Sistema Tributário Nacional

Glerson Nunes Ferreira
Sistema Tributário
20 horas
Nacional
Com certificado
online
Este material é parte integrante do curso online "Sistema Tributário Nacional" do INTRA (www.intra-
ead.com.br) conforme a lei nº 9.610/98. É proibida a reprodução total e parcial ou divulgação comercial
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Glerson Nunes Ferreira
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SUMÁRIO
APRESENTAÇÃO E INTRODUÇÃO.............................................................................. 3
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO ........................................................................................ 4
1.2 ESPÉCIES DE TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.......... 5
TRIBUTOS EM ESPÉCIE – IMPOSTOS ........................................................................ 6
TAXAS.................................................................................................................................. 9
3.1 FATO GERADOR ...................................................................................................... 9
3.2 BASE DE CÁLCULO ............................................................................................... 11
3.3 DISTINÇÕES ENTRE TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS ........................................ 12
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA ............................................................................. 14
4.1 ELEMENTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA .................................................. 14
4.2 BASE DE CÁLCULO ............................................................................................... 16
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS ............................................................................. 18
5.1 FATO GERADOR .................................................................................................... 18
5.2 DESTINAÇÃO DA ARRECADAÇÃO ................................................................... 19
5.3 RESTITUIÇÃO ......................................................................................................... 19
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ..................................................................................... 21
6.1 NOTAS INTRODUTÓRIAS .................................................................................... 21
6.2 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS................................................................................... 23
6.3 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS ................................................................... 24
6.4 CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONOMICO – CIDE 26
6.5 CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU
ECONOMICAS ............................................................................................................... 27
CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA – COSIP. ...................................... 29
AVALIAÇÃO .................................................................................................................... 31
REFERÊNCIAS ................................................................................................................ 36
Unidade 1 – Apresentação e Introdução
01
APRESENTAÇÃO E INTRODUÇÃO
Inicialmente, o grupo INTRA – Instituto Tributário de Ensino a Distância deseja a todos

sucesso nos estudos e que o presente material sirva de grande aprendizado para a vida
profissional, acadêmica e para concursos.
O Direito Tributário é um ramo do Direito Público que se origina na atividade

financeira do Estado. Dentre os princípios balizadores do Direito Público, tem-se como as
“pedras de toque” 1 a supremacia do interesse público sobre o privado e a indisponibilidade
do interesse público sobre o privado. Nesse sentido, as relações jurídicas com os particulares
e o Estado se dão de forma verticalizada2, de modo que o Estado protagoniza uma posição
de supremacia.
O Sistema Tributário Nacional se dá por meio de um conjunto de regras e princípios

que disciplinam a atividade de tributação no país, estabelecendo a previsão dos tributos, os
entes competentes, bem como todas as normas que disciplinam a arrecadação.
Essas normas estão previstas na Constituição da República Federativa do Brasil de

1988, no Capítulo I, título I, artigos 145 a 162, emendas constitucionais, na legislação
infraconstitucional através do Código Tributário Nacional, artigos 59 a 96, leis
complementares, os tratados internacionais, as resoluções do Senado Federal, atos
infralegais, tais como decretos, portarias, normas complementares, e ainda se tem uma figura
muito importante no âmbito do ICMS, os convênios interestaduais, nos termos do art. 155,
parágrafo 2º, XII, “g” da CRFB/883.
No âmbito das finanças públicas, o Estado adquire receita de forma originária, que
se dão propriamente através de atividades tipicamente empresariais, patrimoniais, tendo-se
como exemplo a locação de bem público, a venda de um imóvel, etc.
1
MELLO, Celso Antônio Bandeira. Manual de direito administrativo.
2
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 7º ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método,
2013. P. 2.
3
BRASIL. Constituição da Republica Federativo do Brasil de 05 de outubro de 1988. Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em agosto de 2020.
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Sistema Tributário Nacional
O Estado também adquire receitas de forma derivada, sendo esta a sua principal fonte
de arrecadação, que se dá por meio dos tributos, justificando-se pelo ius imperii estatal,
proporcionando a efetiva manutenção do Estado, com a prestação dos serviços públicos,
fomento à economia e regulação do domínio econômico, etc.
Para o estudo do presente material, faz-se necessário ter em mãos a citada legislação
– Constituição Federal e Código Tributário Nacional, que podem ser acessados através do
sítio virtual: www.planalto.gov.br.
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO

A Constituição Federal, no artigo 146, inciso III, alínea “a”, normatiza que cabe à lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre a
definição de tributos.
O Código Tributário Nacional, que fora recepcionado como lei complementar, teve
a atribuição constitucional de definir o que é tributo, e assim o fez expressamente no seu
artigo 3º: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Através do referido conceito se faz possível extrair as premissas necessárias para a

identificação legítima do que é um tributo. Nesse sentido, a expressão prestação pecuniária,
em moeda cujo valor nela se possa exprimir registra que se trata de uma obrigação de dar
(pagar tributo), originada em relação jurídica tributária, e que deve ser realizada por meio de
pecúnia.
O legislador também teve o cuidado de informar que o pagamento do tributo pode

ser realizado por meio de algum instrumento em que se possa auferir pecúnia. Nesse sentido
o ilustre tributarista SCHOUERI (2019, p. 149):
Esse cuidado do legislador se deve ao fato de que, por vezes, o tributo não é pago,
diretamente, em moeda: o contribuinte compra, com moeda, um selo ou estampilha e o
tributo é pago com a utilização da última. Assim, por exemplo, o selo que se põe nas
embalagens de cigarros e bebidas. Ou seja: o pagamento de tributo dá-se com o uso da
estampilha mas esta, por óbvio, tem o valor expresso em moeda.
A identidade prestação compulsória informa que a relação jurídica estabelecida se dá

de forma verticalizada, ou seja, entre particular e Estado, não se tratando de uma relação
voluntária, mas sim impositiva, implicando dizer que o contribuinte não tem a opção de não
pagar o tributo, caso haja a configuração do fato gerador tributário. Justamente por isso o
tributo deve ser instituído por lei, entendendo-se que tal exação compulsória está pautada no
Estado de Direito.
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Unidade 1 – Apresentação e Introdução
Ademais, o tributo não pode configurar sanção, mas sim uma relação obrigacional
em razão da realização da hipótese de incidência. Sanção é imposição de multa por
descumprimento de obrigação.
Da mesma forma que a instituição do tributo deve ser pautada em lei, a sua cobrança
segue no mesmo padra. A lei deve estabelecer o modo de cobrança, e nessa perspectiva, não
cabe ao fisco decidir a quem deva cobrar o tributo, ainda que haja uma razão humanitária,
não havendo o que se falar em discricionariedade, uma vez que a atividade administrativa é
plenamente vinculada.
1.2 ESPÉCIES DE TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO

FEDERAL
a. Impostos
b. Taxas
c. Empréstimos compulsórios
d. Contribuições Especiais
e. Contribuições de Melhoria
f. Contribuição de Iluminação Pública (COSIP)
g. Impostos sobre grandes fortunas
h. Imposto extraordinário de guerra
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5
02
TRIBUTOS EM ESPÉCIE – IMPOSTOS
Inicialmente, faz-se necessário entender algumas questões introdutórias para os fins de

classificação dos tributos. O artigo 4º do CTN explica que:
A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais
características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua
arrecadação.
E complementa o CTN no artigo 5º: Os tributos são impostos, taxas e contribuições

de melhoria.
Com base nessas premissas legislativas, entende-se que o CTN adotou a teoria
tripartite de classificação dos tributos, ou seja, que só existem impostos, taxas e
contribuições de melhoria, não importando a denominação e destinação legal, unicamente
importando o seu fato gerador.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal entende que o Sistema Tributário Nacional

