere

às operações interestaduais, uma vez que a Resolução n° 22/89 do Senado Federal
fixou como regra geral a alíquota de 12% (doze por cento) nas operações iniciadas
nas regiões Sul e Sudeste do país, sendo que se o destino se refere às regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, a alíquota é de 7% (sete por cento). Oliveira (2011),
defende que os legisladores criaram essa diferença objetivando a redução das desi-
gualdades regionais existentes no Brasil, reduzindo o custo tributário para essas re-
giões, bem como viabilizando maior força para as empresas sediadas nessas regiões.
Formas de apuração e recolhimento
Constitucionalmente foi definido que o ICMS é um imposto não-cumula-

tivo, de acordo com Pêgas (2015), compensando-se o que for devido em cada
operação de venda com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo
ou por outro estado nas compras.
O contribuinte tem o direto de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo à

mercadoria entrada (de forma real ou simbólica) em seu estabelecimento.
Pêgas (2015, p.229)
capítulo 2 • 29
De acordo com o mesmo autor para que o contribuinte tenha direito ao crédi-
to de ICMS, é necessário que seja destacado o seu valor em documento fiscal hábil.
O valor a ser recolhido ou para ser compensado em períodos futuros possuem
os seguintes registros na contabilidade. De acordo com Pêgas (2015) uma empresa
industrial ou comercial deve destacar o ICMS por ocasião da compra, registrando
a despesa na venda, com o imposto a pagar sendo apurado pela diferença entre o
ICMS a pagar e o valor a recuperar.
Em regra, não há direito à restituição do ICMS recolhido a maior nos casos
em que a operação concreta realizar-se em valor inferior ao da base de cálculo pre-
sumida, segundo jurisprudência do STF. Após a celebração do Convênio ICMS
nº 13/97, o STF pacificou o entendimento segundo o qual só haverá direito à
restituição ou cobrança complementar do ICMS pago a maior nos casos de subs-
tituição tributária quando a operação for tributada por Estado não signatário do
referido convênio, nos demais casos, não caberá a restituição. Em suma, observa-
se que o regime de substituição tributária para trás, ou diferimento, não ofende o
princípio da não cumulatividade. Nesse caso, no entanto, a entrada da mercadoria
no estabelecimento substituto, vinda do estabelecimento substituído, não dará ao
primeiro o direito de creditamento referente às operações anteriores.
Tipos de substituição tributária no ICMS
São tipos de substituição tributária:

a) sobre Mercadorias:
1. Operações anteriores. Nesta hipótese de substituição tributária, a le-
gislação atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo paga-
mento do ICMS em relação às operações anteriores. É o diferimento do
lançamento do imposto;
2. Operações subsequentes se caracterizam pela atribuição a determina-
do contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercialização, o
fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente
nas subsequentes operações com a mercadoria, até sua saída destinada a
consumidor ou usuário final;
3. Operações concomitantes caracterizam-se pela atribuição da respon-
sabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele
que esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitante-
mente à ocorrência do fato gerador.
capítulo 2 • 30
O Convênio ICMS 143/2006, substituído pelo Ajuste SINIEF 02/2009, ins-
tituiu a Escrituração Fiscal Digital - EFD, que é obrigatória para os contribuintes
do ICMS ou do IPI. A semelhança do SPED, a escrituração prevista na forma des-
te convênio também substitui a escrituração e impressão dos livros obrigatórios.
A apuração do ICMS na compra
Conforme estabelecido na LC/87/96, Art. 19, o ICMS é um imposto não-

cumulativo. Aliás, esse dispositivo é praticamente reprodução do parágrafo 2º,
inciso I, artigo 155, da CF/88.
Dessa forma, o contribuinte, chamado pelo Fisco de sujeito passivo, poderá
compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercado-
rias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
Estado, por outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Para a compensação do ICMS, é assegurado ao contribuinte o direito de cre-
ditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resulta-
do a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a
destinada ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte in-
terestadual e intermunicipal ou de comunicação, dentro das normas aplicáveis
e regulamentares.
Esse sistema é bastante simples, pois é baseado no sistema de débito e crédito.
A compensação do ICMS devido entre as operações e prestações de entradas e
saídas é feita, ordinariamente, através de confronto periódico na conta corrente
fiscal, na qual o saldo, se devedor, é pago, e se credor, transferido para aproveita-
mento no período ou nos períodos seguintes.
Em suma, o contribuinte debita a seu favor, em uma conta do ativo, comu-
mente chamada ICMS a Recuperar, o valor do ICMS pago em suas operações de
compra e credita na mesma conta o valor a recolher do ICMS de suas operações de
venda. Caso o saldo da conta seja devedor, o contribuinte recolherá esse valor ao
fisco. Na hipótese do saldo credor, o contribuinte não terá recolhimento ao fisco.
Essa operação é conhecida como compensação do imposto. Ressalta-se a im-
portância de não confundir a Recuperação do ICMS nas compras com a opção
legal do ICMS Substituição Tributária.
O ICMS Substituição Tributária - ICMS-ST, é o mecanismo pelo qual há tri-
butação pelo imposto de forma antecipada, englobando as etapas seguintes, mas,
em algumas situações também pode gerar crédito de ICMS.
capítulo 2 • 31
A Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a
qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento. Nessa hipótese o respon-
sável pelo pagamento assumirá a condição de substituto tributário.
O recolhimento do ICMS-ST é destinado à Unidade da Federação onde as
mercadorias serão destinadas e na presunção que tais mercadorias serão comercia-
lizadas dentro desta mesma Unidade da Federação destino.
Para os contribuintes distribuidores e atacadistas que operam em todos os
Estados brasileiros a presunção, determinada pelo regime da substituição tribu-
tária do ICMS na entrada das mercadorias em seus estabelecimentos, de que tais
mercadorias serão negociadas dentro de seus Estados (operações internas) não se
aplica ou não se realiza de forma integral.
Nessa situação passa a haver um crédito fiscal quando esta mercadoria é nego-
ciada com outras Unidades da Federação, conforme a LC 87/96, artigo 10.
O recolhimento do ICMS na venda
Recuperação do ICMS nas compras
Conforme citamos na aula anterior estabelecido na LC/87/96, Art. 19, o

ICMS é um imposto não-cumulativo.
Dessa forma, o contribuinte, chamado pelo Fisco de sujeito passivo, poderá
compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercado-
rias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
Estado, por outro Estado ou pelo Distrito Federal.
A operação para determinar o valor a recolher pelo contribuinte, o ICMS,
sobre as vendas é idêntica a operação de compensação de crédito de ICMS. Por
isso, esse sistema é simples, pois é baseado no sistema de débito e crédito. A com-
pensação do ICMS devido entre as operações e prestações de entradas e saídas é
feita, ordinariamente, através de confronto periódico na conta corrente fiscal, na
qual o saldo, se devedor, é pago, e se credor, transferido para aproveitamento no
período ou nos períodos seguintes.
As operações só podem ocorrer de forma conjunta. Não existe a possibilidade
de crédito de ICMS sem operações de vendas ou vice-versa. O recolhimento do
ICMS é efetuado ao Estado em que é devido.
capítulo 2 • 32
No caso de empresas optantes pelo Simples Nacional, o ICMS próprio é re-
colhido na própria guia DAS, juntamente com os demais tributos, dentro dos
sublimites estabelecidos por cada unidade da federação.
A Emenda Constitucional nº 87/2015, fez uma alteração no recolhimento
do ICMS.
A responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto - empresa;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto consu-
midor final ou isentos.
Já o recolhimento do ICMS Substituição Tributária, o ICM-ST têm normas

específicas de recolhimento. A base de cálculo, para fins de substituição tributária
em operações subsequentes, regra geral, será obtida pelo somatório das parcelas
relacionadas a seguir:
a) do valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário
ou pelo substituído;
b) do montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou pres-
tações subsequentes, determinada em cada legislação estadual ou em Protocolos e
Convênios que determinam a aplicação do regime.
ATIVIDADES
01. A apuração do valor devido a título de ICMS depende não só dos fatores alíquota e base
de cálculo, mas, principalmente, do regime de compensação de débitos e créditos estabele-
cida pela Constituição Federal de 1988. Estamos falando do princípio constitucional da não
cumulatividade. Faça um resumo com suas palavras sobre o regime de não cumulatividade,
dando exemplos práticos. Qual o objetivo da não cumulatividade tributária?
a) É neutralizar os efeitos das múltiplas incidências tributárias.
b) Aumentar a arrecadação do estado.
c) Permitir que o contribuinte não apure qualquer imposto
d) Diminuir as obrigações acessórias.
e) Nenhuma das anteriores.
capítulo 2 • 33
02. (VUNESP/2009/TJ-SP/JUIZ) Pelo regime jurídico do ICMS,
a) o consumidor final não tem legitimidade para obter a sua restituição no caso de paga-
mento indevido.
b) é possível, mas não impositiva, a fixação de alíquotas diferenciadas para certos produtos
e/ou serviços.
c) ele não gera o fenômeno extrajurídico conhecido como imposto indireto.
d) é vedada a inclusão em sua base de cálculo de qualquer outra espécie de tributo.
Questões dissertativas - Analise as perguntas a seguir e responda com bases em

pesquisas feitas na bibliografia sugerida no capítulo.
(Oliveira, 2011) - Pergunta 1 - Por que a Constituição de 1988 estabelece que as regras
gerais do ICMS serão estabelecidas em lei complementar?
(Oliveira, 2011) - Pergunta 2- No regime de substituição tributária para frente, existe o

direito à restituição do ICMS nos casos em que o fato gerador se realizar em valor inferior ao
da base de cálculo presumida?
(Oliveira, 2011) - Pergunta 3- Por que não incide o imposto sobre circulação de mercado-
rias e serviços - ICMS sobre as prestações de serviços de transporte aéreo de passageiros?
ATIVIDADES
03. Uma empresa da cidade de Goiânia adquiriu uma máquina no valor de R$ 252,20 de
seu fornecedor localizado em São Paulo. Considerando a alíquota de São Paulo para Goiás
é de 7%, calcule o valor de crédito que terá a empresa goiana relativo ao ICMS. A empresa
goiana revendeu a máquina pelo valor de R$ 300,00 para um consumidor pessoa física. Con-
siderando a alíquota para o consumidor final é de 17%, calcule o valor do imposto destacado
na nota fiscal e o valor do imposto que a empresa goiana vai pagar no final do mês para o
Estado de Goiás.
04. Um fabricante situado em Santa Catarina (substituto) efetuou uma operação de venda
do produto x para um comerciante atacadista também situado no estado de Santa Catarina
(substituído). A seguir detalhamos os valores da operação • Valor de Venda: R$ 1.000,00
• Alíquota interna (SC para SC): 17% • Margem de Valor Agregado: 35% Sabendo-se que
capítulo 2 • 34
esta mercadoria está sujeita à substituição tributária, qual é o valor do ICMS ST? E o valor
final da nota fiscal?
REFLEXÃO
A incidência do ICMS obedece aos seguintes critérios:
a) material: o ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada
por comerciante, industrial ou produtor acarrete circulação de mercadoria, isto é, a transmis-
são de sua titularidade, incluindo operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
b) espacial: o local da operação;
c) temporal: é o momento em que se considera consumado o fato gerador do imposto,
quando nasce a obrigação tributária.
O ICMS incide sobre:

a) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na compe-
tência tributária dos Municípios;
b) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre ser-
viços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente
o sujeitar à incidência do imposto estadual;
c) a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quan-
do se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento.
Por sua natureza complexa, uma vez as operações de ICMS podem envolver vários Esta-
dos e por ser a maior fonte de tributos dos Estados, a legislação é extensa, buscando cobrir
todas as possibilidades.
LEITURA
Vamos ler um livro que pode agregar muito conhecimento sobre ICMS:
ICMS Ao Alcance de Todos, Autores: José Cassiano Borges e Maria Lúcia Américo dos
Reis. Disponível na biblioteca Virtual Estácio Leitura: capítulo 6, do sub-item 6.8 - Substitui-
ção Tributária.
capítulo 2 • 35
Instrução Normativa RFB 1.700. Acessado em 02 de setembro de 2017. Disponível em: <http://
normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81268&visao=original>.
OLIVEIRA, J.J. Macedo de. Impostos Estaduais. 2 Ed. Rio de Janeiro: Saraiva, 2011.
PEGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributária. 10 ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2015
Portal Exame; Veja qual o melhor regime de tributação para sua empresa. Acessado em 02 de
setembro de 2017. Disponível em: <http://exame.abril.com.br/pme/veja-qual-o-melhor-regime-de-
tributacao-para-sua-empresa/>.
Portal Econet Editora. Percentuais de presunção de IRPJ e CSLL - Regras para o Lucro
Presumido. Acessado em 03 de setembro de 2017. Disponível em: <http://www.econeteditora.com.
br/boletim_imposto_renda/ir-11/boletim-16/irpj_percentuais_presuncao_irpj_csll.php>.
Portal Governo do Estado de São Paulo Secretária da Fazenda. Sobre o ICMS. Acessado em 03 de
setembro de 2017. Disponível em: <https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/isencao-icms-veiculos/
Paginas/Sobre.aspx>.
Sachsida, Adolfo. Tributação no Brasil: estudos, ideias e propostas: ICMS, seguridade social, carga
tributária, impactos econômicos. Brasília: Ipea, 2017.
capítulo 2 • 36
3
Tributos incidentes
sobre a propriedade
e a prestação de
serviços
Tributos incidentes sobre a propriedade e a
prestação de serviços
Neste capítulo será apresentado o imposto estadual incidente sobre a pro-

priedade de veículos automotores – IPVA, e os impostos municipais tais como
ISSQN, ITBI e IPTU. Serão discutidos os conceitos, alíquotas incidentes e for-
mas de apuração.
O IPVA foi regulamentado através da Emenda Constitucional nº. 27/85,
que atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto
sobre propriedade de veículos automotores vedando a cobrança de impostos ou
taxas incidentes sobre a utilização de veículos. Esse dispositivo é ratificado pelo
art. 155 da CF/88. O IPVA é um imposto arrecadado pelo estado cujo valor vai
direto para o Tesouro do Estado e do município de origem do veículo. Não há
obrigatoriedade do estado ou município gastar a arrecadação com o IPVA em
novas estradas ou recuperação da malha viária.
Em relação aos tributos municipais, será estudado o ISSQN o qual é um
imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal, definido pela lei
Complementar 116/03 e tem como fato gerador a prestação de serviços constan-
tes da lista anexa à referida Lei, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
Ainda em relação ao poder de cobrança tributária dos municípios, têm-se
os impostos de propriedade, são: o IPTU, Imposto Sobre a Propriedade Predial
e Territorial Urbana e o IBTI, Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter-
Vivos - ITBI. O ITBI incide sobre as transações que envolvem a transferência da
propriedade de bens imóveis por ato oneroso. Na prática, tanto o ITBI, quanto o
IPTU tem como base de cálculo o valor venal do imóvel. No entanto, muitas vezes
são utilizados valores venais diferentes para o cálculo de cada um dos impostos, a
critério das prefeituras.
OBJETIVOS
• Compreender a forma de apuração e recolhimento do ISSQN;
• Entender o mecanismo de funcionamento do ISSQN;
• Identificar corretamente os impostos municipais sobre a propriedade;
• Compreender a importância desses tributos como fonte de recursos para o município;
capítulo 3 • 38
• Compreender o mecanismo de funcionamento do ITBI e IPTU;
• Conhecer as hipóteses de incidência;
• Conhecer os tipos de alíquotas.
IPVA - conceituação e incidência
Conceitua-se como IPVA o imposto sobre a propriedade de veículos automo-

tores de competência privativa dos Estados e do Distrito Federal, o qual é regi-
do pelas leis estaduais instituidoras da exação, além do disposto na Constituição
Federal (art. 155, III e §6°).
O fato gerador do IPVA é a propriedade, a posse ou a titularidade de direito
real sobre veículo automotor, podendo ser este um veículo dotado de força motriz
própria - independentemente do combustível utilizado e destinado ao transporte
de pessoas ou coisas. Independente da forma de aquisição, será contribuinte o pro-
prietário que comprar o bem por meio de compra, arrematação em hasta pública
ou mesmo por ocasião do desembaraço aduaneiro do veículo automotor impor-
tado. Este é um tributo estadual, direto, privativo, não vinculado, de arrecadação
não vinculada e ordinário, obedecendo aos princípios constitucionais da:
a) legalidade (CF/88, art. 150, I);
b) isonomia (CF/88, art. 150, li);
c) capacidade contributiva (CF/88, art. 145, §1°);
d) irretroatividade (CF/88, art. 150, Ili, "a");
e) anterioridade (CF/88, art. 150, Ili, "b");
f ) anterioridade nonagesimal ou mitigada (CF/88, art. 150, Ili, "c");
g) vedação à utilização de tributo com efeito de confisco (CF/88, art. 150, IV);
h) vedação à instituição de isenções heterônomas (CF/88, art. 151, Ili).
Sendo assim, a fixação de sua base de cálculo, porém, não se submete à no-
ventena, pois o art. 150, § 1°, da Constituição de 1988, a fixação da sua base de
cálculo não será submetida ao princípio constitucional tributário da noventena
(CF/88, art. 150, Ili, c), uma vez que os Estados geralmente alteram seus registros
de veículos nos últimos dias de cada ano.
Normalmente o fato gerador para a tributação ocorre nas seguintes situações:
a) na data da primeira aquisição de veículo automotor novo por consumidor
final;
b) na data do desembaraço aduaneiro, em relação a veículo automotor importa-
do do exterior por consumidor final, diretamente ou por meio de terceiros;
capítulo 3 • 39
c) na data do arremate em leilão de veículo automotor;
d) no primeiro dia de cada ano, em relação aos veículos automotores adquiridos
em anos anteriores e;
e) no primeiro dia do ano subsequente, no caso de transferência de veículo para
outra unidade federada.
LEITURA
Leia o artigo “Seu Direito: isenção de impostos na compra do carro zero” que está no link
<https://www.portal27.com.br/seu-direito-isencao-de-impostos-na-compra-carro-zero/>.
IPVA - Alíquota e base de cálculo
O contribuinte do IPVA é, em regra, o proprietário do veículo automotor, po-

dendo ser entidade na forma física ou jurídica. Ressalta-se que as concessionárias
e indústrias de automóvel, muito embora estejam obrigadas ao recolhimento do
lCMS e do IPI, não são contribuintes do IPVA, uma vez que elas não são consu-
midoras finais do item a ser tributado. Será contribuinte do imposto também o
importador do veículo, seja ele novo ou usado.
Esse tributo poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e da utiliza-
ção conforme determina a Constituição Federal em seu artigo 155, Parágrafo 6°,
inciso dois. Esta regra se deve a característica de extrafiscalidade à exação, permi-
tindo que, por exemplo, se reduza a alíquota incidente sobre veículos que tragam
benefícios ao desenvolvimento econômico do país (veículos indispensáveis à pro-
dução e transporte de alimentos), tais como tratores utilizados na agricultura,
grandes máquinas e até determinados tipos de caminhões de carga, e se majore a
alíquota incidente sobre automóveis de luxo.
Oliveira (2011) comenta que base de cálculo do imposto será o valor venal do
veículo automotor. No caso de veículo novo, a legislação dos Estados considera o
valor constante do documento fiscal de aquisição (nota fiscal ou documento de
transferência do veículo), incluindo qualquer despesa acessória. Quando se tratar
de veículo importado, o citado autor comenta que costuma-se levar em consi-
deração o valor constante do documento de importação, convertido em moeda
nacional. No caso de arremate em leilão, por sua vez, tem-se adotado o valor da
arrematação, acrescido das despesas cobradas ou debitadas do arrematante e dos
tributos incidentes na operação.
capítulo 3 • 40
À exceção dos veículos usados, a base de cálculo será calculada em 1 /12 (um
doze avos) por mês ou fração, a partir da data da ocorrência do fato gerador do
imposto - que, em regra, conforme visto, se dá em 01 de janeiro. A regra evita,
por exemplo, que pessoas que adquiram veículos nos últimos meses do ano sejam
tributadas da mesma forma que aqueles que já os possuam há vários anos.
Oliveira (2011) comenta que as hipóteses de isenção do tributo, são de res-
ponsabilidade exclusiva dos legisladores estaduais e ressalta que algumas atividades
tem em seu histórico uma desoneração tais como:
a) ônibus exclusivamente empregados em linha de transporte urbano, suburba-
no ou metropolitano de pessoas, cedida por concessão ou permissão pública;
b) veículos de propriedade, ou cuja posse seja decorrente de contrato de arrenda-
mento mercantil, de pessoas portadoras de deficiência física, visual, ou mental;
c) veículos destinados exclusivamente ao transporte escolar, cuja propriedade ou
posse decorrente de contrato de arrendamento mercantil seja de pessoa física;
d) veículos com mais de 20 (vinte) anos de fabricação.
Impostos municipais
A autonomia municipal é consagrada nos artigos 29 e 30 da Constituição

Federal. O autor Luztosa (2015) comenta que o Município pode determinar o
seu governo e a forma de administração, instituindo regras a si próprio, sem in-
terferência ou autorização dos demais entes políticos. Por força da autonomia
municipal, os Municípios são livres para criar a arrecadar os tributos de sua com-
petência, devendo a Administração Pública Municipal dispor de meios com o fim
de efetivar a arrecadação.
Em relação às isenções tributária o Município deve seguir o mesmo que é
disposto nas demais esferas governamentais, sendo que para se criar uma isenção
os legisladores deverão obedecer os três pressupostos, a saber:
a) lei específica (art. 150, §6° da CF/88);
b) obediência ao art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal e;
c) avaliação de possíveis vedações constitucionais.
Importante ressaltar que o Código Tributário Nacional não veda a criação de

isenções específicas, desde que sejam plenamente justificadas e condicionadas ao
cumprimento de requisitos, conforme prescreve o seu art. 179:
capítulo 3 • 41
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o inte-
ressado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para sua concessão.
Nos próximos tópicos serão abordados os conceitos, alíquotas incidentes e

formas de apuração dos impostos municipais ISSQN, ITBI e IPTU.
ISSQN – Imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de qualquer natureza
O ISSQN é um tributo municipal que incide sobre qualquer prestação de

serviço que ocorra dentro dos limites de um munícipio. Para ser passivo de tribu-
tação, o serviço prestado deve ter origem em um negócio jurídico lícito, onde se
há emissão de documento fiscal aceito juridicamente e a remuneração por meio
de troca de ativos.
Nardi (2016) define que:
O cerne da materialidade da Hipótese de incidência do imposto em comento não se

circunscreve a 'serviço; mas a uma 'prestação de serviço; compreendendo um negócio
(jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade cem os postulados e
diretrizes do direito privado.
Nardi (2016 p. 35)
Com isso, o entendimento nacional foi uniformizado, que atualmente pode-

se dizer consolidado, no sentido de que a incidência do ISSQN deve estar prece-
dida necessariamente de um negócio jurídico com natureza de obrigação de fazer.
CONCEITO
O conceito de serviço é tratado pelo Código de Defesa do consumidor que em seu artigo
terceiro define que:
"§ 2º Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remu-

neração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as
decorrentes das relações de caráter trabalhista."
capítulo 3 • 42
O Supremo Tribunal Federal, a partir do julgamento do Recurso 116.121 /SP, realizado
em 11/10/2000, abandonou o critério econômico para adotar o critério jurídico da obriga-
ção tributária do ISSQN.
Luztosa (2016) resumo que o ISSQN somente pode incidir sobre a atividade exercida em
favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado (e não público), em
caráter negocial, sem subordinação, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.
Alíquotas e apuração
A incidência do ISSQN ocorrerá, conforme já definido anteriormente, na

data da ocorrência da prestação de serviço. O autor Luztosa (2015) elaborou a
matriz a seguir para facilitar o entendimento da cobrança do ISSQN.
1. Critério material Prestar serviço

