Auditoria Publica Book-1

Curso a distância
de Pós-Graduação em
Controle da
Gestão Pública
Municipal
M
Auditoria Interna e externa pública

Luiz Alberton
Universidade Federal de Santa Catarina

Centro Sócio-Econômico
Departamento de Ciências Contábeis

A333a Alberton, Luiz
Auditoria interna e externa / Luiz Alberton. - Florianópolis: Departamento de

Ciências Contábeis /UFSC, 2010.
134p. : il
Curso de pós-graduação em Ciências Contábeis
Inclui bibliografia
ISBN: 978 - 85 - 62894 - 40 -4
1. Auditoria. 2. Planejamento. 3. Procedimentos e supervisão. 4. Educação à distância. I.

Universidade Federal de Santa Catarina/Departamento de Ciências Contábeis. II. Título.
CDU: 657
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Guilherme Dias Simões
Felipe Augusto Franke
Steven Nicolás Franz Peña
Sumário
UNIDADE 1 – A Auditoria .........................................................................08

1.1 Breve Histórico da Contabilidade..........................................................9
Acontecimentos que Marcaram a Evolução da Auditoria...........................................10
Origem e Evolução do Conceito de Auditoria............................................................14
1.2 Princípios Fundamentais de Contabilidade........................................ 18
1.3 Formas de Auditoria...........................................................................20
De Acordo com a Extensão dos Trabalhos..................................................................21
De Acordo com a Profundidade dos Exames............................................................. 22
De Acordo com sua Tempestividade.......................................................................... 23
De Acordo com os Fins a que se Destina................................................................... 24
De Acordo com a Relação do Auditor dom a Entidade Auditada.............................. 26
1.4 Enfoques de Auditoria........................................................................30
1.5 Contextualização da Auditoria na Atualidade....................................33
UNIDADE 2 – Competência Profissional do Editor ................ 38

2.1 Normas de Auditoria..........................................................................39
UNIDADE 3 – Planejamento dos Trabalhos

de Auditoria....................................................................... 50
3.1 A Execução dos Trabalhos de Auditoria.............................................49
3.2 Planejamento da Auditoria................................................................. 51
3.3 Exemplo de um Esboço de Planejamento
de uma Auditoria de Tributos (Fiscalização)......................................56
3.4 Relevância em Auditoria.....................................................................66
3.5 Risco de Auditoria..............................................................................69
3.6 Amostragem de Auditoria..................................................................74
UNIDADE 4 – Procedimento e Supervisão

dos trabalhos de campo............................................................................ 80
4.1 Procedimentos de Auditoria............................................................... 81
4.2 Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos.....93
4.3 Supervisão e Controle da Qualidade..................................................98
6.1 Parecer de Auditoria..........................................................................119
UNIDADE 5 – Papéis de Trabalho e Documentaçao
de Auditoria ................................................................... 104
UNIDADE 6 – Produtos da Auditoria .......................................... 118

6.1 Parecer de auditoria...........................................................................119
6.2 Relatório Analítico ou Longo.......................................................... 130
REFERÊNCIAS ................................................................................................... 133

Curso de Graduação em Ciências Contábeis
Caro(a) aluno(a),
Olá! Seja bem–vindo!
Os acontecimentos que marcaram o surgimento e a evolução da audito-
ria permitem compreender os diversos momentos vivenciados no desenvolvi-
mento econômico e social das nações.
Ao estudar os princípios fundamentais de Contabilidade aplicados à área
pública, você entenderá os pilares que sustentam o controle da gestão pública.
As formas de auditoria, sendo conhecidas, permitirão que qualquer uma
delas, seja interna ou externa, possa ser planejada e realizada com enfoques
que possibilitem o desenvolvimento de trabalhos que agregam valor às enti-
dades públicas e, consequentemente, à sociedade.
A realização da auditoria sob os princípios da eficiência, efetividade, eficácia
e economicidade passa pelo cumprimento das normas brasileiras de contabili-
dade profissionais e técnicas.
Tais normas elencam as competências e habilidades necessárias ao auditor e
traçam o caminho que ele deve percorrer, desde o planejamento até a entrega do
produto final, para o coroamento do controle da gestão das entidades.
Cada ser humano é o artífice de seu comportamento; logo, cada cidadão ou
cada munícipe deve ser o artífice do controle da gestão pública, determinando
o comportamento que os gestores públicos devem ter para fazer uma socieda-
de mais justa, igualitária, democrática e comprometida com as reais necessi-
dades da população. Chega de o Brasil ser o país do futuro! Cada cidadão deve
ser o auditor da empresa chamada BRASIL!
Desejo a você uma excelente incursão e aproveitamento nesta caminhada!
Luiz Alberton
6
Unidade
A Auditoria
1
O objetivo desta unidade é conhecer as

noções básicas da auditoria, histórico da
auditoria, definições, evolução, auditoria
na atualidade, órgãos reguladores,
enfoques e as formas de realizar auditoria.
Unidade 1 - A Auditoria
1.1 BREVE HISTÓRICO DA CONTABILIDADE
O surgimento e evolução da auditoria estão fortemente atrelados a fatos

marcantes da história da contabilidade. Sá (1995) aborda a história da contabi-
lidade dividindo-a nas seguintes idades:
• idade antiga da contabilidade – compreende a escrituração dos
fatos patrimoniais pelos sumérios, babilônios, egípcios, assírios, cre-
tenses, gregos, romanos e outras civilizações, no período de 6000
anos antes de Cristo a 1202 depois de Cristo.
• idade média da contabilidade – foi marcada pelo aparecimento do

método do registro contábil pelas partidas dobradas, no período de
1202 a 1494.
• idade moderna da contabilidade – marcada pela divulgação das

primeiras obras sobre a técnica dos registros patrimoniais, com des-
taque para a obra Tractatus, de Luca Pacioli em 1494, e em 1840,
pelos estudos científicos de Francesco Villa.
• idade científica ou contemporânea da contabilidade – marcada

pela sistematização do conhecimento contábil, no período de 1840
até os dias atuais.
De acordo com Attie (2009), de 1840 até 1920 a escola italiana iniciou o
processo de desenvolvimento da teoria da contabilidade. A partir de 1920
passou a predominar a escola anglo-americana de contabilidade, desenvol-
vendo a Contabilidade de Custos, Gerencial, Análise de Balanços, Auditoria e
outras ramificações técnicas. Além dessas escolas, Schmidt (2000) cita outras,
como a escola alemã no final do século XIX e início do século XX, tendo como
principal contribuição o desenvolvimento doutrinário da contabilidade, e a
escola francesa ou neocontista, também no final do século XIX, que estabele-
ceu procedimentos para a elaboração dos balanços das empresas; em 1880, foi
realizado na França um congresso de contadores, no qual houve um consenso
sobre a padronização dos balanços patrimoniais.
9
Curso de Pós-Graduação em Controle da Gestão Pública Municipal
Como ciência social, a contabilidade tem por objetivo o controle patrimo-

nial das entidades. Por meio da contabilidade são registrados os fatos e
atos cometidos pela entidade pública, bem como é permitida que sejam
reconstituídas as transações. Para tal, utiliza-se de técnicas e/ou tecnologias
para atingir suas metas. Uma dessas técnicas e/ou tecnologias aplicada é a
auditoria contábil. Assim, torna-se necessário conhecer os principais acon-
tecimentos que marcaram a evolução da auditoria.
1.1.1 Acontecimentos que marcaram a evolução da

auditoria
A história antiga do surgimento da auditoria, segundo Sá (1998), remonta à
era antes de Cristo, na antiga Suméria, e nas províncias romanas, no primeiro
século depois de Cristo. Na Idade Média, no continente europeu, surgiram as
associações de profissionais que realizavam auditorias. A história do surgimen-
to da auditoria na Idade Média teve como fato marcante a necessidade de o
clero em dirigir os empreendimentos da Igreja Católica. Segundo Magalhães
et al. (2001), mediante a colocação de títulos mobiliários no mercado, o Vati-
cano foi a organização que contraiu a primeira dívida pública.
Os principais acontecimentos que marcaram a história da auditoria no
mundo estão demonstrados no Quadro 1.
ANO MUNDO
1310 Criação do Conselho de Londres – Inglaterra

1314 Criação do cargo de auditor do Tesouro da Inglaterra
Sistematização e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a servidores
1559
públicos pela Rainha Elizabeth I – Inglaterra
1581 Criação do Colégio de Contadores de Veneza – Itália
1640 Criação do Tribunal de Contas em Paris – França
O Railway Consolidation Act passou a obrigar a verificação dos balanços por
1845
auditores – Inglaterra
1880 Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados – Inglaterra
Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados (American Institute
1886
of Certified Public Accountants – AICPA) – Estados Unidos
1916 Criação da American Accounting Association (AAA) – Estados Unidos
1934 Criação do Security and Exchange Comission (SEC) – Estados Unidos
1972 Criação do International Accounting Standard Board (IASB)
Quadro 1: Acontecimentos que marcaram a história da auditoria no mundo
10
Além desses movimentos citados, novos acontecimentos vêm marcando a

história da auditoria no mundo. Esses marcos da auditoria no mundo motiva-
ram o Brasil a adotar a auditoria. Os principais acontecimentos que marcaram
o surgimento da auditoria no Brasil estão apresentados no Quadro 2.
ANO BRASIL
Mc-Auliffe Davis Vell & Co, a primeira empresa de auditoria instalada no Brasil, atualmen-
1909
te com o nome Arthur Andersen
1915 Chegada da Price Waterhouse no Rio de Janeiro
1946 Fundado pelo Decreto-lei nº 9.295 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
1960 Fundado o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA)
Criação da Lei 4.728 para disciplinar o mercado de capitais, a qual citou pela primeira vez a
1965 expressão “auditores independentes”
1971 Fundado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)
1972 Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil
Resolução CFC n. 321/72 aprova as Normas e os Procedimentos de Auditoria elaborados
1972 pelo IBRACON
1976 Lei 6.385 cria a Comissão de Valores Mobiliários para fiscalizar o mercado de capitais
1976 Criação da Lei nº 6.404 das Sociedades por Ações
1977 Criação da Ordem dos Auditores Independentes do Brasil
Instrução Normativa n. 308 da CVM exige que as companhias abertas sejam auditadas
1990 trimestralmente
Lei 11.638 obriga as companhias de grande porte com ativo de R$ 250.000.000,00 ou receita
2007 de R$ 300.000.000,00 a passar pela auditoria independente.
2009 Lei 11.941/09 altera as Lei 6.404/76 e 11.638/08
Emissão de Manuais de Contabilidade, orçamento, entre outros pela Secretaria do Tesouro
Nacional (STN). Dentre outros normativos, obriga os órgãos públicos a realizar a contabi-
2009 lidade de custos no setor público, a partir de 2011 para União, 2012 para estados e 2013 para
municípios.
Quadro 2: Acontecimentos que marcaram a história da auditoria no Brasil
Desses acontecimentos, o que tem maior destaque para o momento atual é

a promulgação da Lei 11.638/2007, a qual praticamente duplica o campo de
atuação da auditoria independente.
Nosso entendimento é que a auditoria independente deveria ser estendida

para todas as empresas de médio e grande porte, não importando sua forma
de constituição. Nesse sentido, Alberton (2007), ao escrever sobre a agregação
de valor pela contabilidade no Jornal do Conselho Regional de Contabilidade
do estado de Santa Catarina, assim discorre:
11
O número de empresas que prestam contas à sociedade por meio da publica-

ção das demonstrações contábeis, com dados e informações certificadas por
auditores independentes é muito baixo. Agora imaginem se fosse ampliada
a toda média e grande empresa, não importando sua forma de constituição,
tendo que publicar suas demonstrações contábeis e passar por uma audi-
toria independente, o que isto geraria de benefícios para o povo brasileiro
e para os gestores públicos? Como ficaria a transparência dos atos e fatos
cometidos por tais entidades?
Primeiramente, ampliaria o número de emprego, sairíamos de um universo

pequeno de auditores e chegaríamos algo em torno de uns 170.000 novos
profissionais, se quiséssemos os níveis de lisura igual ou próximo do primei-
ro mundo. Logo, teríamos uma ampliação na distribuição de renda a mais
170.000 brasileiros, que somando aos seus familiares (filhos, marido/esposa)
poderia atingir um número aproximado de 500.000 beneficiados diretos.
Em segundo, viriam os setores de contabilidade dessas empresas e os es-

critórios de contabilidade empregando mais contadores, auxiliares, consul-
tores e auditores internos, que aumentariam significativamente. A área de
controles internos por meio da tecnologia da informação, quantos empre-
gos a mais poderiam ser gerados?
Em terceiro, quantos bilhões a mais os governos municipais, estaduais e

federal poderiam arrecadar e transformar em dividendos para a sociedade
(saúde, educação, segurança, infra-estrutura etc.)?
Por último, imaginem também o setor público sendo auditado por audito-
res independentes, tendo os tribunais de contas atuando como uma espé-
cie de CVM da área pública, como um setor de inteligência, para regular a
aplicação dos recursos públicos e sua arrecadação utilizando-se de auditores
independentes, o que isto traria de benefícios ao povo brasileiro? A contabi-
lidade demonstrando em bases comparativas o custo dos serviços públicos,
os custos de aquisição de produtos, os custos de investimentos, etc., seja
comparando tais gastos em um mesmo município ou entre vários dentro de
um mesmo estado ou região.
Com certeza, seria agregação de valor pela Contabilidade. [...]. Não existem
líderes ideais ou milagres na gestão de um País, Estado ou Município, a não
ser, pelo engajamento de seu povo rumo ao crescimento, transparência e a
honestidade cobrando a prestação de contas de todas as entidades! Um país
se constrói com os profissionais e povo que tem!
12
Sem dúvidas precisamos refletir, estudar, pensar, discutir, analisar e contri-

buir sobre a necessidade de adoção da auditoria independente nas enti-
dades públicas, transformando os tribunais de contas federal e estaduais
como órgãos de inteligência, nos moldes da Comissão de Valores Mobiliá-
rios. É urgente a necessidade de profissionalização do processo e controle
da gestão pública. Afinal, quem são os donos dos órgãos públicos? Para
quem os funcionários públicos dos três poderes (Executivo, Legislativo e
Judiciário Federal, Estadual e Municipal) estão prestando serviços? É óbvio
que é para o público (sociedade), para quem paga os tributos.
No mínimo, o que deveria ter em um município ou em entidades estaduais

e federal, é uma auditoria independente contratada por meio de sorteio públi-
co, sendo supervisionada pelos Tribunais de Contas, para que possa gozar de
toda a independência na realização dos trabalhos e certificar a gestão pública.
No caso de auditoria independente em um município, atuar com equipes
multidisciplinares altamente capacitadas, capazes de verificar e analisar se o
Plano Diretor do Município está sendo cumprido, principalmente, nas dimen-
sões sociais, ambientais, econômicas, legais e patrimoniais, em conjunto com
as representações municipais. Auxiliar na análise comparativa de quanto custa
um serviço prestado por uma empresa privada para a área pública com os
mesmos serviços prestados em entidades privadas, muitas vezes realizadas pe-
las mesmas empresas. Seria a gestão pública atuando de forma comparativa na
utilização dos recursos públicos sob a ótica da eficiência, eficácia, efetividade e
economicidade, conceitos definidos e difundidos pelos gestores públicos.
Importante mencionar as oportunidades de trabalho que podem ser gera-
das aos profissionais da Administração, Economia, Direito, Engenharias, Ser-
viço Social, Educação, Saúde, entre outras no controle da gestão pública.
Além desses acontecimentos e dessa reflexão, outros com determinada re-
levância, e que também contribuíram, poderiam ser citados. Assim, torna-se
relevante reunir esses fragmentos para compreender a origem e a evolução do
conceito de auditoria.
13
1.1.2 Origem e evolução do conceito de auditoria
Segundo Sá (1998), o termo auditoria tem origem latina audire, o ouvinte, aque-
le que ouve, e foi rotulada pelos ingleses por auditing, no sentido de revisão.
Attie (2009) corrobora quanto à origem da palavra auditoria (que tem como
finalidade examinar, corrigir, ajustar, certificar) ser oriunda da cultura inglesa.
As primeiras auditorias eram denominadas auditorias corretivas, que visa-

vam detectar desfalques e fraudes, e verificar a honestidade dos administradores.
O objetivo era assegurar aos proprietários que os empregados contratados con-
trolavam corretamente as contas, que não faltava nenhum bem e que as cifras
eram exatas. Estas auditorias atingiam todas as operações e registros contábeis.
A evolução da auditoria contábil, de acordo com Franco e Marra (2000),
começou no final do século XIX na Inglaterra, Holanda e Estados Unidos, im-
pulsionada pelo crescimento das empresas e pelo interesse da economia popu-
lar nas grandes organizações. Os principais fatos que marcaram a evolução da
auditoria contábil foram:
• controle dos gastos públicos;
• o aparecimento das grandes organizações transnacionais;
• taxação do imposto de renda baseado nos resultados apurados em

balanços;
• participação acionária na formação de capital das empresas;
• complexidade dos negócios;
• prática financeira impulsionadora do desenvolvimento da econo-

mia de mercado;
• necessidade de informações contábeis verídicas;
• complexidade dos sistemas contábeis; e,
• desenvolvimento e implementação de sistemas de controles internos.
14
Em função desses fatos ocorridos e do envolvimento de um número maior de

pessoas nas organizações foi possível dividir o trabalho, foram segregadas as fun-
ções de custódia dos bens e dos registros contábeis, criando, assim, novos controles
internos para proteger os bens, detectar e evitar fraudes. A partir desse momento,
a verificação de todas as operações e de todos os registros se tornou inviável, em
função de seu alto custo, principalmente a auditoria contábil independente.
Por conseguinte, a função do auditor contábil foi alterada, que passou a

examinar o sistema de controles internos e o sistema contábil, com a fina-
lidade de verificar se a forma como é projetado permite manter registros
exatos, proteger os ativos e elaborar relatórios merecedores de confiança.
Entram em cena os testes de observância para verificar se os sistemas con-
tábil e de controles internos funcionam de acordo com a forma que foram
projetados e os testes substantivos nas transações e saldos para comprovar
os dados apresentados nas demonstrações contábeis.
Desse modo, o conceito de auditoria contábil foi se modificando ao longo dos

anos. O conceito mais antigo enfocava a auditoria de registros contábeis. Poste-
riormente, passou a enfocar a auditoria das demonstrações contábeis. O Quadro
3 destaca algumas definições de auditoria contábil que evidenciam essa evolução.
AUTORES/OBRAS DEFINIÇÃO
Auditoria é a verificação geral das contas de uma empresa para determi-
nar sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade
de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame
aos proprietários, acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros
William H. Bell; Ralph S. órgãos oficiais, síndicos, atuais ou prováveis arrendatários, futuros
Johns (1942, apud FRANCO e interventores ou compradores, juntas de credores, agências mercantis,
MARRA 2000) hipotecários ou quaisquer outros interessados. Para verificar se houve
prestação justa de contas de um patrimônio e se os negócios foram
convenientemente administrados, para satisfação ao público, aos doado-
res etc. Para verificar custos, lucros ou prejuízos de um negócio. Para
descobrir e impedir fraudes.
Auditoria é o exame de todas as anotações contábeis, a fim de compro-
Pedro A. Vidal Rivera (1955) var sua exatidão, assim como a veracidade dos estados ou situações que
as ditas anotações produzem.
A auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O
Arthur Warren Holmes (1956) auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demons-
trações, registros e documentos.
As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão
José Alvarez Lopez e verificação de documentos contábeis, registros, livros e listagens de
(1987) contas, utilizadas no processo de captação, representação e interpreta-
ção da realidade econômico-financeira da empresa.
15
AUTORES/OBRAS DEFINIÇÃO
Auditoria é o exame das contas feito pelos funcionários financeiros de
Enciclopédia Britânica um estado, companhias e departamentos públicos, ou pessoas físicas, e
a certificação de sua exatidão.
Auditoria é a função de examinar, ajustar e certificar contas. Exame
Dicionário americano de
de um documento contábil e da prova de sua exatidão. Chamada para
Funk; Wagnalls
contas. Ajuste de contas. Um balanço. Uma audiência.
Dicionário de Língua Portu- Auditoria é o emprego do auditor. Tribunal em que o auditor exerce as
guesa de Caldas Aulete suas funções.
É uma técnica contábil que compreende o exame de documentos,
livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirma-
Hilário Franco; Ernesto Marra
ções, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio,
(2000)
objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações
contábeis deles decorrentes.
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame
dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos
Antônio Lopes de Sá de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões,
(1998) críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da
riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer
ou prospectados e diagnosticados.
A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de pro-
cedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a
NBC T 11 (2003) sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade
e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a
legislação específica.
Auditoria tributária/fiscal é aquela realizada pelo Governo sobre o
patrimônio privado com a finalidade de identificar e corrigir as atitudes
contributivas, principalmente nas áreas de impostos, taxas e contribui-
ções (INSS, FGTS, IR etc.)
Peter; Machado (2003)
Auditoria de Gestão Pública é aquela realizada pelo Estado visando ao
controle de sua gestão, observando, além dos princípios de auditoria
geral, aqueles que norteiam a Administração Pública: moralidade,
publicidade, impessoalidade, economicidade e eficiência.
Quadro 3: Evolução dos conceitos de auditoria

Fonte: Adaptado de Attie (2009), Franco e Marra (2000), Sá (1998) e CFC (www.cfc.org.br)
As definições apresentadas iniciam enfatizando a verificação da veracidade e

fidedignidade dos dados e das informações contidas nas demonstrações contábeis,
e passam, também, a criticar e orientar sobre situações que ocorreram ou ainda
poderão ocorrer na entidade auditada, visando resguardar e proteger seu público.
A auditoria de entidades públicas pode ser definida como o processo sistemá-

tico utilizado na validação dos atos e fatos das entidades públicas, observando
os princípios de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade, bem como
os princípios fundamentais de contabilidade aplicados ao setor público.
16
Para que os pressupostos dessas definições possam realmente ocorrer, foram

criados órgãos que obrigam a realização da auditoria. Tais órgãos são os seguintes:
• Comissão de Valores Mobiliários – para as sociedades anônimas de
capital aberto.
• Banco Central do Brasil – para bancos comerciais e de investimen-

tos, instituições financeiras, distribuidoras de títulos e valores mobi-
liários, corretoras de câmbio, sociedade de arrendamento mercantil
e sociedade de crédito imobiliário.
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) – Sociedades Segu-

radoras, Sociedade de Capitalização e Entidades Abertas de Previ-
dência Privada.
• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) – Operadoras de

Planos de Assistência à Saúde.
• Agência Nacional de Telecomunicação (ANATEL), para empresas

de telecomunicações.
• Agência Nacional do Petróleo (ANP), Gás Natural e Biocombustíveis.
• Agência Nacional de Energia Elétrica (ANAEEL).
• Órgãos Públicos Federal, Estadual e Municipal.
• Demais entidades reguladoras.
As Agências reguladoras podem ser classificadas como aquelas que exer-

cem poder de polícia, definidas em lei, as quais impõem limitações adminis-
trativas (Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, a ANS, etc.) e as
Agências que regulam e controlam as atividades de concessão, permissão de
prestar serviços públicos (ANAEEL, ANP, ANATEL etc.)
Há também os órgãos públicos que realizam auditorias de tributos federais,
estaduais e municipais. Além da obrigação legal, outras razões levam as em-
presas a utilizarem-se de serviços de auditoria.
Na realização da auditoria contábil, uma das funções do auditor é verificar
se a entidade auditada segue os princípios contábeis emanados pelo Conselho
Federal de Contabilidade e demais órgãos ligados ao mesmo. Nesse sentido, o
17
Conselho Federal de Contabilidade incluiu em 2007 a aplicação dos princípios

no setor público.
1.2 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

A seguir apresenta-se parte do apêndice II da Resolução CFC nº. 750/93
sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, mais especificamete no
que diz respeito às entidades públicas, aprovado pela Resolução do Conselho
Federal de Contabilidade – CFC Nº. 1.111/07 de 29 de novembro de 2007.
Ao introduzir o apêndice aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, o
CFC explica que:
• o ponto de partida para qualquer área do conhecimento humano
deve ser sempre os princípios que a sustentam;
• os princípios espelham a ideologia de determinado sistema, seus

postulados básicos e seus fins;
• os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essen-

ciais da ordem que institui;
• os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam o núcleo

central da própria Contabilidade, na sua condição de ciência social,
sendo a ela inerentes;
• os princípios constituem sempre as vigas mestras de uma ciência,

revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conser-
vando validade em qualquer circunstância;
• os princípios possuem o condão de declarar e consolidar os altos va-

lores da vida humana e, por isso, são considerados pedras angulares
e vigas mestras do sistema.
A sociedade cobra dos gestores públicos informações fidedignas geradas pela