adotou a teoria da pentapartição, ou seja, que o tributo se classifica nas seguintes espécies:
impostos; taxas; contribuições de melhoria; empréstimos compulsórios; e contribuições
especiais.
Válido ainda registrar que aqueles que se filiam à teoria da tripartição reconhecem
que as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios são tributos efetivamente, no
entanto possuindo natureza de taxa ou impostos, e isso vai ser identificado pela forma com
que a lei definiu o seu fato gerador.
O imposto é um tributo não vinculado, significando dizer que o seu fato gerador não
está vinculado a nenhuma atuação estatal e tem a função de financiar os serviços estatais de
uma forma geral (serviços “uti universi”) As hipóteses que faz incidir os impostos são
propriamente manifestações de riquezas do sujeito passivo.
29).
6
Unidade 2 – Tributos em Espécie - Impostos
A doutrina caracteriza os impostos como um tributo que indica solidariedade social,

uma vez que a manifestação de riqueza de alguns vai trazer benefícios, de uma forma geral,
à coletividade, considerando que este tributo fornece condições para que o Estado (lato
sensu) mantenha a prestação dos serviços públicos.
Por tal característica, os impostos não possuem uma destinação da sua arrecadação
de forma vinculada (princípio da não afetação), regra imposta pela Constituição Federal às
finanças públicas (art. 167, IV CRFB), portanto, além de serem tributos não vinculados, os
impostos são tributos de arrecadação não vinculada.
A Constituição Federal faz a previsão dos tributos e atribui competência para os entes
federativos instituí-los. O artigo 145 da CRFB dispõe que a União, os Estados e os
Municípios poderão instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria.
O legislador constituinte também disciplinou que, em relação aos impostos (artigo

146, III, alínea “a” CRFB), deve haver uma lei complementar de caráter nacional que defina
os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Tal lei, como dito anteriormente, é
o Código Tributário Nacional, lei nº 5.172/66, recepcionado pela Constituição Federal com
o status de lei complementar.
Dessa forma, o ente a qual a CRFB atribuiu competência poderá instituir os seus
impostos por lei ordinária ou medida provisória, respeitando os parâmetros disciplinados em
lei complementar nacional.
Ainda quanto às características dos impostos, a CF estabelece que estes devam ter
caráter pessoal e atender a capacidade econômica do contribuinte, sempre que possível
(artigo 145, parágrafo 1º da CRFB).
Considerando o apontamento constitucional anterior, os impostos podem ser reais ou

pessoais. Quando os impostos fizerem referência à pessoa do sujeito passivo, considerando
os aptos pessoais do contribuinte, será considerado um imposto pessoal. De outro modo, os
impostos reais são aqueles que não avaliam os aspectos subjetivos, normalmente incidindo
sobre coisas.
Válido ainda registrar que no Recurso Extraordinário nº 562045/RS o STF entendeu

que todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou
pessoal, podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo.
Quanto aos impostos residuais, a CRFB prescreve:
Art. 154: A União poderá instituir:
I – Mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
Trata-se da competência tributária residual, de competência exclusiva da União

Federal, e tais impostos residuais devem ser instituídos mediante lei complementar,
obedecendo ao princípio na não cumulatividade, e que não tenham os mesmo fatos geradores
e bases de cálculos já previstas na CRFB.
(Artigo 29).
7
Art. 154: A União poderá instituir:
II - Na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,

compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
O inciso II o artigo 154 da CRFB registra a denominada competência extraordinária,

em que a União poderá estabelecer como fato gerador dos Impostos Extraordinários de
Guerra qualquer base econômica não imune, inclusive as atribuídas constitucionalmente aos
Estados e Municípios e DF, e tal atuação não configuraria invasão de competência estadual
ou municipal, pois se trata de competência própria da União, delimitada expressamente pela
CF.
Nesse sentido, trata-se de autorização ao bis in idem e à bitributação. Verifica-se,

inclusive, a única exceção constitucional que permite a bitributação, ou seja, quando dois
entes diferentes tributam o mesmo fato gerador. Há configuração de bis in idem quando o
mesmo ente tributa o mesmo fato gerador.
UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS
Imposto de Renda - IR Imposto de Transmissão Imposto Predial e Territorial

causa mortis e Doação - Urbano – IPTU.
ITCMD
Imposto sobre produtos Imposto sobre circulação de Imposto de transmissão

industrializados - IPI mercadorias ou serviços de inter vivos de bens imóveis
transporte estadual e – ITBI.
intermunicipal e de
comunicação - ICMS
Imposto de Importação - II Imposto sobre a propriedade Imposto sobre serviços de

de veículos automotores - qualquer natureza – ISS.
IPVA
Imposto de Exportação – IE
Imposto sobre operações de

crédito, câmbio e seguro, ou
relativa a títulos ou valores
mobiliários - IOF
Imposto de Grandes
Fortunas
Imposto Territorial Rural -

ITR
Impostos Residuais
29).
8
Unidade 3 – Taxas
03
TAXAS
3.1 FATO GERADOR

As taxas são tributos de competência de todos os entes federativos, e podem ser instituídas
em razão do exercício do poder de polícia, ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços
públicos específicos e divisíveis (serviços uti singuli), estão previstas no artigo 145, inciso
II, da CRFB e também nos artigos 77 e seguintes do CTN.
A competência para a instituição de taxa está relacionada à competência

constitucional material do ente que a instituir, nos termos do artigo 80 do CTN. No que tange
às competências comuns, quando houver a incidência de taxa por diversos entes, haverá
inconstitucionalidade quando a incidência da taxa sobre a mesma base de cálculo produza
um efeito confiscatório (Recurso Extraordinário nº 602.089).
Ao contrário dos impostos, as taxas fazem referência a uma contraprestação estatal,

ou seja, são consideradas vinculadas a uma atuação específica do Estado.
Art. 145: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir

os seguintes tributos: [...].
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou

potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos
a sua disposição;
Identificam-se duas situações que podem ensejar o fato gerado das taxas e a sua
respectiva cobrança:
1. Exercício regular do poder de polícia (taxas de polícia);
2. Utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos ou divisíveis,

prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (taxas de serviço).
(Artigo 29).
9
Quanto à taxa de polícia, o CTN define no seu artigo 78 o conceito de poder de

polícia. Senão vejamos:
Art. 78: Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando

desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso
ou desvio de poder.
Dessa forma, a taxa de polícia é justificada pela supremacia e indisponibilidade do

interesse público sobre o privado, e a sua cobrança só é legítima quando pautada em um
exercício regular de modo que não haja abuso de poder ou desvio de finalidade, ou seja, que
haja o respeito ao devido processo legal.
Em oportunidade o STF se manifestou no sentido que é presumido o exercício do

poder de polícia quando existente o órgão ou uma estrutura administrativa de fiscalização
em efetivo funcionamento, mesmo que este não comprove haver realizado fiscalizações
individualizadas no estabelecimento de cada contribuinte. Não há, portanto, a necessidade
de uma fiscalização in loco, podendo inclusive ser realizada à distância (Recurso
Extraordinário nº 416.601).
De outro modo, a simples existência de um órgão fiscalizador também não se mostra

suficiente para a legitimidade na incidência da taxa de polícia, isso se ficar configurado que
o órgão é inerte e que não mantém uma atividade fiscalizadora em real funcionamento
(Recurso Extraordinário nº 588.322).
Os tribunais superiores também têm declarado a inconstitucionalidade das taxas de

uso e ocupação do solo, subsolo e espaços aéreos urbanos, instituídas pelos Municípios e
cobradas por concessionárias de serviços públicos de energia elétrica e telecomunicações,
pois não há qualquer identificação do efetivo exercício do poder de polícia (Recurso
Extraordinário nº 581.947).
Quanto às taxas de serviço, nos termos da Constituição Federal, faz-se possível

mediante disponibilização de serviços públicos que se caracterizam pela divisibilidade e
especificidade. O serviço é considerado específico quando o contribuinte consegue
identificar por qual serviço está pagando, dessa forma, trata-se de um serviço que pode ser
destacado em uma unidade autônoma, medido em unidade.
O caráter divisível do serviço faz referência à identificação pelo Estado dos seus
usuários, quando estiverem utilizando o serviço prestado, e vai de encontro aos serviços
gerais prestados à coletividade sem a perfeita identificação de cada pessoa que o utiliza.
29).
10
Unidade 3 – Taxas
Súmula Vinculante n. 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços

públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de
imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.
Quando a coleta de lixo for individualizada, realizada em imóveis em que se faz

possível identificar os usuários do serviço, será devida a cobrança de taxa, não se
enquadrando no conceito de serviços uti universi, Quando a coleta for realizada em
logradouros públicos, esse serviço deve ser remunerado por impostos, pois há ausência de
um dos fundamentos de validade da taxa, qual seja divisibilidade do serviços, macula a sua
constitucionalidade.
Súmula Vinculante n. 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.
Assim como o serviço de iluminação pública, o serviço de limpeza de logradouros

públicos (Recurso Extraordinário n. 256.588), serviços de segurança pública (ADI 2.424;
ADI 1.942), conservação de estadas e rodagens (Recurso Extraordinário n. 259.889) foram
considerados inconstitucionais pela ausência de divisibilidade e especificidade.
3.2 BASE DE CÁLCULO