HIPÓTESE DE 2. Critério temporal Momento da prestação do serviço
COBRANÇA DO
ISSQN 3. Critério espacial
Local do estabelecimento do prestador
do serviço, em regra.
a) Sujeito Ativo: Fazenda Municipal

1. Critério subjetivo
b) Sujeito Passivo: prestador ou
responsável
CONSEQUÊNCIA
a) Base de cálculo: preço do serviço
2. Critério quantita-
tivo serviço
b) Alíquota: previsão legal
Tabela 3.1 – Matriz de incidência do ISSQN. Fonte: Adaptado de Luztosa (2015).
A regra matriz de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natu-

reza - ISSQN demonstrada na Tabela 3.1 está delimitada pelo art. 156, III da
Constituição Federal, o qual delimita a competência municipal na seara da pres-
tação de serviços.
Importante ressaltar que a Lei Complementar 116/2003 declarou não ha-
ver incidência do ISSQN sobre os serviços sujeitos a incidência do ICMS, bem
como serviços realizados em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos
capítulo 3 • 43
fundações; valores intermediados no mercado de títulos e valores mobiliários por
instituições financeiras, nos termos do art. 2°.
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I. as exportações de serviços para o exterior do país;
lI. a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos
fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
IlI. o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos
depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a opera-
ções de crédito realizadas por instituições financeiras.
Em relação às alíquotas, a Constituição, no seu art. 156, §3°, 1, estabeleceu
que ficará a cargo da Legislação Complementar municipal fixar as alíquotas máxi-
mas e mínimas do ISSQN. Luztosa (2015) esclarece que existe a previsão da alí-
quota máxima de 5% (LC 116/03, art. 8°, li), mas que ainda não houve previsão
de alíquota mínima.
A prestação de serviços de qualquer natureza, para fins de incidência de
ISSQN, deve estar compreendida no fato de se desenvolver um esforço a fim de
cumprir uma obrigação de fazer, sendo importante para a análise da incidência
tributária a sua prestação e não o resultado (produto).
Ressalta-se que muitas são as confusões existentes sobre a cobrança de ISS e ICMS.
Para isso, o STF emitiu as súmulas a seguir, a fim de encerrar com as discussões.
Súmula Vinculante nº 31: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza (ISSQN) sobre operações de locação de bens móveis.
Súmula nº 663: Os §§ 1° e 3° do art. 9° do DL 406/68 foram recebidos pela

Constituição.
Súmula nº 588: O imposto sobre serviços não incide sobre os depósitos, as comissões
e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários.
Súmula n° 546: Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido

por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o
"quantum" respectivo.
Tabela 3.2 – Súmulas sobre ISSQN. Fonte: Adaptado de Luztosa (2015).
capítulo 3 • 44
O STJ também elaborou súmulas, com o propósito de reduzir os debates so-
bre a possível cobrança de ICMS e ISSQN em um mesmo fato gerador, conforme
descrito a seguir.
Súmula 524: No tocante à base de cálculo, o ISSQN incide apenas sobre a taxa de
agenciamento quando o serviço prestado por sociedade empresária de trabalho tempo-
rário for de intermediação, devendo, entretanto, englobar também os valores dos salá-
rios e encargos.
Súmula 424: É legítima a incidência de 155 sobre os serviços bancários congêneres

da lista anexa ao DL n° 406/1968 e à LC nº 56/1987.
Súmula nº 274: O ISSQN incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, in-
cluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.
Súmula n° 167: O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil,

preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de
serviço, sujeitando-se à incidência do ISSQN.
Súmula nº 156: A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob en-

comenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.
Súmula nº 138: O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.
Tabela 3.3 – Súmulas do STJ sobre ISSQN. Fonte: Adaptado de Luztosa (2015).
Em relação às empresas que são optantes pelo Simples Nacional (tributação

federal), o pagamento deverá ser realizado de acordo com a opção do contribuin-
te. Sendo assim, entre empresas (pessoas jurídicas) do município Prestador NÃO
OPTANTE pelo Simples Nacional deverão reter o ISSQN pela alíquota vigente
no município. Se o prestador for OPTANTE pelo Simples Nacional haverá reten-
ção com base nas alíquotas das tabelas dos anexos III ou IV da LC 123/2003 (de
2 a 5 por cento), segundo Luztosa (2015).
ITBI – Imposto sobre Transferência de Bens Imóveis
Conceito
O ITBI é um tributo municipal, direto que incide sobre a transmissão "inter-

vivos” de bens imóveis. O Código Civil em seu artigo no 80 caracteriza o conceito
legal de imóvel aos direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram, bem
capítulo 3 • 45
como ao direito à sucessão aberta. Em suma, entende-se como bem imóvel o solo
e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
Luztosa (2015) alerta que é essencial compreender que o imposto também
irá incidir sobre a transmissão dos direito reais sobre os imóveis, especialmente
aqueles previstos no art. 1125 do Código Civil, excetos os de garantia. O autor
ainda afirma que poderá existir a transferência de direitos sobre imóveis através de
compra e venda, uso, usufruto, servidão, direito do promitente comprador, direi-
to de superfície, etc. Por fim, ele esclarece que tal incidência não poderá ocorrer,
conforme anteriormente mencionado, nos casos de anticrese, hipoteca e penhor.
O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade

do bem imóvel realizado no cartório de registro de imóveis. Sendo assim, não in-
cidirá ITBI sobre o registro da promessa de compra e venda imobiliária, uma vez
que a transferência de fato do bem não ocorreu.
Mas um ponto de atenção sobre esse tipo de situação, pois segundo Luztosa
(2015) se existir a cessão dos direitos de promessa de compra e venda, conforme
determinado pelo art. 1225, VII do Código Civil 186, o direito do promitente
comprador é um direito real, sendo que sua cessão é passível de incidência do
ITBl. Sendo assim, a transferência de titularidade do direito sobre o contrato de
compromisso de compra e venda gera obrigação de pagar o ITBI, não sob o fun-
damento de transmissão da propriedade, mas sim pela transferência de direitos
reais sobre o imóvel.
O autor anteriormente citado ainda comenta sobre outros negócios jurídi-
cos que podem desencadear a transferência de titularidade imobiliária, como a
permuta, dação em pagamento, remição, arrematação, cessão de posse, cessão de
direitos hereditários. Configurado como ato transmissão de propriedade sobre
imóveis, irá estar englobado pela hipótese de incidência do ITBI.
Sobre o pagamento do imposto ITBI, o artigo art. 156, §2°, da Constituição
Federal determina que o recolhimento ocorrerá no Município onde se localiza o
imóvel objeto de transmissão (art. 156, §2°, 1 CF), independente deste imóvel ser
rural ou urbano.
capítulo 3 • 46
IPTU – Imposto sobre Propriedade Urbana
Conceito
Segundo Pêgas (2015), o IPTU é um imposto direto, em outras palavras, sua

incidência é sobre a propriedade imobiliária, sendo eles apartamentos, casas, bo-
xes, lojas, prédios comerciais e industriais, terrenos e outros.
O IPTU representa aproximadamente 24% (dados de 2012) da arrecadação tributária

dos municípios brasileiros, sendo importante instrumento para melhoria, principalmen-
te, da infra-estrutura das cidades.
Pêgas (2014, p 327)
De acordo com Segundo (2017), o nascimento da obrigação de recolher o

IPTU é obtida no art. 32 do CTN (Código Tributário Nacional) cujo texto é: O
imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município.
O citado autor ainda acrescenta que para atender o IPTU, a lei caracteriza como
urbana toda área em que existam, pelo menos, dois dos seguintes melhoramentos:
1. Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
2. Abastecimento de água;
3. Sistema de esgotos sanitários;
4. Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para iluminação domi-
ciliar; ou
5. Escola primária e posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros
do imóvel.
A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão

urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destina-
dos à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas
definidas anteriormente, conclui o parágrafo segundo do artigo 32 do CTN.
O contribuinte é, simplificadamente, o proprietário do imóvel. Pêgas (2015),
discorre que também são classificados como contribuintes, o titular de seu do-
mínio útil, o possuidor a qualquer título, os promitentes compradores imitidos
capítulo 3 • 47
na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatários de imóveis pertencentes à
união, aos estados, aos municípios, ou a quaisquer outras isentas do imposto ou
a ele imunes.
Importante destacar que o contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel que estiver

registrado na Secretaria Municipal da Fazenda, mesmo que este proprietário transfira
a obrigação de pagamento (..)
Pêgas (2014, p 328)
O autor deixa claro que o tributo será cobrado de quem o registro estiver
lançado na Prefeitura. Sendo assim, é importante que quando existir a transmis-
são de imóvel, todos os órgãos sejam avisados por meio de escritura registrada
em cartório.
A base de cálculo do IPTU é o valor venal da unidade imobiliária, de acordo

com Segundo (2017) é o valor de mercado do bem imóvel, o valor pelo qual a
propriedade poderia ser vendida, em condições normais de mercado.
Pêgas (2015), objetiva que no valor venal são consideradas a compra ou venda
do imóvel livre e desembaraçado de quaisquer ônus, sem qualquer relação jurídica
que o titular de direitos sobre o imóvel venha a ter com terceiros.
O valor venal é apurado em função da área da edificação, das características do imó-

vel (idade, posição, tipologia), da utilização (residencial ou não) e do respetivo valor
unitário padrão.
Pêgas (2014, p 329)
O mesmo autor observa a existência de dois valores unitários-padrão, que são o

valor unitário-padrão para imóveis edificados e o valor unitário-padrão territorial.
A alíquota do imposto é progressiva, ou seja, a Constituição Federal permite a
cobrança de quem tem um imóvel com valor maior.
De acordo com Pêgas (2015), existem diversas isenções do imposto, ele lis-
ta algumas:
a) Imóveis localizados em áreas que constituam reserva florestal e as áreas com
mais de dez mil metros quadrados ocupados efetivamente por florestas;
capítulo 3 • 48
b) Imóveis de propriedade das pessoas jurídicas de direito público externo, quan-
do destinados ao uso de sua missão diplomática ou consulado;
c) Os imóveis ou partes de imóveis utilizados como biblioteca, teatro, por edito-
ras de livros, suas oficinas, redações e escritórios;
d) Os imóveis efetivamente ocupados por templos religiosos, centro e tendas
espíritas (imunidade constitucional).
ATIVIDADES
01. (FGV - 201 O - OAB) Uma construtora com sede no Município do Rio de Janeiro cons-
trói um prédio comercial sob regime de empreitada na cidade de Nova Iguaçu, onde não pos-
sui estabelecimento. A competência para a imposição do Imposto Municipal Sobre Serviços
(ISS) caberá à municipalidade:
a) do Rio de Janeiro, porque é o município onde a construtora tem a sua sede social.
b) de Nova Iguaçu, porque é o local onde foi construído o edifício.
c) do Rio de Janeiro, porque construção civil não é prestação de serviços.
d) do Rio de Janeiro, porque a construtora não tem estabelecimento em Nova Iguaçu, em
razão do princípio da territorialidade, não pode ser exigido o tributo sobre contribuintes
estabelecidos fora do território de cada Ente Federado.
02. (Pêgas, Manual de contabilidade tributária, 2014, p. 343) em relação aos tributos muni-
cipais e estaduais cobrados sobre o patrimônio, analise as seguintes afirmativas.
I. O IPTU cobrado no município do Rio de Janeiro é um imposto direto e progressivo.

