GESTÃO DE CUSTOS

A Contabilidade Gerencial, a Financeira e a de Custos

Contabilidade Financeira ou Geral

Até a Revolução Industrial, no século XVIII, quase só existia a Contabilidade Geral, que desenvolvida
na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir às empresas comerciais.
Para a apuração do resultado de cada período, o mais importante era o levantamento dos estoques
físicos.

CMV = EI + Compras - EF

Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para levantar um
Balanço e apurar o Resultado, não tinham tão facilmente os dados para atribuir valor aos estoques; o valor das
Compras na empresa comercial estava substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção
utilizados.

Revolução
Industrial
Séc. XVIII

ARTESÕES COMÉRCIO CONSUMIDOR INDÚSTRIAS COMÉRCIO CONSUMIDOR

Empresa Industrial

A Empresa Industrial é aquela cuja atividade característica se concentra na transformação de matéria

prima em produtos. Entretanto, não é apenas a transformação que caracteriza a produção industrial; ela pode
ocorrer em função da transformação, do beneficiamento, da montagem, da restauração.

Indústria de transformação: a transformação das matérias primas pode ocorrer por processo mecânico,
técnico ou químico. Ex.: Indústrias de móveis (mecânico), Siderúrgicas (técnico) e Petrolífera (química).
Indústria de Restauração ou Recondicionamento: são aquelas cuja atividade se concentra na recuperação
de produtos usados ou mesmo deteriorados. Ex. Retifica de motores, Recauchutadores, Lanternagem e Pintura.
Indústria de beneficiamento: a atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modificar,
aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto novo, sem que haja transformação. Ex.: Empresa
de beneficiamento de arroz, trigo, cacau, etc.
Indústria de montagem de peças: o produto final desse tipo de indústria resulta da montagem de peças
produzidas normalmente pela indústria de transformação. Ex.: Indústrias Automobilísticas, de Rádios, de
Televisores, etc.
Da Contabilidade de Custos à Gerencial
Surgiu da necessidade de adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial.
Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre o Administrador e
ativos e pessoas administrativas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de
auxílio no desempenho dessa nova missão, a Gerencial.
A Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes:

1
 Auxílio no Controle e na ajuda às tomadas de decisões. No Controle, sua principal missão é fornecer
dados para estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e posteriormente, acompanhar o
efetivamente ocorrido com os anteriormente orçados.
No que tange à Decisão, sua importância, consiste na alimentação de informações sobre valores
relevantes, c/ conseqüências a curto e longo prazo, visando, corte de produtos, definição de estoque máximo e
mínimo, fixação de preços de venda, compras, fabricação, etc, etc.
Com o significativo aumento de competitividade, devido a Globalização e mercados, sejam eles
industriais, comerciais ou de serviços, os Custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões
em uma empresa, porque, quanto menor o custo, melhor será o preço de venda para o consumidor, não deixando
de lado a qualidade.
O conhecimento dos custos do produto, é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável; ou se
não rentável, se é possível reduzi-los (os custos).
Por tudo isso, a Contabilidade moderna, vem criando sistemas de informações, que permitam melhor
gerenciamento de Custos, com informações rápidas e eficientes.
Os Sistemas de Custos precisam sempre levar em consideração a qualidade do pessoal envolvido em sua
alimentação e em seu processamento, à necessidade de informação do usuário final, à adequação de sua
adaptação às condições específicas da empresa.

Terminologias – Definições

Gasto - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer,
sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). (p. 25) Pode
ser um investimento, custo ou despesa.

Exemplos:
▪ Gasto com Mão-de-obra
▪ Aquisição de Mercadorias para revenda
▪ Aquisição de Matéria-prima
▪ Aquisição de Máquinas e equipamentos
▪ Energia Elétrica
▪ Aluguel
Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. (p.
25) pode se transformar em custo, despesa ou perda. Exemplo: estoque de matéria-prima, máquinas e
equipamentos.

Exemplos:
▪ Aquisição de Matéria-prima
▪ Aquisição de Móveis e utensílios
▪ Aquisição de Imóveis

Custo - Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Este gasto, só é
reconhecido como custo, no momento de utilização dos fatores de produção, para fabricação de um produto ou
execução de um serviço. (p. 25).