Contabilidade Pública em seus demonstrativos de prestações de contas. Tais de-
monstrativos devem ser de fácil entendimento para que a sociedade possa inter-
pretar os fenômenos patrimoniais, acompanhando o processo orçamentário, a
análise dos resultados econômicos, o fluxo financeiro e as variações patrimoniais.
18
O Quadro 4 apresenta as perspectivas dos princípios para o setor público.
PRINCÍPIO PERSPECTIVAS DO SETOR PÚBLICO

Afirma-se, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patri-
mônio a ele pertencente.
Entidade A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes
públicos.
No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito
Continuidade cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade
da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.
É base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos
atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública,
observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público.
Oportunidade A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações
serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento
das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimen-
to da essência sobre a forma.
Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos
componentes patrimoniais.
Valor original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico,
Registro pelo valor corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes inter-
original nos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico,
custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de
valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do
ativo e valor justo.
Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos
patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação,
ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que
Atualização monetária
defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a taxa
acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da
Resolução CFC nº. 900/2001.
Reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos ge-
radores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se
integralmente ao setor público.
Competência
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados
por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstra-
ções contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complemen-
tarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.
As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação
de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para
ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo
já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor
Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas
Prudência mensurações.
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situ-
ações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos,
super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os
Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia
de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, espe-
cialmente gestores, ordenadores e controladores.
Quadro 4: Princípios fundamentais de contabilidade pública
19
Para maior familiarização do exposto no Quadro 4, baixar a Resolução CFC

Nº. 1.111/07, que aprova o Apêndice aos Princípios Fundamentais de Contabi-
lidade bem como a Resolução 1.282/2010, disponíveis no endereço eletrônico
www.cfc.org.br
Na sequência evidenciam-se as formas de auditoria, seus enfoques e uma

contextualização sobre a auditoria na atualidade.
1.3 FORMAS DE AUDITORIA
A realização de auditorias nas empresas, tanto pública como privada, é im-

portante sob a perspectiva da riqueza patrimonial, dando maior segurança aos
administradores, proprietários, fisco, financiadores, etc, no sentido da integri-
dade do valor. O Quadro 5 apresenta os reflexos e as vantagens da utilização
dos serviços de auditoria.
ASPECTOS REFLEXOS/VANTAGENS
Ajuda na fiscalização da eficiência dos controles internos, na correção dos registros
contábeis, na adequação das demonstrações contábeis, na redução de desvios de bens
Administrativo
patrimoniais e pagamentos indevidos, na apuração de informações confiáveis da situa-
ção patrimonial e econômico-financeira da empresa.
Fiscal Resguarda o patrimônio contra multas e penalidades sobre a sonegação de impostos.
Contribui para que as demonstrações contábeis sejam elaboradas de acordo com os
Técnico
princípios e normas de contabilidade.
Financeiro Resguarda créditos de terceiros
Econômico Assegura maior exatidão dos custos e veracidade dos resultados operacionais.
Ético Examina a moralidade do ato praticado.
Assegura a veracidade das informações das demonstrações contábeis para a sociedade
Social
em geral.
Quadro 5: Reflexos e vantagens na utilização dos serviços de auditoria
Em decorrência das diferentes necessidades de verificação de processos, dos

seus reflexos e vantagens, a auditoria pode apresentar-se sob diferentes formas.
Sá (1998) divide a auditoria em duas classes fundamentais, quais sejam: a audi-
toria geral, sintética ou de balanço; e a auditoria detalhada ou analítica.
20
Por sua vez, Crepaldi (2000) classifica a auditoria em dois tipos: o primeiro
é a auditoria de demonstrações contábeis; e o segundo é a auditoria operacio-
nal ou de gestão.
Franco e Marra (2000) e Magalhães et al. (2001) abordam essas categorias
de auditoria por formas, visando atender necessidades específicas. Explicam
que as auditorias podem assumir as seguintes formas: de acordo com a ex-
tensão dos trabalhos, conforme com a profundidade dos exames, segundo
sua tempestividade, de acordo com os fins a que se destina, e consoante as
relações do auditor com a entidade auditada.
Nesta obra aprofundaram-se as abordagens de Franco e Marra (2000) e de
Magalhães et al. (2001), em função da abrangência do campo da auditoria, o
qual procura atender as necessidades dos públicos tanto de entidades públicas
como privadas no âmbito de sua competência.
1.3.1 De acordo com a extensão dos trabalhos

A abordagem da auditoria quanto à extensão dos trabalhos pode se apre-
sentar nas perspectivas geral, parcial ou específica e limitada.
Auditoria geral
Quando abrange todas as unidades operacionais é chamada auditoria geral.
Pode variar em profundidade, exigindo exame integral ou por amostragens,
conforme o juízo do auditor em relação à confiança obtida nos controles in-
ternos da entidade.
Esta forma de auditoria é a mais completa em extensão, podendo destinar-

se a atender várias finalidades, tais como: acautelar interesses de investido-
res e acionistas, controle administrativo, atender exigências legais e avaliar
a confiabilidade das demonstrações contábeis.
Auditoria parcial ou específica
Quando abrange, especificamente, apenas uma ou algumas demonstrações

contábeis ou determinadas áreas operacionais.
21
Esta forma de revisão pode ser realizada para atender interesses de acionis-
tas e investidores ou para controle administrativo, visando apurar a situação
econômica e/ou financeira da entidade, conferir os custos, confirmar a existên-
cia de determinados valores patrimoniais, confirmar saldos de contas de tercei-
ros, verificar o cumprimento de obrigações fiscais, verificar o atendimento dos
preceitos da legislação societária, apurar erros, fraudes, desvios e malversações
do patrimônio e determinar o valor real do patrimônio líquido da entidade.
Auditoria limitada
A partir de 1990, as companhias abertas foram obrigadas a levantar seus
demonstrativos contábeis, trimestralmente, para fins fiscais. A Comissão de
Valores Mobiliários (CVM) determina que essas demonstrações devam ser au-
ditadas por auditores independentes.
A auditoria por revisão limitada refere-se ao exame das demonstrações

contábeis de um período (trimestral), sem, contudo, aplicar todos os pro-
cedimentos de auditoria requeridos na revisão anual das demonstrações
contábeis, para fins de publicação.
A realização da auditoria, além da extensão dos trabalhos, depende da pro-

fundidade em que os exames serão efetuados.
1.3.2 De acordo com a profundidade dos exames

Em se tratando da auditoria quanto à profundidade dos exames, a revisão
pode ser integral, por amostragem ou testes e analítica.
Integral
Consiste na realização de exames de todos os registros contábeis, de todos
os documentos e de todo o sistema de controles internos da entidade audita-
da; equivalente a uma perícia. Nas grandes organizações esta forma de audito-
ria é economicamente inviável, em função de seu elevado custo.
22
Auditoria por amostragem ou testes

A partir da análise do sistema de controles internos da entidade auditada,
esta forma de auditoria consiste em examinar determinada porcentagem dos
registros e dos documentos, que o auditor considera suficiente para fazer seu
juízo sobre a exatidão e a legitimidade dos fatos examinados.
O auditor identifica as áreas de risco, utilizando-se de modelos matemáti-
cos e estatísticos, nos quais fixará a quantidade de testes que julgar necessário
e suficiente para formar sua opinião sobre os elementos examinados. Também
fará uma análise do custo/benefício para determinar a profundidade e a ex-
tensão (realização dos testes de auditoria) das transações dos ativos e passivos.
Revisão analítica
Esta forma de auditoria compreende o exame minucioso e a profundidade
de todo o fluxo dos controles internos (verificar a eficiência e sua aplicação),
bem como de exame analítico das operações de determinada natureza ou de
determinado período do ano. A revisão analítica pode ser confundida com
a auditoria integral. A diferença é que no exame analítico busca-se conferir
flutuações significativas e itens incomuns, através de análise e comparação de
quocientes, coeficientes e índices.
Para Magalhães et al. (2001), a auditoria por revisão analítica é uma meto-
dologia na qual é empregado o conceito de auditoria prenunciativa, em que
auditar é administrar o risco.
Portanto, a revisão da auditoria pode ser geral, parcial ou limitada com a

profundidade de verificação integral, por amostragem ou analítica, e pode-
rá ser realizada permanente ou eventualmente.
1.3.3 De acordo com sua tempestividade

A realização da auditoria, no que diz respeito à tempestividade, pode ser
permanente, especial ou eventual.
23
Auditoria permanente
Forma de revisão realizada habitualmente, em todos os exercícios sociais,
podendo ser continuada ou periódica (sazonal). A revisão permanente é exe-
cutada por auditores internos ou por auditores independentes.
A auditoria permanente continuada ocorre quando o programa de traba-
lho visa ao exame constante das operações registradas e dos controles internos.
Esta forma de revisão tem como vantagem a presença permanente do auditor,
auxiliando a administração da organização na solução de problemas contábeis.
Normalmente é executada por auditores internos, mas pode também ser reali-
zada por auditores independentes (terceirizados). Outra vantagem é a possibi-
lidade de descobrir erros e irregularidades logo após sua ocorrência, evitando
sua repetição. Quando os erros são de natureza fiscal, a realização desta forma
de auditoria evita penalidades à empresa.
A auditoria permanente continuada é realizada na área pública pelos audi-
tores internos e a permanente periódica é realizada pelos tribunais de contas
estadual e/ou federal.
A auditoria permanente periódica ou sazonal ocorre quando o auditor vi-
sita a empresa trimestralmente, semestralmente, anualmente ou em outro
período. Esta forma de auditoria, normalmente, é executada por auditores
independentes, e é menos onerosa do que a auditoria continuada.
Auditoria especial ou eventual

Não possui caráter habitual, por essa razão não é realizada todos os anos. Nor-
malmente, esta forma de auditoria objetiva atender fins específicos, tais como, para
concessão de crédito, para atender exigências legais, apurar o valor real do patrimô-
nio líquido da entidade, controle administrativo, tomadas de contas especiais etc.
Essas formas de auditoria visam atender as diversas necessidades informati-
vas dos usuários das demonstrações contábeis e podem ter diversas finalidades.
1.3.4 De acordo com os fins a que se destina

A auditoria pode ser realizada para diversas finalidades, objetivando sempre
suprir as necessidades dos seus usuários, sejam eles internos ou externos. Os usu-
ários internos são os diretores e demais colaboradores da entidade auditada, admi-
24
nistradores públicos etc. Já os usuários externos são os fornecedores, clientes, ban-

cos, corretoras de valores, governos, acionistas minoritários, sociedade que paga
os impostos e outros. Essa forma de auditoria pode ter as seguintes finalidades:
• confirmar a exatidão das demonstrações contábeis;
• acautelar interesses de acionistas preferenciais e demais investidores

que não fazem parte da administração da empresa auditada;
• concessão de crédito (financiadores e debenturistas);
• apurar o valor real do patrimônio líquido da empresa (para efeito

de retirada ou admissão de sócio ou acionista, colocação de ações
no mercado, venda da empresa ou de seu controle acionário, fusão,
incorporação, cisão com outra empresa, liquidação de sociedade);
• cumprimento de obrigações fiscais (interesse do estado);
• controle administrativo; e
• apurar não conformidades dolosas ou culposas;
• prestação de contas anual, de gestão etc.
Atualmente, o mercado de capitais é o maior campo de trabalho dos au-

ditores contábeis independentes no Brasil. Além da área contábil, a auditoria
contempla outras especialidades, tais como: sistemas baseados em normas da
International Standard Organization – ISO (9000 Qualidade e 14000 Gestão Am-
biental), Sistema de Gestão da Segurança e Saúde no Trabalho (Occupacional
Health and Safety Assessment Series – OHSAS 18001), balanço social (Social Ac-
counting – SA 8000), Sistemas de Gestão de Processos Integrados Certificáveis
(IS0 9000, 14000, OHSAS 18001 e SA 8000), centro de processamento de dados,
gestão e seus indicadores (eficiência, eficácia, efetividade e economicidade),
negócios, de informes extrafinanceiros, de mercados comuns, governamental
(federal, estadual e municipal) e outras.
Todas essas formas de auditoria apresentadas são realizadas por auditores
públicos, independentes, e algumas destas por outros tipos de auditores. As-
sim, torna-se relevante conhecer a relação entre auditor e entidade auditada.
25
1.3.5. De acordo com a relação do auditor com a

entidade auditada
A auditoria, com relação à entidade auditada, divide-se em auditoria inter-
na, que é executada geralmente por auditores internos, e a auditoria externa,
que é executada por auditores independentes.
Auditoria externa
A auditoria externa, segundo Franco e Marra (2000, p. 216), “é aquela realizada
por profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego com a enti-
dade auditada e que poderá ser contratado para auditoria permanente ou eventual”.
Na execução da auditoria externa, os auditores independentes têm, geral-
mente, como objetivo principal, revisar as demonstrações contábeis, o sistema
de controles internos e o sistema contábil da empresa auditada. Magalhães et
al. (2001) apontam as seguintes finalidades:
• proteger os investidores;
• analisar e testar o sistema de controles internos e o sistema contábil,

em busca da razoável fidedignidade das demonstrações contábeis;
• emitir o parecer sobre as demonstrações contábeis;
• executar os trabalhos com independência segundo as normas de

auditoria; e
• reprimir erros e fraudes.
Acreditamos que não é somente reprimir erros, mas, principalmente, pre-

vinir não conformidades. As palavras ERROS e FALHAS não deveriam ser
utilizadas em processos de auditoria, pois temos que considerar que os pro-
cessos nas entidades são executados por seres humanos, logo, o termo mais
adequado, que gera menos impacto emocional nas pessoas, seria denominar
tais palavras como NÃO CONFORMIDADES. Não conformidades a uma le-
gislação, a um procedimento, a uma instrução de trabalho, a uma prática etc.
26
Importante ressaltar que as auditorias externas realizadas nos órgáos públi-

cos realizadas pelos tribunais visam a verificação dos atos e fatos cometidos
pelos gestores públicos.
O que vai diferenciar a auditoria externa de outras auditorias é o grau de

independência que os auditores podem e devem manter em relação à en-
tidade auditada.
Auditoria interna
Jund (2001, p. 26) conceitua auditoria interna como “uma atividade de ava-
liação independente e de assessoramento da administração, voltada para o
exame e avaliação da adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle,
bem como da qualidade do desempenho das áreas, em relação às atribuições
e aos planos, às metas, aos objetivos e às políticas definidas para as mesmas”.
As tarefas da auditoria interna são executadas, geralmente, por auditores
internos, funcionários da própria empresa auditada e têm como objetivo revi-
sar e analisar documentos, registros, políticas e normas. A empresa auditada
para executar os serviços de auditoria interna pode, também, utilizar-se dos
trabalhos de auditores independentes (terceirização da auditoria interna).
A auditoria interna tem como finalidade proteger a organização, verificar o
cumprimento de políticas, procedimentos e instruções de trabalhos, atuando
na prevenção de não conformidades;
O auditor interno como agente de transformação tem a função de assesso-
rar os gestores das entidades, para evitar a omissão, o erro e a fraude.
Mesmo a auditoria interna sendo diferenciada da auditoria externa, os profis-
sionais que as executam precisam manter contatos frequentes com os auditores
externos. No caso da área pública os auditores internos mantêm contatos com os
auditores externos tais como tribunais de contas e Controladoria Geral da União.
Assim, torna-se importante conhecer a relação existente entre a auditoria
interna e a externa, as características dos trabalhos do auditor interno, do au-
ditor externo e as peculiaridades do auditor independente.
27
a. Relacionamento entre auditoria interna e externa
Os auditores externos e internos, na área contábil, utilizam, normalmen-

te, os mesmos métodos, diferindo apenas na profundidade e na extensão dos
trabalhos. Ambos efetuam os exames, objetivando verificar a existência de um
sistema de controle interno eficiente e eficaz, que salvaguarde o patrimônio
da empresa, e a existência de um sistema contábil que produza demonstrações
adequadas da posição financeira e do resultado das operações.
Os auditores internos devem manter contatos frequentes com os auditores
independentes para que possam adotar procedimentos idênticos na realização
das revisões. A NBC P 3 – Normas Profissionais do Auditor Interno, aprovada
pela Resolução n.º 781 do CFC, dispõe que o auditor interno deve apresen-
tar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cópias,
quando este entender necessário, isto quando previamente acordado com a
administração da entidade em que atua, e no âmbito de planejamento conjun-
to de trabalhos a realizar.
Quando isso ocorre, os auditores independentes podem utilizar-se dos re-
sultados dos trabalhos efetuados pelos auditores internos. Mas isso não isenta
o auditor externo da responsabilidade da utilização dos trabalhos do auditor
interno, se estes contiverem erros e irregularidades.
Segundo a NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente, a

responsabilidade do auditor independente não será modificada quando
utilizar, para realizar suas atividades na empresa auditada, os trabalhos do
auditor interno.
b. Características do trabalho do auditor externo e do auditor interno
Identificado o relacionamento entre a auditoria externa e a interna, torna-

se importante conhecer as características que diferenciam ambos, conforme
apresentado no Quadro 6.
28
AUDITOR EXTERNO INDEPENDENTE AUDITOR INTERNO

Profissional independente contratado para serviços Funcionário da organização que executa trabalhos
específicos e periódicos. contínuos.
Faz análise de gestão, dos sistemas de controles
Faz análise de sistemas de controles internos e
internos e contábil, verifica o cumprimento de
contábeis, e verifica a confiabilidade dos dados e
normas, manuais de procedimentos, instruções de
informações contábeis.
trabalho, diretrizes da alta administração etc.
Emite parecer e relatório de recomendação e de
Emite relatório de recomendação e sugestão
sugestão.
Atende os interesses de usuários internos e exter- Atende os interesses dos usuários internos da
nos da organização. organização.
Possui responsabilidade civil, profissional, criminal. Possui responsabilidade trabalhista.
Foco central nas demonstrações contábeis. Foco em todas as áreas (financeira, operacional etc.).
Possui independência em relação à auditoria e à Possui independência nas áreas auditadas, mas é
alta administração. subordinado à alta administração.
Realiza testes abrangentes, buscando atingir todas
Realiza testes em contas com valores relevantes.
as transações.
Quadro 6: Características que diferenciam o trabalho do auditor externo e do auditor interno
Muitas dessas diferenças apontadas são condizentes com as atividades dos

auditores da gestão pública. Conhecidas algumas das características dos audi-
tores internos e dos auditores independentes, torna-se importante visualizar o
que diferencia um auditor externo de um auditor independente.
c. Particularidades dos auditores independentes
O auditor externo, para ser independente, além das características apre-

sentadas, de acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade P 1 (NBC P 1) –
Normas Profissionais de Auditor Independente, deve obedecer, dentre outros,
aos seguintes requisitos:
• não se deixar influenciar por fatores estranhos, por preconceitos
ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem
perda, efetiva ou aparente, de sua independência;
• não possuir vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em

linha reta, sem limites de grau, em linha colateral até o 3º grau, e
por afinidade até o 2º grau, com administradores, acionistas, sócios
ou com empregados que tenham ingerência na sua administração
ou nos negócios, ou sejam responsáveis por sua contabilidade;
29
• não ter tido relação de trabalho como empregado, administrador

ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos
últimos dois anos;
• não possuir participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
• não ter interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou subs-

tancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação
de negócios de qualquer tipo e a realização de empreendimentos
conjuntos;
• não possuir função ou cargo incompatível com a atividade de audi-

toria independente;
• ter fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza

do trabalho contratado; e
• possuir qualquer outra situação de conflito de interesses no exer-

cício da auditoria independente, na forma que vier a ser definida
pelos órgãos reguladores e fiscalizadores.
Essas características são fundamentais para que os auditores indepen-

dentes realizem seus trabalhos isentos de influência da entidade audita-
da. Também é importante observar os artigos do código de processo civil,
quanto à suspeição, os quais tem relação com os itens da NBC P 1.
As formas de auditoria apresentadas podem ser realizadas por pessoas físi-

cas ou por empresas, tanto nacionais quanto internacionais. Além disso, pode
ter enfoques diferenciados.
1.4 ENFOQUES DE AUDITORIA
De acordo com Senger (1998, p. 24), “o enfoque de auditoria se refere, em

linhas gerais, à maneira pela qual a evidência, com relação a cada um dos ob-
jetivos de auditoria, será obtida e avaliada durante os estágios de auditoria”.
30
Senger (1998) fez uma análise sobre o enfoque de auditoria empregado até
1998 pelas seis maiores empresas de auditoria do mundo, as chamadas big six
(Pricewaterhouse, Coopers & Lybrand, KPMG, Deloitte Touche Tohmatsu,
Arthur Andersen e Ernst Young). Objetivou identificar seus conceitos-chave e
suas características em comum, além de identificar qual o conceito de enfoque
de auditoria de cada uma.
Cabe ressaltar que, atualmente, em função da fusão entre a Pricewaterhouse
e Coopers & Lybrand formando a PricewaterhouseCoopers e da fusão da De-
loitte Touche Tohmatsu com a Arthur Andersen, têm-se as chamadas big four.
Os serviços oferecidos por essas empresas passaram por grandes reestrutura-
ções na última década e procuraram responder aos seguintes questionamentos:
• Como obter ganhos de eficiência e eficácia na realização dos tra-
balhos sem perder de vista os aspectos relativos à minimização dos
riscos de auditoria?
• Como agregar valor ao trabalho de auditoria, tornando-o mais útil

do ponto de vista do cliente?
• Como responder ao ambiente de negócios em constante mudança

e às diferentes práticas de gerenciamento adotadas pelas empresas
na condução de seus negócios?
Para responder estes questionamentos, Senger (1998) menciona que os au-

ditores podem adotar um enfoque baseado em sistemas, que possua eficácia
no trabalho de avaliação dos controles internos e que seja eficaz para prevenir,
detectar e corrigir erros e irregularidades nas demonstrações contábeis. Os
enfoques que as maiores empresas de auditoria do mundo estão adotando,
resumidamente, são os seguintes:
a. enfoque de auditoria direcionado para os principais controles ge-
renciais dos processos do cliente;
b. enfoque de auditoria específico (flexível), tanto para o segmento de

mercado como específico para cada cliente;
c. enfoque de auditoria para ajudar a mensurar e controlar o risco pro-

veniente dos produtos, mercados, cultura corporativa, ambiente de
controle e operações do cliente, além dos riscos da auditoria das
demonstrações contábeis;
31
d. enfoque de equipe de auditoria liderada pelo sócio que direciona

o planejamento, a execução dos serviços e auxilia os clientes com
sugestões significativas sobre a condição de seus negócios;
e. enfoque de realização dos trabalhos por equipes multidisciplinares