O elemento quantitativo da hipótese de incidência é formado pela base de cálculo e alíquota,
e no caso da taxa, serve para mensurar a dimensão econômica desse tributo. A Constituição
Federal dispõe que a taxa não pode ter base de cálculo própria de imposto art. 145, § 2º), já
o CTN normatiza que não permitido que a taxas não possuam fato gerador ou base de cálculo
idêntico aos impostos (art. 77, parágrafo único). Percebe-se, nesse sentido que a CRFB foi
mais ampla na vedação, isso por entender que impostos e taxa possuem bases e cálculos que
lhes são peculiares, vedando que haja a sua confusão.
Súmula Vinculante n. 29: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de

um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não
haja integral identidade entre uma base e outra.
Pelas características dos impostos, quando da sua cobrança, não há a necessidade de

o Estado realizar qualquer atividade específica relativa ao contribuinte, ou seja, a cobrança
desse tributo não se relaciona com o valor gasto pelo Estado para a consecução dos serviços
prestados. Para melhor compreensão, tem-se que a base de cálculo do IPTU é o valor venal
do imóvel; a do ITR, o valor da terra nua, grandezas que correspondem a manifestações de
riqueza dos respectivos contribuintes, alheias ao custo de qualquer atividade estatal.
Segundo o STF, as taxas são regidas pelo princípio da equivalência e tal princípio
está normatizado no art. 145, §2º da CRFB, que explica que o valor da taxa deve guardar
razoável equivalência com o custo da atividade estatal para com o sujeito passivo da
obrigação. (ADI n. 2.551 MC-QO).
(Artigo 29).
11
Entretanto, não se faz necessário uma perfeita exatidão quanto ao custo do serviço
prestado pelo Estado, isso considerando que a vedação estabelecida pelo principio da
equivalência apenas impede que ocorra uma total desvinculação entre o custo do serviço
prestado e o valor cobrado pelo Estado, sobretudo porque a taxa é um tributo vinculado e
serve de contraprestação à atividade então prestada.
Nessa perspectiva, se Estado cobrar um valor acima do que gasta para a consecução
da atividade, haverá, sem dúvidas, o seu enriquecimento ilícito, e gerará ilegalidade na
cobrança.
Súmula n. 595, STF: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas

de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
Súmula n. 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa

judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
Outro aspecto importante do elemento quantitativo da taxa é que o STF entende que,
apesar de a CRFB apenas fazer referência aos impostos, no que tange à obediência ao
princípio da capacidade contributiva, todos os tributos submetem-se a este princípio, pelo
menos em relação a um dos seus três aspectos objetivo, subjetivo e proporcional,
independente de classificação extraída de critérios puramente econômicos.
Quanto às taxas com valores fixos, o STF entendeu ser possível a criação de taxas
com valores fixos constantes em tabelas tenham como bases conteúdos econômicos que, em
princípio, poderiam ser consideradas como bases de cálculo próprias para impostos. A título
de exemplo, a Lei 7.940/89 instituiu a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores
mobiliários.
Súmula n. 665, STF: É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos

e valores mobiliários instituída pela Lei 7.940/1989.
Conforme a interpretação dada pelo STF, a Constituição Federal veda a incidência

de taxas ou encargos congêneres às prestações estatais vinculadas aos direitos sociais à saúde
(art. 196) e à educação (art. 206, IV), bem como os direitos fundamentais (Recurso
Extraordinário n. 357.148 e Recurso Extraordinário 271.286 AgR).
Súmula n. 412, STJ: A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto

sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.
3.3 DISTINÇÕES ENTRE TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS

As taxas e os preços públicos não se confundem, Possuem regimes jurídicos diferentes, e
sua diferenciação se torna evidente com o conceito de tributo previsto no artigo 3º do CTN.
É certo que muitas vezes esses duas figuras jurídicas se confundem, isso porque os
serviços públicos também podem ser remunerados por preços públicos, também conhecidos
como tarifas.
29).
12
Unidade 3 – Taxas
Ambos possuem caráter de contraprestação, em razão de um serviço prestado pelo

Estado, exigindo-se também a referibilidade, mas como dito anteriormente, não se
confundem, sobretudo, pela enorme diferença do regime jurídica que cada um desses
institutos está inserido.
Nesse sentido, o regime jurídico a que estão submetidas as taxas é de direito

tributário, tipicamente público, com soberania e supremacia do interesse público. Já as tarifas
estão sujeitas ao regime contratual, essencialmente de direito privado.
Verifica-se a seguir o entendimento consolidado do STF antes mesmo da

promulgação da CRFB.
Súmula n. 545, STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque
estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança condicionada a prévia
autorização orçamentária, em relação a lei que as instituiu.
Em um momento anterior, explicou-se que os tributos são fontes de receita derivada

das finanças públicas, e dessa forma, as receitas advindas das taxas integram essa
classificação, de outro modo, as tarifas integram as receitas originárias, pois decorrem da
exploração do patrimônio do próprio Estado.
Quantos às diferenciações extraídas do conceito de tributo previsto no artigo 3º do

CTN, as taxas são prestações pecuniárias compulsórias, não havendo manifestação livre de
vontade do sujeito passivo para que surja a obrigação de pagar, ou seja, a relação é
obrigacional, não há bilateralidade. No preço público a relação é contratual, sendo
imprescindível a prévia manifestação de vontade do particular para que surja o vínculo
obrigacional. A prestação pecuniária é facultativa.
Para fins de exemplificação, a utilização do serviço de telefonia é remunerada por

Preço público para a utilização do serviço de telefonia; a natureza jurídica da taxa de
ocupação de terrenos de marinha também faz referência a preço público, por ter natureza
contratual, embora haja a utilização da nomenclatura taxa, não se enquadra nos fatos
geradores da mesma (Recurso Especial n. 1145801/SC).
O valor cobrado pelo Tribunal de Justiça para que o interessado possa desarquivar
autos de processos findos possui natureza jurídica de TAXA. (STJ. Corte Especial. AI no
RMS 31.170-SP).
(Artigo 29).
13
04
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
4.1 ELEMENTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

A contribuição de melhoria é um tributo autônomo, com previsão no art. 145, inciso III da
CRFB, e no CTN a partir do art. 82. Assim como as taxas, é um tributo também vinculado a
uma atuação estatal, e a principal característica que justifica a cobrança da contribuição de
melhoria é a valorização de imóvel decorrente de obras públicas, representando o seu fato
gerador.
Trata-se de um tributo de competência comum entre da União, os Estados e os