Exemplos:
▪ Matéria-Prima: foi um gasto na aquisição, que imediatamente se tornou um investimento durante sua
estocagem, e quando consumido se tornou Custo.

2
▪ A Energia Elétrica, é um gasto que quando consumido, passa imediatamente para Custo.
▪ Salários do pessoal da produção.
▪ Manutenção das Máquinas e Equipamentos de produção.
▪ Depreciação das Máquinas e Equipamentos de produção.

Despesa - Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. (p. 26)

Exemplos:
▪ Salários e encargos sociais, com pessoal de vendas.
▪ Salários e encargos sociais, com pessoal Administrativo.
▪ Gastos Administrativos.
▪ Conta de Telefone, Energia, Água, do escritório (administração / vendas).

Desembolso - Pagamento resultante de aquisição do bem ou serviço. Caracteriza-se pela entrega de

numerário; pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou depois (pagamento
a prazo) da ocorrência do gasto. (p. 26).

Perda - Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. (p. 26) A perda não se trata de despesa
ou custo. Não é despesa porque não se destina a obtenção de receita, e não é custo porque não entra no processo
de produção. A perda é contabilizada diretamente à conta de Resultado. Exemplos: Sinistros, estoques obsoletos,
PDD, etc.

Definição de Preço - Valor estabelecido e aceito pelo vendedor para transferir a propriedade de um bem ou
para prestar um serviço.
Custo ou despesa para o adquirente é o preço para o vendedor. Gerencialmente não se faz distinção entre custo e
despesa.
O preço e o custo podem ser iguais, o preço sob a ótica do vendedor e o custo sob a ótica do comprador.
Considerando-se apenas o vendedor, o custo é menor e o preço é a maior porque contém o lucro.

Definição de Receita - A receita de um bem é o seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida e a
receita de vários bens é o somatório das multiplicações dos diferentes preços de venda pelas respectivas
quantidades vendidas.

Exemplo: A matéria prima, que é uma receita para o vendedor, é para o comprador um gasto com investimento
no ato da compra, um desembolso no ato do pagamento que pode ser a vista ou a prazo, um custo no ato de sua
aplicação na produção e uma despesa no ato da venda do produto que ela integra.

Definição de Sucata - Bens que se encontram desgastados, com defeito, fora de uso ou sobras, que serão
vendidos no mercado, como bens sucateados, sendo o preço de venda acordado com o comprador, geralmente
por valores bem abaixo do normal, e são registrados como Outras Receitas.

Os custos podem ser classificados em:

Custos de: 1º grau 2º Grau 3 º Grau
Custo Direto Custo Variável Custo Variável Unitário de Comportamento Fixo
Custo Indireto Custo Fixo Custo Fixo Unitário de Comportamento Variável

3
Figura de Definição de Custos

Fonte: Megliorini (2007)

Outras Classificações de Custos

Fonte: Megliorini (2007)

Representações Gráficas de Custos

4
Fonte: Megliorini (2007)

Para gestão de custos são analisadas, contas de resultados e contas patrimoniais.

5
Controle de Estoques

Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição financeira da
maioria das companhias industriais e comerciais. Sua correta determinação no início e no fim do período
contábil é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício.
Todos os itens são registrados através de código de produto, sendo o critério mais utilizado, o custo
médio.
Todas entradas são feitas quando da chegada do material ao almoxarifado, através da NF e as saídas são
feitas através de Requisição de material.

As Fases (contas) do Estoque (Ativo) são:

▪ Matéria-Prima
▪ Produtos em Elaboração
▪ Produtos Acabados
▪ Material de Consumo
▪ Mercadoria para Revenda
▪ Material para Embalagem
▪ Importação em andamento
▪ Provisão de estoque obsoleto (redutora)

Devem ser programados Inventários Periódicos e Anuais, sendo que as diferenças verificadas, devem ser
analisadas e justificadas, através de relatórios gerenciais.
Os Controles devem ser feitos com base em Máximo e Mínimo e analisados com freqüência.