(com experiência em várias áreas) distribuídas ao longo do ano;
f. enfoque que busca a geração de valor para o cliente, por meio da

melhoria da qualidade e da produtividade;
g. enfoque na auditoria com apoio de tecnologias que, além de auxiliar

na auditoria das demonstrações contábeis, verifica como o negócio
do cliente se ajusta no ambiente econômico (abordagem sistêmica);
h. parecer de auditoria com produtos adicionais, tais como processo

de fechamento contábil, benchmarking, relatório de recomendações
e de sugestões com ideias criativas e inovadoras, visando reduzir os
riscos do negócio, a ineficiência dos processos dos clientes e a me-
lhoria da performance futura da empresa auditada.
Apesar dos enfoques das maiores empresas de auditoria instaladas no Brasil

serem do ano de 1998, a utilização conjunta dos diferentes enfoques apresentados
permite que os auditores públicos ofereçam serviços com agregação de valor para
a sociedade. Tal valor pode ser um estudo detalhado dos riscos do negócio, análise
do sistema de controle interno, comparações de desempenho da entidade e de
seus processos com os melhores processos e práticas de outras entidades públicas.
Diante destes enfoques apresentados, pergunta-se: Qual o enfoque adequa-

do para auditar uma entidade pública, seja por auditor interno ou externo?
Para ajudá-lo a responder essa pergunta, estude e procure compreender a

auditoria sob o contexto da atualidade.
32
1.5 CONTEXTUALIZAÇÃO DA AUDITORIA NA

ATUALIDADE
No âmbito mundial a contabilidade está cada vez mais globalizada e vem

recebendo atenção de comissões permanentes de estudos com vista na har-
monização, tanto das normas técnicas de contabilidade quanto de auditoria.
Um desses organismos internacionais é o International Accounting Standards
Board (IASB), que tem o objetivo de emitir normas reguladoras da contabilida-
de. Quanto aos trabalhos dos auditores contábeis, a International Federation
of Accountants (IFAC) criou um grupo especial denominado Transnational
Auditing Committee (TAC) para coordenar e supervisionar a implantação de
normas internacionais de auditoria. O objetivo destas comissões é harmonizar
as normas nacionais com as normas internacionais de contabilidade e auditoria.
Também em países avançados, os auditores, conforme Kanitz (1999, p. 2),
“são colocados num pedestal de respeitabilidade e de reconhecimento que ga-
rante a sua honestidade. Na Inglaterra, instituíram o Chartered Accountant. Nos
Estados Unidos, eles têm o Certified Public Accountant”.
No âmbito nacional existem as normas de auditoria que disciplinam a pro-
fissão do auditor, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as
normas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), os pronunciamentos do
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e as instruções
específicas emitidas pelas entidades públicas. A diferença entre o Brasil e os ou-
tros países que avançaram na área de auditoria pode ser facilmente entendida
se observadas as afirmações de Kanitz (1999):
a. o Brasil não é um país corrupto e sim um país pouco auditado. A corrup-
ção somente é detectada quando um irmão, genro, jornalista ou outra
pessoa faz uma denúncia e não por um processo sistêmico de auditoria;
b. as nações com menor índice de corrupção são as que têm o maior

número de auditores e fiscais formados e treinados. A Dinamarca e
a Holanda possuem 100 auditores por 100.000 habitantes. Nos paí-
ses efetivamente auditados, a corrupção é detectada no nascedouro
ou quando ainda é pequena;
c. o Brasil, país com um dos mais elevados índices de corrupção, se-

gundo o World Economic Forum, tem somente oito auditores por
33
100.000 habitantes, 12.800 auditores no total. Se o Brasil quiser os

mesmos níveis de lisura da Dinamarca e da Holanda, precisa formar
e treinar 160.000 auditores;
d. uma das maiores universidades do Brasil possuía, em 1999, 62 pro-

fessores de economia, mas só um de auditoria para formar os milha-
res de fiscais, auditores internos, auditores externos, conselheiros
de tribunais de contas, fiscais do Banco Central, fiscais da Comissão
de Valores Mobiliários (CVM) e analistas de controles internos que
o Brasil precisa para combater a corrupção;
e. para eliminar a corrupção no Brasil deve-se investir na formação

de profissionais competentes com uma ética profissional elaborada.
Os auditores têm a função de ajudar na criação de controles internos efi-

cientes das entidades para minimizar as fraudes e corrupções que possam ser
praticadas. Também estes profissionais devem ser agentes que avaliam as me-
didas adotadas nas empresas, acompanham os resultados e certificam a vera-
cidade das informações e dados contidos nas demonstrações contábeis, dando
credibilidade ao público externo das entidades auditadas.
Atualmente, a complexidade do cenário empresarial face à utilização de
novas tecnologias, com produtos mais sofisticados e com mais valor agrega-
do, requer dos auditores compreender mais profundamente as operações, ter
visão dos segmentos de mercado e suas ameaças. Nasi (1999) aponta fatores
deste cenário que geram efeitos na responsabilidade do auditor, quais sejam:
• o tempo de desenvolvimento dos produtos está cada vez mais longo,
ao passo que suas vidas úteis, pelos efeitos das reações dos concorren-
tes e pela adoção de tecnologias de ponta, estão cada vez mais curtas;
• a concentração de organizações por meio de fusões, incorporações,

compra e venda de empresas para disputar novos mercados;
• a fabricação de produtos com menores custos, em maior quantida-

de e com melhor qualidade;
• as inovações nos processos de gestão, as novidades da informática,

novas tecnologias de produtos, novas legislações fiscais e societárias;
34
• a auditoria está cada vez menos abrangendo valores auditados em

relação ao efetivo patrimônio da empresa, ou seja, as demonstrações
contábeis pouco têm a ver com o valor de mercado das empresas;
• a falta de contabilização de ativos, como marca, capital intelectual,

participação no mercado, conhecimento e a inovação tecnológica; e
• a falta de contabilização de passivos, como provisões para impactos

ambientais e os efeitos de indenizações de pessoal por inovações
tecnológicas, projetadas ou em desenvolvimento.
Por isso, os auditores precisam verificar as demonstrações contábeis sob

esses fatores, e avaliar os efeitos que podem gerar na situação econômico-
financeira da entidade auditada. Os auditores independentes e de entidades
públicas (fiscalizadoras) são levados a desenvolver habilidades e competências,
em função do grau de responsabilidade e idoneidade de sua função e da emis-
são de suas opiniões sobre a fidedignidade das informações e dados contidos
nas demonstrações contábeis, prestações de contas etc.
Portanto, o auditor deve ter excelentes competências e habilidades técnicas e
comportamentais para poder lidar com essas pessoas, pois disso também depen-
de a qualidade da realização da auditoria. Nesse sentido, os órgãos reguladores da
profissão de auditor no Brasil, preocupados com a qualidade dos serviços pres-
tados, emitiram normas profissionais e técnicas para a realização de auditorias.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, você conseguiu formar uma visão e compreender as grandes
finalidades e utilidades da auditoria interna e externa voltada para a área pú-
blica e privada. Estude novamente esta unidade e realize as atividades abaixo.
Atividades de Aprendizagem
1) Crie um conceito/definição de auditoria para auditar a prefeitura de seu
município ou o setor em que você trabalha.
35
2) Se, aos fins a que se destina, a auditoria for para Controle da Gestão Pú-
blica do Município onde você mora, enquadre-a nas diversas formas
(de acordo com a extensão, profundidade, tempestividade e relação
auditor e entidade auditada).
3) Crie um enfoque para auditar a prefeitura municipal.
4) Demonstre quais seriam os benefícios da auditoria no controle da gestão

pública para a sociedade.
36
Unidade 2
Competência Profissional do Auditor
Nesta unidade você tomará conhecimento

das Normas Brasileiras de Contabilidade
Profissionais – Auditoria Interna e Inde-
pendente, emitidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade.
Unidade 2 - Competência Profissinal do Auditor
2.1 NORMAS DE AUDITORIA
O processo auditorial contábil brasileiro é norteado pelas Normas Brasi-

leiras de Contabilidade, emitidas pelos órgãos reguladores da profissão. Estas
normas estabelecem condições sobre a pessoa do auditor, sobre a ética profis-
sional, entre outros aspectos.
As normas de auditoria não tratam apenas da execução do processo audito-
rial, mas abrangem, além da execução dos trabalhos de auditoria, o comporta-
mento e a capacitação necessários ao auditor.
Para ser auditor contábil, no Brasil, tanto interno quanto externo, o profis-
sional deve ser graduado em Ciências Contábeis e estar registrado no Conse-
lho Regional de Contabilidade (CRC). No entanto, para ser auditor de proces-
sos, práticas e produtos não há impedimento legal, o que se recomenda é ter
curso de auditoria e que os candidatos tenham conhecimento técnico sobre o
objeto, setor ou segmento a ser auditado.
Para a área contábil, o CFC emitiu normas profissionais do auditor interno e in-
dependente, as quais podem ser obtidas no endereço eletrônico www.cfc.org.br.
No Quadro 7 apresenta-se o resumo da NBC P3 – Normas Profissionais de

Auditor Interno.
ITEM DESCRIÇÃO
O contador, na função de auditor interno, deve manter o seu nível de competência profissional pelo conheci-
Competência mento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de
técnico-profissional auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação aplicável
à Entidade.
O auditor interno deve preservar sua autonomia profissional, deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade
Autonomia
e zelo na realização dos trabalhos e na exposição das conclusões. Cabe também ao auditor interno, quando
profissional
solicitado, prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou órgãos equivalentes
Relacionamento com
O auditor interno pode realizar trabalhos de forma compartilhada com profissionais de outras áreas, situação
profissionais de outras
em que a equipe fará a divisão de tarefas, segundo a habilitação técnica e legal dos seus participantes
áreas
O auditor interno deve respeitar o sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu trabalho, não
Sigilo as divulgando para terceiros, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da Entidade em que
atua. O dever de manter o sigilo continua depois de terminado o vínculo empregatício ou contratual.
O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administração da entidade em que atua, e no
Cooperação com o
âmbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao
auditor independente
auditor independente e entregar-lhe cópias, quando este entender necessário.
Quadro 7: Resumo da norma profissional do auditor interno 39

As exigências do auditor interno são bem mais amenas do que as do auditor

independente.
Atualmente, para ser auditor independente, o candidato deve passar no Exame
de Qualificação Técnica, normatizado pela Norma Brasileira de Contabilidade
Profissional – NBC P 5 e cumprir exigências da Comissão de Valores Mobiliários
– CVM. O auditor independente, além das NBC P 1, deve atender os requisitos da
Norma Brasileira de Contabilidade Profissional – NBC P 4 – Educação Continuada.
O Quadro 8 apresenta o resumo dos principais itens das Normas Profissio-
nais de Auditor Independente.
ITEM DESCRIÇÃO
Compreender os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, as
técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e
técnicas administrativas e da legislação específica aplicável à entidade auditada. Deve ter conhecimento da
atividade da entidade auditada. Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento prelimi-
Competência nar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação, junto à administração, da estrutura orga-
técnico-profissional nizacional, da complexidade das operações e do grau de exigência requerido, para a realização do trabalho
de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser
realizado. O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado
para desenvolvê-los, contemplada a utilização de especialistas em outras áreas, diante da especialização
requerida e dos objetivos do contratante.
Além do resumo dos itens elencados no Capítulo 1, verificar a Resolução CFC nº 1.034/05, de 26 de
Independência
agosto de 2005.
Responsabilidades do O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na exposição de suas
auditor na execução conclusões; deve ser imparcial. O exame das demonstrações contábeis não tem por objetivo precípuo a
dos trabalhos descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrência.
Ao elaborar os honorários o auditor deve considerar: a relevância, o vulto, a complexidade, e o custo dos
serviços a executar; o número de horas estimadas para a realização dos serviços; a peculiaridade de tratar-
Honorários se de cliente eventual, habitual ou permanente; a qualificação técnica dos profissionais que irão participar
da execução dos serviços; e o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como serão
cobrados os custos de viagens e estadas.
O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de
Guarda da
5 (cinco) anos, a partir da data de emissão do seu parecer, de toda a documentação, papéis de trabalho,
documentação
relatórios e pareceres relacionados com os serviços realizados.
O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstâncias: na relação entre o auditor e a enti-
Sigilo dade auditada; na relação entre os auditores; na relação entre os auditores e os organismos reguladores e
fiscalizadores; e na relação entre o auditor e demais terceiros.
Responsabilidade pela
A responsabilidade do auditor não será modificada, mesmo quando o contador, na função de auditor interno,
utilização do trabalho
contribuir para a realização dos trabalhos.
do auditor interno
Responsabilidade pela A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional, quando o especialista legalmente
utilização do trabalho habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham
de especialistas efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.
40
ITEM DESCRIÇÃO
Informações anuais
aos conselhos
O auditor deverá enviar, até 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade.
regionais de
contabilidade
O auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar a participação em programa de

Educação continuada
educação continuada
Exame de
O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá submeter-se a exame de competência
competência
profissional
profissional
A utilização dos mesmos profissionais de liderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa
Manutenção dos mesma entidade auditada, por longo período, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo, necessários na
líderes da equipe de auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotação, a cada intervalo menor ou igual a cin-
auditoria co anos consecutivos, das lideranças da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar à referida
equipe no intervalo mínimo de três anos.
Quadro 8: Resumo das Normas Profissionais de Auditor Independente
O auditor independente deverá, para revisar as demonstrações contábeis

das sociedades de capital aberto, além do registro no CRC, estar registrado na
Comissão de Valores Mobiliários.
Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade P 1 – Normas Profissionais
de Auditor Independente, o auditor independente (contador) deverá manter-se
atualizado nos conhecimentos dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e
das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, principalmen-
te na área de auditoria, dos conceitos e técnicas administrativas, da legislação
inerente à profissão e da legislação específica aplicável à empresa auditada.
O auditor independente, conforme Franco e Marra (2000), precisa possuir
condições relativas à pessoa do auditor, à entidade auditada e às condições ma-
teriais para o exercício da profissão. As condições relativas à pessoa do auditor
dizem respeito aos requisitos que ele deve preencher para exercer a profissão.
Essas condições são as seguintes:
a. Condições legais – ser contador habilitado e registrado em Conse-
lho Regional de Contabilidade, na Comissão de Valores Imobiliá-
rios (para auditar companhias de capital aberto, sistema financeiro,
sociedade de economia mista, sistema segurador e previdência pri-
vada etc.) e em repartições públicas federais, estaduais e municipais
(para auditar entidades públicas).
b. Condições culturais – conhecer a língua pátria para estudar e re-

digir relatórios e uma língua de uso universal para leitura de livros,
41
revistas e publicações técnicas estrangeiras. Possuir conhecimento

em matemática financeira, legislação comercial e fiscal, organiza-
ção e administração de empresas, economia e finanças empresariais,
processamento de dados, economia e técnica bancária, técnica e po-
lítica comercial, relações públicas e humanas, estatística, sociologia,
psicologia, normas de sistemas baseadas em ISO.
c. Condições técnicas – conhecer os princípios gerais de contabilidade

(princípios fundamentais de contabilidade, convenções contábeis, nor-
mas disciplinares da escrituração e normas disciplinadoras da elabora-
ção de balanços), sistemas contábeis, técnicas contábeis (auditoria e aná-
lise de demonstrações contábeis), e planificação e organização contábil.
d. Condições intelectuais – possuir alto quociente de inteligência, opi-

nião própria, independência mental, força de vontade, espírito analíti-
co e observador, ser pesquisador, ser estudioso e ter vontade de saber.
e. Condições de integração profissional – possuir dignidade profissional,

vivência na profissão, ambição de progresso profissional, independência
profissional, filiação a entidades de sua classe, cooperação e respeito com
outros profissionais e consciência das responsabilidades profissionais.
f. Condições de educação e civismo – comportamento educado e com-

preensivo, tolerante, habilidoso no trato com colegas, clientes e fun-
cionários, respeitador dos direitos de terceiros, das leis e autoridades.
g. Condições morais – possuir requisitos como integridade, idonei-

dade, respeitabilidade, caráter ilibado, padrão moral elevado, vida
privada irrepreensível, justiça e imparcialidade.
h. Condições relativas à ética profissional – manter elevado padrão

dos serviços prestados, basear-se somente em elementos seguros de
convicção, cobrar honorários justos, não manter vínculo econômi-
co com a empresa ou parentesco com seus diretores, manter sigilo
profissional, não aceitar serviços com a finalidade de defender inte-
resses pessoais, ter consideração pela classe e por colegas e respeitar
o código de ética da profissão.
Para desenvolver trabalhos eficientes o auditor deve comprovar suas habi-

lidades e estar sempre buscando novos conhecimentos. Neste sentido, a NBC
42
P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente estabelece que o auditor

independente deverá comprovar a participação em programas de educação
continuada no exercício de sua atividade.
O auditor deve conhecer as atividades, as transações e as práticas contábeis

da entidade auditada antes de assumir a responsabilidade pela auditoria
a ser realizada. Ao perceber que não está capacitado para desenvolver os
serviços adequadamente, em função da especialização requerida e dos ob-
jetivos da empresa auditada, o auditor deverá recusar o trabalho.
Em pesquisa realizada por Alberton (2002), verificou-se que as empresas

de auditoria independente procuram nos candidatos a um cargo de auditor as
seguintes características:
• que possuam conhecimentos da língua inglesa, em nível intermediário;
• que estejam na faixa etária entre 20 e 25 anos de idade para os car-

gos de estagiários e trainees;
• que tenham boa base de formação na graduação (conceito da uni-

versidade), universidade pública em primeiro lugar;
• que sejam, preferencialmente, de formação acadêmica em Adminis-

tração e Ciências Contábeis, e em seguida, Economia e Engenharia
(Ciência da Computação, Informática, Tecnologia da Informação);
• que sejam pessoas de negócios em longo prazo (um futuro sócio),

que queiram fazer carreira na empresa, que tenham capacidade de
trabalhar em equipe, liderança, bom relacionamento interpessoal,
iniciativa e com foco em objetivos;
• que no futuro sejam gerentes, sócios e que consigam fechar contra-

tos com as empresas, e que, depois, desenvolvam o próprio negócio
da empresa de auditoria;
• que consigam agregar valor aos clientes;
• que tenham capacidade de desenvolver e passar conhecimentos

para clientes internos e externos da empresa;
• que sejam pessoas empreendedoras e que buscam objetivos coletivos.

43
As empresas de auditorias procuram capacitar seus auditores nos seguintes cursos:

• organização de trabalho em equipe;
• capacitação em práticas que buscam o autodesenvolvimento e o

desenvolvimento da equipe, e possibilita a troca de conhecimentos
entre as equipes de auditores;
• técnicas de entrevista prospectiva com o cliente, em que se ensina como

se deve conduzir o processo de coleta de dados por meio da entrevista
junto ao cliente. São vistas as facilidades e dificuldades que o auditor irá
encontrar na coleta de dados com o cliente. Aspectos em que o audi-
tado não quer repassar informações ao auditor, vê o auditor como um
fiscal e apontador de não conformidades. Então, o auditor é instruído a
passar qual é o seu valor, seu papel, o objetivo de seu trabalho para po-
der coletar as informações de uma forma mais tranquila e harmônica;
• responsabilidade como encarregado de trabalhos em clientes;
• delegação e controle de tarefas;
• liderança;
• administração de conflitos;
• negociação;
• formação de instrutores, em que são apresentadas as teorias da

aprendizagem, motivação para aprendizagem, características dos
instrutores, estabelecimento do clima de aprendizagem, expressão
corporal, autocontrole e situações críticas;
• etiqueta profissional em eventos sociais (como levar uma boa ima-

gem ao cliente, quem deve pagar a conta, dependendo da situação
do convite, como se portar na mesa, quais assuntos devem ser evita-
dos, como se comportar, vestimenta, como usar o celular);
• eficácia em comunicação oral e assertividade, em que são emprega-

das as teorias de Análise Transacional;
• comunicação verbal, não verbal e escrita;
44
• responsabilidade da supervisão na administração dos trabalhos e no

desenvolvimento de pessoal;
• autoinstrução;
• ética e independência;
• como vencer o estresse;
• motivação;
• técnicas de auditoria;
• contabilidade;
• mercados;
• marketing;
• legislação; e
• outras capacitações.
Torna-se fundamental o estudo e a compreensão das Normas Brasileiras de

Contabilidade que aprova o Código de Ética Profissional do Contabilista – CEPC,
aprovada pela Resolução n. 803 de 10 de outubro de 1996 e suas alterações.
Você encontra o texto da Resolução disponível no endereço eletrônico

www.cfc.org.br.
Para os auditores que são formados em outras graduações é necessário co-

nhecer os códigos de ética profissionais correspondentes e procurar seguir
corretamente.
O CFC tem a função de normatizar a profissão do auditor contábil, bem

como a execução dos trabalhos de auditoria. Além das normas pelo CFC, cada
entidade pública procura emitir normas específicas para a atuação do auditor
público seja interno ou externo. Uma vez que o profissional de auditoria aten-
45
de os requisitos nas normas profissionais de auditor interno e auditor externo,

deve seguir as normas técnicas.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, foi possível visualizar quais as competências técnicas e com-

portamentais necessárias para ser auditor interno e externo, seja ele de en-
tidades públicas ou privadas.
1) Aponte quais as competências comportamentais necessárias ao auditor
para auditar uma entidade pública.
2) Aponte as competências técnicas necessárias ao auditor de uma enti-

dade pública.
46
Unidade 3
Planejamento dos Trabalhos de Auditoria
Neste capítulo será abordado o planeja-

mento, relevância, risco e amostragem de
auditoria, seja para o auditor interno ou
externo de entidades públicas ou privadas.
Unidade 3 - Planejamento dos Trabalhos de Auditoria
3.1 A EXECUÇÃO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
A base para abordar esse assunto é a regulamentação emitida pelo CFC, por
ser a única profissão que traz regulamentação específica sobre auditoria.
O auditor interno segue a normatização da NBC T 12. Você encontra a NBC T 12

disponível no endereço eletrônico www.cfc.org.br.
Por sua vez, o auditor independente seguia as NBC T 11 e suas regulamen-

tações até o ano de 2009. A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 11, apro-
vada pela Resolução CFC nº 820/97, normatizava a execução dos trabalhos
de auditoria, alterada pela Resolução n°953/2003, no tocante ao parágrafo de
opinião do parecer de auditoria independente, conforme segue:
– Conceituação e objetivos da auditoria independente;
– Procedimentos de auditoria;
– Papéis de trabalho;
– Fraude e erro;
– Planejamento da auditoria;
– Relevância;
– Risco de auditoria;
– Supervisão e controle de qualidade;
– Estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
– Aplicação dos procedimentos de auditoria;
11.2.7 – Documentação da auditoria;
– Continuidade normal das atividades da entidade;
– Amostragem;
– Processamento eletrônico de dados – PED;
– Estimativas contábeis
– Transações com partes relacionadas;
49
– Transações e eventos subseqüentes;
– Carta de responsabilidade da administração;
– Contingências;
– Normas do parecer dos auditores independentes.
No entanto, a partir de 2010 os auditores independentes devem seguir as

novas normas de auditoria, as quais são convergentes às normas internacio-
nais, conforme descritas no Quadro 9.
NORMA TÍTULO
NBC TA 01 Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração

NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente
NBC TA 210 Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria
NBC TA 220 Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis
NBC TA 230 Documentação de Auditoria.
NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude
NBC TA 250 Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria
NBC TA 260 Comunicação com os Responsáveis Governança
NBC TA 265 Comunicação de Deficiências de Controle Interno
NBC TA 300 Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis
NBC TA 315 Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção
NBC TA 320 Materialidade no Planej. e na Execução da Auditoria
NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.
NBC TA 402 Considerações de Auditoria para a Entidade
NBC TA 450 Avaliação das Distorções Identificadas durante Auditoria
NBC TA 500 Evidência de Auditoria.
NBC TA 501 Evidência de Auditoria -
NBC TA 505 Confirmações Externas.
NBC TA 510 Trabalhos Iniciais - Saldos Iniciais.
NBC TA 520 Procedimentos Analíticos.
NBC TA 530 Amostragem em Auditoria.
NBC TA 540 Auditoria de Estimativas Contábeis
NBC TA 550 Partes Relacionadas
NBC TA 560 Eventos Subsequentes.
NBC TA 570 Continuidade Operacional.
NBC TA 580 Representações Formais.
NBC TA 600 Considerações Especiais-Auditorias De Demonstrações Contábeis
NBC TA 610 Utilização do Trabalho de Auditoria Interna.
NBC TA 620 Utilização do Trabalho de Especialistas.
50
NORMA TÍTULO
NBC TA 700 Formação da Opinião e Emissão do Relatório.do Auditor independente

NBC TA 705 Modificações na Opinião do Auditor Independente
NBC TA 706 Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos
NBC TA 710 Informações Comparativas
NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações.
NBC TA 800 Considerações Especiais-Auditorias de Demonstrações Conta
NBC TA 805 Considerações Especiais-Auditoria de Quadros Isolados