Municípios, de acordo com as competências materiais desses entes. Dessa forma, quaisquer
desses entes podem instituir o tributo, quando verificarem a valorização imobiliária
decorrente da respectiva obra realizada. A contribuição de melhoria, no caso, irá financiar
as despesas suportadas pela Administração.
Como já dito, a vinculação/referibilidade na contribuição de melhoria é a

valorização imobiliária em razão da obra realizada pelo Estado, de outro modo, sendo
verificado que não houve a valorização imobiliária, não pode haver a incidência de
contribuição de melhoria.
O fundamento moral da contribuição de melhoria é a aplicação do principio de

vedação ao do enriquecimento sem causa, de forma que seria injusto que um particular
tivesse uma valorização em sua propriedade custeada por um fundo geral (imposto).
Segundo o STF, a valorização imobiliária é a condição de existir da contribuição de

melhoria. Desse modo, o fato gerador não é a realização de obra pública, mas sim a
valorização do imóvel vinculado a uma obra pública. E na mesma perspectiva, a base de
cálculo da contribuição de melhoria deve ser o percentual de valorização, isto é, quanto que
o imóvel valorizou em virtude da obra pública realizada.
Um ponto essencial a se observar é que a contribuição de melhoria pressupõe a edição

de lei específica para cada obra pública, pelo principio da legalidade estrita aplicada ao
29).
14
Unidade 4 – Contribuições de Melhoria
direito tributário de uma forma geral, nos termos do artigo 150, I da CRFB c/c artigo 82 do
CTN. (Recurso Especial n. 927.846)
No que tange ao aspecto temporal da hipótese de incidência do tributo em comento,

a jurisprudência tem invalidado a cobrança antes do término da obra (Recurso Especial n.
647.134). Ademais, após a finalização da obra, as despesas com manutenção e conservação
não dão ensejo à nova incidência do tributo (art. 14 decreto-lei 195/67).
Em sentido harmônico ao STJ, a Suprema Corte também entende que a realização de

pavimentação na rua, suscetível de valorizar o imóvel, pode justificar a cobrança de
contribuição de melhoria, o que não acontece com o mero recapeamento da via pública já
asfaltada.
A contribuição de melhoria deve ser limitada ao custo da obra, isso considerando que
valorização decorrente de uma obra realização é a única justificativa para o seu nascedouro,
então, por lógica, o tributo deve ser limitado ao custo da obra.
Percebe-se, nesse sentido que este tributo tem duas premissas: a valorização
imobiliária e o custo total da obra. E tais indicativos que comporão a base de cálculo do
tributo. Em princípio, este elemento quantitativo terá como base o montante de valorização,
contudo, haverá uma limitação geral, que será exatamente o custo da obra.
Esses limites não estão na Constituição. Estão na legislação infraconstitucional, mais

especificamente no art. 81, do CTN e no art. 4.º, do DL 195/67 (que disciplina a cobrança
de contribuição de melhoria).
O artigo 3º, parágrafo 2º do decreto-lei 195/67 c/c artigo 82, parágrafo1º do CTN
leciona que o valor será apurado após o rateio do custo da obra, no todo ou em parte,
proporcionalmente entre os proprietários dos imóveis situados nas zonas beneficiadas, nos
termos dos índices de valorização (Recurso especial n. 147.094).
Art. 145: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir

os seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
A Constituição nem fala em valorização. Fala apenas em ser decorrente de obra

pública. Aí vem o art. 81, do CTN, que especifica a contribuição de melhoria e fala dos
limites quanto à arrecadação:
Art. 81: A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária (fato gerador),
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor
que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Ainda quanto à incidência do tributo, válido dar ênfase que contribuição de melhoria
só será exigida por conta de valorização imobiliária, deste modo, só incidirá em uma
determinada zona em que houve a valorização, de forma que não poderá ultrapassar essa
zona em que houve valorização imobiliária, sob pena de cobrar contribuição desvinculada
da sua principal finalidade e isso é ilegal.
(Artigo 29).
15
Não custa relembrar que a contribuição é decorrente de obra pública e não para a
realização de obra pública, não sendo legítima a sua cobrança para a obtenção recursos para
serem utilizados em obras futuras, uma vez que a valorização só pode ser aferida após a
conclusão da obra.
O artigo 9º do decreto-lei 195/67, de forma excepcional, autoriza que a contribuição

de melhoria poderá ser cobrada considerando a realização de parte da obra, desde que a
parcela realizada tenha inequivocamente resultado em valorização dos imóveis localizados
na área de influência.
4.2 BASE DE CÁLCULO

A jurisprudência tem firmado que a base de cálculo da contribuição de melhoria é a diferença
entre os valores iniciais e finais dos imóveis beneficiados, ou seja, o parâmetro que realmente
dá ensejo ao ganho de capital (valorização).
O STJ tem entendido que essa diferença para a apuração da valorização imobiliária
deve ser apurada em dois momentos, antes e depois do final da obra, e a alíquota
corresponderá ao percentual valorizado. (Recurso especial n. 1.137.794)
Tal afirmativa não é corroborada pelo CTN, uma vez que este estipula duas regras
que apontam para uma sistemática de cálculo bem diferente:
a) A lei instituidora da contribuição de melhoria deve determinar a parcela de custo

da obra a ser financiada pelo tributo (CTN, 82, I, “c”);
b) A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do

custo da obra […] pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos
fatores individuais de valorização.
Embora a real necessidade de valorização, para que reste verificado o fato gerador
da contribuição, o STJ tem entendido ser legítima a fixação da base de cálculo do tributo
mediante a utilização de montantes presumidos de valorização, podendo o sujeito passivo
apresentar prova em sentido contrário.
O raciocínio que a Corte cidadã fez nessa situação foi no seguinte sentido:
“(...) a valorização presumida do imóvel não é fato gerador da contribuição de

melhoria, mas, tão somente, o critério de quantificação do tributo (base de cálculo), que
pode ser elidido pela prova em sentido contrário da apresentada pelo contribuinte” (AgRg
no REsp. 613.244/RS).
Fora dito em um momento anterior que esta base de cálculo, apesar de ser o montante
de valorização, possui uma limitação: o custo da obra. A título de exemplo, imagine um
imóvel que tem o valor de 200 mil reais antes da obra, e ao final apurou por meio de avaliação
que atualmente o mesmo imóvel vale 400 mil reais.
29).
16
Unidade 4 – Contribuições de Melhoria
A contribuição de melhoria vai ter como base de cálculo, em princípio, o montante

de valorização, ou seja, 200 mil reais. Contudo, o objetivo da contribuição de melhoria é
destinar recursos para aquela obra que foi realizada e justamente por isso que a arrecadação
da contribuição de melhoria não pode ser no montante superior ao custo da obra.
Em síntese, do ponto de vista individual, a limitação está na valorização do ponto de

vista global, o limite está no custo da obra.
Não se vislumbra, portanto, a estipulação de uma alíquota a ser aplicada sobre a

valorização individual, mas sim a fixação de uma parcela do custo da obra a ser rateada entre
os proprietários dos imóveis beneficiados proporcionalmente aos respectivos “fatores de
individuação de valorização”.
Na prática, o “fator individual de valorização” é obtido pela divisão da valorização

individual do imóvel e pela soma das valorizações individuais dos imóveis beneficiados.
(Artigo 29).
17
05
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
5.1 FATO GERADOR

O plenário do STF, em junho de 1988, no Recurso Extraordinário n. 111.954-3 reconheceu,
pela primeira vez, a natureza tributária dos empréstimos compulsórios. Dessa forma, estão
previstos na CRFB no artigo 148.
Art. 148: a união (competência exclusiva), mediante lei complementar, poderá

instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de

guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse

nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório

será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Os empréstimos compulsórios, como o nome já diz, são empréstimos forçados,

coativos, e que, por exigência constitucional, devem ser devolvidos aos sujeitos passivos. E
em razão de sua natureza tributária, a obrigação de pagar não surge da livre manifestação
livre das partes, mas sim da lei.
A competência para a criação de empréstimos compulsórios é exclusivamente da