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 Para os Estoques Obsoletos, deve ser feito provisão de perda, utilizando o critério de conservadorismo
conforme os Princípios contábeis.

Plano de Contas na Contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos registra os custos acumulados ocorridos no período bem como as despesas da
empresa de forma organizada e sistemática, para atender as necessidades gerenciais de controlar os custos de
produção, assim como o valor dos estoques e as despesas com os produtos vendidos.

Elenco de Contas

As contas são divididas em dois grupos:

▪ Contas Integrais (ativas e passivas)

▪ Contas Variáveis ou Específicas ou Diferenciais (custos, despesas e receitas)

Contas Integrais

▪ Patrimônio: é o conjunto de bens, direitos e obrigações da empresa, avaliados em moeda.

▪ Bens Fixos: são os capitais aplicados em caráter permanente e destinados a constituir os meios de
produção, com os quais as indústrias atingem seu objetivo. Ex.: imobilizado

▪ Bens de Venda: são os destinados à venda. Nas indústrias, são os produtos fabricados, em estoque.

▪ Bens Numerários: são as disponibilidades da empresa, representadas pelo saldo em caixa e pelos
depósitos bancários.

▪ Bens de Renda: são os capitais aplicados em outra atividade que não seja objeto principal da empresa.
Ex.: Investimentos eventuais (aluguel de imóvel, aplicação no mercado financeiro).

Na contabilidade industrial, usaremos principalmente as Contas de Estoques.

Estoque de Materiais: os estoques de materiais podem ser classificados em:

▪ Materiais Diretos: compreendem a matéria prima e os materiais secundários.

▪ Materiais Indiretos: são os materiais empregados na fabricação do produto, mas, devido à
dificuldade de cálculo, quanto à quantidade utilizada em cada produto fabricado, são considerados
materiais indiretos.

Estoques de Produtos em Elaboração: O saldo da conta estoque de produtos em elaboração ou estoque de

produtos em processo representam o valor dos produtos em processo, em fabricação, os produtos que ainda não
estão acabados para serem vendidos.

Estoques de Produtos Acabados: Essa conta representa o saldo dos produtos disponíveis para venda em
estoque, no depósito de produtos acabados da empresa.

Demonstração de Resultados na Indústria - DRE

Vendas Líquidas

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(-) Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Custo de Produção do Período
(+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
(-) Estoque Final de Produtos em Elaboração
(=) Custo da Produção Acabada no Período
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados
(=) Custo dos Produtos Disponíveis
(-) Estoque Final de Produtos Acabados
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
(=) Resultado Operacional

Classificações e Nomenclaturas de Custos

Custos de Produção – Podem ser separados em: Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos
Indiretos de Fabricação (CIF).

Custo de Produção do Período - É a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica. (p. 51).

Custo da Produção Acabada – é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. (p.51).

Custo dos Produtos Vendidos – é a soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que só agora estão
sendo vendidos. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só
foram acabadas no presente período (p. 51).

Fazes do Produto até Custo:

▪ Estoque de Matéria -Prima

▪ Produto em Elaboração (incluiu demais custos de produção)
▪ Produto Acabado (matéria-prima + demais custos de produção)
▪ Custo de Produtos Vendidos

Separação Entre Custos e Despesas

Separação entre Custos e Despesas – os gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à
administração, às vendas e aos financiamentos são despesas. (p. 43)

Onde terminam os custos de produção?

A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está pronto para a venda. Até aí,
todos os gastos são custos. A partir desse momento, todos os gastos serão tratados como despesas necessárias
para a realização da venda. (p. 45)
CUSTOS DESPESAS

Produtos
Acabados VENDAS

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Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos

✓ Custos Diretos – podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de
consumo. São apropriados diretamente (sem rateio) aos Produtos e são possíveis de serem
identificados (matéria-prima, mão-de-obra, embalagens, etc). Em geral, identificam-se com os
produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida. (p.52)

✓ Custos Indiretos – não oferecem condição de uma medida objetiva, e qualquer tentativa de
alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (aluguel, supervisão, chefias,
depreciação, energia elétrica, material de consumo, etc). (p. 53).

Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis

✓ Custos Fixos – são os custos que têm seu montante fixado em um período. Independem do volume
de produção. Podem ter valores repetitivos ou não, como por exemplo, o aluguel quando reajustado
mensalmente. Exemplos: aluguel da fábrica, salários indiretos, telefone, seguros. (p. 56)

✓ Custos Variáveis – dependem diretamente dos volumes de produção, quanto maior a quantidade
produzida, maior o seu consumo. Exemplo: matéria-prima, energia elétrica,o valor varia de acordo
com o volume de produção. (p. 54)

Classificação das Despesas em Fixas e Variáveis

✓ Despesas Fixas – é um valor fixo por período, isto é, definido não em função do volume de
atividade (o volume de atividade, para essa despesa, são as vendas e não a produção). (p. 55)

✓ Despesas Variáveis – quanto maior a quantidade vendida, maior o seu consumo.

Outras Nomenclaturas de Custos

Custos Primários – são os custos principais do produto em si, ou seja, a matéria-prima e a mão-de-obra
Direta. A embalagem é um custo direto, mas não é custo primário, ou seja, não pertence ao produto produzido.
(p.56)

Custos de Transformação – soma de todos os custos de produção, exceto os relativos a matérias-primas e

outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa, como por exemplo: como
componentes adquiridos prontos, embalagens compradas, etc. As embalagens produzidas, podem ser
consideradas como custo de transformação, mas embalagens utilizadas somente quando da venda, são
"Despesas". (p. 56).

Representa, estes custos de transformação, o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de
um determinado item (mão-de-obra direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial, etc.).

Resumo:

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Matéria-Prima = Custo Direto / Custo Primário / Material Direto
Embalagem = Custo Direto / Material Direto / Custo de Transformação (qdo produzidas) / Despesa
M.O.D. = Custo Direto / Custo Primário / Custo de Transformação
M.O.I. = Custo Indireto / Custo de Transformação.

Elementos Básicos de Custos

Basicamente, os componentes de custo industrial podem ser resumidos em três elementos:

▪ MD - Materiais diretos (matéria prima, material secundário, embalagens)

▪ MOD / MOI - Mão de obra Direta e Indireta
▪ Gastos gerais de fabricação (energia elétrica, aluguéis, seguros, telefone, manutenção, lubrificantes,
etc)

Os Materiais e a Mão-de-obra Direta formam os Custos diretos, e, os Custos Indiretos de Fabricação

como o próprio nome já define formam os Custos Indiretos.

O somatório dos Custos Diretos mais os Custos Indiretos denominamos em custos de Custo de Produção
ou Fabril. Pode também ser conhecido através da seguinte fórmula:

CP = CD + CI

Material Direto - é o custo de qualquer material diretamente identificável com o produto e que se torne parte
integrante dele. Exemplo: matéria-prima, material secundário, embalagens. O custo de material é obtido por
meio da seguinte fórmula:

MD = EI + C - EF

Onde:
MD = materiais diretos
EI = estoque inicial
C = compras
EF = estoque final

Tipos de Material Direto

Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:

▪ Matéria-prima: são os materiais principais no processo de transformação de uma indústria. Ex.: na

indústria de confecção: tecidos.

▪ Materiais Secundários: são os materiais aplicados juntamente com a matéria prima, porém em menor
quantidade. Ex.: na indústria de confecção de: agulha, linha, fechos, etc).

▪ Materiais de Embalagens: são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos. Ex.: na

indústria de confecção: sacos plásticos, cx de papelão, papéis, etc.

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Mão-de-obra Direta - compreende os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa industrial
englobando salários, inclusive encargos sociais (décimo terceiro, férias, FGTS, INSS). É a mão-de-obra
empregada na transformação do material direto em produto acabado.

Diferença entre Mão-de-obra Direta e Indireta

Mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o
trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por
meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de Direta.

Gastos Gerais de Fabricação - compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos,
como: aluguéis, energia elétrica, depreciação, manutenção da fábrica, seguros diversos, material de limpeza,
óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc.