NBC TA 810 Trabalho para a Emissão de Relat. sobre Demonstrações Contábeis
Quadro 9: Normas do Auditor Independente
O auditor independente, além das normas técnicas NBC TA, precisa atender
os requisitos da NBC T 14 – Revisão da Qualidade pelos Pares.
Além dessas normas, existe a Instrução nº 308/99 da CVM, que dispõe sobre
o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito de va-
lores mobiliários, e estabelece os deveres e as responsabilidades dos administrado-
res das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes.
A realização de uma auditoria compreende diversos passos dentro de uma
sequência lógica, que visa atingir objetivos preestabelecidos de forma racional
e eficaz. O auditor deve planejar seu trabalho, consoante as normas profissio-
nais de auditor independente, estabelecendo metas para que o serviço seja
executado com excelente qualidade.
3.2 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
Antes de iniciar o trabalho de campo, os auditores organizam uma tarefa

aparentemente nebulosa, isto é, examinam antecipadamente a organização de
forma que os objetivos a serem atingidos e os procedimentos a serem aplica-
dos sejam definidos claramente.
O planejamento da auditoria deve considerar todos os fatores relevantes na
execução dos trabalhos. Para a realização do planejamento, o auditor deve, de
acordo com a NBC TA 300, definir a estratégia global para o trabalho e o desen-
volvimento de plano de auditoria. O planejamento é útil para auxiliar o auditor a:
51
• dedicar atenção apropriada às áreas importantes da auditoria;
• identificar e resolver tempestivamente problemas potenciais;
• organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que seja re-

alizado de forma eficaz e eficiente;
• selecionar os membros da equipe de trabalho com níveis apropria-

dos de capacidade e competência para responderem aos riscos espe-
rados e na alocação apropriada de tarefas;
• dirigir e supervisionar os membros da equipe de trabalho e a revi-

são do seu trabalho;
• coordenar o trabalho realizado por outros auditores e especialistas.
Também é útil para que o auditor possa:

a. conhecer detalhadamente as práticas contábeis adotadas pela en-
tidade e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
b. conhecer detalhadamente o sistema contábil e de controles inter-

nos da entidade e seu grau de confiabilidade;
c. conhecer os riscos de auditoria e identificar as áreas importantes da

entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade
de suas atividades;
d. conhecer a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos

de auditoria a serem aplicados;
e. tomar conhecimento da existência de entidades associadas, filiais e

partes relacionadas;
f. fazer uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especia-

listas e auditores internos;
g. compreender a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, re-

latórios e outros informes a serem entregues à entidade; e
h. atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscali-

zadoras e para a entidade auditada prestar informações aos demais
usuários externos.
52
Tais conhecimentos são também exigidos ao auditor para realizar traba-

lhos na área pública. O processo de realização do planejamento da auditoria
ou fiscalização pública é o trabalho de preparar e definir um roteiro com bases
técnicas, em que devem ser definidos os objetivos dos trabalhos, as ações e
quais procedimentos/técnicas serão utilizados objetivando produzir relató-
rios eficientes, eficazes, econômicos e efetivos.
Para tanto, faz-se necessário que o auditor, seja ele interno ou externo, público ou
privado, siga as regras estipuladas pelas normas de auditoria interna e externa, em
que possa definir os objetivos, realizar um diagnóstico e definir os instrumentos de
operacionalização da auditoria.
O auditor, de acordo com as referidas normas, deve também documentar

seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito. O pro-
grama pode, dentre outros, prever os seguintes itens:
a. detalhamento do que for necessário à compreensão dos procedi-
mentos que serão aplicados;
b. detalhamento do programa para servir como guia e meio de con-

trole de sua execução.
c. prever a orientação, supervisão e responsabilidade dos trabalhos

que serão executados quando for designada no planejamento da au-
ditoria uma equipe técnica;
d. a equipe técnica deve ser formada por pessoas com capacitação pro-
fissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias;
e. tanto o planejamento como os programas de trabalho devem ser

revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica,

deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsa-
bilidade pelos trabalhos executados.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualiza-
dos sempre que novos fatos o recomendarem.
A seguir, será apresentado um exemplo de programa de auditoria para as
contas a receber apresentado por Franco e Marra (2000), que contenha as con-
tas a serem examinadas e os objetivos do exame, além de todos os procedi-
mentos e técnicas empregadas no trabalho de campo.
53
a. Contas a serem examinadas
Este programa se aplica não só a todas as contas classificadas no grupo de

contas a receber, como também a adiantamentos feitos pela empresa.
Ex.: duplicatas a receber, duplicatas descontadas, adiantamentos a forne-
cedores ou despachantes, outras contas a receber, adiantamentos a diretores e
empregados, provisão para devedores duvidosos etc.
b. Objetivos do exame:
• assegurar-se de que os valores a receber são procedentes e estão

corretamente avaliados;
• assegurar-se de que são realizáveis;
• verificar se estão livres de ônus;
• verificar se estão classificados corretamente.
Procedimentos efetuados por:

OBSERVAÇÕES
Programa
Preliminar FINAL REFERÊNCIAS
COMENTÁRIOS
VERIFICAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
1. Verificar se o controle interno nesta área está de acordo com o que foi descrito no
questionário de controle interno, através de perguntas a pessoas-chave, observações
das rotinas do cliente etc. Se não estiver de acordo ou se houver falhas, considerar
a necessidade de atualizar o questionário de controle interno e os efeitos nos testes.
Descrever os detalhes na coluna “Observações” ou em outros papéis, se necessário.
2. Examinar os registros, a fim de verificar se as contas de controle são regular-
mente escrituradas e conciliadas durante o exercício.
VERIFICAÇÃO DAS CONTAS
3. Obter ou preparar um papel de trabalho que demonstre análise geral de

contas a receber por natureza dos itens aí inclusos (ex: clientes, funcionários,
diretores, outras contas a receber), e também demonstre claramente quaisquer
provisões para devedores duvidosos, descontos ou outros abatimentos. Indicar,
na análise, a extensão da verificação, bem como a conclusão.
4. Baseado no papel de trabalho acima, decidir quais contas que serão analisadas
por meio de confirmação com os devedores. O critério de seleção (ex.: amostra-
gem estatística, maiores devedores etc.) deverá ser mencionado neste programa.
5. Obter uma listagem dos saldos individuais de contas a receber na data escolhi-
da para seleção (indicar neste programa a data escolhida) e na data do balanço.
Conferir o total da listagem com o razão sintético.
6. Se o critério de seleção para confirmações não for o de amostragem estatística,
testar a soma da listagem.
7. Efetuar o corte (cut-off ) de vendas para a data da confirmação.
54
Procedimentos efetuados por:

OBSERVAÇÕES
Programa
Preliminar FINAL REFERÊNCIAS
COMENTÁRIOS
8. Selecionar alguns devedores constantes da listagem para confirmação. Sempre
que possível, a seleção deve ser feita por amostragem estatística.
9. Preparar um papel de trabalho contendo os devedores selecionados, com
nomes e saldos a serem confirmados. Este papel de trabalho deve ser usado para
registrar as confirmações recebidas. Conferir o saldo dos devedores selecionados
com o razão analítico.
10.Anotar se a empresa auditada fez qualquer objeção sobre os saldos escolhidos
para confirmação.
Quadro 10: Programa de auditoria
Fonte: Adaptado de Franco e Marra (2000)
Dentre as várias vantagens que um programa de auditoria apresenta para a

execução dos exames, destacam-se:
• uniformiza e homogeneíza a auditoria: ao estabelecer os procedi-
mentos a serem aplicados, o programa dá uniformidade ao trabalho
da equipe;
• economiza tempo: o uso do programa, por permitir uma racionali-

zação, aumenta a produtividade, redundando numa diminuição do
tempo de trabalho do auditor por já lhe indicar o roteiro a ser seguido;
• facilita o trabalho de revisão: uma vez conhecidas às normas de

procedimentos e o roteiro a ser seguido, a revisão dos trabalhos fica
facilitada tanto para o auditor que o está executando quanto para o
supervisor da equipe de auditoria;
• permite a divisão do trabalho.
Também se o programa não for corretamente utilizado poderá apresentar

as seguintes desvantagens:
• limitação dos exames: se utilizado por auditor que não compre-
enda a sua essência de simples guia, poderá influir na limitação dos
exames a serem efetuados;
• robotiza o auditor: um auditor de experiência reduzida e com fra-

cos recursos técnicos poderá sofrer influência excessiva do previsto
no programa, o que tenderá a automatização do seu trabalho, pois
55
a preocupação com a estreita observância dos procedimentos nele

estabelecidos poderá limitar o seu raciocínio.
As desvantagens mencionadas não devem, de forma alguma, servir como

desestímulo à utilização dos programas de auditoria, pois elas foram apre-
sentadas exatamente para que sejam devidamente analisadas e levadas em
consideração no seu aspecto orientador, quando da aplicação de programas.
A utilização adequada e consciente dos programas de auditoria muito auxi-

liará o auditor na aplicação dos testes de auditoria de uma forma coordenada
e corretamente direcionada, o que, sem sombra de dúvida, o auxiliará para
atingir de forma mais eficaz os objetivos previamente estabelecidos.
3.3 EXEMPLO DE UM ESBOÇO DE PLANEJAMENTO

DE UMA AUDITORIA DE TRIBUTOS
(FISCALIZAÇÃO)
Müller (2002) apresenta alguns passos a serem seguidos em uma auditoria
de fiscalização de tributos de um município, iniciando pelo planejamento pré-
vio com base nos dados constantes no banco de dados do município, em que
são identificados os seguintes itens:
• o contribuinte e local do estabelecimento;
• as atividades principais e acessórias;
• os sócios e contador;
• histórico de recolhimentos e se houve fiscalização anterior;
• tamanho/porte da empresa;
• legislações fiscais inerentes às atividades; e
• forma de escrituração contábil que o contribuinte está sujeito.
56
Com base nestes elementos, a fiscalização poderá elaborar o planejamento

prévio da auditoria a ser realizada, podendo o Fiscal de Tributos Municipais
definir as etapas do planejamento, conforme Quadro 11:
ETAPAS FINALIDADE
Objetivo do trabalho Identificação do trabalho a ser realizado.
Período de execução do trabalho Geralmente é definido pelo Código Tributário do Município
Conhecimento da evolução histórica dos recolhimentos do
Histórico
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e Atividade
Definir quem será o responsável pela fiscalização, ou se a fiscali-
Definição da Equipe de Fiscalização
zação será efetuada por uma equipe
Cientificar o contribuinte do início da fiscalização e relacionar
os documentos a serem entregues ao fisco municipal. Após a
lavratura do termo de início de fiscalização, ato pelo qual o
fisco cientifica o contribuinte sobre o início da fiscalização e
interrompe a espontaneidade para recolhimento dos impostos,
conforme determina o artigo 138 do Código Tributário Nacio-
nal. O termo de início de fiscalização deverá constar a intimação
Elaboração do Termo de Início de
dos documentos a serem entregues pelo contribuinte ao fisco,
Fiscalização:
bem como o prazo para entrega dos mesmos. Decorrido o pra-
zo para entrega da documentação ao fisco, este deverá analisá-
las para que se possa corrigir o planejamento prévio e definir o
planejamento secundário. De posse dos documentos, o fiscal
irá realizar análises financeiras e econômicas da escrituração
contábil, que permitirá a revisão do planejamento prévio além
de complementar o planejamento.
Indicadores financeiros Para facilitar a aplicação dos procedimentos de revisão analítica.
Dados sobre principais atividades, volume de recursos, fatura-
Porte do negócio
mento, principais gastos, número de empregados, entre outros.
Determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedi-
Aplicação dos Procedimentos
mentos de auditoria a serem aplicados.
Determinar os possíveis controles a serem investigados e que
possam servir para auxílio da fiscalização. Exemplos: recibos,
Controles
controle de estoques, pedidos de serviços, controles de duplica-
tas e outros.
Fonte: Adaptado de Muller (2002)

Quadro 11: Etapas do planejamento de auditoria de tributos municipais
O planejamento não deve ser estático, mas ser revisado a cada elemento
novo que surgir na execução dos trabalhos.
Portanto, na fase do planejamento inicia-se o processo de coleta de dados da
entidade auditada e são identificados os eventos relevantes relacionados com as de-
monstrações contábeis, que permitem ao auditor atingir os objetivos da auditoria.
57
Você encontra as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Audito-

ria disponível no endereço eletrônico www.cfc.org.br.
A seguir apresentam-se alguns modelos de checklist (programa de auditoria)

para auditoria em um município, iniciando pelo Quadro 12, o qual traz exemplo
para auditar licitação.
AUDITORIA NA PREFEITURA MUNICIPAL DE TUDO PERFEITO
Modalidade de Licitação: Licitação nº:

Objeto da Licitação:
Origem do Recurso: Contrato nº:
Responsável Técnico: Elemento de Despesa:
CHECKLIST LICITAÇÃO
Não se
1. COMISSÃO DE LICITAÇÃO Sim Não REFERÊCIAS
Aplica
1.1 – A Comissão de LICITAÇÃO é perma-
nente

2. REGISTROS CADASTRAIS
2.1 – Existe Registro Cadastral para

Efeito de Habilitação
2.2 – A Atualização Cadastral é Feita

Anualmente
2.3 – Existe a possibilidade de ALTERAÇÃO,
SUSPENÇÃO ou CANCELAMENTO
do Registro quando o inscrito deixar de

satisfazer as exigências da Habilitação
3. HABILITAÇÃO
3.1 – Foi exigida dos interessados a docu-

mentação relativa à Habilitação Jurí-
dica, Qualificação Técnica, Qualifica-
ção Econômica Financeira e Regula-
ridade Fiscal
3.2 – Foi lavrada ATA Circunstanciada do
Ato Público de Avaliação da Habilitação

3.3 – Houve divergência de posição
de algum membro da Comissão de
LICITAÇÃO
3.4 – A Documentação Apresentada mostra
alterações que possam configurar indício
de fraude ou irregularidade
58
4. FORMALIZAÇÃO DO PROCESSO DE LICITAÇÃO
4.1 – Na abertura da LICITAÇÃO o Proces-

so Administrativo foi devidamente protoco-
lado e numerado em sequência anual
5. PUBLICIDADE DOS ATOS
5.1 – Houve a publicação dos Atos Licitató-

rios
5.1.1 – Da Revogação da Licitação
5.1.2 – Da Anulação da Licitação
5.1.3 – Da Rescisão de Contrato
5.1.4 – do Resultado da Fase de Habilita-

ção
5.1.5 – Da Dispensa de Licitação
5.1.6 – Inexigibilidade de Licitação
6. ASSESSORIA JURÍDICA
6.1 – Houve Assessoria Jurídica

6.1.1 – Na Elaboração da Licitação
6.1.2 – Na Elaboração dos Editais de

LICITAÇÃO
7. PRAZOS
7.1 – A Contagem de Prazos obedecem ao

previsto no Edital
7.2 – Houve Alteração de Prazos quando

da Alteração do Edital
8. FASE INTERNA DA LICITAÇÃO
8.1 – Justificativa da Necessidade do PROCES-

SO
LICITATÓRIO
8.2 – Houve carimbo sequencial nas
folhas que fazem parte do processo

licitatório, e devida assinatura do
responsável.
8.3 – Existe a Indicação dos Recursos

Orçamentários para seu pagamento
8.4 – Existe a Descrição Completa do

Objeto Pretendido
8.5 – Existe a Requisição Básica Especi-
ficando a Operação que Constituirá o
Objeto da LICITAÇÃO
8.5.1 – O Projeto Básico
8.5.2 – O Projeto Executivo
59
8.5.3 – Da Execução do Projeto

8.5.4 – A escolha do Tipo de Licitação

é CORRETA
8.5.5 – A Escolha da Modalidade de

Licitação é CORRETA
8.5.6 – A Elaboração do Instrumento

Convocatório é CORRETA
9. FASE EXTERNA DA LICITAÇÃO
9.1 – Foram observados os prazos legais

9.2 – Foi lavrada ATA de Julgamento

das propostas
9.3 – Foi publicado Resultado do Julga-

mento da LICITAÇÃO
10. DISPENSA DA LICITAÇÃO
10.1 – Para Obras e serviços de Engenharia

até 10% do limite previsto para convite
10.2 – Para Outros Serviços e compras até

10% do limite previsto para convite
10.3 – Emergência ou Calamidade Publica

10.4 – Não comparecimento de Interessado

na Licitação
10.5 – Preços superiores aos praticados no

mercado
10.6 – Aluguel de Imóveis para atendimen-

to de Atividades próprias da Administração
10.7 – Compra de Produtos Perecíveis

10.8 – Contratação de Ensino e Pesquisa
10.9 – Impressões Próprias das Atividades

da Administração
10.10 – Aquisição de serviços, materiais e

peças nos Termos de Garantia
10.11 – Contratação de Associação de

Deficientes Físicos
10.12 – Contratos de Prestação de Serviços

com Organizações Sociais
10.13 – Contratação de Remanescente de

Serviços, Obras ou Rescisão Contratual
10.14 – Processos devidamente justificados

pela Administração (art. 7, 26 e 38)
60
11. INEXIGIBILIDADE
11.1 – Houve Inexigibilidade
11.2 – Há descrição completa do processo

de inexigibilidade conforme Art 25.
Quadro 12: Modelo de Checklist para Licitação
A coluna “Referências” serve para encaminhamento a um outro papel de

trabalho, em que são detalhados os pontos observados.
No Quadro 13 apresenta-se um modelo de checklist para verificação em
contratos realizados por Prefeituras.

Contrato nº: Vigência: Data da assinatura:
Objeto do Contrato: 1/
Termo Aditivo: ( ) Sim Nº Aditivo nº(s):
Origem do Recurso: Valor do contrato:
Responsável Técnico: Elemento de Despesa:
CHECKLIST CONTRATO
Não se
1. ELABORAÇÃO Sim Não REFERÊNCIAS
Aplica
1.1 – O Contrato foi devidamente precedido de
Licitação, Dispensa de Licitação ou Inexigibi-
lidade
1.2 – Existe a Indicação dos Recursos Orçamen-

tários para seu pagamento
2. OBRIGAÇÃO
2.1 – O Termo de contrato estava completo

2.1.1 – Para Tomada de Preço
2.1.2 – Para a Concorrência
2.1.3 – Para o Convite
2.1.4 – Para o Pregão Eletrônico
2.1.5 – Para a Dispensa de Licitação
2.1.6 – Para a Inexigibilidade
3. FACULTATIVO
3.1 – Houve dispensa de Contrato
61

3.2 – Na Dispensa do Contrato houve a substi-

tuição do mesmo
3.2.1 – Por Carta Contrato
3.2.2 – Por Nota de Empenho
3.2.3 – Por Autorização de Compra
3.2.4 – Por Ordem de Execução de Serviço
4. ASSESSORIA JURÍDICA
4.1 – Houve Assessoria Jurídica

4.1.1 – Na Elaboração do CONTRATO
4.1.2 – Na Elaboração dos Aditamentos
5. FORMALIZAÇÃO
5.1 – o Termo de Contrato foi devidamente

numerado em sequência anual
5.2 – O Termo de Contrato foi redigido corre-

tamente
5.2.1 – Nome do Órgão
5.2.2 – Nome do Executor do Objeto do

Contrato
5.2.3 – Finalidade ou Objeto do Contrato
5.2.4 – Ato que autorizou a lavratura do

Contrato
5.2.5 – Numero do Processo de Licitação, Dis-

pensa de Licitação ou Inexigibilidade
5.2.6 – Sujeição dos contratantes às normas da

Lei n 8666/93
5.2.7 – Submissão dos contratantes às cláusulas

contratuais
5.2.8 – Objeto detalhado
5.2.9 – O preço e as condições de pagamento
5.2.10 – Os critérios de atualização monetária
5.2.11 – Os prazos de Inicio de etapas de execu-
ção, de conclusão, de entrega e de recebimento
definitivo
5.2.12 – O crédito pelo qual se fará o paga-

mento
5.2.13 – As Garantias Oferecidas
62

5.2.14 – Os Direitos e as responsabilidades de

ambas as partes
5.2.15 – As penalidades cabíveis e os valores

das multas
5.2.16 – Os Casos de Rescisão
5.2.17 – O Reconhecimento dos direitos da

Administração em caso de Rescisão
5.2.18 – A vinculação ao ato convocatório,
termo de dispensa ou inexigível e a proposta
do Contrato
5.2.19 – A Legislação aplicável à execução do

contrato
5.2.20 – A obrigação do contratado de manter

as obrigações assumidas
5.2.21 – O foro competente para solução das

divergências
5.2.22 – A Vigência do contrato
6. PUBLICIDADE DO ATO
6.1 – Houve a publicação do Ato

6.1.2 – Resumo do Contrato
6.1.2.1 – Espécie
6.1.2.2 – Resumo do Objeto do Contrato
6.1.2.3 – Modalidade de Licitação, Dispensa ou

Inexigibilidade
6.1.2.4 – Crédito pelo qual ocorrerão as

despesas
6.1.2.5 – Número e data do Empenho das

Despesas.
6.1.2.6 – Valor do Contrato
6.1.2.7 – Valor Pago no Exercício
6.1.2.8 – Prazo de Vigência
6.1.2.9 – Data da Assinatura do Contrato
6.1.3 – Resumo dos Aditamentos
6.1.3.1 – Número do Contrato
6.1.3.2 – Das Cláusulas Alteradas
Quadro 13: Modelo de Checklist para contratos
No Quadro 14 apresenta-se modelo de checklist para auditoria em atos de

pessoal efetivo de uma Prefeitura.
63
CHECKLIST ATOS DE PESSOAL – SERVIDORES TEMPORÁRIOS
1.NECESSIDADE Sim Não NA* REFERÊNCIAS
1.1 – Existe comprovação de que a ne-

cessidade é efetivamente temporária e
de excepcional interesse público
2. CONCURSO
2.1 – Foi realizado Concurso Público

2.2 – Houve Publicidade do Concurso
2.3 – Houve a Publicação do Resultado
2.4 – Houve Homologação do

Resultado
3. CONTRATAÇÃO
3.1 – A admissão estava prevista na

LDO, autorizado em Lei específica
3.2 – A convocação dos selecionados
se deu em obediência à ordem de
classificação
3.3 – A admissão respeitou o período
de contratação publicado no Edital de
Concurso
3.4 – A documentação apresentada
pelo candidato atendeu às exigências

das normas de Controle Interno ou
do Edital
3.3 – Houve Prorrogação no Período

de Contratação
3.3.1 – A Prorrogação do Período de
contratação estava prevista no Edital
do concurso
3.3.2 – A Prorrogação do Período de
Contratação respeitou o prazo descri-
to no Edital do Concurso
4. ATIVIDADE
4.1 – Controle de Frequência

4.2 – Horas Extras
4.3 – Licenças
4.3.1 – Médica
4.3.2 – Prêmio
4.3.3 – Aperfeiçoamento
4.3.4 – Remunerada
4.3.5 – Não Remunerada
4.4 – Férias
4.5 – Vantagens
64
4.6 – Promoção
4.7 – Guia de Recolhimento do Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço e In-
formação à Previdência Social (GFIP)
4.8 – Demonstrativo Previdenciário
4.9 – Relação Anual de Informações