União Federal. E a sua instituição deve ser obrigatoriamente por meio de mediante lei
complementar, ou seja, não sendo possível a sua criação por medida provisória.
No CTN há previsão no art. 15, III de outra situação em que haveria hipótese de
incidência do tributo, e que não esta prevista na CRFB: “conjuntura que exija absorção
temporária de poder aquisitivo”. Esta situação não fora recepcionada pela CRFB.
29).
18
Unidade 5 – Empréstimos Compulsórios
Nesse sentido, as situações que ensejam a incidência dos empréstimos compulsórios

são:
a. Despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública
b. Despesas extraordinárias decorrentes de guerra externa ou de sua iminência
c. Investimento público de caráter urgente ou de relevante interesse nacional (devendo-

se observar o principio da anterioridade e a aplicação dos recursos ser vinculada à
despesa que fundamentou a sua instituição).
Perceba-se que nas situações que autorizam os empréstimos compulsórios, a

relevância e a urgência são essenciais para a validação do tributo. Contudo, importante
registrar que nos casos de guerra externa e sua iminência e de calamidade pública, há uma
real necessidade rapidez na obtenção de recursos pelo Estado, assim, nesses casos a exação
pode ser realizada de imediato, sem necessidade de obediência aos princípios da
anterioridade anual e nonagesimal (limitações aplicáveis ao poder de tributar).
Deve-se ainda registrar que no artigo 34, parágrafo 12 do ADCT autoriza a cobrança
dos empréstimos compulsórios à Eletrobrás, mesmo que não haja urgência, e segundo o STF,
no Recurso Extraordinário 146.615, essa modalidade foi recepcionada pela CRFB, nos
termos do artigo mencionado.
5.2 DESTINAÇÃO DA ARRECADAÇÃO

A destinação dos recursos advindos dos empréstimos compulsórios será vinculada, nesse
sentido, será vinculado às despesas que o fundamentou. A título de exemplo, se os
empréstimos compulsórios foram criados em virtude de uma guerra externa, toda sua
arrecadação deve fazer face aos gastos decorrentes da guerra.
Faz-se essencial diferenciar arrecadação vinculada e tributo vinculado. No caso dos

empréstimos compulsórios a arrecadação é vinculada, de forma que os recursos arrecadados
estão vinculados ao motivo que deu ensejo à criação do tributo, ou seja, a necessidade de
utilização da receita obtida exclusivamente com determinadas atividades. (Art. 148,
parágrafo único CRFB) De outro modo, não se trata de um tributo vinculado, pois não exige
uma atuação estatal especifica.
5.3 RESTITUIÇÃO
O CTN exige que a lei instituidora dos empréstimos compulsórios fixe um prazo e as
condições de resgate. Assim, a tributação não será legítima sem a previsão da restituição.
(Artigo 29).
19
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os

recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as

condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
O STF tem entendimento firmado no sentido de que a restituição do valor arrecadado

a título de empréstimo compulsório deve ser efetuada na mesma espécie em que recolhido.
Como o tributo, por definição, é pago em dinheiro, a restituição deve ser efetivada também
em dinheiro.
Chegou ao STJ um questionamento da União quanto à responsabilidade solidária

deste ente nas ações que tramitavam para a devolução dos valores pagos a titulo de
empréstimo compulsório sobre a energia elétrica, e aquela Corte entendeu que a União tem
responsabilidade solidária pela restituição dos empréstimos compulsórios à Eletrobrás.
(Recurso Especial n. 1.145.146)
Súmula n. 553, STJ: Nos casos de empréstimo compulsório sobre o consumo de

energia elétrica, é competente a Justiça Estadual para o julgamento de demanda proposta
exclusivamente contra a Eletrobrás. Requerida a intervenção da União no feito após a
prolação de sentença pelo juízo estadual, os autos devem ser remetidos ao Tribunal
Regional Federal competente para o julgamento da apelação se deferida a intervenção.
O STJ, sob a sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC/73), NO

Recurso Especial n. 1.119.558, entendeu que é possível a cessão de direitos de crédito do
empréstimo compulsório à Eletrobrás.
29).
20
Unidade 6 – Contribuições Especiais
06
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
6.1 NOTAS INTRODUTÓRIAS

As contribuições especiais são de competência exclusiva da União Federal e são dividas em
três subespécies, previstas no art. 146 da CRFB: contribuições sociais, contribuições de
intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse das categorias profissionais.
Art. 149: Compete exclusivamente à união instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto
nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente
às contribuições a que alude o dispositivo.
Um adendo importante é que a CRFB também atribuiu competência aos Estados,

Distrito Federal e Municípios para instituírem contribuição para financiar o sistema de
previdência e assistência social dos seus servidores, não podendo ter alíquota menor que a
dos servidores efetivos da União.
Art. 149, §1º: Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão

contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos
servidores titulares de cargos efetivos da União.
A CRFB cria também uma imunidade aplicável às referidas contribuições, onde não
haverá a incidência das contribuições sobre o domínio econômico e contribuições sociais
sobre as receitas decorrentes de exportação.
§ 2º: As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o

caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação
(Artigo 29).
21
Em oportunidade, o STF entendeu que esta imunidade não alcançava a Contribuição

Social sobre o Lucro líquido – CSLL nem a Contribuição Provisória Sobre Movimentações
Financeiras – CPMF, considerando que os fatos geradores dessas contribuições não estão
relacionados com as receitas de exportação (RE n. 474.132 e RE n. 564.413).
Ademais, nos termos da CRFB, as contribuições sociais e de intervenção no domínio

econômico (CIDE’s) incidem sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. (Art.
149, § 2º, II CRFB)
Desta forma, nas vendas de mercadorias internas, ou seja, dentro do Brasil, o sujeito
passivo está sujeito à incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS, tendo como
base de cálculo a sua receita; nas operações de venda ao exterior não haverá incidência em
razão da imunidade conferida pela CRFB.
Considerando essa norma, com o intuito de angariar mais recursos para a União,
criou-se a figura do PIS e da COFINS sobre a importação, com peso semelhante àquele que
onera as operações internas (Lei n. 10.865/2004).
As contribuições especiais serão classificadas da seguinte forma:
I - Contribuições sociais:
a) Seguridade social;
b) Outras contribuições sociais; e
c) Contribuições sociais gerais.
II - Contribuição de intervenção no domínio econômico/CIDE
III - Contribuições corporativas
IV – Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (esta ultima será

estudada em tópico específico).
De uma forma geral, as contribuições tem arrecadação vinculada, e diante disso,

surgiu o questionamento se apenas uma única entidade deveria cuidar da administração desse
crédito, in casu, o INSS, e o STF entendeu que o que apenas importará é se o produto da
arrecadação está tendo a destinação correta, senão vejamos:
“(...) o que importa perquirir não é o fato de a União arrecadar a contribuição, mas
se o produto da arrecadação é destinado ao financiamento da seguridade social (CF, art.
195, I). A resposta está na própria Lei 7.689, de 15.12.88, que, no seu art. 1º, dispõe
expressamente que ‘fica instituída a contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social’” (RE 138.284/CE).
Um dos pontos que merece grande destaque diz respeito ao desvio de finalidade, de
forma que tais contribuições estão obrigatoriamente afetas à estrutura de exação delineada
pelo texto constitucional, significa dizer que estas contribuições são indissociáveis a sua
destinação constitucional.
29).
22
Nesse sentido, há vários questionamentos acerca da constitucionalidade dessas

contribuições quando elas não forem destinadas ao seu fim específico, inclusive
questionando-as não apenas quando há efetivo desvio de finalidade, mas também quando
elas não são gastas com os seus fins, e acabam servindo de contingenciamento estatal para
servir às metas impostas pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
6.2 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Também conhecidas como contribuições parafiscais, essas contribuições, segundo o STF,
compreendem as contribuições de seguridade social e as contribuições sociais gerais.
No que tange às contribuições para a seguridade social, suas regras, de forma mais
detalhadas, encontram-se previstas no artigo 195 da CRFB.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais (...).
Além dessas fontes de custeio, também há previsão de outras fontes para financiar a
seguridade social, o que a doutrina chama de contribuição social residual para a seguridade
social.
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou

expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
No mesmo sentido às regras aplicadas aos impostos residuais, deve as novas