Esquema Básico de Contabilização de Custos

Pelo critério simples:

1º Passo → Separação entre custos e despesas;

2º Passo → Apropriação dos custos diretos aos produtos;
3º Passo → Rateio dos custos indiretos

CUSTOS DESPESAS

CUSTOS CUSTOS
INDIRETOS DIRETOS

RATEIO

PRODUTO
A

PRODUTO
B

PRODUTO
C

CPV VENDAS

RESULTADO DO EXERCÍCIO

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Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X:

Gastos $
Comissão de vendedores 80.000
Salários da fabrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Salários da administração 90.000
Depreciação na fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Despesas financeiras 50.000
Honorários da diretoria 40.000
Honorários diversos – fábrica 15.000
Energia elétrica da fábrica 85.000
Manutenção da fábrica 70.000
Despesas de entrega 45.000
Correios, telefones e telex 5.000
Material de consumo do escritório 5.000
Total dos gastos 1.025.000

Passo 1: Separação entre custos e despesas

$
Custos de Produção:
Salários da fabrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Depreciação na fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Materiais diversos – fábrica 15.000
Energia elétrica da fábrica 85.000
Manutenção da fábrica 70.000
Total 710.000

Despesas Administrativas:
Salários da administração 90.000
Honorários da diretoria 40.000
Correios, telefones e telex 5.000
Material de consumo do escritório 5.000
Total 140.000

Despesas de Vendas:
Comissão de vendedores 80.000
Despesas de entrega 45.000
Total 125.000

Despesas Financeiras:
Despesas financeiras 50.000
Total 50.000

12
As despesas que totalizaram $ 315.000 serão contabilizadas diretamente no resultado do período. Não serão
alocadas aos produtos.

Passo 2: Apropriação dos custos diretos aos produtos

Suponhamos que nossa empresa fabrique 3 produtos: A, B e C e mantenha um controle do consumo de custos
diretos utilizados em cada produto. Sabe-se que neste exemplo parte da mão-de-obra e da energia elétrica é
direta e outra parte indireta.

Custos Produto A Produto B Produto C Indiretos Totais

Salários 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 350.000
Depreciação 60.000 60.000
Seguros 10.000 10.000
Materiais diversos 15.000 15.000
Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Manutenção 70.000 70.000
Total 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000

Os custos diretos já estão alocados aos produtos, mas os custos indiretos, no valor de $ 225.000, ainda precisarão
ser alocados aos produtos.

Passo 3: Apropriação dos custos indiretos aos produtos

No exemplo, a alocação dos custos indiretos aos produtos será proporcional ao que cada um já recebeu de custos
diretos. Teremos então:

Produtos Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total

A 115.000 23,71% 53.347,5 23,71% 168.347,5
B 202.000 41,65% 93.712.5 41,65% 295.712,5
C 168.000 34,64% 77.940 34,64% 245.940
Totais 485.000 100,00% 225.000 100,00% 710.000

Contabilização Dos Custos - Critério Simples: (Pág. 62)

A forma de contabilização desse procedimento pode ser variada. Existem desde os critérios mais simples até os
mais complexos. Em nosso exemplo visto até agora não há muita complexidade, mas em outros a situação pode
tornar-se bem diferente.

Contabilização sem a fase de rateio.

Matéria-prima consumida Mão-de-obra Depreciação da Fábrica
350.000 350.000 (a) 120.000 120.000(a) 60.000 60.000(a)

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 Seguros da Fábrica Materiais Dvs Fábrica Energia Elétrica da Fábrica
10.000 10.000(a) 15.000 15.000(a) 85.000 85.000(a)

Manutenção Fábrica Estoque Produto A Estoque Produto B

70.000 70.000(a) (a)168.347,5 (a)295.712,5

Estoque Produto C
(a) 245.940

Contabilização dos Custos - Critério Complexo:

Contabilização detalhada dos custos levando-se em conta o detalhamento do mapa de custos.

a) apropriação da matéria-prima aos produtos;

b) separação da mão-de-obra em direta e indireta;
c) apropriação da mão-de-obra direta aos produtos;
d) separação da energia elétrica em direta e indireta;
e) apropriação da energia elétrica direta aos produtos;
f) apropriação dos custos indiretos aos produtos.