Sociais (RAIS)
4.10 – Declaração Anual dos Rendi-

mentos Pagos ou Creditados
4.11 – Controle da Saúde dos Servi-

dores
4.12 – Declaração de Bens
4.13 – Publicação dos Subsídios e da

Remuneração dos Cargos Públicos
5. VACÂNCIA
5.1 – Ocorreu Vacância de Cargos

Efetivos no Período
5.2 – Os direitos funcionais foram

calculados de forma regular
5.3 – Há servidores com mais de
70 (setenta) anos no exercício do
cargo
* NA – Não se aplica
Quadro 14: Checklist para verificação de atos de pessoal temporário
Nos Quadros 12, 13 e 14 foram apresentados modelos de programas de au-

ditorias ou guias para que o auditor possa realizar a verificação dos atos e fatos
de uma Prefeitura. Também poderia ser adotado em qualquer entidade estadu-
al ou federal. Cabe a observação sobre os itens que compõem os modelos, os
quais podem ser modificados, complementados, aprimorados etc.
É de fundamental importância que os programas de auditoria sejam reali-

zados por todas as áreas e processos de uma prefeitura ou de outro órgão
público. O setor de Controladoria da Prefeitura deve possuir instrumentos
similares que permitam a verificação dos atos e fatos realizados pelos gestores
municipais, estaduais e federal.
Também é importante que o auditor defina os fatos que possuem relevância,

a fim de que somente estes sejam registrados nos relatórios de auditoria.
65
3.4 RELEVÂNCIA EM AUDITORIA
Sá (1995, p. 426) conceitua relevância como “vantagem de um investimento

sobre o outro; vantagem de uma posição contábil sobre outra; superação de
um valor pelo outro; importância de um fato patrimonial; fato patrimonial
que se destaca com relação a outros”.
Em auditoria, de acordo com a AUDIBRA (1992), a relevância é entendida
como a importância relativa da informação em sua representatividade, inde-
pendentemente do valor que um bem, operação ou fato passa a ter em um
determinado contexto.
A relevância de demonstração contábil, segundo Boynton, Johnson e Kell
(2002, p. 287), “é o nível mínimo agregado de erro ou classificação indevida
em uma demonstração contábil, importante o suficiente para impedir que o
auditor possa afirmar que a demonstração está apresentada de acordo com
Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (PCGA)”.
O auditor precisa considerar a relevância quando determinar a natureza, opor-
tunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, quando avaliar o efeito das
distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas, e quando
determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.
Apesar de não existir oficialmente diretrizes sobre relevância de auditoria,
cabe ao auditor julgar o que é relevante em uma auditoria de demonstrações
contábeis. O auditor, segundo Boynton, Johnson e Kell (2002), deve atentar
para os aspectos quantitativos e qualitativos da relevância de auditoria.
a. aspectos quantitativos
Na prática auditorial tem-se usado os seguintes exemplos ilustrativos:

• entre 5 e 10% do lucro antes do imposto de renda (5% para lucros
maiores e 10% para lucros menores);
• entre 0,5 e 1% do ativo total;
• 1% do total do patrimônio líquido;
• entre 0,5 e 1% da receita bruta;
• um percentual variável sobre o ativo total ou a receita, o que for maior.
66
Uma das big four apresentou exemplos de cálculo da relevância, conforme

apresentado na Tabela 1.
Tabela 1: Níveis de relevância em percentual do ativo ou da receita
SE O ATIVO TOTAL OU A RECEITA, O QUE FOR MAIOR, FOR

Contudo, não supe-
Superior a $ Relevância é igual a $ Sobre o que exceder a $
rior a $
0 30.000 0 + 0.059 0
30.000 100.000 1.780 + 0.031 30.000
100.000 300.000 3.970 + 0.0214 100.000
300.000 1.000.000 8.300 + 0.0145 300.000
1.000.000 3.000.000 18.400 + 0.0100 1.000.000
3.000.000 10.000.000 38.300 + 0.0067 3.000.000
10.000.000 30.000.000 85.500 + 0.0046 10.000.000
30.000.000 100.000.000 178.000 + 0.00313 30.000.000
100.000.000 300.000.000 397.000 + 0.00214 100.000.000
300.000.000 1.000.000.000 856.000 + 0.00145 300.000.000
1.000.000.000 3.000.000.000 1.840.000 + 0.0010 1.000.000.000
3.000.000.000 10.000.000.000 3.830.000 + 0.0067 3.000.000.000
10.000.000.000 30.000.000.000 8.550.000 + 0.00046 10.000.000.000
30.000.000.000 100.000.000.000 17.800.000 + 0.00031 30.000.000.000
100.000.000.000 300.000.000.000 39.700.000 + 0.00021 100.000.000.000
300.000.000.000 ... 82.600.000 + 0.00015 300.000.000.000
Fonte: Adaptado de Boyton, Johnson e Kell (2002, p. 288)
Para a utilização dos valores e percentuais da Tabela 1, tem-se o seguinte

exemplo, segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 287):
Empresa: NET TECNOLOGY, INC.
Ativo total: $ 4.221.000
Receita Total $ 5.638.000
A relevância é aproximadamente $ 60.000 (38.300 + (0.0067 x (5.638.000
– 3.000.000))), arredondados para os $ 10.000 mais próximos. Também, a mes-
ma tabela mostra que a relevância da Intel em 1999 seria de aproximadamente
$ 22.000.000, como base de cálculo tem-se um ativo total de 43.800.000.000 e
receitas líquidas de 29.300.000.000.
O auditor também deve determinar a relevância no nível de saldo de conta
e efetuar o rateio da relevância determinada na demonstração contábil para as
67
contas. No exemplo de relevância no valor de $ 60.000, pode ter-se os seguin-

tes rateios, conforme apresentado na Tabela 2.
Tabela 2: Rateio da relevância em dois planos estipulados pelo auditor
Contas Plano A % Plano B %
Caixa 8.500 14 2.000 3
Contas a receber 19.250 32 25.000 42
Estoques 18.750 31 25.000 42
Imobilizados 10.000 17 7.000 11
Outros ativos 3.500 6 1.000 2
Total 60.000 100 60.000 100

Fonte: Adaptado de Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 290)
b. aspectos qualitativos
Quanto aos aspectos qualitativos, o auditor deve considerar na determina-

ção da relevância as causas das não conformidades ou classificações indevidas.
Por exemplo, quando uma evidência encontrada é proveniente de um ato pra-
ticado ilegalmente, tal como uma fraude, tudo passa a ser relevante.
Estas são considerações importantes na determinação da relevância total
das demonstrações contábeis.
Quando as informações coletadas pelo auditor forem relevantes, serão,
também, úteis para servir como evidências de auditoria. A evidência de audi-
toria fornece fatos ou materiais que serão relevantes para o cumprimento dos
objetivos da auditoria, a qual dará suporte aos auditores para suas conclusões
sobre a entidade auditada.
A NBC TA 320 trata da materialidade em auditoria, o auditor deve obter segu-
rança razoável de que as demonstrações como um todo estão livres de distorções
relevantes. A determinação de materialidade não é um cálculo simples e envolve
conhecimento profissional do auditor, seja em entidades privadas ou públicas.
Também, torna-se necessário que o auditor conheça os riscos que afetam o
processo de auditoria.
68
3.5 RISCO DE AUDITORIA
A auditoria, na maioria das vezes, principalmente para fins de publicação

das demonstrações contábeis, é realizada por meio de processo de amostra-
gem, em que o auditor escolhe transações relevantes a serem examinadas.
Esta forma de realização da revisão traz alguns riscos ao trabalho do auditor.
Consultar normas sobre risco de auditoria, disponível em www.cfc.org.br.
Apesar de terem sido modificadas as normas, importante conhecer parte do
conteúdo da NBC T 11 válida até dezembro de 2009, a qual segue:
11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma
opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significa-
tivamente incorretas.
11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planeja-
mento dos trabalhos considerando a relevância em dois níveis:
a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu

conjunto, bem como as atividades, qualidade da administração, avaliação do
sistema contábil e de controles internos e situação econômica e financeira
da entidade; e
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume

das transações.
11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o am-

biente de controle da entidade, compreendendo:
a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, espe-

cialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as políticas de pessoal e segregação de funções;
d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de

contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais;
e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação com-

putadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de in-
clusão ou exclusão de dados;
f ) o sistema de aprovação e registro de transações;
69
g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou adminis-

trativos; e
h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históri-

cos e/ou projetados.
De acordo com Senger (1998), o risco de auditoria é normalmente impactado

pelos seguintes fatores:
a. operações dominadas por uma única pessoa;
b. grande ênfase no alcance de metas;
c. provisões e estimativas contábeis questionáveis;
d. remuneração baseada no resultado;
e. estrutura corporativa complexa;
f. tentativa da gerência da entidade em reduzir o escopo da auditoria;
g. ajustes de exercícios anteriores para corrigir erros ou irregularidades;
h. controles internos fracos;
i. subsidiárias que não são auditadas;
j. departamento contábil inexperiente; e
k. demonstrações contábeis não preparadas em uma base de tempo

adequada.
Para Jund (2001), os riscos de auditoria podem ser classificados em risco

inerente, de controle e de detecção. Senger (1998) cita, também, que é consi-
derado na auditoria o risco do negócio do cliente. No Quadro 15 evidencia-se
as definições dos riscos em auditoria.
TIPO DE RISCO DEFINIÇÃO
70
Potencialidade de erros, contida em contas ou demonstrações, que nem sempre se alcançam pelo
exame de controles internos. Possibilidade de o saldo de uma conta ou de uma transação conter
erros expressivos, quer isolada, quer agregadamente, escapando à conexão com os controles
internos.
Risco inerente
Exemplos: Itens de demonstrações contábeis que exigem cálculos complexos têm maior probabi-
lidade de conter erros que itens que envolvem cálculos mais simples. Fatores econômicos e com-
petitivos e a necessidade de atingir metas de lucros podem levar a administração a utilizar técnicas
contábeis para melhorar os lucros e resultados.
O risco de que um erro material, que poderia ocorrer em uma opinião do auditor, não seja preve-
nido ou detectado em uma base de tempo adequada pelas políticas e procedimentos da estrutura
Risco de controle de controle interno da entidade.
Exemplo: falhas no Sistema de Controle Interno da entidade.
É o risco que o auditor incorre por não perceber, ou não avaliar corretamente, o nível de aceitação
Risco de detecção do risco inerente e de controle.
é o risco que resulta de condições, eventos, circunstâncias, ações ou falta de ações significativas que
Risco de negócio possam afetar adversamente a capacidade da entidade de alcançar seus objetivos e executar suas
estratégias, ou do estabelecimento de objetivos ou estratégias inadequadas.
Quadro 15: Definição dos tipos de risco em auditoria

Fonte: Adaptado de Senger (1998), Boynton, Jonhson e Kell (2002) e CFC (NBC TA 315).
O risco de negócio do cliente está relacionado com os aspectos da gerência,

da entidade e em relação ao segmento de mercado:
a. Aspectos relacionados à gerência
• ausência de integridade;
• aventuras especulativas;
• não cumprimento de leis e regulamentos;
• transações complexas ou acordos inovativos;
• ausência de uma trilha de registros comprovada;
• postura evasiva, não cooperativa ou abusiva em relação aos

auditores.
b. Aspectos voltados à entidade
• produtos novos e não aprovados;
• pequeno número de clientes ou fornecedores;
• crise de liquidez;
71
• dúvida a cerca da continuidade das operações;
• variação na lucratividade, em função do fornecimento de ma-

téria-prima;
• vulnerabilidade à rápida mudança de tecnologia;
• empréstimos divulgados inferiores aos investimentos planejados;
• recursos obtidos de curto prazo investidos em ativos de longa

maturação.
c. Aspectos relacionados ao segmento de mercado
• rápida mudança;
• alta competição, saturação de mercado, obsolescência de pro-

dutos, demanda declinante;
• ambiente extremamente regulamentado;
• poucas barreiras à entrada de novos concorrentes.
Portanto, cabe ao auditor estudar o segmento de mercado em que a em-

presa encontra-se inserida, seus processos/produtos, bem como as práticas
gerenciais que são adotadas, para minimizar os riscos de auditoria.
Existem algumas fórmulas para se calcular o risco de auditoria. Segundo
Boynton, Johnson e Kell (2002), pode-se calcular o risco pela seguinte fórmula:
RA = RI x RC x RD
em que,
RA = Risco de Auditoria
RI = Risco Inerente
RC = Risco de Controle
RD = Risco de Detecção
Como exemplo, suponha que um auditor julgou que na avaliação do risco
de Contas a Receber existia 5% de RA, 90% de RI e 20% de RC. Assim, o risco
de detecção passa a ser uma incógnita da fórmula: 0.05 = 0.9 x 0.2 x RD
72
Então,
RD = (RA) / (RI x RC) ou
RD = 0.05 / (0.9 x 0,2)
RD = 0,28 ou 28% (aproximado)
Ou o auditor pode fazer uma afirmação de que a integridade dos estoques
da entidade contenha como RA 5%, RI 75% e RC de 50%. Assim o RD pode
ser encontrado:
RD = RA / (RI x RC)
RD = 0,05 / (0,75 x 0,50)
RD = 13%
Também o risco de auditoria pode ser calculado de forma expandida, de
acordo com a AU 350 – Amostragem em Auditoria (apud BOYNTON; JOHN-
SON; KELL et al., 2002, p. 292), o qual é subdividido em mais dois componen-
tes: Risco de Procedimentos de Revisão Analítica (RPA) e Risco de Testes de
Detalhes (RTD). Então, a fórmula expandida é a seguinte:
RA = RI x RC x RPA x RTD
O auditor pode fazer as seguintes afirmações: RA = 2%, RI = 100%, RC =
10% e RPA = 50%.
RTD = RA / (RI x RC x RPA)
RTD = 0,02 / (1.00 x 0,10 x 0,50)
RTD = 40%
Quando o auditor estima um risco de teste de detalhes de 40% é preciso
planejar testes de transações e de saldos, de forma tal que a probabilidade
de não ser detectados erros ou classificações indevidas materiais seja de 40%.
Porém, o auditor somente terá segurança se as fontes, nas quais ele estimou
os riscos inerentes, de controle e de procedimentos, também forem seguras.
Outra forma de fazer avaliação do risco é por meio de expressões não quan-
titativas. Estudos têm demonstrado que também este tipo de avaliação é con-
sistente. Foram criadas matrizes para a avaliação do risco, em que se utilizam
expressões como: Risco Máximo, Alto, Moderado, Baixo e Muito Baixo.
73
Segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 293), quando se utiliza uma ma-
triz não quantitativa (esta matriz supõe que o risco de auditoria é mantido em
um nível baixo), podem ser feitas as seguintes suposições:
• se a avaliação do auditor for que o risco inerente é máximo e os ris-
cos de controle e de procedimentos de revisão analítica são mode-
rados, o nível aceitável de risco de detecção para testes de detalhes
é baixo; e
• se a avaliação do auditor for que o risco inerente é alto e os riscos de

detecção e de procedimentos de revisão analítica são baixos, outros
testes substantivos podem ser necessários.
Além dos riscos apresentados, também existe o risco de amostragem que,

segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 457), “relaciona-se com a possibili-
dade de que uma amostra adequadamente coletada não seja representativa da
população, levando o auditor a uma conclusão – sobre controles internos ou
detalhes de transações e saldos – diferente da que ele chegaria se examinasse
toda a população”.
Portanto, os riscos de auditoria devem ser bem determinados quando a
auditoria é realizada por meio de amostragem.
Maiores informações sobre risco, ver a NBC TA 315 – Identificação e Ava-
liação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da En-
tidade e do seu Ambiente e a NBC TA 330 - Resposta do Auditor aos Riscos
Avaliados.– disponível em www.cfc.org.br.
3.6 AMOSTRAGEM DE AUDITORIA

Atualmente, mesmo a equipe de auditoria possuindo o banco de dados da
entidade auditada, o qual permite acessar qualquer registro por meio eletrôni-
co, é inviável realizar a auditoria de todos os registros e transações, devido ao
elevado custo e o prazo exigido pela legislação para a publicação das demons-
trações contábeis, ou prazo para prestação de contas da entidade pública. Ter
os registros por meio eletrônico da contabilidade de uma empresa é útil para
que o auditor escolha, por meio de amostragem, qual dado irá verificar. De
74
acordo com a NBC T 11, na determinação da extensão de um teste de audito-

ria, ou de um método de seleção de itens a serem testados, técnicas de amos-
tragem poderão ser empregadas pelo auditor. A NBC T 11 foi substituída, a
partir de 2010, pela NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria.
Segundo Sá (1998, p. 35), “o universo de verificação é o limite de um traba-
lho. O universo auditável é, pois, o limite de verificação, observação, estudo e
avaliação do auditor”. Sá (1995, p. 24) conceitua amostragem na área contábil
como “processo, utilizado em auditoria, que se baseia no princípio da indu-
ção por enumeração, ou seja, em testes, através deste princípio, chega-se a uma
conclusão sobre um todo ou conjunto, partindo de premissas que se referem
a elementos isolados, tomados como amostras”.
O auditor, ao utilizar métodos de amostragem, deve projetar e selecionar
uma amostra de auditoria, aplicando a essa amostra procedimentos de audito-
ria, bem como avaliar seus resultados, de forma a proporcionar evidência de
auditoria suficiente e apropriada.
A seguir itens da NBC T 11, válida até dezembro de 2009, que tratam da
amostragem em auditoria
11.2.9.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método
de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de
amostragem.
11.2.9.2 – Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o

auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa
amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de
forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
11.2.9.3 – A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta
com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação
objeto de exame, como também com os efeitos na posição patrimonial e
financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no período.
11.2.9.4 – Na determinação da amostra o auditor deve levar em consideração

os seguintes fatores:
a) população objeto da amostra;
b) estratificação da amostra;
c) tamanho da amostra;
75
d) risco da amostragem;
e) erro tolerável; e
f ) erro esperado.
11.2.9.5 – Na seleção de amostra devem ser considerados:
a) seleção aleatória;
b) seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transa-

ções realizadas; e
c) seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.
Verificar na íntegra a NBC TA 530 sobre amostragem de auditoria, disponí-

vel em www.cfc.org.br.
A amostragem de auditoria, por ser um universo parcial dentro de um todo,

quanto maior for sua confiabilidade maior será a qualidade dos serviços pres-
tados. Por isso, o auditor deve utilizar-se de técnicas estatísticas, matemáticas,
algébricas e de lógica para reduzir os riscos de auditoria.
Assim, o auditor deve planejar de forma adequada o processo de amostra-
gem a ser utilizado na auditoria, para que consiga coletar evidências suficientes,
válidas e relevantes que deem suporte na elaboração do relatório de auditoria.
O auditor, ao considerar a relevância dos dados e informações que serão
coletados, estará determinando a forma de exame e seleção das evidências que
serão o suporte ao conteúdo dos relatórios de auditoria, mais especificamente
da emissão de sua opinião. Um dos principais problemas no julgamento do
trabalho do auditor encontra-se na determinação da natureza e da quantidade
de evidências que devem ser acumuladas para formar uma opinião.
As evidências podem ser de procedimentos e de transações ou saldos. De
procedimentos fornecem a confirmação de que os controles-chave relaciona-
dos com o sistema de controles internos existem e de que foram aplicados efe-
tiva e uniformemente, durante o período em exame. Essas evidências respal-
dam as afirmações relativas aos controles internos e, dessa forma, permitem
modificar ou reduzir a quantidade das evidências das operações, necessárias
para respaldar a opinião do auditor. Das transações e operações ou saldos in-
formam ao auditor quanto à consistência ou não dos saldos, das transações
76
e dos resultados das operações da empresa. São obtidas através de exames

das transações, dos saldos e dos resultados das operações da empresa, com o
intuito de fundamentar a opinião e as diversas observações feitas pelo auditor.
Dependendo dos objetivos da auditoria e da natureza dos critérios estabeleci-
dos para cada entidade auditada, o auditor deve, de acordo com o seu julgamento,
reconhecer os tipos de evidências que são relevantes para fundamentar sua opinião.
A obtenção das evidências necessárias para subsidiar a opinião do auditor de ma-
neira eficiente é resultado de uma adequada utilização dos procedimentos de auditoria.
Assim, serão identificados os procedimentos utilizados na execução da auditoria.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade você conheceu os passos para planejar uma auditoria, con-
siderando a relevância, os riscos e a utilização de processos de amostragem.
Faça:
a) o planejamento da auditoria para auditar a gestão pública de sua enti-

dade ou prefeitura (de acordo com as normas de auditoria indepen-
dente – NBC T 11);
b) o checklist para todas as áreas de sua entidade;
77
c) o cálculo da relevância de auditoria para a sua entidade;
d) apontamentos do risco de auditoria em sua entidade; e
e) demonstração de como será o processo de amostragem.
78
Unidade 4
Procedimentos e Supervisão dos Trabalhos de Campo
Nesta unidade você conhecerá os procedi-

mentos, estudo e avaliação do sistema
contábil e de controles internos e super-
visão da qualidade.
Unidade 4 - Procedimentos e Supervisão dos Trabalhos de Campo
4.1 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Segundo a NBC T 11, item 11.1.2.1, “os procedimentos de auditoria são o

conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas su-
ficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos”.
Os testes de observância, também chamados de teste aderência, são, se-
gundo a AUDIBRA (1992), procedimentos técnicos adotados pelos auditores
para se certificarem de que as diretrizes, manuais, procedimentos e instruções
de trabalho, tanto operacionais como contábeis, estão sendo corretamente
cumpridas pelos executores e administradores da entidade auditada. Estes tes-
tes visam obter razoável segurança quanto ao cumprimento e funcionamento
dos procedimentos de controles internos da entidade auditada.
Os testes substantivos são procedimentos técnicos que visam à obtenção
de evidências suficientes, exatas e válidas dos dados e informações produzidos
pelo sistema contábil e de controles internos da empresa auditada. Estes testes
são realizados nas transações, saldos e nos procedimentos de revisão analítica.
Segundo a NBC T 11, item 11.2.6.1,
a aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da
complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e
amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e
outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames neces-
sários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
Os procedimentos de auditoria, conforme Sá (1995, p. 363), “[...] são os atos a

serem cumpridos durante o curso do exame pela aplicação de técnicas próprias que
permitem o alcance de provas sobre a adequação das demonstrações financeiras”.
O CFC, ao aprovar a NBC TA 520 – Procedimentos Analíticos, define como:
• avaliações de informações contábeis por meio de análise das rela-
ções plausíveis entre dados financeiros e não financeiros;
• compreendem, também, o exame necessário de flutuações ou rela-

ções identificadas que são inconsistentes com outras informações
relevantes ou que diferem significativamente dos valores esperados.
81
Além das informações apresentadas pela NBC T 11, válidas até 2009, impor-
tante conhecer a NBC TA 520 – Procedimentos Analíticos, disponível em
www.cfc.org.br.
Na aplicação das técnicas de auditoria, de acordo com Santos (2001), o au-

ditor se baseia em critérios pessoais de julgamento, dependendo das circuns-
tâncias e dos objetivos que serão visados. Algumas das razões que justificam a
aplicação das diversas técnicas de auditoria são:
• diferenças significativas na natureza e alcance das operações de cada
entidade;
• grau de eficiência dos sistemas de controles internos variáveis em

cada organização;
• atividades operacionais que mudam frequentemente de um perío-

do para outro; e
• quantidade de informações adicionais que devem ser incluídas nos

relatórios de auditoria, seja por necessidade técnica ou para atender
pedidos específicos.
As técnicas de auditoria ou os métodos de coleta de evidências, segundo a

AUDIBRA (1992), Attie (2009), Sá (1998), Santos (2001), Franco e Marra (2000),
Jund (2001), e Magalhães et al. (2001), estão relacionados com os atos a serem
praticados durante o trabalho, servindo de meios que fornecem as provas exi-
gidas pelo auditor para a emissão do relatório de auditoria. Tais técnicas são
as seguintes: contagem ou inspeção física, confirmação externa ou circulariza-
ção, exame de documentos, conferência de somas e cálculos, exame dos regis-
tros (escrituração) contábeis/operacionais, investigação minuciosa ou revisão
analítica, conversação ou entrevista ou inquérito, exame de registros auxiliares,
correlação das informações obtidas, observação e estudos dos métodos opera-
cionais, avaliação dos controles internos e procedimentos alternativos.
a. Contagem/inspeção física
Corresponde à verificação in loco, a qual deverá fornecer ao auditor a evi-

dência para a formação da opinião quanto à existência física do objeto ou item
examinado. A inspeção física possui as seguintes características básicas:
82
• existência física – comprovação através da constatação visual;
• quantidade – apuração das quantidades físicas reais;
• identificação – comprovação através da análise do item específico a

ser examinado;
• autenticidade – comprovação de que o item ou objeto examinado

é fidedigno;
• qualidade – comprovação de que o objeto examinado permanece

em uso, não está deteriorado, nem obsoleto.
Pode-se citar como exemplos de inspeção física a contagem de valores em

caixa, a contagem de estoques e a contagem de imobilizados.
b. Confirmação externa ou circularização
Consiste na obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas de fora da

empresa, referente a assuntos de interesse da auditoria em execução. A evidên-
cia coletada de fontes externas à empresa proporciona maior segurança para fins
de auditoria independente do que aquelas obtidas dentro da entidade auditada.
Para que o auditor efetue uma confirmação externa ou circularização, al-
guns requisitos básicos devem ser observados, tais como:
• a seleção dos clientes, dos fornecedores, advogados etc., a serem conta-
tados, deve ser feita diretamente pelo auditor, ou sob sua coordenação;
• a empresa deve ser informada sobre o assunto a ser confirmado,

inclusive assinando as correspondências remetidas;
• o despacho das correspondências aos clientes, fornecedores, advo-

gados etc., a serem contatados, deve ser coordenado pelo auditor;
• as respostas da confirmação devem ser enviadas diretamente ao auditor.
Esses itens elencados são importantes para a circularização efetuada gerar

ou confirmar evidências de auditoria.
83
A confirmação efetuada pode ser positiva ou negativa. A positiva é utilizada

quando se faz necessária, uma resposta formal da informação desejada. A con-
firmação negativa é utilizada quando a resposta somente é necessária se houver
discordância entre os valores mencionados na correspondência, e os existentes
nos registros do destinatário.
Geralmente, a confirmação negativa é utilizada como complemento do pe-
dido de confirmação positiva, e deve ser expedida como carta registrada, para
assegurar que foi efetivamente recebida.
A Figura 1 apresenta um exemplo de circularização.
Cia Bronze
Em 31.12 x2
Fulano e Sicrano S.A.