contribuições para a seguridade social serem instituídas mediante lei complementar, desde
que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados na Constituição Federal.
Pela CRFB, a União possui duas espécies de competência residual:
a. Para instituir novos impostos; e
b. Para instituir novas contribuições sociais de financiamento da seguridade social.
O STF entende que o § 4.º do art. 195 da CRFB exige, para a criação das
contribuições residuais, obediência ao inciso I do art. 154 da CRFB, que toca aos impostos
residuais. (RE n. 228.321)
Deve-se observar que exigência de utilização de lei complementar só é aplicável para

a criação de novas contribuições, as ditas residuais. De outro modo, quanto àquelas que já
possuem previsão de suas fontes na CRFB, basta a utilização de lei ordinária.
A Lei Complementar nº 70/91, em seu art. 6º, II, estabeleceu isenção da COFINS
para as sociedades civis prestadoras de serviços de profissão legalmente regulamentada.
Posteriormente, uma Lei Ordinária (Lei 9.430/96), em seu art. 56, revogou a isenção,
(Artigo 29).
23
dispondo que tais sociedades civis permanecem sujeitas à COFINS. Instado a se manifestar,
o STF, no RE 419.629/DF decidiu no seguinte sentido:
“(….) no caso da revogação da isenção em tela, não caberia cogitar violação ao

princípio da reserva constitucional de lei complementar, cuja obediência exige seja
observado o âmbito material reservado às espécies normativas previstas na Constituição;
por outras palavras, como a isenção instituída pelo art. 6º, II, da LC 70/91 não é matéria
constitucionalmente reservada à LC, esse dispositivo deve ser considerado, materialmente,
Lei Ordinária, sendo, por isso, legítima a sua revogação pela Lei 9.430/96.”
Súmula n. 508, STJ: A isenção da Cofins concedida pelo art. 6º, II, da Lei
Complementar 70/91 às sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi revogada
pelo art. 56 da Lei 9.430/1996.
6.3 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS

São contribuições sociais gerais aquelas destinadas a outras atuações da União na área social,
como o salário educação (direito social constitucionalmente previsto) e as contribuições para
os serviços sociais autônomos (CRFB, art. 212, § 5º).
Súmula n. 732, STF: É constitucional a cobrança da contribuição do salário

educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime
da Lei 9.424/96.
Válido ainda registrar que a Suprema Corte, em julgado com repercussão geral,
reafirmou a constitucionalidade da contribuição do salário-educação. (RE 660.933/SP).
No que tange aos serviços sociais autônomos, possuem natureza de pessoas jurídicas
de direito privado, não integrantes da administração pública, mas que realizam atividades de
interesse público, as chamadas paraestatais e, justamente por isso, legitimam-se serem
destinatárias do produto de arrecadação de contribuições.
As contribuições sociais gerais, que são destinadas ao Sistema “S”4 possuem base de
cálculo idêntica à utilizada para o cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração
paga aos empregados, devida ou creditada a segurados do RGPS, são normalmente cobradas
em conjunto com estas, no entanto, diferem quanto ao destino da arrecadação.
Recentemente, a ministra relatoria, Rosa Weber, no julgamento do tema n. 325

(repercussão geral) que trata da subsistência da contribuição destinada ao SEBRAE
(lei 8.029/90), após o advento da EC 33/01, reconheceu a inexigibilidade das contribuições
para o SEBRAE, a APEX e a ABDI, a partir do dia 12/12/01, em razão na não recepção pela
referida emenda constitucional.
4
Composição do Sistema “S”: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SESCOOP, SEBRAE, Salário Educação, SEST,
SENAT, INCRA, SENAR.
24 9.610/98. É proibida a reprodução total e parcial ou divulgação comercial deste material sem autorização prévia expressa do autor (Artigo
29).
No entanto, até a presente data, não houve um resultado final do julgado, em razão
do pedido de vista do então presidente Min. Dias Toffoli. A relatoria sugeriu a seguinte tese:
A adoção da folha de salários como base de cálculo das contribuições destinadas

ao SEBRAE, à APEX e à ABDI não foi recepcionada pela Emenda Constitucional nº
33/2001, que instituiu, no art. 149, III, ‘a’, da CF, rol taxativo de possíveis bases de
cálculo da exação.
Seguindo com o sujeito passivo do tributo, o STJ entendeu que empresas prestadoras
de serviços, ainda que não estejam enquadradas em alguma das atividades específicas dos
serviços sociais autônomos, não podem ter os seus empregados excluídos dos benefícios
sociais (REsp 1.255.433 – SE). Senão vejamos:
“(...) os empregados das empresas prestadoras de serviço não podem ser excluídos
dos benefícios sociais das entidades em questão (SESC e SENAC) quando inexistente
entidade específica que forneça os mesmos benefícios sociais e para a qual sejam vertidas
contribuições de mesma natureza e, em se tratando de empresa prestadora de serviços, há
que se fazer o enquadramento correspondente à Confederação Nacional do Comércio –
CNC, ainda que submetida a atividade de outra Confederação, incidindo contribuições ao
SESC e SENAC que se encarregarão de fornecer os benefícios sociais correspondentes”.
Súmula n. 499, STJ: As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às

contribuições ao Sesc e Senac, salvo se integradas noutro serviço social.
Durante um tempo se questionou acerca da natureza jurídica dessas contribuições e

as suas fontes de custeio. O STJ entende que essas contribuições são sociais gerais em razão
de tais tributos terem a finalidade de trazer benefícios à ordem social e econômica, devendo
ser mantidos por toda a sociedade e não por determinadas categorias, implicando no
principio da solidariedade.
Ademais, o artigo 240 da CRFB informa que tais contribuições não custeiam a
seguridade social. Senão, vejamos:
Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições

compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas
de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
O STF no julgamento das ADIMC 2.556/DF e ADIMC 2.568/SP, que tratou da

constitucionalidade das duas contribuições criadas pela Lei Complementar 110/2001, ao
conceder medidas cautelares em ADI, doravante confirmadas em decisões definitivas de
mérito, verificou que a natureza jurídica dos referidos tributos não era de contribuições de
seguridade social, mas sim a de contribuições sociais gerais.
No que tange à contribuição para o SEBRAE especificamente, não há ainda um

consenso quanto à sua natureza jurídica, mas há uma inclinação de se informar se tratar de
uma contribuição de intervenção no domínio econômico – CIDE. (RE- AgR 404.919)
A contribuição destinada ao SEBRAE possui natureza de contribuição de

intervenção no domínio econômico (art. 149 da CF/88) e não necessita de edição de lei
complementar para ser instituída. (RE 635682 – Informativo 703)
(Artigo 29).
25
6.4 CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO

ECONOMICO – CIDE
Em conjunto com as contribuições previstas no artigo 149 da CRFB, há também a fixação
de competência para a União instituir contribuição sobre intervenção no domínio econômico
(CIDE), que tem a finalidade de que trazer instrumentos estatais para a regulação, que se
aprimora pela intervenção na economia privada.
As CIDE’s estão previstas no artigo 149 da CRFB, e vão ter um essencial papel de
regulação da economia, nos termos do artigo 174 da CRFB, e, portanto, tratam-se de tributos
extrafiscais.
A característica da extrafiscalidade prevista nas CIDE’s difere de outras situações

inseridas em outros tributos. Explico. Normalmente, o incentivo pela extrafiscalidade se dá
pelo aumento ou diminuição da carga tributária sobre a atividade cujo estímulo/desestímulo
se objetiva. No tocante às CIDE’s, a intervenção ocorre pela destinação do produto da
arrecadação a uma determinada atividade, que, justamente por conta do aumento de receito
no orçamente que será envolvida a tal atividade, tem-se por incentivada.
Na CIDE combustíveis, a única com fatos geradores delineados na própria CF, a

intervenção também se concretiza pela destinação do produto da arrecadação a determinadas
atividades.
Art. 177, (...) § 4º, CF: A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio
econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos: (...).
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás

natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo

e do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Merece destaque o ponto que informa que deve haver correlação entre a base
impositiva da CIDE e a sua destinação ou finalidade. A CRFB atribui um grau de
referibilidade alto às contribuições, no art. 149, ou seja, que haja uma correspondência
econômica entre o que a lei aponta como vinculado e as respectivas atividades que serão
desenvolvidas pelo Estado na consecução da ação interventiva.
29).
26
O STF entendeu que não há necessidade de vinculação direta entre o contribuinte da