II. O ITBI é um imposto progressivo, com variação de alíquotas conforme valor do imóvel
vendido.
Então podemos concluir que:

a) Apenas a afirmativa 1 está correta. c) As duas afirmativas estão corretas.
b) Apenas a afirmativa 2 está correta. d) As duas afirmativas estão erradas.
03. Antônio adquiriu de uma revendedora de carros um automóvel novo, sendo o valor cons-
tante da nota fiscal, já incluído frete e seguro, de R$ 48.000,00.
Sabendo que o proprietário pagou pontual e integralmente o imposto devido, assinale a
assertiva correta, considerando a alíquota de 2.5% para veículos novos.
a) o valor do IPVA pago no exercício foi de R$ 1.200,00.
b) o valor do IPVA pago no exercício foi de R$ 600,00.
capítulo 3 • 49
c) o valor do IPVA pago foi de R$ 1.100,00.
d) veículos novos são isentos do pagamento do IPVA no primeiro ano e - o IPVA pago no
exercício foi de R$ 1.000,00.
e) nenhuma das alternativas.
REFLEXÃO
O presente capítulo teve como objetivo discutir os conceitos, alíquotas incidentes e for-
mas de apuração do imposto estadual incidente sobre a propriedade de veículos automoto-
res – IPVA, e os impostos municipais tais como ISSQN, ITBI e IPTU.
O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, que substituiu a antiga Taxa
Rodoviária Única - TRU, é dos impostos mais conhecidos sendo, talvez, o mais controverso
tributo em todas as esferas, pela dificuldade de se compreender a razão da existência de um
tributo sem aplicação específica dos recursos gerados, fugindo da característica essencial do
imposto que é a contrapartida dos serviços.
O IPVA tem como fato gerador, continuado porque repete-se anualmente, a propriedade
de veículos automotores, que possuem propulsão própria. É um imposto estadual, ou seja,
somente os Estados e o Distrito Federal têm competência para instituí-lo de acordo com o
art.º 155, III, da CF/88. Nessa categoria se enquadram automóveis, ônibus, caminhões, mo-
tocicletas, tratores, jetski, barcos, lanchas, aviões de esporte e lazer. Atualmente alguns Es-
tados estão considerando que o IPVA incide somente sobre veículos automotores terrestres.
No âmbito dos tributos municipais, o imposto ISSQN é um dos maiores responsáveis
pela arrecadação das prefeituras, sendo regulamentado pela lei Complementar 116/03, a
qual define que o fato gerador para a cobrança desse imposto é a prestação de serviços
constantes da lista anexa à referida Lei, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador. A Emenda Constitucional 37/2002, Art. 3º, incluiu o artigo 88
ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, fixando a alíquota mínima do ISS em
2% (dois por cento). A alíquota mínima pode ser reduzida para os serviços a que se referem
os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68. Alíquota Máxima
A alíquota máxima de incidência do ISS foi fixada em 5% pela LC nº 116/03, Art.8º , Item II.
Ainda na arrecadação tributária municipal, foi estudado que os impostos sobre a proprie-
dade são de competência dos Municípios, os quais estudou-se em especial o IPTU, Imposto
Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e o ITBI, Imposto de Transmissão de Bens
Imóveis Inter-Vivos - ITBI.
capítulo 3 • 50
O ITBI incide sobre as transações que envolvem a transferência da propriedade de bens
imóveis por ato oneroso. Na prática, tanto o ITBI, quanto o IPTU tem como base de cálculo o
valor venal do imóvel. No entanto, muitas vezes são utilizados valores venais diferentes para o
cálculo de cada um dos impostos, a critério das prefeituras. O IPTU, um imposto tipicamente
local, representa uma fonte de recursos significativa para os municípios. Diferente do ISSQN,
no qual há alíquotas máxima e mínima estipuladas nacionalmente, no caso do IPTU, as alíquo-
tas são definidas de acordo com a legislação de cada município. As prefeituras podem praticar
alíquotas diferenciadas conforme o tipo de imóvel: residencial, comercial, industrial e terreno.
LEITURA
Leia o artigo “IPTU: empresários dizem que aumento do imposto agravará crise” que está
no link: <https://oglobo.globo.com/rio/iptu-empresarios-dizem-que-aumento-do-imposto-a-
gravara-crise-21803042#ixzz4sKv6gnWu>.
KALUME, C. L. ICMS Didático. 2 Ed. São Paulo: Del Rey, 2014.
Cf. DACOMO, Natália de Nardi. Hipótese de Incidência do ISS. São Paulo: Noeses, 2006.
OLIVEIRA, J.J. Macedo de. Impostos Estaduais. 2 Ed. Rio de Janeiro: Saraiva, 2011.
OLIVEIRA, J.J. Macedo de. Impostos Municipais. 2 Ed. Rio de Janeiro: Saraiva, 2011.
PEGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributária. 10 ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2015
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributário. São Paulo: Premier Máxima, 2005.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao
Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003 Hugo de Brito Machado
Segundo. – 6. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2017.
capítulo 3 • 51
capítulo 3 • 52
4
Incentivos fiscais –
IR/CSLL (rouanet,
pat, incentivo ao
esporte, depreciação
acelerada) e
exclusões do lucro
Incentivos fiscais – IR/CSLL (rouanet, pat,
incentivo ao esporte, depreciação acelerada)
e exclusões do lucro
Caracteriza-se como incentivo fiscal a redução ou eliminação, direta ou indire-
ta, do respectivo ônus tributário, oriundo de lei ou norma específica. O incentivo
fiscal é um instrumento utilizado pelo governo para estimular atividades específi-
cas por prazo determinado e constitui-se em uma forma de a empresa ou pessoa
física escolher a destinação de uma parte dos impostos que já seriam pagos por
ela, contribuindo, assim, para o desenvolvimento de projetos pela sociedade. Na
prática, o governo abre mão de uma parte dos recursos que receberia, para incenti-
var a execução de iniciativas sociais, culturais, educacionais, de saúde e esportivas.
Os incentivos fiscais através da concessão de benefícios estão previstos na
CF/88, artigo 155, parágrafo 2º, Item XII e na LC nº 24/75. O sistema de fun-
cionamento e concessão dos incentivos fiscais, exceto por particularidades de cada
região, é idêntico nos âmbitos federal, estaduais e municipais.
OBJETIVOS
• Conhecer o mecanismo legal que cria e altera os incentivos fiscais;
• Compreender o mecanismo de concessão de incentivos fiscais;
• Contabilizar corretamente as operações com incentivos fiscais estaduais.
Quando ouve-se a palavra incentivo, logo temos associação a algo motiva-

dor. O incentivo fiscal não é diferente. Boudens (2000), afirma que o objetivo da
sua criação é fomentar algo que poderá desenvolver ou melhorar o país em seus
aspectos sociais e culturais. Uma das melhores formas de se fazer isso, é criando
incentivos que diminuam a carga tributária do apoiador a determinado projeto
proposto pelo governo e criado pela sociedade.
Existem diversos tipos de incentivos, sendo que a seguir estão elencados os
mais utilizados na redução da carga tributária do IR e CSLL.
• Doações aos fundos dos direitos da criança e do adolescente;
• Programa de alimentação do Trabalhador (PAT);
• PDTI e PDTA;
capítulo 4 • 54
• Incentivos à inovação tecnológica;
• Atividade audiovisual;
• Atividade cultural e artística;
• Incentivos ao esporte;
• Finam e Finor.
Como visto no capítulo 1, após a apuração do lucro líquido contábil, é neces-

sário que sejam realizados ajustes a fim de se obter o valor do lucro real, que é a
base de cálculo para apuração do IRPJ e da CSLL.
As adições, como anteriormente tratado, são somadas ao valor do lucro líqui-
do, pois não há previsão legal para sua dedutibilidade na apuração dos impostos,
a exclusão, por sua vez, deve ser subtraída, pois, apesar de haverem parâmetros
legais para sua inclusão no lucro líquido contábil, não há a mesma previsão para
fins tributários. São deduções legalmente aceitas:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido no período de apuração;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real.
Ainda sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social, temos

a possibilidade de reduzir e/ou direcionar parte do IRPJ e da CSLL utilizando
incentivos fiscais, como doações e patrocínios, que são direcionados a setores que
necessitem de apoio federal para seu desenvolvimento.
Doações aos fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente
Doar para causas que cuidam das crianças e adolescentes é uma ação que visa
pensar no futuro da nação. Por isso, as doações aos fundos nacional, estadual, dis-
trital e municipal dos Direitos da Criança e do Adolescente, podem ser deduzidas
do imposto de renda devido pela pessoa jurídica optante pelo lucro real desde que
observado o limite global de 1% do imposto normal de 15% (sem a inclusão do
adicional), diminuído do imposto incidente sobre lucros, rendimentos e ganhos
de capital auferidos no exterior.
Mas existem limites a serem respeitados, pois a dedução dessas doações está su-
jeita apenas ao limite de 1% do imposto devido, não lhes sendo aplicável qualquer
capítulo 4 • 55
outro limite cumulativo, caso haja dedução de outros incentivos fiscais, conforme
IN SRF 267/2002, art. 54.
As doações aos fundos dos direitos da criança e do adolescente devem ser
deduzidas diretamente do imposto, não sendo passíveis de dedução como despesa
operacional para determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social – devem, portanto, ser adicionadas.
Ressalta-se que para fins de comprovação da doação, os conselhos nacional, estadual,

distrital e municipal dos direitos da criança e do adolescente deverão emitir compro-
vante em favor do doador, assinado por pessoa competente e pelo presidente do con-
selho correspondente, devendo apresentar:
a) Número de ordem, nome, número de inscrição no CNPJ e endereço do emitente;
b) O nome, número de inscrição no CNPJ e demais dados do doador;
c) A data de doação e o valor recebido;
d) O ano a que se refere a doação.
No caso de doação em bens, esse documento deverá conter também a identi-

ficação dos bens, mediante sua descrição em campo próprio ou em relação anexa
que informe, ainda, se houve avaliação e, em caso positivo, identificar os res-
ponsáveis pela avaliação com indicação do CPF (se pessoa física) ou CNPJ (se
pessoa jurídica).
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT)
Os desembolsos com o fornecimento de alimentação, desde que concedidos

indistintamente a todos os colaboradores, são dedutíveis como custos ou despesas
para fins de apuração do lucro real, e se a pessoa jurídica aderir ao Programa de
Alimentação do Trabalhador do Ministério do Trabalho e Emprego poderá dedu-
zir, também, diretamente do imposto de renda devido com base no lucro real, o
incentivo fiscal concedido.
O valor do incentivo corresponde ao menor dos seguintes valores:
a) 15% das despesas realizadas com o fornecimento de alimentação dos empre-
gados, deduzida da parcela cobrada dos mesmos;
b) O resultado da multiplicação de R$ 0,30 (15% de R$ 1,99 – custo máximo de
refeição admitido para o cálculo do incentivo, de R$ 2,49, menos a participação
cobrável do trabalhador, de 20% = R$ 0,50) pelo número de refeições fornecidas
no período.
capítulo 4 • 56
Adicionalmente, há que se observar que a parcela do incentivo dedutível, em
cada período de apuração do imposto, fica limitada a 4% do imposto devido à
alíquota de 15%, conforme artigo 582 do RIR/1999. A parcela do incentivo que
exceder a esse limite de 4% do imposto devido no período de realização dos gastos
poderá ser deduzida até o segundo ano-calendário subsequente, sempre respeitan-
do esse limite.
Há uma série de regras, inclusive relativas à valor nutricional dos alimentos,
que a empresa precisa cumprir para se enquadrar ao PAT, devendo observar o
disposto na Lei 6.321 de 14/04/1976.
PDTI e PDTA e incentivos à inovação tecnológica
Os Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI) ou