R. Dom José, 25
Diadema -SP
Favor informar diretamente a nossos auditores, XYZ Auditores Associados, Rua

Dublin, n.10 o saldo de nossas contas a receber de vossas senhorias na data-base de
31.12.x2, no montante de $120.000,00 conforme demonstrado abaixo.
Se for encontrada alguma divergência entre o valor acima e o constante dos livros
de vossas senhorias, pedimos a fineza de fornecer informações detalhadas aos
auditores.
Atenciosamente,
Cia Bronze
Duplicata Vencimento Valor Observação
9620 28.12 x2 12.400 (a) Paga em 28.12 x2
9.969 22.01 x3 65.600
10.402 30.01 x3 42.000
120.000
(a) esta duplicata foi por nós quitada em 28.12.x2 no banco Capixaba.
Nosso saldo nesta data é de $107.600
De acordo,
Fulano e Sicrano S.A.
Figura 1: Exemplo de carta de circularização ou confirmação

Fonte: Adaptado de Attie (2009)
84
c. Exame de documentos
Consiste na comprovação por meio de análises da documentação que dá

suporte às transações que, por questões legais, comerciais ou de controles, de-
vem ser devidamente documentadas. No exame dos documentos devem ser
observadas a validade legal do documento, verificar se a transação realizada
é adequada em função da atividade da empresa, verificar se a transação em
exame e a documentação suporte foram devidamente aprovadas por pessoas
autorizadas, comprovar que o registro da operação foi adequado, a documenta-
ção examinada foi realizada em tempo hábil e houve correspondência contábil
e fiscal em contas apropriadas.
d. Conferências de somas e cálculos
É a técnica mais simples e ao mesmo tempo a mais completa, em virtude

de envolver a quase totalidade das operações da entidade. Tem a finalidade de
confirmar a fidedignidade das operações aritméticas. Como exemplo tem-se
os cálculos de listagens de estoques, do razão auxiliar, das contas a receber e a
pagar, do imobilizado, etc.
e. Exame dos registros (escrituração) contábeis/operacionais
Consiste na revisão das operações contábeis ou dos controles internos a fim

de confirmar sua validade e efetividade, bem como identificar áreas de maior ris-
co. Esta técnica possibilita levantamentos específicos de análises e conciliações.
f. Investigação minuciosa
Representa exame em profundidade do objeto auditado. Como exemplo,

tem-se o exame detalhado das despesas de viagem e dos pagamentos efetuados.
g. Conversação/entrevista/inquérito
Esta técnica consiste na obtenção de evidências por meio da formulação

de perguntas às pessoas envolvidas no assunto em exame. Quando aplicada
corretamente e as respostas obtidas devidamente analisadas e confrontadas
com outras informações, torna-se uma técnica de grande valia para a auditora.
São exemplos, a conversação sobre a posição dos investimentos, os controles
internos e os fluxos das atividades.
É de suma relevância a técnica de entrevistas para a coleta de evidências,
principalmente em função da limitação das outras técnicas.
85
h. Exame dos registros auxiliares
Esta técnica prevê a análise dos registros auxiliares, relacionados com o

assunto em exame, que dão suporte quanto à fidedignidade dos registros prin-
cipais. Deve ser utilizada em conjunto com outras técnicas. Um exemplo pode
ser o exame de registro auxiliar de contas a receber com os de estoques.
i. Correlação das informações obtidas
Consiste em analisar o relacionamento harmônico do sistema contábil de

partidas dobradas ou correlaciona informações entre empresas.
j. Observação
É a técnica mais intrínseca de coleta de evidências por envolver o poder de

constatação visual do auditor. É o senso crítico que o auditor deve procurar
desenvolver durante o exercício da profissão, que pode ser de grande valia em
seu desenvolvimento profissional. O auditor deve aplicar a técnica de observa-
ção em todos os momentos do seu trabalho, em exames, análises etc.
Attie (2009) cita como atividades de observação a atenção para a classifica-
ção de despesas que são consideradas como disponível, a existência de itens
morosos ou obsoletos durante a contagem de estoques, a observação da cor-
reta classificação contábil.
k. Procedimentos alternativos
É a utilização de uma outra técnica para confirmar uma evidência obtida e/

ou tentativa de obtenção através de uma primeira técnica.
Diante dos diferentes métodos de coleta de evidências apontados, vale res-
saltar que a qualidade dos relatórios de auditoria depende da adequação dos
métodos utilizados para coletar as evidências, podendo existir casos em que a
adoção de uma técnica possibilita o atendimento do objetivo; em outros casos,
é necessária a conjugação de todas as técnicas possíveis.
No Quadro 16 é demonstrado a aplicação das técnicas de auditoria no exa-
me das contas do grupo disponibilidades.
86
Contagem de caixa ou fundo fixo;

Exame físico Contagem de aplicações financeiras.
Confirmação de saldos bancários;
Confirmação Confirmação das pessoas autorizadas a assinar;
Confirmação de aplicações financeiras.
Exame documental dos cheques pagos;
Exame documental dos avisos bancários;
Documentos originais Exame documental de aplicações financeiras;
Exame de atas de assembleias ou de reunião;
Exame de contratos.
Soma das conciliações;
Cálculos Soma do razão auxiliar de bancos;
Cálculos de juros pagos ou recebidos.
Exame de conta de razão de bancos;
Escrituração Exame de conta de razão de caixa;
Exame de conta de aplicações financeiras.
Exame detalhado da documentação de pagamento ou recebimento;
Investigação Exame detalhado de aplicações financeiras adquiridas ou resgatadas.
Variação do saldo do disponível;
Inquérito/entrevista Explicação para a documentação examinada.
Exame do razão analítico de bancos;
Exame do diário auxiliar de bancos;
Registros auxiliares Exame do registro de recebimentos;
Exame do registro de pagamentos.
Relacionamento de recebimentos com as contas a receber;
Correlação Relacionamento dos pagamentos com as contas a pagar;
Relacionamento dos juros pagos com a despesa.
Classificação adequada das contas;
Observação Observação dos princípios de contabilidade;
Manutenção de volume alto de contas não movimentadas.
Quadro 16: Técnicas de auditoria para o grupo de contas Disponibilidades

Importante conhecer a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria – disponível

em www.cfc.org.br, que traz mais informações sobre as técnicas de auditoria.
Como a maior parte das informações da entidade não está em documentos

e sim na cabeça das pessoas que executam os processos, torna-se relevante
explorar com maior profundidade a técnica de auditoria que implica conver-
sação, entrevista ou inquérito.
Neste sentido, a literatura brasileira, na área de auditoria contábil, traz como
modelos de questionários direcionados à obtenção de evidências, sejam elas de
avaliação de controles internos ou de outras verificações, perguntas fechadas que
levam o auditado a responder “sim” ou “não”. Este tipo de pergunta faz o entre-
87
vistado responder somente o que está sendo interrogado, não dando abertura
para a explanação das atividades sob sua execução e controle. As perguntas fe-
chadas servem para esclarecer pontos duvidosos e úteis para confirmar detalhes.
• Sá (1998) enumera questões para análise de controle dos registros
básicos da empresa: A empresa possui os seus atos constitutivos le-
gais arquivados em ordem?
• As ações estão todas registradas, obedecendo às suas?
• É usado um plano de contas?
• Existe um manual de contabilidade em uso corrente?
Da mesma forma, Crepaldi (2000) apresenta uma lista de verificação de

procedimentos contábeis e de controle interno, tais como:
• As funções de Contabilidade e Tesouraria estão adequadamente de-
finidas e separadas?
• É usado um plano de contas?
• Existe um manual de contabilidade em uso corrente?
Magalhães et al. (2001), ao tratar da avaliação do controle interno, apresen-

tam um questionário com perguntas como:
• As requisições e ordens de compras são aprovadas?
• Existe segregação entre as funções de compra, recepção, registro e

pagamento pelos bens e serviços?
• Os documentos e cópias são sinalizados de maneira a evitar reapre-

sentação?
Franco e Marra (2000) apresentam modelos de perguntas de controle in-

terno a saber:
• A empresa prepara periódicas conciliações para todas as contas bancárias?
• Todos os recebimentos são registrados prontamente e depois depo-

sitados intactos no banco?
88
Perguntas semelhantes de avaliação dos controles internos são apresenta-

das por Almeida (1996):
• As atribuições e responsabilidades dos funcionários, seções, divisões,
departamentos, gerência e/ou filiais estão claramente definidas nos
manuais internos da organização?
• As transações e os controles estão sujeitos a uma verificação perió-

dica por parte de um setor de auditoria interna?
Attie (2009) lista as seguintes perguntas de avaliação de controles:

• As responsabilidades estão adequadamente determinadas?
• Há efetiva segregação das funções operacionais e de controle?
Por sua vez, Jund (2001) apresenta como modelo de questionário geral so-
bre controles administrativos e gerenciais a seguinte pergunta:
• Existem controles físicos dos registros do pessoal, que evitam a sua
perda ou utilização por pessoas não autorizadas?
Todas essas perguntas de auditoria apresentadas são fechadas e se forem

feitas aos auditados tenderão a responder somente sim ou não.
A auditoria significa audição, para isto o auditor deve fazer perguntas, a fim
de ouvir. A técnica de perguntas é importante e deve levar as entrevistas de
auditoria de forma aberta e informativa, pois o auditor necessita obter várias
informações objetivas. Porém, estas entrevistas somente podem ser eficien-
tes se elas tiverem um comportamento harmônico entre auditor e auditado.
No processo da entrevista, as perguntas, respostas e observações migram

para uma entrevista aberta de auditoria. Por isso é importante o auditor per-
guntar de forma correta. Segundo Diemer et al. (1999), o que deve ser per-
guntado e como deve ser perguntado são técnicas de perguntas necessárias
em entrevista de auditoria. As perguntas devem ser dirigidas ao objetivo da
auditoria e devem ter uma base técnica.
O auditor deve formular perguntas de auditoria referente ao programa de
auditoria específico. Para isso, o auditor deverá falar com clareza, fazer formu-
89
lações de entendimento geral, fazer explicações e perguntas intermediárias, e

perguntas auxiliares para ajudar a eliminar a insegurança ou dificuldades de
entendimento dos entrevistados.
O auditor deve fazer perguntas abertas que permitam obter várias respostas.
Perguntas sugestivas não devem ser feitas, o que não exclui o auditor de ouvir aten-
tamente a opinião, muitas vezes subjetiva, do auditado de uma pergunta formulada.
O Quadro 17 apresenta exemplos de formas corretas e incorretas de formu-
lação de perguntas.
O que deve ser perguntado O que não deve ser perguntado

Como é o fluxo....
Como é o procedimento...
Você não é da opinião de que...?
Como é organizado...
Isto deve ser conferido ou não...?
Como é comprovado...
Isto é executado...?
Como é assegurado que....
Isto está aprovado...?
O que deve ser obtido desta forma?
Isto é comprovado...?
Por que... é executado de tal forma?
Por que... é procedido....
Quadro 17: Formulações adequadas e não adequadas de perguntas de auditoria

Fonte: Adaptado de Diemer et al. (1999)
Objetivando evitar interpretações duvidosas, segundo Crepaldi (2000), o

auditor deve entrevistar as pessoas certas, não intimidar o entrevistado, condu-
zir a entrevista, não permitindo que o entrevistado a conduza, apurar fatos e
não opiniões, testar a veracidade das informações obtidas e esclarecer dúvidas,
sempre que for necessário. Por isso, é importante que o auditor repita a res-
posta do auditado com palavras próprias evitando mal-entendidos.
Os auditores devem formular perguntas objetivas, simples e de fácil en-
tendimento. As perguntas abertas devem ser formuladas e direcionadas para
verificar a disposição correta das atividades, o entendimento das atividades
pelo auditado, a verificação do saber executar corretamente e a verificação da
eficácia das atividades/processos. O Quadro 18 apresenta exemplos de formu-
lação adequada de perguntas.
90
FINALIDADE PERGUNTAS
Como você procede em suas atividades?
Disposição correta
Que instrução você toma por base?
Como você entende esta instrução?
Entendimento Por favor, explique-me o seu modo de procedimento.
O que deve ser atingido com esta instrução?
O que você deve observar na execução desta tarefa?
Execução correta
Como você deve executar esta ação?
O que é obtido com esta instrução?
O que acontece se esta ação não for executada?
Você pode comprovar o efeito desta ação?
Eficácia
Como você controla suas atividades?
Que tipo de falha ou erro pode ocorrer?
Como são registradas as falhas ou erros?
Quadro 18: Exemplos de perguntas de auditoria

As respostas obtidas devem ser confirmadas por meio da inspeção, quando

possível, e as controvérsias devem ser constatadas e esclarecidas. Quando o audi-
tor constatar uma falha ou erro deverá confirmar através de documentos (cópias).
De acordo com Diemer et al. (1999), quando o auditor comete erros numa
entrevista, ele deve admitir isto e não atribuir a culpa ao auditado, como, por
exemplo, dizer: “mas você falou que...”. Por um erro o auditor pode pedir
desculpas, mas não há a necessidade de logo se humilhar. A flexibilidade do
auditor é fundamental, principalmente quando a entrevista de auditoria toma
um rumo surpreendente e o auditado assume o domínio da entrevista.
Outro fator importante da técnica de entrevista é evitar fazer perguntas

agressivas e em casos de encontrar evidências de erros ou irregularidades não
fazer críticas e discutir com o auditado sobre a conveniência, ou não, de uma
instrução ou atividade. Devem ser evitadas as confrontações entre o entrevis-
tador e o entrevistado que dificultem e prejudiquem a eficiência da auditoria.
Para não prejudicar ou colocar em jogo o sucesso da auditoria, atenção espe-

cial deve ser dada quando o auditor precisar fazer uma crítica. Ao fazer uma críti-
ca, o auditor, de acordo com Diemer et al. (1999), deve direcioná-la para que ela
não seja pessoal, mas, objetiva; não seja sobre terceiros; não seja feita na presença
de pessoas não envolvidas, chefias ou subordinados; não seja feita por telefone;
e, se a crítica for por escrito, somente após ter obtido o ‘de acordo’ do auditado.
91
Ainda, segundo Diemer et al. (1999), os pontos de vista positivos do lado do

auditado não devem ser considerados de forma alguma como não mais que
a obrigação. Ao contrário, por meio do reconhecimento dos pontos positivos,
também os pontos fracos, que devem ser mencionados, serão vistos na rela-
ção correta, isto é, não se deve utilizar a lupa negativa, que somente salienta os
pontos fracos do auditado, conforme demonstrado na Figura 2.
Não assim Mas assim
Figura 2: Exposição dos pontos fortes e dos pontos fracos

Outro ponto a ser observado é que a entrevista de auditoria deve seguir

uma sequência de procedimentos, conforme apresentado no Quadro 19.
FASES DA ENTREVISTA OBJETIVO

Tem como objetivo sincronizar e criar um bom ambiente. Em caso de
Saudação participação de desconhecidos, estes são rapidamente apresentados.
Warming-up, dar-se tempo, criar o clima.
Denominação dos temas, objetivos e finalidades da entrevista. Se já houve
Abertura uma entrevista sobre este tema, é resumida brevemente a situação atual.
Mencionar quais são as expectativas que se têm na entrevista e o seu início
Para criar uma boa base para argumentações, devem ser trocadas todas
a informações necessárias. Quanto mais intensiva for a fase de informa-
Informação ção, menor será o atrito da fase de argumentação e tanto menor será a
quantidade de mal-entendidos entre os participantes da entrevista. Além
disso, é assegurado o repasse de dados relevantes.
Aqui são trocados argumentos diante da intensiva fase de informação. Os
Argumentação
resultados são selecionados. Também aqui valem números, dados, e fatos.
A fase de argumentação é finalizada, os resultados são agrupados. São toma-
Decisão das as decisões sobre a continuidade de procedimento; são definidas ações e,
para isto, na medida do possível, são definidos prazos e responsabilidades.
Agradecimento pela colaboração; eventualmente fazer comentário
Término sobre o local e a data da próxima entrevista. Se houve discussões mais
sérias, criar um ambiente descontraído.
Quadro 19: Fases da entrevista e seus objetivos

92
Os testes de observância para coleta de evidências são aplicados nos siste-

mas contábil e de controles internos, para tanto o auditor deve estudá-los.
4.2 ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E

DE CONTROLES INTERNOS
Como você já estudou em outra disciplina sobre controles internos, neste tópi-
co apresenta-se rapidamente algumas definições de controle interno, sua nor-
matização e a forma como o auditor avalia para fins de coleta de evidências.
Toda organização possui objetivos estabelecidos que são perseguidos pelos

seus dirigentes, sejam eles formais ou informais. Os dirigentes, para certifica-
rem-se de que tais objetivos estão sendo atingidos, necessitam de suporte por
meio de um sistema geral de controle organizacional. Este sistema compreen-
de as políticas, procedimentos, instruções de trabalho e os meios para verificar
seus cumprimentos.
A NBC T 11 determina que o auditor deve estudar o sistema contábil e o
sistema de controles internos da empresa auditada, em virtude de suas influ-
ências nos trabalhos dos auditores. No item 11.2.5.1, esta norma define que
o sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização
e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade
na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade
dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
Observe a seguir tópico da NBC T 11 sobre estudo e avaliação do sistema

contábil e de controles internos.
11.2.5 – ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CON-
TROLES INTERNOS
11.2.5.1 – O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de

organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados
pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade
e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua
eficácia operacional.
93
11.2.5.2 – O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de

controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportu-
nidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto

externos;
c) as áreas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização

adotados pela entidade;
e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da enti-

dade; e
f ) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 – O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da

administração da entidade; porém o auditor deve efetuar sugestões objeti-
vas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer
do seu trabalho.
11.2.5.4 – A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor

deve considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.
11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definição de funções de toda a administração;
b) o processo decisório adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de au-

toridade e responsabilidade;
d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e
e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da audi-

toria interna, se existente.
11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros

informes contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas;
94
c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;
d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles ado-

tados na sua implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transa-

ções da entidade;
f ) o sistema de aprovação e guarda de documentos;
g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;
h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;
i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e
j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.
Apesar dessas normas terem validades de utilização pelo auditor até de-
zembro de 2009, não invalidam as definições apresentadas. Importante
conhecer a NBC TA – Comunicação de Deficiências de Controle Interno –
principalmente, nos itens que tratam das deficiências de controles internos
e a comunicação à entidade.
Crepaldi (2000) define controle interno de uma organização como “os pro-
cedimentos, métodos ou rotinas, cujos objetivos são proteger os ativos, produ-
zir os dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução orde-
nada dos negócios da empresa”.
A partir desse conceito de controle interno pode-se identificar dois tipos de
controle: o contábil e o administrativo:
a. controle contábil – compreende os sistemas de conferência, apro-
vação e autorização, segregação de funções, controles físicos sobre
ativos e a auditoria interna; e
b. controle administrativo – compreende controle de qualidade, trei-

namento de pessoal, análise das variações entre valores orçados e
incorridos.
95
A revisão dos controles internos pelo auditor destina-se, primordialmente,

a verificar o grau de confiança que merecem as contas e os valores constan-
tes das demonstrações contábeis e as atividades operacionais, bem como
servir de base para a determinação da época e previsão da abrangência dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados no decorrer dos exames.
O auditor, ao detectar falhas ou deficiências no sistema contábil e de con-

troles internos, apesar de serem de responsabilidade da entidade auditada,
deve fazer sugestões objetivas para o aprimoramento dos mesmos. A revisão
e a avaliação destes sistemas servem também como base para a elaboração dos
relatórios de auditoria.
As informações sobre o sistema contábil e de controles internos da empresa
são obtidas através de leitura dos manuais internos de normas e procedimen-
tos, conversa com funcionários da empresa e por testes de observância, ou seja,
acompanhamento de uma operação desde o seu início até o registro contábil,
confrontando os resultados obtidos com o previsto nos controles internos.
Almeida (1996) afirma que as evidências obtidas sobre o controle inter-
no podem ser registradas através de memorandos narrativos, fluxogramas e
questionários padronizados. O registro por meio de memorandos narrativos
serve para descrever a rotina de uma atividade de forma lógica e concisa, evi-
denciando o fluxo de documentos de um ou mais departamentos.
O fluxograma, segundo Crepaldi (2000, p. 228), é “uma técnica analítica,
que utiliza símbolos para descrever uma rotina passo a passo em um ou mais
departamentos, evidenciando o movimento de documentos desde sua origem
até sua disposição final.” Esta forma de organização e método configura os
elementos e as inter-relações dos sistemas de informações da empresa, for-
necendo ao auditor uma visão mais ampla do fluxo da documentação e das
informações, ou seja, das diversas etapas das operações da empresa.
O questionário de controles internos (abordado nas técnicas de auditoria:
técnica de entrevista/inquérito/investigação) fornece ao auditor respostas
quanto à eficiência e funcionalidade dos sistemas de controles, bem como pos-
sibilita verificar se as instruções vigentes estão sendo corretamente aplicadas.
O sistema de controles internos, para atingir seus objetivos, deverá possuir
as seguintes características:
96
a. Utilidade: produzir dados importantes para as tomadas de decisões.
b. Econômico: todos os componentes do sistema devem trazer bene-

fícios que, pelo menos, equivalham a seu custo.
c. Confiável: os dados produzidos pelo sistema devem ser exatos.
d. Simples: deve ser simples o bastante para que sua estrutura e suas
operações sejam fáceis de entender e seus procedimentos sejam
executados facilmente.
e. Flexível: para funcionar igualmente bem em épocas de acúmulo de

trabalho e de atividades normais.
Um sistema de controles internos, por melhor que tenha sido elaborado,

sempre estará sujeito a determinadas limitações, as quais o auditor, ao analisá-lo,
deverá sempre ter em mente que poderá encontrar os seguintes fatos:
• conluio de funcionários para boicotar os controles internos existentes;
• funcionários não devidamente orientados quanto à importância e

objetivos dos sistemas de controles internos;
• funcionários negligentes na execução de suas tarefas diárias.
A avaliação do sistema de controles internos da entidade auditada contribui,

significativamente, para o planejamento da auditoria. Se os controles são efi-
cientes, reduz o risco da auditoria e, consequentemente, possibilita a execução
dos serviços com qualidade e dentro do prazo planejado.
Importante obter o conhecimento da Metodologia COSO Committee of

Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), que trata
dos controles internos. Esse assunto pode ser estudado na disciplina que
trata sobre controles internos. O CFC (www.cfc.org.br) emitiu a NBC TA
01 que trata da estrutura conceitual para trabalhos de asseguração, em que
remete ao COSO.
97
4.3 SUPERVISÃO E CONTROLE DA QUALIDADE
A qualidade no mundo globalizado tornou-se uma verdadeira perseguição,

seja nas empresas industriais ou nas empresas de serviços que buscam, em am-
bientes altamente competitivos, ofertar produtos ou serviços cada vez melhores.
As organizações que prestam serviços possuem grande dificuldade em tor-
no de um consenso sobre Qualidade em função da natureza intangível dos
serviços. Os serviços são experiências que o cliente vivencia e, de acordo com
Gianesi e Corrêa (1994, p. 32), “são de difícil padronização o que torna a ges-
tão do processo mais complexa. Pela dificuldade de avaliar os resultados e pela
impossibilidade de avaliação do serviço antes da compra”. Mencionam que os
serviços são diferentes da manufatura; suas principais características são a in-
tangibilidade; a presença e participação do cliente; o fato de que, geralmente,
os serviços são produzidos e consumidos simultaneamente.
Nos serviços o único nível que se deseja definir para não conformidades,
disparates e tempo desperdiçado é zero. Não se deve definir um nível acei-
tável de falta de cortesia, de falta de educação, indiferença ou mau humor.
A prestação de um serviço de baixa qualidade significa irritação, sensação
de impotência e de indignação para o cliente. Desta forma, os serviços pres-
tados com qualidade norteiam as ações da empresa, atraindo novas opor-
tunidades de negócios e aumento de sua competitividade.
Assim, na realização da auditoria contábil independente, para que a qua-

lidade na prestação do serviço seja efetivamente um fator de diferenciação
estratégica, é preciso que os auditores tenham conhecimento das habilidades
e competências necessárias à compreensão dos pontos de vista e ações por
parte dos auditados.
Surge então a necessidade, na realização dos serviços de auditoria, de supervi-
são e de controle da qualidade. A supervisão dos trabalhos da equipe que executa a
auditoria, de acordo com a NBC T 11, deverá abranger a avaliação da execução do
planejamento da auditoria e do grau de competência da equipe, avaliação da docu-
mentação, dos procedimentos técnicos utilizados e das conclusões dos auditores.
98
A NBC T 11 dispõe em seu item 11.2.4.2 que “o auditor deve instituir um

programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os ser-
viços executados são efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Au-
ditor Independente”. Tal programa deve ser estabelecido de acordo com a es-
trutura da equipe técnica do auditor e a complexidade dos serviços que realizar.
A mesma norma requer no controle da qualidade dos serviços de auditoria
que a equipe de auditoria seja independente, treinada, competente e com ha-
bilidades profissionais compatíveis com os diversos processos complexos que
são encontrados nas entidades auditadas.
O CFC também emitiu a Resolução 910, de 12 de setembro de 2001, que
aprova Normas Sobre a Revisão Externa de Qualidade pelos pares. A revisão
pelos pares, conforme item 14.1.1.1 “constitui-se em processo educacional, de
acompanhamento e de fiscalização, que visa alcançar desempenho profissio-
nal da mais alta qualidade”. A revisão da qualidade é medida pelo atendimento
das normas técnicas e profissionais estabelecidas pelo CFC, e CVM.
O CFC emitiu, ainda, a Resolução 914/2001 que aprova a Norma Brasileira
de Contabilidade T 11 e a Norma Brasileira de Contabilidade Instrução Técni-
ca 06, que se referem aos deveres e responsabilidades das empresas de audito-
ria. Além disso, emitiu a Resolução 915/2001, que aprova a Norma Brasileira
de Contabilidade NBC P 1 e a Instrução Técnica 02, que estabelece critérios
para a qualidade e fiscalização dos trabalhos do auditor independente, regula-
mentando itens como independência e sigilo. As medidas entraram em vigor
já nos trabalhos relativos às demonstrações contábeis encerradas a partir de
janeiro de 2002.
Em 2009 foram aprovadas as seguintes resoluções que tratam, entre outros
assuntos, da qualidade do serviço de auditoria: NBCPA01-Controle de Quali-
dade para Firmas de Auditores Independentes; NBC PA 02 – Independência; e
a NBC PA 03 - Revisão Externa de Qualidade pelos Pares;
Essas normas emitidas pelo CFC visam garantir padrões mínimos de quali-
dade dos serviços prestados pelos auditores contábeis independentes.
Além do conteúdo aprendido até este ponto, é necessário estudar as normas

contidas no Quadro 9, disponíveis no endereço eletrônico www.cfc.org.br.
99
Uma forma encontrada de se verificar a qualidade dos serviços prestados é

a análise dos papéis de trabalho e da documentação de auditoria.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade você pôde conhecer as técnicas e procedimentos e o que é

necessário para que as atividades de auditoria tenham controle e supervi-
são da qualidade do serviço prestado.
1) Elabore perguntas abertas dos exemplos de questionários abaixo (quanto
à disposição correta, entendimento, execução correta e eficácia):
a) Geral
• As atribuições e responsabilidades dos funcionários estão cla-

ramente definidas nos manuais internos da organização?
• A empresa utiliza um manual de procedimentos administra-

tivos e contábeis?
• A empresa usa um sistema orçamentário?
• As transações e os controles estão sujeitos a uma verificação

periódica por parte de um setor de auditoria interna?
b) Recebimentos
• Os controles atuais asseguram que sejam tomadas providên-

cias para as contas a receber em atraso?
• Os controles garantem que os recebimentos de receitas públi-

cas sejam imediatamente depositados?
• São segregadas as funções de manuseio de recebimento de

valores e registros contábeis?
100
c) Compras
• O sistema de controles assegura que sejam formalizadas apenas

as compras previamente aprovadas e nas melhores condições
de mercado?
• É feita a cotação de preços junto aos fornecedores?
• Existe centralização no recebimento das notas fiscais dos for-

necedores?
d) Pagamentos
• Existe segurança de que somente as compras efetivamente

recebidas e de acordo com seus instrumentos formalizadores
são liberadas para pagamento?
• Os controles internos asseguram que os documentos sejam

pagos na época devida?
• Existe um setor de contas a pagar, cujo objetivo é habilitar

notas fiscais para pagamento?
e) Folha de pagamento
• As funções relativas à folha de pagamento estão claramente

definidas e segregadas?
• Existem controles que asseguram a não superavaliação dos

salários pagos?
• Os controles internos garantem que a folha de pagamento

seja contabilizada?
6) Aponte quais as técnicas de auditoria necessárias para auditar os setores

de sua entidade pública.
101
Anotações d m a
5
Unidade 5
Papéis de Trabalho e Documentação de Auditoria
Neste unidade você aprenderá a construir

papéis de trabalho de auditoria, os quais
dão suporte à emissão do relatório de
auditoria, bem como para comprovar que
os trabalhos foram realizados de acordo
com as normas de auditoria.
Unidade 5 - Papéis de Trabalho e Documentação de Auditoria
A auditoria é uma atividade da mais elevada responsabilidade, que deve ser

executada por profissionais com excelente competência e qualidade técnica
para a emissão de um parecer, mas que não são suficientes sem a existência de
papéis de trabalho e de documentos que comprovem as evidências coletadas.
O que dá base de sustentação ao relatório final do auditor é a documenta-

ção e papéis de trabalho da auditoria. A Resolução CFC nº 820/97, que aprova
a NBC T 11, item 11.1.3.1, define os papéis de trabalho como “o conjunto de
documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor,
preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que
constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião”.
Os papéis de trabalho de auditoria, de acordo com a NBC TA 230 – Docu-
mentação de Auditoria permitem: evidência da base do auditor para uma con-
clusão quanto ao cumprimento do objetivo global do auditor (NBC TA 200); e
evidência de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com
as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis.
Ainda de acordo com a NBC TA 230, as finalidades adicionais que a docu-
mentação de auditoria auxilia, incluem:
• assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria;
• assistir aos membros da equipe de trabalho responsáveis pela direção e

supervisão do trabalho de auditoria e no cumprimento de suas respon-
sabilidades de revisão em conformidade com a NBC TA 220 – Controle
de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis;
• permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu

trabalho;
• manter um registro de assuntos de importância recorrente para audi-

torias futuras;
• permitir a condução de revisões e inspeções de controle de qualidade em

conformidade com a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pes-
soas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes que executam exames
de auditoria e revisões de informação financeira histórica, e outros traba-
lhos de asseguração e de serviços correlatos (NBC TA 220, item 2);
• permitir a condução de inspeções externas em conformidade com as

exigências legais, regulamentares e outras exigências aplicáveis.
105
Também outras normas tratam da documentação de auditoria tais como:

NBC TA 210, itens 10 a 12; NBC TA 220, itens 24 e 25; NBC TA 240, itens 44 a
47; NBC TA 250, item 29; NBC TA 260, item 23; NBC TA 300, item 12; NBC
TA 315, item 32; NBC TA 320, item 14; NBC TA 330, itens 28 a 30; NBC TA
450, item 15; NBC TA 540, item 23; NBC TA 550, item 28; NBC TA 600, item
50; e, NBC TA 610, item 13.
Por meio dos papéis de trabalho pode-se avaliar a competência dos audito-
res e a qualidade dos trabalhos de auditoria, além de oferecerem a vantagem
de poder comprová-las. O item 11.2.7.1, da mesma norma, dispõe que “o audi-
tor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos signifi-
cativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada
de acordo com as normas aplicáveis”.
Os objetivos da exigência da documentação e dos papéis de trabalho da
auditoria são os seguintes:
a. registrar o trabalho de auditoria contendo: as evidências da revisão
e avaliação do sistema de controles internos; a extensão dos exames
realizados sobre os registros e dos testes de auditoria; e a natureza e
grau de credibilidade das informações obtidas;
b. fornecer informações sobre a empresa e setor auditado como controles

internos, dados financeiros/operacionais, aspectos fiscais etc., que per-
mitam ao auditor elaborar o relatório da auditoria e emitir sua opinião;
c. dar condições ao supervisor da equipe de avaliar os atributos dos

auditores quanto aos conhecimentos técnicos, a capacidade de or-
ganização e a habilidade em planejar e executar o trabalho;
d. servir de material de defesa quando os pontos mencionados no re-

latório são questionados;
e. servir como prova perante à justiça, na hipótese de discussão via

judicial, de que o trabalho foi executado de acordo com as normas
de auditoria em vigor.
106
Os papéis de trabalho e a documentação da auditoria são de propriedade

do auditor, devendo ser controlados e arquivados por um período de cinco
anos após a conclusão dos trabalhos. O auditor ou a firma de auditoria que
executou o trabalho é responsável pelos papéis de trabalho e pela documen-
tação, podendo vir a ser processado judicialmente se utilizá-los em benefício
próprio, ou transferi-las para terceiros, para que estes obtenham vantagens.
Mediante o preenchimento dos papéis de trabalho, tanto os superiores da

equipe de auditoria, quanto os órgãos reguladores da profissão têm condições
de verificar o trabalho executado.
Como depositários de todas as evidências colhidas durante a realização da
auditoria, os papéis de trabalho servem para várias finalidades, dentre as quais,
destacam-se:
a. Fornecer um registro escrito do trabalho efetuado, incluindo:
• Evidências da revisão e avaliação do sistema de controles internos;
• Extensão dos exames realizados sobre os registros e dos testes de auditoria;
• Natureza e grau de credibilidade das informações obtidas.
b. Fornecer informações sobre a empresa/setor auditado como,

controles internos, dados financeiros/operacionais, aspectos fiscais
etc., que permitam ao auditor elaborar o relatório da auditoria e
emitir sua opinião.
c. Fornecer ao supervisor da equipe condições de avaliar os atribu-

tos dos auditores, sob os seguintes aspectos:
• Conhecimentos técnicos;
• Capacidade de organização; e
• Habilidade em planejar e executar o trabalho;
d. Como material de defesa quando os pontos mencionados no rela-

tório são questionados.
107
e. Como prova perante a justiça, na hipótese de discussão via judi-

cial, de que o trabalho foi executado de acordo com as Normas de
Auditoria em vigor.
De acordo com os tipos de informação que contêm os papéis de trabalho,

podem ser classificados em:
a. Papéis de Uso Permanente
Nos papéis de uso permanente são lançadas as informações gerais de caráter

permanente ou semipermanente sobre a empresa e suas atividades, tais como:
• Estrutura organizacional;
• Resumo de atas, estatutos;
• Plano de contas;
• Listas dos titulares e chefes de seção;
• Contratos de longo prazo;
• Manual de serviços etc.
b. Papéis de Uso Corrente
São aqueles que contêm informações relacionadas apenas com a auditoria

em execução, tais como:
• Contagem de caixa;
• Análises de investimentos;
• Análise do ativo permanente;
• Programa de auditoria etc.
Os papéis de trabalho são o meio de reunir todas as evidências necessárias,

todos os exames executados, todas as provas e conclusões e, por isso variam os
tipos destes papéis, conforme serão demonstrados a seguir:
108
a. Cédula Mestra
É aquela que contém o nome do grupo ou subgrupo de contas das De-

monstrações Contábeis ou de informações operacionais, além de um espaço
para ajustes e reclassificações;
b. Cédula Subsidiária
Serve para anotações referente, à análise, de forma mais analítica, das in-
formações contidas na cédula mestra, devendo constar o tipo de análise ou o
procedimento que foi aplicado;
c. Cédulas de Comentários
Caso haja assuntos relevantes que o auditor queira abordar de modo resu-
mido, mas com maiores detalhes do que aqueles apresentados na conclusão da
cédula mestra ou subsidiária, devem-se utilizar papéis de trabalho específicos
para tais comentários, tais como:
• Pontos para atenção e inclusão em relatórios;
• Análises sobre flutuações relevantes;
• Recomendações e sugestões a apresentar;
• Folha de Controles Internos;
• Conclusões do trabalho.
d. Outros Tipos
São todos os outros tipos de papéis de trabalho, inclusive cópias de docu-

mentos e o programa de auditoria, utilizados para as mais variadas anotações
e registros de informações de interesse da auditoria em curso.
Resumindo, pode-se dizer que qualquer tipo de documento que contenha

informações a respeito da auditoria, seja aquele preenchido pelo auditor
em formulários específicos para esse fim, seja a cópia de uma nota fiscal,
de um contrato etc., é um papel de trabalho.
109
Como os papéis de trabalho contêm informações que servirão para con-

sultas em etapas posteriores ao trabalho de campo, visando à identificação
e o arquivamento de modo ordenado, é muito importante a adoção de um
sistema de codificação.
Não há nada rígido em termos de codificação. Existe, entretanto, a necessi-
dade de ordenação de um lote de papéis que tratam de um mesmo assunto, e
este se baseia no bom senso.
Veja abaixo exemplos de Títulos de Papéis de Trabalho em Auditoria apre-
sentado por Sá (1998).
1.0 Entrevistas de auditoria

1.1 Plano de auditoria
1.2 Cronograma de trabalho
1.3 Memorandos
2.0 Balancetes de verificação
2.1 Balancetes comparativos
2.2 Balanço geral
2.3 Quadro de ajustes do Diário
2.3.A Quadro de ajustes do Razão Sintético
2.3.B Quadro de ajustes do Razão Analítico
2.3.C Quadro de ajustes dos razões especiais
2.4 Sumário de bens numerários
2.5 Relação de caixa geral
2.5.A Demonstração das confirmações de saldos dos bancos
2.5.B Relação da caixa pequena
2.5.C Relação dos fundos rotativos
2.5.D Quadro de valores na Tesouraria
2.5.E Relações de cheques cancelados
2.6 Sumários dos créditos de funcionamento
2.6.A Relação dos saldos de clientes
2.6.B Relação dos descontos a clientes
2. 7 Relação de créditos diversos
2.7.A Relação dos saldos das contas dos sócios
2.7.B Quadro demonstrativo de duplicatas insolváveis
110
2.8 Sumário dos bens de venda

2.8.A Relação do estoque de materiais
2.8.B Relação de devoluções a fornecedores
2.8.C Relação dos estoques de produtos
2.8.D Relação dos produtos em fase de fabricação
2.8.E Certificado de inventário
2.8.F Folha de testes de inventários
2.8.G Folha de avaliação de estoques
2.9 Sumário de antecipações ativas
2.9.A Relação dos seguros antecipados
2.9.B Relação de juros antecipados
2.9.C Relação de aluguéis antecipados
2.9.D Relação de comissões antecipadas
2.9.E Relação de salários antecipados
2.10 Sumário de bens de rédito
2.10.A Relação de apólices
2.10.B Relação de ações em outras companhias
2.10.C Relação de empréstimos compulsórios
Fonte: adaptado de Sá (1998,p.169).
A codificação também poderia ser por letras, tais como:

BP – Balanço Patrimonial;
DRE – Demonstração de Resultado do Exercício;
A – Disponível;
AA Fornecedores;
B – Contas a Receber;
BB – Salários a Pagar.
Tal codificação atingiria todos os grupos de contas do Balanço Patrimonial
e das demais demonstrações Contábeis.
No preenchimento dos papéis de trabalho é importante cruzar referências
entre os papéis de trabalho. Por exemplo, o valor preenchido no papel de
trabalho da conta Disponível na cédula mestra (parcial) contido no Balanço
111
Patrimonial deve ser o mesmo contido no papel de trabalho que contém o

detalhamento dos itens que compõe o papel de trabalho da conta bancos.
Os Quadros 20 e 21 apresentam o exemplo de como cruzar referências en-
tre o papel de trabalho A e o A.2.
Empresa auditada xyz A
Cédula Mestra
Disponível 31/12/2009
Caixa 200,00
Bancos A.2 1.800,00
Total 2.000,00
Quadro 20: exemplo de papel de trabalho cédula mestra (parcial)
Empresa auditada xyz A.2

Disponível
Bancos 31/12/2009
Banco do Brasil 800,00
Caixa Econômica Federal 1.000,00
Total 1.800,00 A
Quadro 21: exemplo de papel de trabalho disponível (bancos)
Ao observar o Quadro 21 (papel de trabalho A.2), verifica-se que o total de

R$ 1.800,00 é igual ao valor contido no papel de trabalho A (Quadro 20).
Isso significa cruzar referências.
Grande parte do trabalho do auditor é baseada na inspeção de documentos,

revisão ou conferência de folhas de cálculos, análise de relações etc. Desta forma,
o auditor deve evidenciar em seus papéis que verificou, analisou e inspecionou
os documentos que fundamentam seu trabalho.
Entretanto, seria impraticável, antieconômico e, por vezes, até irracional, ar-
quivar cópias de tais documentos. Para facilitar a evidenciação do trabalho efe-
tuado, convencionou-se usar os Ticks e as Notas Explicativas. Os Ticks são sinais
peculiares para indicar a fonte de obtenção de um valor ou a conferência com
a documentação comprobatória, os quais apresentam as seguintes vantagens:
112
a. Podem ser escritos rapidamente nos papéis de trabalho.
b. Eliminam a necessidade de repetir explicações.
c. Facilitam a revisão rápida e eficiente dos papéis de trabalho.
d. Facilitam consultas posteriores (na elaboração do relatório, na audi-

toria seguinte etc.).
e. A utilização dos tiques deve observar os requisitos seguintes:
f. Devem ser simples, claros e diferentes entre si, quando servirem

para registro de fatos diferentes.
g. Quando possível devem ser padronizados nos papéis de trabalho e,

entre os auditores de uma mesma equipe.
h. Não se deve encher de tiques os papéis de trabalho, de modo que se

torne impossível o desenvolvimento do trabalho feito.
i. As explicações devem estar, na medida do possível, na folha em que

o tiques foram feitos. Pode-se, também, utilizar uma folha, apenas
para resumir os tiques usados, a qual deverá ser guardada junto
com os outros papéis de trabalho.
Veja a seguir exemplos de tiques de trabalho:

L = soma conferida
Π = Conferimos com o razão geral;
∑ = Cálculos conferidos
Podem ser criados outros tiques de acordo com a necessidade da auditoria
e que sejam de fácil entendimento entre os membros da equipe de auditoria.
Por sua vez as notas explicativas são as anotações efetuadas nos papéis de
trabalho para explicação mais detalhada de algum procedimento adotado.
Exemplo:
NOTA: “Discuti os ajustes com o Sr. Lalau que os aceitou. Verifiquei a adequada
contabilização no razão e ajustei as cédulas mestras respectivas”.
113
Os papéis de trabalho, embora possam conter informações confidenciais

da empresa auditada, são de propriedade do auditor, pois é neles que estão re-
gistrados o trabalho executado, e as informações neles contidas é que servem
de base para a emissão dos relatórios. Logo, devem ser adequadamente arqui-
vados e controlados, no sentido de facilitar consultas posteriores, bem como
evitar que terceiros não autorizados tenham acesso aos mesmos.
Os papéis de trabalho são de natureza confidencial, pois contêm informações

obtidas na empresa auditada, informações estas de seu exclusivo interesse.
O auditor ou a firma de auditoria que executou o trabalho, por ficar de posse

dos mesmos é responsável pela sua guarda, podendo, inclusive, ser processado
judicialmente se utilizá-los em benefício próprio, ou transferi-las a terceiros,
para que estes obtenham vantagens.
De acordo com a Martinelli Auditores (2002), deficiências de papéis de traba-

lho muitas vezes são encontradas na revisão pelo Coordenador da Auditoria. O
auditor sênior é o responsável pela correção e esclarecimentos desses tipos de de-
ficiências, antes da revisão da coordenação. A seguir apresenta-se uma lista de de-
ficiências que podem ser encontradas no preenchimento dos papéis de trabalho.
• Falta de memorandos técnicos sobre problemas relevantes de audi-
toria e contábeis;
• Falta de conclusões sobre as operações analisadas;
• Falta de liquidação dos pontos encontrados nos papéis de trabalho

ou a transferência dos mesmos para uma lista de assuntos pendentes;
• Assuntos pendentes não esclarecidos de forma definitiva e autoexplicativa;
• Fornecimento dos dados de forma incompleta (nomes, datas, im-

portâncias) exigindo follow-up;
• Tarefas executadas mecanicamente, sem que a finalidade global do

procedimento de auditoria tenha sido entendida;
• Falta de detalhes e referência dos valores apresentados em resumos,

particularmente dos incluídos no relatório;
114
• Referência a conversas ao invés de apresentação de fatos comprobatórios;
• Utilização do formato de papéis de trabalho de anos anteriores e

quando estes não oferecem a abordagem mais adequada;
• Atualização e revisão inadequada das pastas permanentes;
• Informações inúteis transcritas nos papéis de trabalho;
• Fonte de informação não indicada nos papéis de trabalho onde apropriado;
• Indexação inadequada dos papéis de trabalho; alteração do número

de alguns papéis de trabalho, mas não das respectivas referências
cruzadas; numeração confusa;
• Registro inexato ou ilegível das informações e dos dados que deve-

rão ser usados nos pedidos de confirmação e relatórios. Informações,
tais como, números de série, nomes, datas, descrições de ativos e va-
lores deverão ser apresentadas correta e adequadamente nos papéis
de trabalho a fim de que possam ser incluídas nos relatórios;
• Deixar de informar o sênior sobre exceções e comentários que de-

vem ser incluídos no relatório para que este dê instruções a respeito
ou as discuta com a gerência da área. Todos os fatos deverão ser
documentados (por exemplo: números de contas, nomes). Todos
os comentários e recomendações deverão ser rascunhados e sub-
metidos à gerência do serviço para revisão, juntamente com a seção
correspondente ou respectivos papéis de trabalho.
Esses passos enumerados são fundamentais à execução de auditorias inter-

nas ou contábeis independentes, pois com eles os auditores realizam seus
trabalhos dentro das normas de auditoria. Uma vez seguido esses passos
para coletar as evidências, o auditor está apto para emitir os relatórios, ou
seja, os produtos da auditoria.
115
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, você adquiriu os conhecimentos mínimos para elaborar pa-

péis de trabalho de auditoria. Você pode criar seu próprio modelo de pa-
péis de trabalho, desde que seja facilmente compreendido por supervisores
e julgadores/avaliadores.
1) Apresente um modelo de papéis de trabalho para auditar a sua entidade
pública.
6
Unidade 6
Produtos da Auditoria
Nesta unidade você tomará conheci-

mento dos relatórios de auditoria
emitidos por auditores independentes e
internos.
Unidade 6 - Produtos da Auditoria
Os produtos da auditoria são os relatórios emitidos pelos auditores. Estes

relatórios são classificados como: Parecer (relatório sintético ou curto) e Rela-
tório de Recomendação e Sugestão (relatório analítico ou longo). Além destes
relatórios, os auditores contábeis independentes, nos últimos anos, em nível
mundial, estão apresentando também os seguintes produtos:
• relatórios de assessoramento à administração em assuntos contá-
beis, tributários e societários;
• relatórios de consultoria tributária;
• relatório de consultoria de gestão.
Por meio do relatório de auditoria, de acordo com Franco e Marra (2000),

os usuários das demonstrações contábeis recebem do auditor informações so-
bre o trabalho de revisão, o alcance abrangido pelo trabalho, a forma como foi
realizado, os fatos relevantes observados e as conclusões quanto à veracidade
dos dados e informações contidos nas demonstrações contábeis.
Sá (1998, p. 442) conceitua o relatório de auditoria como “[...] uma peça
técnica que tem por objetivo informar o resultado dos trabalhos executados
de acordo com o programa planejado”. A função primordial de um auditor
é expressar uma opinião profissional fundamentada sobre as demonstrações
contábeis da empresa ou sobre o setor auditado.
Enquanto as demonstrações contábeis são representações da administra-
ção da empresa, os relatórios de auditoria, também denominados parecer e re-
latório de recomendação, são exclusivamente de responsabilidade do auditor.
6.1 PARECER DE AUDITORIA
Até 2009, a NBC T 11, item 11.3.1.1, definia que o Parecer dos Auditores In-
dependentes ou Parecer do Auditor Independente “é o documento mediante
o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as de-
monstrações contábeis nele indicadas”. O parecer era disciplinado pela NBC
T 11 e a NBC T 11 – IT – 05. No entanto, Tais normas não estão mais em vigor,
mas os conceitos e definições podem ser discutidos.
119
Importante citar que foram revogadas, a partir de 1º. de janeiro de 2010,

as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03, 981/03, 1.012/05,
1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05,
1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05.
As normas em vigor agora passam a ser denominadas por NBC TA. Assim,
o CFC, por meio da NBC TA 700, define a responsabilidade do auditor inde-
pendente para formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e define
a forma e o conteúdo do relatório emitido como resultado da auditoria de
demonstrações contábeis. A NBC TA 705 trata das modificações na opinião
do auditor independente. Já para demonstrações contábeis elaboradas de acor-
do com estruturas conceituais de contabilidade para propósitos específicos, o
CFC disciplina por meio da NBC TA 800.
De acordo com estas normativas, o parecer em condições normais é di-
rigido aos acionistas, cotistas ou sócios; ao conselho de administração ou à
diretoria da entidade; ou outro órgão equivalente. Em circunstâncias próprias,
o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.
A auditoria independente tem o objetivo de expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis das entidades por meio do parecer, que é um relató-
rio resumido ou também chamado relatório sintético.
O parecer emitido atualmente deve identificar as demonstrações contá-

beis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, ou-
trossim, o nome da entidade, as datas e períodos a que correspondem.
De acordo com o CFC, o parecer é classificado segundo a natureza da opi-

nião em Parecer sem Ressalva, Parecer com Ressalva, Parecer Adverso e Pa-
recer com Abstenção de Opinião. Nas auditorias para fins de publicação das
demonstrações contábeis, um dos pareceres supramencionados deverá ser emi-
tido, bem como pode ser emitido o relatório de recomendações e sugestões.
A estrutura do parecer até 2009, disciplinada pela NBC T 11 IT 05 continha,
normalmente, três parágrafos. O primeiro era referente à identificação das de-
monstrações contábeis e à definição das responsabilidades da administração e
dos auditores; o segundo era relativo à extensão dos trabalhos; e o terceiro era
o que expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis.
120
Exemplo (primeiro):
Examinamos os balanços patrimoniais de Xyz S.A., levantados em 31 de
dezembro de 19X2 e de 19X1, e as respectivas demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a res-
ponsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
Exemplo (segundo):
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles inter-
nos das companhias; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados;
e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
adotadas pela administração da companhia, bem como da apresentação das
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Exemplo (terceiro) de parágrafo de Parecer sem ressalvas:

Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas represen-
tam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial
e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resul-
tado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Atualmente, A NBC TA 700, define que o Parecer de Auditoria Independen-
te deve conter parágrafos conforme Quadro 22.
121
PARÁGRAFO CONTEÚDO
(a) identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas;
(b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas;
Introdutório
(c) identificar o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis;
(A17 a A19)
(d) fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas; e
(e) especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis.
Descreve a responsabilidade dos responsáveis na organização pela elaboração das demonstrações
Responsabilidade da
contábeis. A administração é responsável pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo
administração pelas
com a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que a administração
demonstrações
determinar serem necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que não
contábeis (A20 a A23)
apresentem distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro
Responsabilidade O relatório do auditor independente deve especificar que a responsabilidade do auditor é expres-
do auditor sar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na auditoria (ver item A24).
(a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência de auditoria a
respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis;
(b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação
dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causa-
das por fraude ou erro. Nessas avaliações de risco, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedi-
mentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma
opinião sobre a eficácia dos controles internos da entidade. Nas circunstâncias em que o auditor
Condução também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos
da Auditoria juntamente com a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve omitir a frase de que a
consideração do auditor sobre o controle interno não tem a finalidade de expressar uma opinião
sobre a eficácia dos controles internos; e
(c) a auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razo-
abilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresen-
tação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto. O relatório do auditor independente
deve explicar, também, que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas,
planeje e realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis não
apresentem distorção relevante (ver itens A25 e A26).
A opinião do auditor deve, utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes
(ver itens A27 a A33):
(a) as demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, …
Opinião do Auditor
de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou
(b) as demonstrações contábeis apresentam uma visão correta e adequada … de acordo com [a
estrutura de relatório financeiro aplicável].
Quadro 22: Estrutura do Parecer de Auditoria Independente

Fonte: Adaptado de CFC, NBC TA 700 (www.cfc.org.br)
A seguir apresenta-se modelo de parecer sobre as demonstrações contá-

beis, conforme NBC TA 700, disponível em www.cfc.org.br
122
RELATÓRIO DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S) SOBRE AS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
(1)
(Destinatário apropriado)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compre-

endem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(2) e as respectivas
demonstrações(3) do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos
fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o resumo
das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada

apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas con-
tábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como
necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(4)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demons-

trações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com
as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem
o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja
planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para ob-

tenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas de-
monstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julga-
mento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas
demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro.
Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes
para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da
Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados
nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião(5) sobre a eficá-
cia desses controles internos da Companhia(6). Uma auditoria inclui, também,
a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade
das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da
apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
123
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada

para fundamentar nossa opinião.
Opinião
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial
e financeira da Entidade ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho
de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela
data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data

do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor

ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que

assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
Entretanto, pode ocorrer a inclusão de um ou mais parágrafos intermedi-

ário, em que o auditor realiza seus comentários ou referências a uma nota
explicativa, das possíveis divergências ou discordâncias em relação às De-
monstrações Contábeis ou conta(s), destas demonstrações.
A seguir serão apresentados os tipos de Parecer que são emitidos pelo au-
ditor independente.
a) Parecer sem ressalva
É emitido quando as Demonstrações Contábeis da empresa auditada repre-

sentam adequadamente a posição patrimonial e financeira e o resultado das
operações estão de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
O auditor emite o parecer sem ressalvas, limpo ou padrão, nas seguintes
circunstâncias:
124
• exame efetuado de acordo com as normas de auditoria;
• demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os princípios

fundamentais de contabilidade;
• princípios contábeis aplicados com uniformidade; e
• As demonstrações contábeis contêm todas as exposições informati-

vas necessárias.
O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido altera-

ções em procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente
determinados e revelados nas demonstrações contábeis. Nesses casos, não
é requerida nenhuma referência no parecer.
Ao emitir parecer com opinião modificada, de acordo com a NBC TA 705,

serão usadas os títulos de “Opinião com ressalva,” “Opinião adversa” ou
“Abstenção de Opinião”, conforme apresentados a seguir.
b) Parecer com ressalva
De acordo com o CFC, NBC TA 705, o auditor deve expressar uma opinião
com ressalva quando: (a) tendo obtido evidência de auditoria apropriada e sufi-
ciente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes,
mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou (b) não consegue obter
evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas ele
conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as
demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
modificado no parágrafo de opinião, com a utilização da expressão “exceto”,
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de
opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram
o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações
contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do
parecer, precedendo ao da opinião e, se for o caso, fazer referência a uma divul-
gação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.
125
O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante

no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve
permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas
demonstrações contábeis, particularmente sobre a posição patrimonial e fi-
nanceira e o resultado das operações.
De acordo com o CFC, NBC TA 705, um exemplo de ressalva motivada
pela impossibilidade de se obter evidência apropriada e suficiente, o auditor
deve usar a frase “exceto” conforme segue:
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto descrito no pa-
rágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a po-
sição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1,
o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Se as distorções encontradas pelo auditor forem muito relevante o auditor

deve emitir parecer adverso.
c) Parecer adverso
Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjuga-

damente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demons-
trações contábeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve con-
siderar tanto as distorções provocadas quanto à apresentação inadequada ou
substancialmente incompleta das demonstrações contábeis. É emitido quan-
do o auditor verificar efeitos e condições que, em sua opinião, comprometam
substancialmente as Demonstrações Financeiras examinadas, a ponto de não
ser suficiente a simples ressalva no parecer.
Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um
ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de
opinião, os motivos e a natureza das divergências que suportam sua opinião
adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posição patrimonial e
financeira e o resultado do exercício ou período.
Para o CFC, NBC TA 705, a opinião adversa deve conter parágrafos que es-
pecificam que: (a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas ade-
quadamente (ou não apresentam uma visão verdadeira e justa), de acordo com a
estrutura de relatório financeiro aplicável quando o relatório é emitido de acor-
126
do com uma estrutura que tem como objetivo a apresentação adequada; ou (b)
as demonstrações contábeis não foram elaboradas adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável
quando o relatório é emitido de acordo com a estrutura de conformidade.
A NBC TA 705 aprovada pelo CFC, apresenta um exemplo de parágrafo de
parecer adverso conforme segue:
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágra-
fo Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas não
apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira consolidada
da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o de-
sempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa consolidados
para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normas
internacionais de relatório financeiro.
Quando o auditor não conseguir formar uma opinião sobre as demonstra-

ções contábeis, deve emitir um parecer com abstenção de opinião.
d) Parecer com abstenção de opinião
O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido

quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite
o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter
obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de múl-
tiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas
das demonstrações contábeis.
Isto normalmente ocorre em função de limite no escopo do exame ou in-
certezas que possam ter efeito bastante relevante sobre a situação patrimonial
e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido, ou
as origens e aplicações de recursos.
Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os
procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais,
são requeridas as seguintes alterações no modelo de parecer sem ressalvas:
A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de men-
cionar qualquer desvio relevante que normalmente seria incluído como res-
salva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a decisão do usuário
dessas demonstrações.
127
A seguir exemplo de parágrafos de parecer com abstenção de opinião, se-

gundo a NBC TA 705 emitida pelo CFC.
ITEM CONTEÚDO
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia
ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as
Destinatário respectivas demonstrações(3) do resultado, das mutações do patrimônio líquido e
dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data assim como o resumo das
principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresen-
tação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas
Responsabilidade
no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessários para
da administração
permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações
Responsabilidade contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas
dos auditores brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do assunto descrito no
independentes parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria.
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de dezembro de 20X1
e, portanto, não acompanhamos a contagem física dos estoques no início e no
final do exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos quanto às
quantidades em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que estão registradas
no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente. Adicionalmente, a in-
trodução do novo sistema informatizado de contas a receber em setembro de 20X1
resultou em diversos erros no saldo das contas a receber. Na data do nosso relatório
Base para absten-
de auditoria, a administração ainda estava no processo de sanar as deficiências do
ção de opinião
sistema e de corrigir os erros. Não conseguimos confirmar ou verificar por meios
alternativos as contas a receber incluídas no balanço patrimonial no valor total de $
xxx em 31 de dezembro de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi possível
determinar se teria havido necessidade de efetuar ajustes em relação aos estoques
registrados ou não registrados e no saldo de contas a receber, assim como nos ele-
mentos componentes das demonstrações do resultado, das mutações do patrimô-
nio líquido e dos fluxos de caixa.
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para abstenção de
Abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
opinião para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente, não expressa-
mos opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas.
Quadro 23: Exemplo de parágrafo de parecer com abstenção de opinião.

Fonte: adaptado de CFC, NBC TA 705 (www.cfc.org.br)
A seguir, no Quadro 24 são apresentadas situações que requerem a emissão

de parecer diferente do parecer sem ressalvas.
128
SITUAÇÃO TIPO DE PARECER

Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma
Natureza do assunto que gerou a modificação generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as
demonstrações contábeis
Relevante mas não generalizado Relevante mas não Relevante e
generalizado generalizado
As demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes Opinião com ressalva Opinião adversa
Abstenção de
Impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente Opinião com ressalva
opinião
Quadro 24: Situações e tipo de parecer

Fonte: Adaptado de CFC, NBC TA 705 (www.cfc.ofg.br)
Também a NBC TA 705, apresenta exemplos de relatórios com opinião

modificada, conforme segue:
a. Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devi-
do à distorção relevante nas demonstrações contábeis;
b. Relatório do auditor independente com opinião adversa devido à

distorção relevante nas demonstrações contábeis;
c. Relatório do auditor independente com opinião com ressalva de-

vido à impossibilidade do auditor em obter evidência apropriada e
suficiente de auditoria;
d. Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devi-

do à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre um único elemento das demonstrações contábeis;
e. Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devi-

do à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis.
As demais informações sobre a emissão de parecer de auditoria, consultar a

referida norma disponível no endereço eletrônico www.cfc.org.br.
129
6.2 RELATÓRIO ANALÍTICO OU LONGO
Além do relatório curto ou parecer de auditoria, que é usado quase que

universalmente em auditoria das demonstrações contábeis, para efeito de pu-
blicação, o auditor prepara o chamado relatório longo, o qual é conhecido
também por relatório de recomendações, de sugestões ou analítico.
Este tipo de relatório é o elemento final e a apresentação de forma analítica,

aos usuários, dos pontos divergentes levantados, e das recomendações e
sugestões apresentadas pelo auditor.
Segundo a AUDIBRA (1992), o relatório deve possuir uma expressão ine-

quívoca da conclusão do auditor sobre a área auditada, e seu conteúdo variará
segundo a natureza e o tamanho de cada projeto, devendo conter, quando
aplicável, os seguintes tópicos:
a. nome da empresa/área;
b. tipo de exame;
c. objetivos da auditoria;
d. período examinado;
e. princípios, normas e legislação aplicáveis;
f. grau de cumprimento do plano de auditoria;
g. principais mudanças operacionais, administrativas e financeiras

ocorridas;
h. resumos comparativos;
i. problemas e questões que exigem estudos mais aprofundados;
j. recomendações destinadas ao aprimoramento de sistemas e dos

controles internos, especificando as falhas ou exceções identificadas,
suas causas e consequências para os objetivos ou resultados da área/
empresa/atividade.
130
Um dos diferenciais que as empresas de auditoria estão investindo para

conseguir manter e conquistar novos clientes refere-se à qualidade do relató-
rio de recomendações e sugestões para a entidade auditada. Portanto, todo
o trabalho executado pelos auditores se resumirá, ao final, em duas peças; o
parecer e o relatório de recomendação.
Com a realização da revisão da literatura específica da área de auditoria con-
tábil independente, pode-se ter uma visão geral da complexidade e da respon-
sabilidade dos trabalhos que os auditores contábeis independentes executam.
No Quadro 22 apresenta-se os tipos de evidências coletadas, as consequên-
cias e as recomendações apresentadas à administração da entidade auditada.
EVIDÊNCIA ENCONTRADA CONSEQUENCIA RECOMENDAÇÃO

Os controles individuais de clientes
Demora desnecessária na Inclusão de código de identi-
não referenciam os documentos que
procura e conferência do ficação nos comprovantes de
originaram o recebimento das duplica-
documento recebimentos
tas pelo caixa ou pelo banco
Somatório dos saldos do razão Eventuais erros de registros Análise mensal pelo Depto.
analítico de duplicatas a receber não é não serão detectados em Contábil do razão analítico
confrontado com o razão geral tempo hábil confrontando-o com o geral
Dificulta a conferência e Adoção de um controle
Duplicatas em atraso não são relacio-
pode acarretar falta de mensal das duplicatas e suas
nadas mensalmente
cobranças quitações
Dificulta a conferência Controle mensal pelo Depto.
Não há controle das notas fiscais em
das entradas e saída de de Vendas das notas fiscais
resumos mensais, nem das notas
mercadorias e a análise de emitidas e envio de uma via
fiscais de devolução de mercadorias
vencimentos por cliente ao Depto. Contábil
Centralização das atividades de crédito Erros na cobrança ou até Segregação de funções, forta-
e cobrança em um único funcionário mesmo fraude lecendo controle interno
Quadro 22: Exemplos de evidências de controles internos, consequências e recomendações

RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, você conheceu quais os relatórios que o auditor emite para
serem entregues aos gestores públicos.
131
1) Demonstre quais seriam as contribuições que a auditoria poderia trazer
aos gestores públicos.
2) De que forma a auditoria poderia ser preventiva?
132
REFERÊNCIAS
ALBERTON, Luiz. Uma contribuição para formação comportamental de

auditores independentes. Florianópolis, Tese de doutorado. Departamen-
to de Engenharia de Produção e Sistemas - UFSC, 2002.
ALBERTON, Luiz. A agregação de Valor pela Contabilidade. Florianópolis,
Jornal CRCSC, 2007.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um Curso Moderno e Completo.
São Paulo: Atlas 1996.
ATTIE, William. Auditoria : Conceitos e Aplicações. São Paulo : Atlas, 2009.
AUDIBRA – INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Pro-
cedimentos de Auditoria Interna. São Paulo: 1992.
BOYNTON, William, JOHNSON, Raymond N. e KELL, Walter G. Auditoria. São
Paulo : Atlas, 2002.
BRASIL. Instrução nº 308 de 14 de maio de 1999 da CVM – COMISSÃO DE
VALORES MOBILIÁRIOS. O registro e o exercício da atividade de auditoria
independente no âmbito do mercado de valores mobiliários. Rio de Janeiro,
1999.
BRASIL. Lei 11.638 de 27 de dezembro de 2007.
CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileira de
Contabilidade Técnicas (T 11 e T 12 e seus detalhamentos), Profissionais (P1
e P3 e seus detalhametnos), Educação Continuada (P4), Exame de Qualifi-
cação Técnica (P5), NBC T 14 (Revisão da Qualidade pelos Pares), Apêndice
e Princípios Fundamentais de Contabilidade e Código de Ética Profissional
do Contabilista – CEPC. Disponível em www.cfc.org.br Acesso em 25.07.08.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: Teoria e Prática. São
Paulo : Atlas, 1999.
DIEMER, Regina et al. Melhorias de processos empresariais. Frankfurt :
DEUTSCHE GESELLSCHAFT FÜR QUALITÄT e V.1999
FRANCO, Hilário & MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo : Atlas,
2000.
133
GIANESI, Irineu G. N. & CORRÊA, Henrique Luiz. Administração Estraté-

gica de Serviços. São Paulo : Atlas, 1994.
JUND, Sergio. Auditora. Rio de Janeiro : Impetus, 2001.
KANITZ, Stephen. A Origem da corrupção. Artigo publicado na Revista
Veja no dia 02 de junho de 1999. Disponível em: http://www.auditoriain-
terna.com.br. Acesso em 05 de novembro de 2001.
MAGALHÃES, Antonio de Deus F. et al. Auditoria das Organizações. São
Paulo: Atlas, 2001.
MARTINELLI AUDITORES. Como elaborar papéis de trabalho. Acesso em
25.07.2007. Disponíveis em www.reitoria.rei.unicamp.br/auditoria/documentos/
MULLER, Evandro Assis. O uso dos procedimentos de auditoria na fiscal-
ização do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Florianópolis:
Monografia – Especialização em Auditoria Pública – Departamento de
Ciências Contábeis, 2002.
NASI, Antonio Carlos. Jornal do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
– CFC Brasília, janeiro de 2001 p. 06 e 07.
PETER, Maria da Glória Arrais; MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual
de auditoria governamental. São Paulo : Atlas, 2003.
SÁ, Antonio Lopes de. Dicionário de Contabilidade. São Paulo : Atlas, 1995.
SÁ, A. Lopes de. Curso de Auditoria. São Paulo : Atlas, 1998.
SANTOS, Manoel da Silva. O homem, a contabilidade e o computador
da pré-história à história Contemporânea. Disponível em http://netpage.
em.com.br/ manoelss/. Acesso em 14 de agosto de 2001.
SENGER, Cremildo Aparecido. A Necessidade de Mudar o Enfoque de
Auditoria: um estudo sobre as “big six”. São Paulo, 1998. Dissertação
(Mestrado em Contabilidade) – Departamento de Contabilidade, Adminis-
tração e Contabilidade, – Universidade de São Paulo.
SCHMIDT, Paulo. Historia do Pensamento Contábil. Porto Alegre : Book-
man, 2000.
SENGER, Cremildo Aparecido. A Necessidade de Mudar o Enfoque de
Auditoria: um estudo sobre as “big six”. São Paulo, 1998. Dissertação
(Mestrado em Contabilidade) – Departamento de Contabilidade, Adminis-
tração e Contabilidade, – Universidade de São Paulo.
134

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UNIDADE 1 – A Auditoria .........................................................................08

UNIDADE 2 – Competência Profissional do Editor ................ 38

UNIDADE 3 – Planejamento dos Trabalhos

UNIDADE 4 – Procedimento e Supervisão

UNIDADE 6 – Produtos da Auditoria .......................................... 118

REFERÊNCIAS ................................................................................................... 133

O objetivo desta unidade é conhecer as

1.1 BREVE HISTÓRICO DA CONTABILIDADE

O surgimento e evolução da auditoria estão fortemente atrelados a fatos

• idade média da contabilidade – foi marcada pelo aparecimento do

• idade moderna da contabilidade – marcada pela divulgação das

• idade científica ou contemporânea da contabilidade – marcada

Como ciência social, a contabilidade tem por objetivo o controle patrimo-

1.1.1 Acontecimentos que marcaram a evolução da

1310 Criação do Conselho de Londres – Inglaterra

Quadro 1: Acontecimentos que marcaram a história da auditoria no mundo

Além desses movimentos citados, novos acontecimentos vêm marcando a

Quadro 2: Acontecimentos que marcaram a história da auditoria no Brasil

Desses acontecimentos, o que tem maior destaque para o momento atual é

Nosso entendimento é que a auditoria independente deveria ser estendida

O número de empresas que prestam contas à sociedade por meio da publica-

Primeiramente, ampliaria o número de emprego, sairíamos de um universo

Em segundo, viriam os setores de contabilidade dessas empresas e os es-

Em terceiro, quantos bilhões a mais os governos municipais, estaduais e

Sem dúvidas precisamos refletir, estudar, pensar, discutir, analisar e contri-

No mínimo, o que deveria ter em um município ou em entidades estaduais

1.1.2 Origem e evolução do conceito de auditoria

As primeiras auditorias eram denominadas auditorias corretivas, que visa-

• o aparecimento das grandes organizações transnacionais;

• taxação do imposto de renda baseado nos resultados apurados em

• participação acionária na formação de capital das empresas;

• complexidade dos negócios;

• prática financeira impulsionadora do desenvolvimento da econo-

• necessidade de informações contábeis verídicas;

• complexidade dos sistemas contábeis; e,

• desenvolvimento e implementação de sistemas de controles internos.

Em função desses fatos ocorridos e do envolvimento de um número maior de

Por conseguinte, a função do auditor contábil foi alterada, que passou a

Desse modo, o conceito de auditoria contábil foi se modificando ao longo dos

Quadro 3: Evolução dos conceitos de auditoria

As definições apresentadas iniciam enfatizando a verificação da veracidade e

A auditoria de entidades públicas pode ser definida como o processo sistemá-

Para que os pressupostos dessas definições possam realmente ocorrer, foram

• Banco Central do Brasil – para bancos comerciais e de investimen-

• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) – Sociedades Segu-

• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) – Operadoras de

• Agência Nacional de Telecomunicação (ANATEL), para empresas

• Agência Nacional do Petróleo (ANP), Gás Natural e Biocombustíveis.

• Agência Nacional de Energia Elétrica (ANAEEL).

• Órgãos Públicos Federal, Estadual e Municipal.

• Demais entidades reguladoras.

As Agências reguladoras podem ser classificadas como aquelas que exer-

Conselho Federal de Contabilidade incluiu em 2007 a aplicação dos princípios

1.2 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

• os princípios espelham a ideologia de determinado sistema, seus

• os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essen-