Matéria-prima consumida Mão-de-obra Depreciação da Fábrica

350.000 350.000 (a) 120.000 120.000 (b) 60.000 60.000 (f)

Seguros da Fábrica Materiais Dvs Fábrica Manutenção Fábrica

10.000 10.000 (f) 15.000 15.000 (f) 70.000 70.000 (f)

Energia Elétrica da Fábrica Energia Elétrica Direta Energia Elétrica Indireta

85.000 85.000 (d) (d) 45.000 45.000 (e) (d) 40.000 40.000 (f)

Mão-de-obra Direta Mão-de-obra Indireta

(b) 90.000 90.000 (c) (b) 30.000 30.000 (f)

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 Estoque Produto A Estoque Produto B Estoque Produto C
(a) 75.000 (a) 135.000 (a) 140.000
(c) 22.000 (c) 47.000 (c) 21.000
(e) 18.000 (e) 20.000 (e) 7.000
(f) 53.347,5 (f) 93.712.5 (f) 77.940
168.347,5 295.712,5 245.940

Departamentalização
Departamentos Definição:

É a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas
(na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. (p. 70)
Os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos:

Departamentos de Produção – Chamados também de produtivos, atuam diretamente sobre o produto

modificando-o.

Departamentos de Serviços. (p. 70-71) – Também chamados de auxiliares. Existem basicamente para
execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, portanto não têm seus custos alocados
diretamente aos produtos. Por prestarem serviços a outros departamentos, têm seus custos transferidos aos
departamentos-cliente.

Centros de Custos – Normalmente, departamentos são centros de custos, onde são acumulados os custos
indiretos para posterior alocação aos produtos.

Esquema Básico de Contabilização de Custos (P. 78-80)

Pela Departamentalização:

1º Passo → Separação entre custos e despesas;

2º Passo → Apropriação dos custos diretos aos produtos;

3º Passo → Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, à
parte, os comuns;

4º Passo → Rateio dos custos indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos diversos
departamentos, quer de produção quer de serviços;

5º Passo → Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e sua
distribuição aos demais departamentos;

6º Passo → Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos produtos
segundo critérios fixados.

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Esquema de Contabilização de Custos - Departamentalização

Custo de Produção Despesas

Indiretos Diretos

R Comuns Alocáveis
diretamente aos
Departamentos

Dep Serviço A

Dep Serviço B

Dep Produção C

Dep Produção D

R Prod. X

Prod. Y

Estoque

R Rateio
CPV Vendas

Resultado do Período

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Exemplo 1:

A empresa Alfa S/A produz três tipos de produtos, A, B e C. Alocou aos produtos os seguintes custos diretos:

Produtos Custos Diretos

A 500.000
B 300.000
C 450.000
Totais 1.250.000

Deverão ser alocados os seguintes custos indiretos:

Custos Indiretos $
Depreciação de equipamentos 200.000
Manutenção de equipamentos 350.000
Energia elétrica 300.000
Supervisão da fábrica 100.000
Outros custos indiretos 200.000
Total 1.150.000

Como a maior parte dos custos indiretos é relativo aos equipamentos, decidiu-se fazer a alocação dos CIFs aos
produtos pelo critério das horas-máquina utilizadas em cada produto. Veja:

Produtos HM %
A 400 40
B 200 20
C 400 40
Total 1.000 100

Portanto o mapa de custos ficaria desta forma:

Custos A B C Totais
Diretos 500.000 300.000 450.000 1.250.000
Indiretos 460.000 230.000 460.000 1.150.000
Total 960.000 530.000 910.000 2.400.000

No entanto, ao se analisar com mais cuidado o processo de produção, verifica-se que existe uma disparidade no
cálculo dos custos de cada produto. Esta disparidade é devido ao fato de que os gastos não são uniformes entre
os setores nos quais são produzidos os produtos A, B e C; e, nem estes possuem o mesmo tratamento em cada
setor por onde passam.
Veja a hora-máquina de cada produto nos departamentos por onde passaram:
Corte Montagem Acabamento Total
Produtos
HM % HM % HM % HM %
A 100 33,33 50 16,67 250 62,5 400 40
B 200 66,67 - - - - 200 20
C - - 250 83,33 150 37,5 400 40
Totais 300 100 300 100 400 100 1.000 100