Agropecuário (PDTA) vigeram até a publicação da Lei 11.196/2005, art. 133, I,
“a”, com efeitos desde 01/01/2006. O objetivo do PDTI/PDTA era a capacitação
tecnológica da indústria e da agropecuária no Brasil, visando a geração de novos
produtos, processos ou aprimoramento de suas características.
As empresas que já tivessem aderido ao programa poderiam migrar para o re-
gime de que trata a Lei 11.196/2005, arts. 17, § § 1º e 7º, 22 a 26, e 132, IV, “b”.
Importante atentar que para que as empresas pudessem usufruir destes incenti-
vos fiscais era preciso apresentar, formalmente, a uma das agências credenciadas pelo
MCT, um programa de desenvolvimento tecnológico industrial ou agropecuário com
duração de até 5 anos, em formulário próprio fornecido pelas agências.
Como visto no capítulo anterior, os Programas de Desenvolvimento
Tecnológico Industrial (PDTI) ou Agropecuário (PDTA) foram aperfeiçoados
com a publicação da Lei n º 11.196/2005, também conhecida como “Lei do
Bem”, com o objetivo de estimular investimentos privados em pesquisa e desen-
volvimento tecnológico, quer na concepção de novos produtos como no processo
de fabricação, bem como na agregação de novas funcionalidades ou características
ao produto ou processo que implique melhorias incrementais e efetivo ganho de
qualidade ou produtividade, resultando maior competitividade no mercado.
Martins (2007) afirma que com as modificações anteriormente mencionadas,
a pessoa jurídica pode usufruir dos seguintes incentivos fiscais:
I. dedução, para efeitos de apuração do lucro líquido, de valor corresponden-
te à soma dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tec-
nológica e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis como despesas
capítulo 4 • 57
operacionais pela legislação do imposto sobre a renda da pessoa jurídica – IRPJ ou
como pagamento na forma prevista no § 2º deste artigo;
II. redução de 50% do IPI incidente sobre equipamentos, máquinas, aparelhos e
instrumentos, bem como os acessórios sobressalentes e ferramentas que acompa-
nham esses bens, destinados à pesquisa e ao desenvolvimento tecnológico;
III. depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, equipamen-
tos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de
pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de
apuração do IRPJ e da CSLL;
IV. amortização acelerada, mediante dedução como custo ou despesa operacio-
nal, no período de apuração em que forem efetuados, dos dispêndios relativos à
aquisição de bens intangíveis, vinculados exclusivamente às atividades de pesquisa
tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis no ativo di-
ferido do beneficiário, para efeito de apuração do IRPJ;
V. revogado pela Lei 12.350 de 20/12/2010;
VI. redução a 0 (zero) da alíquota do imposto de renda retido na fonte nas re-
messas efetuadas para o exterior destinadas ao registro e manutenção de marcas,
patentes e cultivares.
Atividades audiovisuais
Os incentivos às atividades audiovisuais estão regulamentados pelo Decreto

6.304/2007. Para fins de utilização dos benefícios, entende-se por obra audiovi-
sual conforme quadro a seguir.
Obra cinematográfica ou videofonográfica de

Obra audiovisual;
média metragem;
Obra cinematográfica ou videofonográfica de

Obra cinematográfica;
longa metragem;
Obra cinematográfica ou videofonográfica

Obra videofonográfica;
seriada;
Obra cinematográfica e videofono-

Telefilme e Minissérie;
gráfica de produção independente;
capítulo 4 • 58
Obra cinematográfica brasileira e
Programação nacional.
videofonográfica brasileira;
Segmento de mercado (merca- Programadora (empresa que oferece, desen-

dos de salas de exibição, vídeo volve ou produz conteúdo, na forma de canais
doméstico em qualquer suporte, ou de programações isoladas, destinado às em-
radiodifusão de sons e imagens, presas de serviços de comunicação eletrônica
comunicação eletrônica de massa de massa por assinatura ou de quaisquer ou-
por assinatura, mercado publicitá- tros serviços de comunicação, que transmitam
rio audiovisual ou quaisquer outros sinais eletrônicos de som e imagem que sejam
mercados que veiculem obras cine- gerados e transmitidos por satélite ou por qual-
matográficas e videofonográficas); quer outro meio de transmissão ou veiculação);
Obra cinematográfica ou videofo-

Programação internacional;
nográfica de curta metragem;
Tabela 4.1 – Tipos de atividades audiovisuais. Fonte: Adaptado do Decreto 6.304/2007.
Mediante a aquisição de quotas representativas de direitos de comerciali-

zação sobre as referidas obras, poderá a pessoa jurídica deduzir do imposto de
renda devido as quantias referentes aos investimentos, desde que estes sejam
realizados no mercado de capitais, em ativos previstos em lei e autorizados pela
Comissão de Valores Mobiliários, observado o limite de 1% do imposto devido.
Adicionalmente, o total dos investimentos poderá ser abatido como despesa ope-
racional na apuração do lucro líquido contábil.
As doações e patrocínios em favor de projetos culturais e artísticos somen-
te poderão ser objeto de incentivo fiscal se o projeto houver sido previamente
APROVADO pelo Ministério da Cultura, observando-se que a aprovação de pro-
jetos e a sua publicação no Diário Oficial da União deverá conter:
a) O título do projeto;
b) O número de registro no Ministério da Cultura;
c) O nome do proponente e respectivo CNPJ ou CPF;
d) O extrato da proposta aprovada no Ministério da Cultura;
e) O valor e prazo autorizados para captação de recursos;
f ) O enquadramento quanto às disposições da Lei 8.313/1991.
O limite individual de doação para esta modalidade de incentivo é de 4% do

IRPJ devido, não sendo permitida qualquer dedução a título de incentivo fiscal do
adicional do IRPJ (Lei 9.249/1995, art 3º, § 4º.
capítulo 4 • 59
Incentivos ao esporte
Para fins de incentivo ao esporte, considera-se projeto desportivo o conjunto

de ações organizadas e sistematizadas por entidades de natureza esportiva, desti-
nada à implementação, à prática, ao ensino, ao estudo, à pesquisa e ao desenvol-
vimento do esporto, atendendo a pelo menos uma das manifestações desportivas
a seguir.
a) Educacional;
b) De participação;
c) De rendimento.
Os valores dispendidos pela PJ destinados a patrocínio ou doação em favor de

projetos desportivos não poderão ser deduzidos como custo ou despesa operacio-
nal do lucro real e da base de cálculo da contribuição social. O limite de redução
possível do valor do IRPJ será de 1% do montante total, não sendo considerado o
adicional de IRPJ como base de cálculo.
Finam e Finor
Os Fundos de Investimentos da Amazônia (Finam) e do Nordeste (Finor),

segundo Martins (2007) foram criados com o objetivo de efetivas as políticas
de investimento em instalações de empreendimentos considerados prioritários ao
desenvolvimento socioeconômico das regiões Norte e Nordeste do Brasil, visan-
do minorar as disparidades existentes entre essas regiões e a região mais ao sul
do Brasil.
Santos (2015) comenta que as pessoas jurídicas optantes pelo regime de apu-
ração pelo Lucro Real podem deduzir parte do imposto de renda devido como
forma de incentivo fiscal para aplicação em projetos destinados àquelas regiões do
país, recebendo em troca as cotas de participação daqueles fundos.
Por outro lado, as empresas que pretendiam se instalar nas regiões Norte e
Nordeste do Brasil poderiam ter acesso a esses recursos e, em contra-partida, emi-
tir ações ou debêntures conversíveis em ações até o ano fiscal de 2013.
Desde 26.05.2001, somente a pessoa jurídica tributada pelo lucro real que
mantiver projeto próprio aprovado com base na Lei nº 8.167/1991 , art. 9º, po-
derá optar pela aplicação de parte do imposto mensal no Finor, no Finam ou
no Funres (este último restrito às empresas domiciliadas no Estado do Espírito
capítulo 4 • 60
Santo), observando-se o seguinte ( RIR/1999 , art. 601 , com a redação da Medida
Provisória nº 2.199-14/2001 ):
a) a opção é exercida mediante recolhimento, em Darf específico, no mesmo
prazo do Imposto de Renda, da parcela do imposto mensal de valor equivalente a
até:
a1) 18% para o Finor ou para o Finam e 25% para o Funres, no período de
1º.01.1998 até 12.2003;
1º.01.2004 até 12.2008;
1º.01.2009 até 12.2017.
Devemos nos atentar sobre as exclusões ao Lucro Líquido, sendo que poderão
ser excluídos do lucro líquido contabilmente apurado no período:
a) Os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não te-
nham sido computados na apuração do lucro líquido do período (ex.: depreciação
acelerada incentivada);
b) Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real (exemplo: resultados positivos de equivalência patrimo-
nial, dividendos).
As receitas contabilizadas e não Exigidas pelo Fisco são valores contabilizados

no lucro líquido da empresa mas que, por determinação da legislação tributária,
não fazem parte da composição do valor do lucro real.
a) Resultado credor da equivalência patrimonial (art. 389 do Decreto-Lei n
3.000/1999);
b) Lucros e dividendos recebidos que tenham sido tributados nas pessoas jurídi-
cas que os distribuíram (art. 379 do Decreto-Lei n. 3.000/1999);
c) Ganho de capital obtido nas operações de transferência de imóveis desapro-
priados para fins de reforma agrária (art. 423);
d) Acréscimo do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de
ganho de capital por variação na percentagem de participação no capital social de
controlada ou coligada (art. 428);
e) Capital das apólices de seguro ou pecúlio em favor da empresa, pago por mor-
te do sócio segurado (art. 445).
capítulo 4 • 61
Reversão de Provisões Constituídas são os valores que, por competirem a outro
período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adiciona-
dos ao lucro líquido no período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determi-
nação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líqui-
do ou a ele adicionados, respectivamente (Art. 247, § 2º, Decreto 3.000/1999).
Importante ainda conceituar a depreciação acelerada, Oliveira (2015) afirma
que a mesma também poderá ser utilizada como incentivo, pois é uma forma de
incentivo fiscal para ganho de competitividade e eficiência em setores selecionados
pelo Governo Federal.
Nesta modalidade há postergação da tributação do lucro da atividade, uma
vez que a aquisição das máquinas, aparelhos e equipamentos possibilita sua dedu-
ção de forma mais ágil do que a admitida contabilmente.
O Art. 389 do Decreto 3.000/1999 determina que a empresa pode reduzir sua
carga tributária por meio do resultado positivo de equivalência patrimonial, uma
vez que contra-partida do ajuste por aumento ou redução no valor do patrimônio
líquido do investimento não será computada na determinação do lucro real.
Oliveira (2015), ainda comenta que os dividendos recebidos, ressalvado o
disposto nos artigos 380 e 388 do Decreto 3.000/1999, os lucros e dividendos
recebidos de outra pessoa jurídica integrarão o lucro operacional da empresa, mas
serão excluídos do lucro líquido para efeitos de determinação do lucro real quan-
do estiverem sujeitos à tributação nas firmas ou sociedades que os distribuíram.
Sendo assim, a empresa tem uma receita que não gera tributação.
Incentivos fiscais na esfera municipal
Os incentivos fiscais através da concessão de benefícios também estão previstos

na CF/88, artigo 155, parágrafo 2º, Item XII e na LC nº 24/75. A LC 10/2000,
em seu artigo 14, disciplina a forma como podem ser concedidos os benefícios fis-
cais municipais, da mesma forma com acontece com os incentivos fiscais federais
e municipais. Cada município cria suas regras de políticas de concessão de incen-
tivos fiscais, respeitados os parâmetros estabelecidos na LC 101/2000.
Podem ser concedidos incentivos fiscais dos impostos de IPTU e ISSQN.
Alguns municípios já estão oferecendo incentivos também para o ITBI. Um dos
grandes fatores de estímulo aos incentivos municipais é que o tipo de regime de
tributação (lucro presumido ou arbitrado, ou se for optante do Simples Nacional)
capítulo 4 • 62
não importa, já que o regime de tributação não impacta a apuração de tributos
como IPTU ou ISS.
A prática da utilização dos incentivos fiscais para atrair investimentos ou aque-
cer a economia local é bastante utilizada pelos municípios. Os modelos mais uti-
lizados são:
1. Redução nas alíquotas dos impostos por um prazo determinado e;
2. Isenção total do recolhimento de alguns ou todos os impostos municipais;
3. Prorrogação do prazo para o recolhimento dos tributos municipais.
Essa situação de política de incentivos fiscais também estimula, tal como