CIDE e os destinatários de sua aplicação, informando que a CIDE prescinde de referibilidade
(RE 449.233).
A EC 42/2003 ampliou bastante a previsão constitucional da incidência das CIDE

nas operações de importação, que passou a prever a abrangência da importação de produtos
estrangeiros ou serviços.
6.5 CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS

PROFISSIONAIS OU ECONOMICAS
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas abrangem as
contribuições sindicais patronais, com previsão no artigo 578 da CLT, bem como as
anuidades dos conselhos profissionais.
Antigamente pairavam algumas dúvidas quanto à natureza tributária das

contribuições para os conselhos profissionais. O STF reconheceu tal natureza no tema 540,
RE 704.292, excepcionando a anuidade cobrada pela entidade de caráter sui generis, OAB,
na ADI 3.026.
Quanto à contribuição sindical, a CRFB prevê duas possibilidades:
a. A contribuição fixada pela assembleia geral para o custeio do sistema confederativo

do respectivo sindicato; e
b. Contribuição fixada em lei, cobrada de todos os trabalhadores.
A primeira é entendida voluntária, só sendo paga pelos trabalhadores que se

sindicalizaram ao respectivo sindicato da categoria. Como não há o elemento
compulsoriedade, exigido pelo artigo 3º do CTN, não há o que se falar em natureza tributária.
Já a contribuição fixada por lei, era entendida como tributo, uma vez que detinha
todos os elementos constantes da definição do artigo 3º e CRFB para o conceito de tributo.
Com o advento da reforma trabalhista, instituída pela Lei n. 13.467/2017, a CLT fora
alterada e houve uma clara mudança de entendimento, onde se estabeleceu o fim à
compulsoriedade dessa contribuição sindical, característica essencial no conceito de tributo.
Senão, vejamos.
Art. 579. O desconto da contribuição sindical está condicionado à autorização

prévia e expressa dos que participarem de uma determinada categoria econômica ou
profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do sindicato representativo da mesma
categoria ou profissão ou, inexistindo este, na conformidade do disposto no art. 591 desta
Consolidação.
(Artigo 29).
27
Nesse sentido, tal contribuição só será cobrada na folha de pagamento do empregado

que de forma prévia e expressa a autorizar e quando notificado o empregador pelo sindicato.
O tema ainda está sendo discutido na jurisprudência, isso porque várias entidades
sindicais ajuizaram ações diretas de inconstitucionalidade temendo perder essa receita tão
importante. (ADI 5859)
29).
28
Unidade 7 – Contribuição de Iluminação Pública - COSIP
07
CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO
PÚBLICA – COSIP.
É assente no STF o entendimento de que o serviço de iluminação pública não atende aos
requisitos de especificidade e divisibilidade, necessários a possibilidade de financiamento
mediante a instituição de taxa.
Impossível a municipalidade identificar cada usuário que transitou pela via pública
com iluminação, ou se o usuário é ou não residente no município. Ou seja, pelos requisitos
essenciais à legalidade da taxa de serviços públicos, seria impossível a instituição de taxa
para a manutenção do serviço de iluminação pública.
Com base nisso, diante do julgamento declarando a inconstitucionalidade da taxa de

iluminação pública, os municípios começaram a fazer um lobby no Congresso Nacional para
criação de um novo tributo que subsidiasse a perda daquela receita. Sendo assim, foi editada
a EC 39/2002, que incluiu o art. 149-A a CF.
A nova contribuição de iluminação pública foi questionada no Supremo,

considerando o evidente caráter de burlar a jurisprudência do STF (súmula STF n. 670), e
no RE 573.675 está Corte entendeu que a referida contribuição é constitucional.
Art. 149-A: Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na

forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública (vinculado),
observado o disposto no art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da
contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
A competência constitucional foi deferida aos Municípios e ao DF, que podem

exercê-la por intermédio de lei própria, definindo com determinado grau de liberdade seu
fato gerador, base de cálculo, alíquotas e contribuintes.
O dispositivo deixa claro que a arrecadação da contribuição é vinculada ao custeio

do serviço de iluminação pública, sendo, portanto, ilegítima qualquer espécie de
tredestinação/ desvio de finalidade.
(Artigo 29).
29
Quanto à análise da base de cálculo da COSIP, segundo o STF, deve haver uma
correspondência logica entre o próprio fato gerador da contribuição.
No mesmo Recurso Extraordinário n. 576.675, o STF analisou alguns pontos

essenciais à caracterização da COSIP:
I - Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica

do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e
tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública.
II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação

pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade
contributiva.
III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque
sua receita se destina a finalidade especifica, nem com uma taxa, por não exigir a
contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte.
IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da

proporcionalidade.
V - Recurso extraordinário conhecido e improvido. O valor a ser pago pelo

contribuinte era calculado mediante o rateio do custo do serviço entre os contribuintes, de
acordo com os níveis individuais de consumo mensal de energia elétrica, seguindo-se
tabelas progressivas (quanto maior o consumo, maiores as alíquotas) constantes da própria
lei (art. 2.º). Neste ponto surge uma importante discussão.
Nesse sentido, o Supremo entendeu que seria impossível identificar todos os

beneficiários do serviço de iluminação pública, para deles exigir uma contribuição.
Relembrou que na própria regra constitucional que prevê a cobrança do tributo, é
possibilitada a cobrança do tributo na fatura de consumo de energia elétrica, deixando
implícito que os contribuintes seriam as pessoas físicas e jurídicas consumidoras.
Quanto à sistemática de cálculo, entendeu-se que a progressividade atendia ao

princípio da isonomia e da capacidade contributiva, pois, usando as palavras do Ministro
Relator Ricardo Lewandowski, “é lícito supor que quem tem um consumo maior tem
condições de pagar mais”.
O STF entendeu que a contribuição de iluminação pública é um tributo sui generis,

com peculiaridades próprias que o individualizam. Não se confundindo com um imposto,
porque sua receita se destina a finalidade especifica, nem com uma taxa, por não exigir a
contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte.
Como não se trata formalmente de um imposto, não é necessária lei de caráter

nacional para definir fato gerador, base de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a).
29).
30
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1. De acordo com o art. 3º do Código Tributário Nacional, “tributo é toda prestação

pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”. Sobre o tema, assinale a alternativa correta.
a. Nos casos previstos em lei, admite-se a extinção do crédito tributário mediante dação
em pagamento de bem imóvel.
b. Não se admite a edição de medida provisória que implique instituição ou majoração

de impostos.
c. A data de vencimento da obrigação tributária deve ser fixada em lei, assim como os
demais elementos da regra matriz de incidência.
d. A criação de contribuição de iluminação pública pelos Municípios depende da edição

de lei complementar.
2. O Município Alpha decidiu instituir uma taxa como contraprestação ao serviço de

licenciamento para localização e funcionamento de estabelecimentos comerciais. A lei
instituidora da referida taxa dispunha sobre todos os elementos da regra matriz de
incidência do tributo, bem como hipóteses de isenção e não incidência. Nas disposições
referentes à alíquota, contudo, a lei limitava-se a estabelecer o percentual máximo que
poderia ser cobrado pelo Município. Sobre a situação hipotética descrita acima, assinale
a alternativa correta.
a. O serviço descrito não pode ser remunerado mediante taxa, por não se tratar de
serviço específico e divisível, tampouco de exercício de poder de polícia
administrativa.
b. Essa lei não viola a legalidade tributária, pois, ao prescrever o percentual máximo
que poderia ser cobrado pelo Município, ela possibilita a ato normativo infralegal
fixar o valor de taxa em proporção razoável aos custos da atuação estatal.
(Artigo 29).
31
c. Apenas os critérios material e subjetivo da regra matriz de incidência das taxas

precisam figurar em lei.
d. O Município não detém competência para exercer o serviço mencionado, logo, a taxa
em comento é inconstitucional.
3. Ao instituir contribuição de melhoria para fazer face ao custo de determinada obra

pública de que decorra valorização imobiliária, o município deve observar como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Já,
como limite total, o montante que poderá ser cobrado corresponde a quanto da despesa
realizada?
a. 50%.
b. 75%.
c. 100%.
d. 150%.
4. De acordo com o que estabelece o Código Tributário Nacional, a lei relativa à

contribuição de melhoria observará alguns requisitos mínimos; entre eles, a publicação
prévia dos seguintes elementos:
I. Determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição.
II. Delimitação aproximada da zona beneficiada.
III. Determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona

ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.
Quais estão corretos?
a. Apenas I.
b. Apenas III
c. Apenas I e III.
d. Apenas I e II.
5. Analise as afirmativas a seguir a respeito dos conceitos estabelecidos no código tributário

nacional:
29).
32
Avaliação
I. As taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a

utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
II. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação específica,
dependente de atividade estatal vinculada diretamente ao contribuinte.
III. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei, decreto ou instrução normativa e cobrada mediante atividade
administrativa vinculada.
Quais estão corretas?
a. Apenas I.
b. Apenas II.
c. Apenas III.
d. Apenas I e III.
6. De acordo com as disposições constitucionais no que se refere às contribuições sociais e

às de intervenção no domínio econômico, é correto afirmar que:
a. Ambas não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação.
b. Ambas não incidem sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.
c. As contribuições de intervenção no domínio econômico não poderão ter alíquotas ad

valorem, enquanto que as sociais admitem esse tipo de alíquota.
d. No caso de importação, ambas terão alíquotas específicas sobre o valor aduaneiro.
7. Com relação às contribuições sociais, pode-se afirmar:
a. Constituem espécie de tributo e diferem dos impostos pela destinação do produto da

arrecadação.
b. De acordo com o entendimento do STF, a lei pode instituir contribuição social com
a vinculação apenas de parte do produto da arrecadação.
c. Têm natureza parafiscal e a elas não se aplicam as normas gerais de direito tributário.
d. Em decorrência da mitigação do princípio da legalidade pela própria Constituição, a

elas não se aplica a reserva da lei.
(Artigo 29).
33
8. O valor pago em pedágio, por usuários de estrada pública cuja exploração tenha sido
concedida à iniciativa privada, é:
a. Contribuição de melhoria.
b. Taxa de serviço.
c. Preço público.
d. Imposto, desvinculado à atuação estatal.
9. Acerca das contribuições sociais de interesse de categorias profissionais e econômicas,

à luz da jurisprudência atual dos Tribunais Superiores, assinale a alternativa correta:
a. Nos termos da Lei n° 12.514/2011, os Conselhos Regionais de Fiscalização

Profissional não executarão judicialmente dívidas referentes a anuidades inferiores a
4 (quatro) vezes o valor cobrado anualmente da pessoa física ou jurídica
inadimplente, devendo tal vedação ser aplicada às execuções já em curso no
momento de entrada em vigor da referida lei.
b. Os Conselhos Regionais de Fiscalização Profissional podem livremente fixar o valor

de suas anuidades, independentemente de parâmetro legal, em razão das
peculiaridades da natureza jurídica de tais Conselhos.
c. As anuidades da OAB possuem natureza tributária, devendo ser cobradas mediante

processo de execução fiscal.
d. A contribuição ao SEBRAE é qualificada, pelo Supremo Tribunal Federal, como

tendo natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico — CIDE, e
não como contribuição social de interesse de categorias profissionais e econômicas.
10. Estado da Federação aprovou lei autorizando a cobrança de contribuição para custeio do
serviço de iluminação pública, com publicação em 31 de dezembro de 2016. Com base
nessa lei, instituição de assistência social sem fins lucrativos recebeu notificação de
lançamento realizado em 1º de janeiro de 2017, referente ao exercício anterior:
a. A cobrança é inconstitucional, pois deveria ocorrer por meio de taxa e não por meio
de contribuição, dado se tratar de custeio de serviço público indivisível.
b. As instituições de assistência social não são imunes à cobrança de contribuição para

custeio do serviço de iluminação pública.
c. A cobrança é inconstitucional, pois instituições de assistência social são imunes à

cobrança de tributos sobre seus patrimônios, rendas ou serviços.
29).
34
Avaliação
d. A cobrança da contribuição em 1º de janeiro de 2017 atende aos princípios

constitucionais tributários da anterioridade e da irretroatividade, pois o envio da
notificação de lançamento ocorreu no exercício seguinte ao de aprovação da lei.
(Artigo 29).
35
REFERÊNCIAS
Aproveite para estudar também as referências bibliográficas e ampliar ainda

mais o seu conhecimento.
BRASIL. Constituição da Republica Federativo do Brasil de 05 de outubro de 1988.

Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso
em agosto de 2020.
Palácio do Planalto. Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del4657compilado.htm> Acesso em
agosto de 2020.
BRASIL. Código tributário nacional de 25 de outubro de 1966. Disponível em:<

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm> Acesso em agosto de 2020.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pesquisa de jurisprudência. Disponível em: <

http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumario.asp?sumula=2218>. Acesso em
agosto 2020.
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https://scon.stj.jus.br/SCON/> Acesso em agosto 2020.
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 22. Ed. São
Paulo: Malheiros, 2007.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 7º ed. Rio de Janeiro: Forense;

São Paulo: Método, 2013.
FERRAZ, Diego; FRAGA, Fabio; MURAYAMA, Janssen; FELIPPO, Luciano. Curso de

jurisprudência tributária. 2º. Ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 9. Ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 19 ed. 2º tir.

São Paulo: Malheiros, 2003.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 32 ed. rev. atual. e amp. São Paulo:
Malheiros, 2011.
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Glerson Nunes Ferreira

Inicialmente, o grupo INTRA – Instituto Tributário de Ensino a Distância deseja a todos

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Imposto sobre produtos Imposto sobre circulação de Imposto de transmissão

Imposto de Importação - II Imposto sobre a propriedade Imposto sobre serviços de

Imposto sobre operações de

Imposto Territorial Rural -

3.1 FATO GERADOR

A competência para a instituição de taxa está relacionada à competência

Ao contrário dos impostos, as taxas fazem referência a uma contraprestação estatal,

Art. 145: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou

1. Exercício regular do poder de polícia (taxas de polícia);

2. Utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos ou divisíveis,

Quanto à taxa de polícia, o CTN define no seu artigo 78 o conceito de poder de

Art. 78: Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando

Dessa forma, a taxa de polícia é justificada pela supremacia e indisponibilidade do

Em oportunidade o STF se manifestou no sentido que é presumido o exercício do

De outro modo, a simples existência de um órgão fiscalizador também não se mostra

Os tribunais superiores também têm declarado a inconstitucionalidade das taxas de

Quanto às taxas de serviço, nos termos da Constituição Federal, faz-se possível

Súmula Vinculante n. 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços

Quando a coleta de lixo for individualizada, realizada em imóveis em que se faz

Assim como o serviço de iluminação pública, o serviço de limpeza de logradouros

3.2 BASE DE CÁLCULO

Súmula Vinculante n. 29: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de

Pelas características dos impostos, quando da sua cobrança, não há a necessidade de

Súmula n. 595, STF: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas

Súmula n. 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa

Súmula n. 665, STF: É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos

Conforme a interpretação dada pelo STF, a Constituição Federal veda a incidência

Súmula n. 412, STJ: A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto

3.3 DISTINÇÕES ENTRE TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS

Ambos possuem caráter de contraprestação, em razão de um serviço prestado pelo

Nesse sentido, o regime jurídico a que estão submetidas as taxas é de direito

Verifica-se a seguir o entendimento consolidado do STF antes mesmo da