17
Note que agora o critério de rateio dos CIFs será o das horas-máquina de cada departamento por onde os
produtos passaram. Para este novo cálculo deverão ser considerados os custos apropriados a cada um dos setores.
Veja a distribuição dos custos indiretos aos departamentos produtivos:
Custos Indiretos Corte Montagem Acabamento Total
Depreciação 100.000 30.000 70.000 200.000
Manutenção 200.000 30.000 120.000 350.000
Energia 60.000 40.000 200.000 300.000
Supervisão 50.000 20.000 30.000 100.000
Outros Custos Ind. 40.000 30.000 130.000 200.000
Total 450.000 150.000 550.000 1.150.000
Agora, deverá ser levada em consideração a participação de cada produto em cada departamento.
Veja a nova distribuição dos custos indiretos aos produtos:

Produto A Produto B Produto C Total

Departamentos
% $ % $ % $ % $
Corte 33,33 149.985 66,67 300.015 - - 100 450.000
Montagem 16,67 25.005 - - 83,33 124.995 100 150.000
Acabamento 62,50 343.750 - - 37,50 206.250 100 550.000
Total - 518.740 - 300.015 - 331.245 - 1.150.000

Note que os custos totais de cada produto mudaram.

Veja:

Critério A B C Total
Sem Departamentalização 460.000 230.000 460.000 1.150.000
Com Departamentalização 518.740 300.015 331.245 1.150.000
Diferença 58.740 70.015 (128.755) -

QUESTÃO - 25 Uma fábrica produz 3 tipos de postes de cimento. Os custos levantados para uma fabricação de
1.000 postes de cada tipo foram:
MD MOD
POSTES Hora-Máquina
Unitário Unitária
Modelo 1 1.400 400 400
Modelo 2 1.000 300 300
Modelo 3 700 200 200
Totais 3.100 900 900

Os CIF’s incorridos são:

Dados obtidos na fábrica com relação à distribuição dos CIF por departamento:
ITENS Depto A Depto B Total
Depreciação máquina 30.000 70.000 100.000
Manutenção 10.000 40.000 50.000
Energia Elétrica 100.000 130.000 230.000
Materiais Indiretos 50.000 20.000 70.000
Administração fábrica 200.000 150.000 350.000
Totais 390.000 410.000 800.000

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A Fábrica tem dois departamentos: ‘A’ e ‘B’, que operam com a seguinte tabela de homem-hora (hm):

POSTE Depto A Depto B Total

Modelo 1 120 hm 280 hm 400 hm
Modelo 2 130 hm 170 hm 300 hm
Modelo 3 80 hm 120 hm 200 hm
Totais 330 hm 570 hm 900 hm

Pede-se:

Fazer a apuração e apropriação dos CIF‘s

a) Sem departamentalização, com rateio em relação a MOD;

b) Com departamentalização, com rateio em relação à hora máquina (hm);
c) Apresentar um comentário final.

RESOLUÇÃO:

a) Sem departamentalização:

Custos Modelo 1 Modelo 2 Modelo 3 Total

MD 1.400.000 1.000.000 700.000 3.100.000
MOD 400.000 300.000 200.000 900.000
CIF 355.520 266.640 177.840 800.000
Total 2.155.520 1.566.640 1.077.840 4.800.000
Custo Unitário 2.155,52 1.566,64 1.077,84 -

Tabela de Rateio:

%Modelo 1= 400.000 / 900.000 = 44,44%

%Modelo 2= 300.000 / 900.000 = 33,33%
%Modelo 3= 200.000 / 900.000 = 22,23%

b) Com departamentalização:

Custos Modelo 1 Modelo 2 Modelo 3 Total

MD 1.400.000 1.000.000 700.000 3.100.000
MOD 400.000 300.000 200.000 900.000
CIF 343.196 275.924 180.880 800.000
Total 2.143.196 1.575.924 1.080.880 4.800.000
Custo Unitário 2.143,196 1.575,92 1.080,88 -