na esfera estadual, uma autêntica guerra fiscal entre os municípios. Para ten-
tar reduzir esses conflitos, a CF/88 estabeleceu no Artigo 146, que deverá ser
instituída Lei Complementar. Várias leis surgiram neste sentido, dentre elas, a
Lei Complementar nº 24/75.
A correta contabilização de incentivos fiscais permite que se obtenha eco-
nomia fiscal, além do benefício já utilizado. O Art. 182, § 1º, alínea d, da
Lei 6.404/1976 (Lei das S/A) define que serão classificadas como reservas de ca-
pital as contas que registrarem: as doações e as subvenções para investimento.
Portanto estes valores não integrarão resultado do exercício.
SAIBA MAIS
Acesse o site <http://www.mi.gov.br/apresentacao-incentivos-fiscais>.
ATIVIDADES
01. Por que existem os incentivos fiscais na redução da carga tributária?
02. Defina depreciação acelerada.
03. O governador de determinado estado decidiu criar uma política fiscal atrativa de investi-
mentos para sua unidade federada e, sem nenhum procedimento anterior, encaminhou, por
meio de projeto de lei, proposta de concessão de benefícios fiscais em relação ao tributo de
ICMS para empresas que se instalarem em seu território. Em relação a essa situação e às
normas que regem os benefícios fiscais, assinale a opção correta:
capítulo 4 • 63
a) o estado pode implantar a política fiscal em questão por meio de decreto, desde que a
concessão para cada contribuinte seja feita administrativamente por contrato.
b) o estado pode instituir a política de incentivos descrita, sem necessidade de acordo fir-
mado entre os estados e o DF, desde que a lei seja aprovada no Poder Legislativo local.
c) qualquer subsídio ou incentivo fiscal depende única e exclusivamente da vontade do
governo e, portanto, pode ser concedido por meio de portaria.
d) qualquer benefício fiscal concedido ao tributo de ICMS depende de deliberação entre os
estados e o DF, o que é pressuposto para a criação da legislação específica.
e) a concessão de benefícios fiscais não depende de autorização do Conselho Nacional de
Administração Fazendária.
REFLEXÃO
A LRF, em seu artigo 14, disciplina a forma como podem ser concedidos os benefícios
fiscais impondo limitações à renúncia de receitas, além da necessidade de demonstração de
que a medida não afetará as metas de resultados fiscais previstos ou, alternativamente, de
quais medidas compensatórias o crédito renunciado estará acompanhado.
Na esfera estadual o incentivo fiscal consiste na redução ou até mesmo na isenção da
cobrança do ICMS, proporcionando, com isso, a renúncia de receita do Estado. Os incentivos
fiscais estaduais podem levar ao fenômeno da guerra fiscal, que consiste na concessão de
incentivos fiscais e de incentivos financeiros, bem como outros incentivos de natureza variada.
Os Estados articulam-se e oferecem a devolução do imposto recolhido ou o devido às
próprias empresas, visando ao incremento de suas atividades econômicas, geralmente em
prejuízo de algum outro Estado da Federação. Para evitar esta situação, está prevista, de for-
ma clara CF/88, e na LC nº 24/75, a determinação que Estados e o Distrito Federal somente
podem conceder incentivos de ICMS ou revogá-los através de Lei Complementar ou por
meio de convênios interestaduais, celebrados e ratificados pela unanimidade dos mesmos.
Gusmão (2005) declara que benefícios fiscais estaduais são divididos em duas catego-
rias; a) investimento - proporcionam a criação ou manutenção de postos de trabalho e per-
mitem às empresas se localizarem em regiões menos favorecidas; b) custeio - são créditos
presumidos ou outorgados. São créditos fictícios lançados na escrita fiscal que resultam em
diminuição ou anulação da carga tributária da mercadoria. Não são originados pelas entradas
de mercadorias tributadas pelo ICMS.
capítulo 4 • 64
LEITURA
Um artigo que gera grande conhecimento sobre os incentivos fiscais foi elaborado pelos
autores Armindo Aparecido Evangelista e Claudia Galizian, com o título “As Leis de Incentivos
Fiscais à Cultura: resultados, fortalecimento da imagem organizacional e responsabilidade
social”. Disponível em: <http://rbc.cfc.org.br/index.php/rbc/article/view/852/572>.
BOUDENS, Emile. Terceiro setor: legislação. Brasília: Câmara dos Deputados/Consultoria Legislativa,
2000. (Estudo).
CAMPANELLI, Daniela Moreira. Incentivos tributários estaduais concedidos unilateralmente e
segurança jurídica. 2010, 193 p. Dissertação (Mestrado em Direito) - Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo (PUC-SP), São Paulo, 2010.
GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. Incentivos Fiscais, Princípios da Igualdade e da Legalidade e Efeitos no
Âmbito do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005, p. 22.
Legislação sobre o terceiro setor [recurso eletrônico]: dispositivos constitucionais, decretos-leis,
leis, medidas provisórias e decretos federais sobre sociedade de utilidade pública e organização
da sociedade civil de interesse público (Oscip) / Câmara dos Deputados. – Brasília: Câmara dos
Deputados, Edições Câmara, 2016. – (Série legislação; n. 258 PDF)
MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coords.). Incentivos
fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Editora, 2007.
OLIVEIRA, Luís Martins et al. Manual de Contabilidade Tributária: Textos e testes com respostas. São
Paulo: Atlas, 2015.
PEIXOTO, Daniel Monteiro. A Guerra fiscal via ICMS: controle dos incentivos fiscais e o caso Fundap
e Comunicado CAT nº 36/2004. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo
Magalhães (Coords.). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal.
São Paulo: MP Editora, 2007.
SANTOS, M. A. C. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na legislação do IRPJ. São Paulo:
Atlas, 2015.
capítulo 4 • 65
capítulo 4 • 66
5
Obrigações fiscais
Obrigações fiscais
Neste capítulo serão apresentadas as principais obrigações acessórias existentes
tais como: Sped Contábil, Sped Fiscal e DCTF e o ESOCIAL.
A contabilidade fiscal, segundo Borges (2010) registra os fatos do dia a dia às
questões fiscais, servindo como base para a apuração de impostos, atendimento
das exigências fiscais e o controle das receitas e despesas da empresa. A equipe da
contabilidade fiscal da empresa precisa se manter sempre atualizada com a legis-
lação fiscal da área de atuação da sua empresa, pois quaisquer erros ou atrasos nas
operações da contabilidade fiscal podem resultar em pesadas multas para a empre-
sa. Recolhimento de Tributos.
A contabilidade fiscal e tributária visa a preparação e apresentação no prazo
legal, dos impostos corporativos, como ICMS, ISS, COFINS etc., evitando o paga-
mento de multas ou juros e deve, ainda, validar as NF-e é responsável por manter a
escrituração fiscal em dia, assim como outras contas e obrigações legais da empresa.
O departamento fiscal também deve manter as obrigações fiscais da empresa
em dia, e em caso de inspeção fornecer as informações necessárias à sua correta
realização. A contabilidade fiscal da empresa deve garantir o cumprimento de todas
as obrigações fiscais principais e acessórias da empresa e, a partir da análise de dados
fiscais e tributários apresentar possibilidades de benefícios fiscais permitidos pela le-
gislação. Além de preparar um planejamento fiscal adequado que atenda a legislação.
OBJETIVOS
• Compreender o mecanismo das obrigações acessórias e as atribuições da contabilidade
fiscal;
• Conhecer o funcionamento do sped contábil e fiscal;
• Conhecer a importância do recolhimento de tributos.
Recolhimento de tributos
O recolhimento dos tributos ocorre de forma diferente no Brasil, exceto para

as empresas optantes pelo simples nacional, as demais empresas tem recolhimentos
tributários em guias diferenciadas e datas distintas. Isso vai depender do regime
tributário que foi escolhido no exercício social, bem como o estado e município
que a empresa se encontra.
capítulo 5 • 68
As empresas optantes pelo simples fazem um único recolhimento para os tri-
butos IRPJ, CSLL, ICMS, PIS e COFINS, ISS e INSS patronal por meio de uma
guia conhecida como DAS, documento de arrecadação do simples.
As optantes pelo lucro real e lucro presumido farão seus recolhimentos em
guias separadas para os tributos federais, estaduais e municipais. As principais
guias de recolhimento são:
• DARF – Documento de arrecadação federal;
• GARE – Guia de apuração e recolhimento dos impostos estaduais.
No âmbito municipal, o ISS é apurado mensalmente no último dia do mês,

pelos estabelecimentos contribuintes e recolhido a cada dia 10 do mês subsequen-
te à ocorrência do fato gerado. O ISS será recolhido mediante o Documento de
Arrecadação Municipal Obrigações acessórias.
Muitas prefeituras já instituíram a Nota Fiscal de Serviços Eletrônica - (NFS-e),
a ser utilizada exclusivamente pelos contribuintes do ISS, a qual tem substituído
gradativamente as tradicionais Notas Fiscais impressas, conforme cronograma es-
tabelecido pelo Fisco Municipal.
No âmbito estadual, as notas fiscais de circulação de mercadorias possuem
um código conhecido como CFOP, o qual significa Código Fiscal de Operações
e Prestações. Trata-se de um código numérico que identifica a natureza de circu-
lação da mercadoria ou a prestação de serviço de transportes e de comunicação.
É por meio do CFOP que é definido se a operação fiscal terá ou não que
recolher impostos. O código deve obrigatoriamente ser indicado em todos os do-
cumentos fiscais da empresa, como por exemplo, notas fiscais, conhecimentos de
transportes, livros fiscais, arquivos magnéticos e outros exigidos por lei, quando
das entradas e saídas de mercadorias e bens e da aquisição de serviços.
Cada código é composto por quatro dígitos, sendo que através do primei-
ro dígito é possível identificar qual o tipo de operação, se entrada ou saída de
mercadorias:
• 1.000 - Entrada e/ou Aquisições de Serviços do Estado;
• 2.000 - Entrada e/ou Aquisições de Serviços de outros Estados;
• 3.000 - Entrada e/ou Aquisições de Serviços do Exterior;
• 5.000 - Saídas ou Prestações de Serviços para o Estado;
• 6.000 - Saídas ou Prestações de Serviços para outros Estados;
• 7.000 - Saídas ou Prestações de Serviços para o Exterior.
capítulo 5 • 69
O recolhimento do ICMS é realizado após a apuração do saldo devedor en-
contrado por meio do confronto dos créditos mediantes as notas fiscais de entrada
e as notas fiscais de saída. A data de vencimento do ICMS será definida segundo
o Código de Prazo de Recolhimento (CPR) definido de acordo com o Código de
Classificação Nacional de Atividade Econômica (CNAE) em que o contribuinte
estiver enquadrado, sendo utilizado a guia de recolhimento do ICMS - Guia de
Arrecadação Estadual – GAREICMS.
No âmbito federal, os tributos são recolhidos também em datas diversas.
Cita-se por exemplo o IPI, o qual tem apuração MENSAL nos estabelecimentos
Industriais ou Equiparados a Industrial. Mas ressalta-se que ainda existem alguns
produtos que continuam com a Apuração Decendial. O prazo de pagamento para
as micro-empresas e empresas de pequeno porte é o último dia útil do mês subse-
quente ao de ocorrência dos fatos geradores e o recolhimento deverá ser por meio
do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF).
As contribuições federais PIS e Cofins também são recolhidas por meio do
DARF e apuradas mensalmente, independente da opção de cumulatividade ou
não cumulatividade.
O IRPJ e CSLL para as empresas optantes pelo Lucro Real são recolhidos de
duas formas:
• Mensalmente: caso a empresa escolha o pagamento por estimativa;
• Balanço de suspensão: apenas quando a empresa apurar lucro em seu ba-
lancete mensal.
Já nas empresas optantes pelo lucro presumido, a apuração do IRPJ e CSLL

ocorre trimestralmente para as empresas optantes pelo Lucro Presumido e seu
recolhimento dar-se-á no último dia do mês subsequente ao da apuração. O fisco
ainda permite o parcelamento da guia em até três pagamentos, desde que a partir
da segunda parcela ocorra a cobrança de juros de acordo com a taxa Selic.
Sistema Público de Escrituração Digital
Instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o Sistema

Público de Escrituração Digital (SPED) faz parte do Programa de Aceleração do
Crescimento do Governo Federal (PAC 2007-2010) e constitui-se em mais um
avanço na informatização da relação entre o fisco e os contribuintes.
Para a Receita Federal do Brasil, o SPED veio para determinar um novo tipo
de relacionamento com o contribuinte, baseado em transparência mútua, gerando
capítulo 5 • 70
reflexos positivos para toda a sociedade. Além disso, em sua página que discipli-
na sobre a apresentação do projeto SPED, acrescenta que este, de modo geral,
consiste na modernização dos procedimentos existentes na legislação para o cum-
primento das obrigações acessórias transmitidas pelos contribuintes às administra-
ções tributárias e aos órgãos fiscalizadores.
Borges (2010) sintetizou as premissas do SPED com as seguintes palavras:
(...) o SPED foi desenvolvido considerando como principais premissas: uso de docu-
mento eletrônico com validade jurídica para todos os fins através da utilização da Certi-
ficação Digital no padrão ICP-Brasil; compartilhamento de informações entre os entes
legalmente interessados; redução de custos para o contribuinte; mínima interferência
no ambiente de negócios das empresas; disponibilização de aplicativos fiscais de uso
opcional pelo contribuinte (BRASIL, 2007b).
A ECF – Escrituração Contábil Fiscal, que substituiu a DIPJ - Declaração de

Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica -, e foi entregue pela primeira
vez em 2015, ano-calendário 2014, foi muito especulada por alguns estudiosos,
que previam os novos mecanismos que pudessem ser implantados pela Receita
Federal para melhor fiscalização, visto a representatividade do Imposto sobre a
Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) na arrecadação de impostos da competência
tributária da União. Duarte (2009, p. 145, apud Campos 2012) antecipou essa
situação quando afirmou que “com o SPED o Fisco poderá analisar os dados
contábeis, financeiros e fiscais e, no futuro validar e, até mesmo sugerir o valor do
tributo a ser recolhido pela empresa”.
As principais ferramentas do SPED são: o SPED Contábil (ECD), o SPED
Fiscal (EFD-ICMS/IPI), SPED Contribuições (EFD-Contribuições), a Nota Fiscal
Eletrônica (NF-e), Nota Fiscal de Serviços eletrônica (NFS-e), Conhecimento de
Transporte eletrônico (CT-e), ECF (Escrituração Contábil Fiscal) e o e-Social.
De acordo com o Código Tributário Nacional, a obrigação tributária pode
ser principal acessória. A obrigação principal é a de pagar o tributo ou penalidade
pecuniária. Já a obrigação acessória, é o que define-se a seguir.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as pres-

tações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fisca-
lização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
capítulo 5 • 71
SPED contábil
A Escrituração Contábil Digital (ECD) é um arquivo digital contendo a es-

crituração dos seguintes livros: I. livro Diário e seus auxiliares; II. livro Razão
e seus auxiliares; III. livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento
comprobatórias dos assentamentos neles transcritos. Esse arquivo deverá ser assi-
nado digitalmente e transmitido, via Internet, ao ambiente SPED. Vale ressaltar
o pioneirismo do CFC em relação à Escrituração Contábil Digital (ECD), já que
esse Conselho normatizou a Escrituração Contábil em Forma Eletrônica, no ano
de 2005, precedendo a criação do próprio SPED.
A normatização emitida pelo CFC para a Escrituração Contábil em Forma
Eletrônica previu os requisitos de uso da certificação digital no padrão ICP-Brasil,
autenticação dos livros e estabeleceu o seu layout. A Resolução nº. 1.299/2010
promoveu a harmonização entre a Escrituração Contábil em Forma Eletrônica,
do CFC, e a Escrituração Contábil Digital, do SPED. O CFC vem participando
ativamente dos assuntos relacionados ao SPED, desde o convite da RFB em 2004,
com o Projeto de layout Unificado da escrituração contábil na forma eletrônica/
digital (CFC, 2010ª).
SPED fiscal
A Escrituração Fiscal Digital do Imposto sobre operações relativas à

Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transportes interes-
tadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) e do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), ou EFD ICMS/IPI é um arquivo digital, constituído por
um conjunto de escriturações de documentos fiscais e de outras informações de
interesse das Secretarias de Fazenda, Tributação ou Finanças dos Estados e do
Distrito Federal e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como de regis-
tros de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo
contribuinte do ICMS e do IPI. O arquivo deverá ser assinado, digitalmente, e
transmitido, via Internet, ao ambiente do SPED. (BRASIL, 2012c).
A EFD ICMS/IPI foi instituída pelo Convênio ICMS nº 143, de 15 de
dezembro de 2006. Essa escrituração contém os livros fiscais obrigatórios exi-
gidos pela legislação do ICMS e IPI que são: I. Livro Registro de Entradas;
II. Livro Registro de Saídas; III. Livro Registro de Inventário; IV. Livro Registro
de Apuração do IPI; V. Livro Registro de Apuração do ICMS; e VI. Documento
Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP).
capítulo 5 • 72
A obrigatoriedade de envio da EFD teve início no exercício fiscal de 2009, apli-
cada a grupos de contribuintes determinados por decisão conjunta das Secretarias
Estaduais e Distrital de Fazenda, Tributação ou Finanças e da Receita Federal do
Brasil (BRASIL, 2006).
NF-e, NFS-e e CT-e
A Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) é um documento fiscal que existe apenas digi-
talmente, emitido e armazenado eletronicamente, com o objetivo de documentar,
para fins fiscais, uma operação de circulação (venda) de mercadorias, ocorrida entre
duas ou mais partes, com recepção, pelo fisco, do documento eletrônico, antes da
ocorrência do fato gerador. Sua validade jurídica é garantida pela assinatura digital
do remetente e da autorização de uso fornecida pela administração tributária do
domicílio do contribuinte. O arquivo eletrônico da NF-e é o XML. Para acompa-
nhamento da mercadoria, desde o remetente até o destinatário, é emitido o DANFE
(Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica). Nem todos os contribuintes estão
obrigados à utilização de nota fiscal eletrônica em suas operações, até o momento.
O Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) é um documento de exis-
tência exclusivamente digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o
objetivo de documentar uma prestação de serviços de transportes, cuja validade
jurídica é garantida pela assinatura digital do emitente e a Autorização de Uso
fornecida pela administração tributária do domicílio do contribuinte. Esse docu-
mento eletrônico utiliza o mesmo formato da NF-e.
A Nota Fiscal de Serviços eletrônica (NFS-e) é um documento de existência
digital, gerado e armazenado eletronicamente em Ambiente Nacional pela RFB,
pela prefeitura ou por outra entidade conveniada com o intuito de documentar
prestação de serviços de competência Municipal, referente ao ISSQN. Embora a
NF-e permita documentar essas prestações, inúmeras Administrações Tributárias
Municipais adotaram padrão próprio, como, por exemplo, a NFS-e adotada
pela Prefeitura de São Paulo. Segundo essa Prefeitura a Nota Fiscal de Serviços
Eletrônica (NFS-e) é o documento emitido e armazenado eletronicamente em
sistema próprio da Prefeitura da Cidade de São Paulo, com o objetivo de registrar
as operações relativas à prestação de serviços.
Existe previsão legal para celebração de convênio entre os municípios e Estado
para utilização da NF-e visando documentar conjuntamente as operações de cir-
culação de mercadorias com a prestação de serviços de competência municipal,
constituindo a chamada nota fiscal conjugada (ICMS e ISSQN).
capítulo 5 • 73
EFD contribuições
A Escrituração Fiscal Digital PIS/Cofins (EFD Pis/Cofins) é um arquivo digi-

tal instituído no SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na
escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep14 e da Cofins15, nos regimes de
apuração não-cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos
e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despe-
sas, encargos e aquisições geradores de créditos da não-cumulatividade (BRASIL,
2010).
Em consequência do advento da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011,
a EFD PIS/COFINS passou a denominar-se Escrituração Fiscal Digital das
Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições), nos termos do
artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 1º de março de 2012:
A obrigatoriedade dessa Escrituração Fiscal Digital teve início a partir de 1º de
janeiro de 2012 para as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a
Renda com base no Lucro Real e 1º de janeiro de 2013, as demais pessoas jurídicas
sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Presumido ou
Arbitrado (BRASIL, 2012b).
LEITURA
Leia o artigo “Escrituração digital: percepção dos profissionais da contabilidade em rela-
ção aos impactos da adoção do Sped” dos Autores Valéria Nalli Casagrande; Juliana Viana
de Almeida e Fernando Santos Moura Disponível em: <http://rbc.cfc.org.br/index.php/rbc/
article/view/1267/920>.
E-Social
O e-Social é o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais,

Previdenciárias e Trabalhistas, instituído pelo Decreto nº 8.373 de 11 de dezem-
bro de 2014. É um projeto do governo federal que vai unificar o envio de infor-
mações pelo empregador em relação aos seus empregados, e também faz parte
do SPED. A unificação do banco de dados com relação às informações fiscais,
trabalhistas e previdenciárias, tem por objetivo consolidar estas informações em
uma única base nacional.
capítulo 5 • 74
Atualmente, são entes participantes: a Caixa Econômica Federal, representan-
do o Conselho Curador do FGTS; o Instituto Nacional do Seguro Social, INSS;
o Ministério da Previdência Social, MPS; o Ministério do Trabalho e Emprego,
MTE; e a Receita Federal do Brasil.
Algumas premissas do e-Social são de que as informações serão seguras, uni-
ficadas, flexíveis, simples e úteis. Estas informações serão prestadas por meios dos
“Eventos Iniciais” e “Tabelas” do empregador/contribuinte, “Eventos Periódicos”
e “Eventos não Periódicos”, que serão informados em um aplicativo próprio no
ambiente corporativo (ou WEBSERVICE) ou no e-Social online (Aplicativo
WEB) e posteriormente transmitidas ao ambiente nacional do e-Social, utilizando
certificação digital. Após isto, o contribuinte pode salvar seus recibos de entrega
e protocolos de envio, e as informações se tornam disponíveis para todos os en-
tes interessados.
O e-Social, até o ano de 2016, não foi aplicado da forma que era inicialmente
prevista, sendo somente ao final do mês de novembro deste mesmo ano, liberada
a versão para empregadores domésticos. Este projeto integrante do SPED, visa
também diminuir o lapso temporal que existe entre empregado e empregador nas
relações de trabalho, uma vez que todo o processo entre estas duas partes é gerado
por meio da folha de pagamento, que por sua vez, ainda é manual e não eletrônica.
Empregador doméstico
CNPJ CPF IMÓVEIS
Equiparado a empresa
Obra de construção
Titular de cartório civil de PF
Consórcio simplificado
de Produtores Rurais
Produtor rural Obra de construção
civil de PJ
Segurado especial
Migração para o Atributos Atributos
CNPJ específicos especifícos
Criação da ‘‘data do
primeiro vínculo’’ no Cadastro de Atividades
Cadastro Nacional
CNPJ/Serpro Econômicas da
de Obras
Pessoa Física
Figura 5.1 – Situação a partir do e-Social – Empregadores. Fonte: Adaptado do Decreto