19
Rateio do CIF aos departamentos:

Depto A Depto B Total

Poste
% $ % $ $
Modelo 1 36,36 141.804 49,12 201.392 343.196
Modelo 2 39,39 153.621 29,83 122.303 275.924
Modelo 3 24,25 94.575 21,05 86.305 180.880
Totais 100,00 390.000 100,00 410.000 800.000

Tabela de Rateio:
Departamento A:
Modelo 1 = 120hm / 330hm = 36,36%
Modelo 2 = 130hm / 330hm = 39,39%
Modelo 3 = 80hm / 330hm = 24,25%
Departamento B:
Modelo 1 = 280hm / 570hm = 49,12%
Modelo 2 = 170hm / 570hm = 29,83%
Modelo 3 = 120hm / 570hm = 21,05%

Custeio de Absorção e Custeio Variável – Megliorini (2002, p.146 -147)

Tanto o Custeio por absorção como o Custeio Variável utilizam as mesmas informações
referentes a produção e custos. Diferenciam-se no tratamento dado aos custos fixos. Enquanto o
Custeio por Absorção aloca os custos fixos aos produtos, o Custeio variável não considera-os como do
período em não dos produtos; assim, pelo custeio variável, os produtos recebem somente os custos
variável. Além dos custos viáveis para produzir, os produtos, ao serem comercializados, proporcionam
o surgimento de despesas variáveis como, por exemplo, comissão, fretes e seguros.
Enquanto no Custeio por Absorção os produtos geram lucros, que é a diferença ente o preço de
venda e o custo de produção (fixo e variável), no Custeio Variável, geram margem de contribuição,
sendo esta a diferença entre o preço de venda e o custo variável mais despesas variáveis.
Esses tratamentos levam a resultados diferentes que podem ser observados no seguinte exemplo
comparativo entre os dois métodos de custeio.

Exemplo: Uma empresa iniciando suas atividades em 01/01/2016 teve a seguinte movimentação
durante este exercício:
Compras de matérias-primas R$30.000,00
Mão-de-obra R$10.000.00
Custos indiretos de fabricação fixos R$ 30.000,00
Custos indiretos de fabricação variáveis R$ 5.000,00
Despesas administrativas e de vendas fixas R$ 19.000,00
Despesas administrativas e de vendas variáveis R$ 6.000,00
Vendas efetuadas R$120.000,00

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Estoques Finais Foram:
Matérias-primas R$ 1.000,00
Produção em andamento R$ 0,00
Produtos acabados R$0,00

Gestão estrategica de custos, Just in time JIT e Controle de qualidade total - TQC

Empresas não devem focar sua atenção apenas para a estrutura de custo da cadeia de valor.
Devem monitorar sua performance com outras empresas, especialmente competidores.

Dois benefícios da análise de concorrentes:

1. Conjunto de ideias de melhoria nos produtos e nos processos norteia a aplicação do sistema
kaizen.
2. Desenvolvimento de plano de ação que garanta a posição estratégica da empresa em relação aos
seus custos.

Just in time JIT e Controle de qualidade total - TQC

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Bibliografias Básicas:

HANSEN & MOWEN. Gestão de custos. São Paulo: Cengage, São Paulo, 2010. HERNANDEZ, Perez Jr José.
Gestão estratégica de custos. São Paulo:Atlas, 2008.

Bibliografias Complementares:

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora
HP 12c e Excel. 3.Ed. São Paulo: Atlas, 2004, 549p.
BRUNI, Adriano Leal. A administração de custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas, 2006,
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3.Ed. São Paulo: Atlas, 2004, 373p.
SOUZA, Marcos Antônio de Souza; DIEHL, Carlos Alberto. Gestão de Custos. Uma Abordagem Integrada entre
contabilidade, engenharia e Administração, ed. Atlas, São Paulo 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.Ed. São Paulo: Atlas, 2003, 370p.
MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 9.Ed. São Paulo: Atlas,
2006, 165p.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 2.Ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 4.Ed. São
Paulo: Atlas, 2004, 619p.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009. RIBEIRO, Osni Moura.
Contabilidade de custos fácil. 7.ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
SAMEIRO, Claudio da Silva. [Apostila de contabilidade gerencial], Rio de Janeiro, 2003.

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