nº 8.373/14.
capítulo 5 • 75
O e-social será uma declaração que enviará as informações sobre os seus em-
pregados por meio de declaração digital, e a figura a seguir tem como objetivo
mostrar a interligação entre os documentos pessoais e a identificação principal
necessária para o controle das contribuições sociais de um empregado.
NIS - Número
CPF de Identificação
Social
Figura 5.2 – Situação a partir do e-Social – Empregados. Fonte: Adaptado do Decreto
nº 8.373/14.
Antes da data de implantação do e-Social, a SEFIP permanecerá como a obri-

gação acessória para prestar informações devidas. Não existe ainda estudos empí-
ricos acerca do tema específico “e-Social”, visto que é um projeto extremamente
recente, e que ainda não opera para ser avaliado seus impactos práticos no cotidia-
no das empresas.
As atribuições da Contabilidade Fiscal
O contador, por sua formação, apresenta o perfil ideal para exercer com com-
petência esta função crucial às empresas, mas além das suas competências técnicas
específicas são exigidas outras habilidades do ocupante deste cargo:
• Liderança;
• Capacidade de negociação;
• Espírito de equipe: trabalho em equipe e a identificação com os objetivos
da empresa;
• Responsabilidade: fazer cumprir o compromisso assumido;
• Iniciativa: disposição para assumir e desenvolver um trabalho de forma es-
pontânea e rápida;
• Capacidade de comunicação: facilidade de trocar ideias, opiniões e se fazer
entender;
• Conhecimento das operações rotineiras dos órgãos arrecadadores e fiscaliza-
dores: é necessário conhecimento sempre atualizado das diversas rotinas desses ór-
gãos, para facilitar os trâmites legais necessários às operações tributárias da empresa.
capítulo 5 • 76
Cada vez mais as empresas, independentemente do tamanho ou áreas de atua-
ção, percebem a real importância desse profissional, gerando um mercado promis-
sor para contador com o perfil adequado à especialidade.
Tamanha a capacidade desse profissional, que o departamento fiscal é onde
encontra-se mais profissionais com a formação em contabilidade, uma vez que
além do conhecimento teórico, esse profissional tem objetividade e habilidade em
reduzir os riscos tributários em uma empresa.
A rotina diária pode ser descrita a seguir.
• Classificação dos produtos conforme código NCM: Todos os produtos
tem um código de classificação NBM/SH (nomenclatura brasileira de merca-
doria) idêntica a NCM (Norma Comum do Mercosul). O profissional deverá
apurar a alíquota dos tributos incidentes em produto, quanto mais essencial o
produto, menor será sua alíquota;
• Conferência da Escrituração fiscal: analisar os livros de entrada e saída, con-
ferindo com as notas fiscais. Avaliar se todos os documentos fiscais foram recebi-
dos, importados, escriturados e arquivados;
• Garantir a salvaguarda dos livros fiscais: Os contribuintes manterão, em
cada estabelecimento, conforme a natureza das operações que realizarem, os se-
guintes livros fiscais (art. 369 do RIPI):
I. Registro de Entradas, modelo 1;
II. Registro de Saídas, modelo 2;
III. Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3;
IV. Registro de Entrada e Saída do Selo de Controle, modelo 4;
V. Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5;
VI. Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências,
modelo 6;
VII. Registro de Inventário, modelo 7; e
VIII. Registro de Apuração do IPI, modelo 8.
• Apurar os tributos e garantir o recolhimento e escrituração deles nas obri-
gações acessórias.
Além das atividades anteriormente descritas, o profissional que atua em um

departamento fiscal necessita se atualizar constantemente. Com isso, cursos, pa-
lestras e leituras são essenciais na profissão.
capítulo 5 • 77
ATIVIDADES
01. A declaração que informa ao governo os rendimentos que as pessoas jurídicas pagam
aos funcionários e prestadores de serviço é:
a) DIRF c) Sped EFD contribuições e) Sped Fiscal
b) E-social d) Sped Contábil
02. Qual declaração o contribuinte apresenta ao fisco dados sobre a folha de pagamento
da empresa?
a) Escrituração Contábil Fiscal d) Sped Contábil
b) E-social e) Sped Fiscal
c) Sped EFD contribuições
03. Das alternativas a seguir, qual não é responsabilidade da contabilidade fiscal?

a) Analisar as possibilidades legais de ganho com redução de impostos.
b) Preparar e conferir a folha de pagamento da contabilidade.
c) Conferir os livros fiscais para verificar a sua correção.
d) Recolher os impostos nas datas devidas e - emitir ou conferir as notas fiscais de saída.
e) Nenhuma das alternativas.
REFLEXÃO
O Código Tributário Nacional - CTN, estabelece as normas que regem as obrigações
tributárias de todos os contribuintes do país. São duas as obrigações tributárias: - Obrigação
tributária principal - pagamento dos tributos devidos: ICMS, IPTPJ, ISS, taxas etc. e; Obriga-
ção tributária acessória - todos os demais trâmites burocráticos que servirão como base para
o pagamento do tributo e futura fiscalização.
A contabilidade fiscal da empresa deve executar todas as atividades acessórias relativas
à sua área de atuação: emissão da nota fiscal de venda de mercadoria ou serviço; emissão
das guias de recolhimento dos tributos; escrituração dos livros fiscais; confecção e envio das
declarações fiscais pertinentes; Demonstrações Contábeis Fiscais etc.
Os livros fiscais da empresa (Lalur, Livro de Entradas, Livro de Saídas, Livro de Registro
de Apuração de ICMS etc.), devem refletir fielmente a situação da empresa em face de ór-
gãos públicos em conformidade com a legislação tributária vigente, servindo como suporte
para a tomada de decisão adequada.
capítulo 5 • 78
BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário. 10ª Ed. São Paulo. Editora Atlas S.A. 2010.
CHAVES, Francisco Coutinho. Planejamento Tributário na Prática. 2ª Ed. São Paulo. Editora Atlas
S.A. 2010.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 11ª Ed. São Paulo. Editora Atlas S.A. 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª Ed. São Paulo. Pc Editoria Ltda. 2010.
GABARITO
Capítulo 1
01. 02. A
VALOR DO
TRIBUTO BASE DE CALCULO %
IMPOSTO
PIS (recolher mensal) R$ 102.000,00 0,65% R$ 663,00
COFINS (recolher mensal) R$ 102.000,00 3,00% R$ 3.060,00
R$
8,00% X 15,00% 1,20% R$ 1.200,00
100.000,00
IRPJ R$ - 32,00% X 15,00% 4,80% R$ -
R$ - 32,00% X 15,00% 4,80% R$ -

R$ 2.000,00 15,00% R$ 300,00
TOTAL DO IRPJ (RECOLHER TRIMESTRAL) R$ 1.500,00
R$
12,00% X 9,00% 1,08% R$ 1.080,00
100.000,00
CSLL
R$ - 32,00% X 9,00% 2,88% R$ -
R$ 2.000,00 9,00% R$ 180,00

TOTAL DA CSLL (RECOLHER TRIMESTRAL) R$ 1.260,00
ISS R$ - 5,00% R$ -
capítulo 5 • 79
Capítulo 2
01. A 02. B
03. Cálculo do valor do crédito da empresa goiana R$ 252,20 X 7% = R$ 17,65; 2 - Cálculo

do valor do imposto que a empresa goiana vai pagar no final do mês ao Estado de Goiás:
R$ 300,00 X 17% = 51,00 - valor do imposto destacado na nota fiscal. Valor do Imposto a
ser pago ao Estado de Goiás R$ 51,00? R$ 17,65 = 33,35.
04. Fórmula para cálculo do ICMS ST: Base de cálculo (BC) = (Valor mercadoria + frete
+ outras despesas) x (1 + coeficiente Margem de Valor Agregado) Portanto o ICMS ST
devido = (BC x 17%) / ICMS Próprio Assim: a) 1.000,00 + 35% = 1.350,00 x 17% =
229,50 - 170,00 = 59,50 b) 59,50 + 1.000 = 1.059,50.
Capítulo 3
01. B 02. A
03. Como o veículo foi comprado em março, o cálculo deve ser proporcional. No caso, 10
meses Cálculo: R$ 48.000,00 x 2,5% x 10/12 = R$ 1.000,00.
Capítulo 4
01. A 02. C
03. B
Capítulo 5
01. A 02. B 03. B
capítulo 5 • 80

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CONTABILIDADE E

Autor do original alessandra silva santana camargo

Projeto editorial roberto paes

Coordenação de produção gisele lima, paula r. de a. machado e aline karina

Projeto gráfico paulo vitor bastos

Diagramação bfs media

Revisão linguística bfs media

Revisão de conteúdo fabrício ramos penedo

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (cip)

C172c Camargo, Alessandra Silva Santana

1. Tributos. 2. ICMS. 3. Escrituração Fiscal. 4. ISSQN. 5. Obrigações

Diretoria de Ensino — Fábrica de Conhecimento

Regime de tributação estadual 16

Regime de tributação municipal 19

Formas de apuração e recolhimento 29

Tipos de substituição tributária no ICMS 30

A apuração do ICMS na compra 31

O recolhimento do ICMS na venda 32

3. Tributos incidentes sobre a propriedade e

Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) 56

PDTI e PDTA e incentivos à inovação tecnológica 57

Incentivos fiscais na esfera municipal 62

Sistema Público de Escrituração Digital 70

As atribuições da Contabilidade Fiscal 76

Você iniciará o curso de Contabilidade e Gestão Tributária II e neste livro

Caro acadêmico, bons estudos e prosperidade em sua formação.

A seguir será apresentada a classificação dos regimes tributários, o qual ocor-

RESULTADO ANTES DE IR + CSLL

Tabela 1.1 – Apuração do Lucro Tributável. Fonte: Pêgas (2014, p. 379).

1. Despesas Não Dedutíveis R$ 1.000

2. Receitas Não Tributáveis R$ 2.000

Tabela 1.2 – Resolução do Exemplo 1. Fonte: Adaptado de Pêgas (2014).

A compensação do prejuízo fiscal dos exercícios anteriores, segundo Pêgas (2014), é

A segunda classificação aqui apresentada é a tributação pelo LUCRO

(Pêgas 2014, p.523)

RECOLHIMENTO VENCIMENTO OBSERVAÇÕES

A seguir será apresentado uma tabela a qual é possível identificar o tipo de

• Venda de mercadorias ou produtos;

• Serviços de transporte (exceto o de cargas);

• Serviços profissionais (Sociedades Civis - S/C, médicos, den-

No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado

Tabela 1.4 – Atividade e alíquota presunção. Fonte: RIR (1999).

Revenda de Mercadorias 20.000

Tabela 1.5 – Exemplo Lucro Presumido. Fonte: Elaborado pela autora.

Os cálculos de IR e CSLL estão apurados na tabela a seguir.

(Adaptado, Pêgas, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. P.531)

A Lei Complementar 123 de 2006 instituiu o Regime Especial Unificado de

Conforme já citado anteriormente, isso ocorre por meio do regime tributário

Regime de tributação estadual

Cada Estado e município tem autonomia para fazer as adaptações às parti-

“ICMS é a sigla que identifica o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de

Salienta Pêgas (2015) que diversas são as possibilidades de incidência do

a) Operações Relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de

Conforme instrui o site da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, para

O ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o valor devido em cada ope-

Constitucionalmente foi definido que o ICMS é um imposto não-cumulati-

O contribuinte tem o direto de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo à

Pêgas (2015, p.229)

Regime de tributação municipal

O Artigo 156 da CF/88, trata da competência dos municípios na institui-

O valor venal é apurado em função da área da edificação, das características do imó-

Pêgas (2014, p 329)

O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial