APOSTILA - AULA 01 Tributação de ICMS (FMP)

LLM EM DIREITO E
PROCESSO TRIBUTÁRIO
TRIBUTAÇÃO DO ICMS –
NOVIDADES JURISPRUDENCIAIS
A u la 0 1
PROFESSOR TÁCIO LACERDA

DIREITO
PA R A
MELHOR AR
O MUNDO_
Processo Tributário
PARTE 01
Este material é complementar e 100% produzido a

partir do conteúdo transmitido nas aulas do curso.
TRIBUTAÇÃO DO ICMS
TRIBUTAÇÃO SOBRE CONSUMO
O nosso ponto de partida é uma ideia de tributação sobre o consumo, e vamos voltar um pouco
no tempo, porque é muito importante para que a gente entenda o Direito Tributário que existe
hoje, que se entenda a evolução do Direito Tributário e a ideia de estudar a história do Direito
Tributário e evolução do Direito Tributário é algo que deixou de ser relevante, por conta do
predomínio de um modelo que é muito eficiente, que é muito interessante, que é um modelo
analítico de estudo de Direito, onde o que é relevante é entender como o Direito é hoje. Mas
o que existia no passado? Falava-se da história do Direito como uma maneira de fundamentar
a validade das normas, isso de fato não faz mais muito sentido hoje em dia, porque o que
interessa é o Direito agora.
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L L M e m D i r e i t o e P r o c e s s o Tr i b u t á r i o
Mas quando vivemos um momento tal qual nós vivemos hoje, onde um tema da ordem do dia
é a reforma tributária, entender os problemas do Direito Tributário, as suas causas, origens,
saber o que deu certo no passado e saber o que deu errado, é imprescindível para que não se
cometam os mesmos erros no futuro.
O ICMS, ele é talvez hoje, junto com PIS e COFINS o tributo mais polêmico, o tributo mais
disfuncional com uma grande desvantagem para o ICMS, enquanto o PIS e COFINS foram
um sucesso de arrecadação, e fizeram com que o Governo Federal arrecadasse mais do que
gastasse de 1993 até 2014, o Brasil teve superávit primário tendo o PIS e COFINS como dois
grandes protagonistas da saúde financeira que o Brasil teve ao longo de um bom tempo. O ICMS
aconteceu justamente o inverso, o sucesso de arrecadação do ICMS aconteceu no momento
anterior da Constituição 1988 e quando veio a Constituição de 1988, ele foi transformado em
um super tributo e depois do super tributo, ele começou a perder espaço, perder importância.
Por conseguinte, a ideia de tributação sobre o consumo, e vamos colocar como marco temporal
a Constituição de 1961. Neste momento nós temos um determinado momento histórico,
a necessidade de organizar o sistema tributário brasileiro, o sistema tributário brasileiro era
profundamente disperso, um conjunto de normas bastante difuso, onde nós trabalhávamos
com normas onde cada ente federativo tinha a sua competência tributária, cada ente federativo
publicava um conjunto de normas, para cada ente federativo existia uma ideia do que era
tributo, prescrição, decadência, lançamento.
E essa era uma norma bastante difusa, e um primeiro marco para a organização do Sistema
Tributário Brasileiro foi a publicação do Código Tributário Nacional, que começou a valer
em 1 de janeiro de 1966, é valido até hoje com definição de tributo, espécies tributarias,
competência, imunidade e uma série de outras garantias. Um dos principais entusiastas do
Código Tributário Nacional foi Aliomar Baleeiro, que na Constituição de 1946, a Constituição
democrática que veio após a ditadura do Estado Novo, organizou as competências tributárias
no texto constitucional e escreveu uma cláusula, que está presente na Constituição até hoje,
que se chama das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, diferente de outros países, o
Brasil sempre teve todas as suas constituições algumas menções a tributo.
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Na primeira Constituição da República, na primeira Constituição do Império, na Constituição

de 1932, havia ali algum princípio, alguma discriminação de competência, o que acabou
acontecendo na Constituição de 1946, que foi uma constituição organizada por aquilo que
existia de melhor na intelectualidade brasileira, intelectuais brasileiros destacados eram
também homens públicos. De uma forma muito especial, não é por acaso que os anos 50 e início
dos anos 70 foram momentos de grande desenvolvimento cultural, artístico, houve indústria
siderúrgica, indústria automotiva, houve o desenvolvimento de uma verdadeira industrialização
maciça do Brasil nesse período, e teve um destaque especial, pois o Brasil começou a produzir
carro, petróleo, o Brasil começou a ter a sua própria siderurgia. Então, esse momento pós-
guerra, marcado pela publicação de uma nova Constituição de um equilíbrio institucional e
jurídico das instituições brasileiras para que o Brasil se desenvolvesse profundamente.
Nesse momento, o Código Tributário Nacional, ele de certa forma completa, ele foi elaborado
sobre a liderança de Rubens Gomes de Souza e outros protagonistas atuaram com Rubens
Gomes de Souza na elaboração do Código Tributário Nacional, esse Código Tributário Nacional,
junto com a Constituição de 1946 deram uma primeira versão do que seria um bom Sistema
Tributário Nacional.
Em seguida, na Constituição de 1968 houve uma reorganização das competências tributárias
que foram colocadas da seguinte forma, questiona-se o que é o Direito Tributário? Ele é a
disciplina da transferência do particular para o Estado. Por conta disso, há uma tensão entre o
particular e o Estado, o particular não quer pagar, apenas pagando o que ele deve e o Estado
não quer deixar de arrecadar um centavo além do que ele deve, pragmaticamente o Estado
está disposto a cobrar ainda mais do que ele poderia e o particular está sempre motivado a
pagar ainda menos do que ele deveria, e essa é a razão de uma tensão constante entre fisco e
contribuinte.
A tributação tem então, uma grande base de cálculo, que
é o patrimônio do contribuinte. Só que o patrimônio, ele
pode ser percebido de muitas maneiras, o patrimônio que
ingressa dentro de um determinado período se chama
renda. O que é a renda? É o aumento do patrimônio
em um determinado período, o patrimônio pode ser
aquele que sem mantém em posse do contribuinte,
por exemplo a propriedade predial territorial urbana,
propriedade predial territorial rural, propriedade de
veículos automotores, são valores que pagamos por ter mantido a propriedade durante um
determinado tempo, isso é manutenção do patrimônio, aquisição de patrocínio ou gasto de
patrimônio. O consumo é aquele patrimônio em que gastamos na aquisição de bens, serviços
ou em alguns casos de mais patrimônio, que é quando pagamos ITBI, ITCMD, que é a aquisição
de patrimônio por negócio entre vivos ou aquisição de patrimônio com negócio causa mortis e
doação.
Então, vejamos que todas as materialidades para a instituição de impostos, elas estão
relacionadas à ideia de patrimônio ou patrimônio aumentando, que é renda, ou patrimônio
sendo mantido, que é patrimônio em si, ou patrimônio sendo gasto, que é consumo. A questão
da Constituição de 1968 permitiu a seguinte organização das competências para instituição
de impostos na Constituição da República, ela consolida de um lado o antigo imposto sobre
vendas, consumo e imposto sobre consignações, que era compra e venda de mercadorias para
os Estados.
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Lembrando que antes da década de 70, a economia era preponderantemente material, ou seja,
comprávamos e vendíamos bens, serviços, a relevância de direitos e materiais era muito menor
do que ela se tornou nos últimos anos. Então naquele momento, da totalidade de riqueza
que se tinha para ser alcançada por incidências tributárias, tínhamos de um lado prestação
de serviços, do outro lado circulação de mercadorias, a Constituição acaba organizando que
prestação de serviço é cadeia curta, cadeia curta significa dizer que não temos insumos para
cobrar, diferente do que acontece com os bens produzidos em indústria pois, na indústria a
cadeia é longa.
Então para um sujeito conseguir preparar um fone de ouvido, o sujeito precisa de tecido,
plástico, metal, tintura, design, tecnologia e essa é a cadeia longa, todavia a cadeia longa no
mundo inteiro desde 1946, quando o primeiro país do mundo que foi a França, implementou
um imposto sobre valor agregado, o imposto sobre valor ajuner, fala-se muito da França em
todos os livros, onde iremos encontrar a França sendo o primeiro país do mundo a criar a
técnica da não-cumulatividade dos tributos.
A discussão sobre cumulatividade e não-cumulatividade, ela se remonta à Idade Média, a
Espanha por exemplo que tinha um tipo de tributo elevado sobre o consumo de bens, que era
uma alíquota muito alta e pela ausência de uma técnica de tributação o produto espanhol
acaba ficando muito caro ao longo do tempo e essa razão tributária é apontada como uma das
razões as quais o Império Espanhol entrou em declínio, e não acontecia o mesmo ao Império
Inglês, que tributava em um determinado momento e isso fazia com que o produto inglês fosse
mais competitivo, é lógico que não são só razões tributárias que determinaram o sucesso da
Revolução Industrial na Inglaterra e o declínio do modelo colonial na Espanha, mas essa razão
tributária em especial, foi muito significativa.
Em 1917, quase 30 anos antes
da França implementar, o sujeito
que criou as industriais Siemens
desenvolveu um estudo lidera-
do por ele, para identificar uma
técnica de tributação compatível
com cadeias longas, para evitar
que a superposição de tributos
deixasse o produto muito mais
caro, por fazer com que o tribu-
to incidisse sobre ele mesmo.
Contudo, se temos um produto
para ser industrializado que de-
manda vários tipos de matéria
prima, esse produto que deman-
da vários tipos de matéria prima, cada uma dessas matérias prima foram tributadas, quando
reunimos todas elas e geramos um produto industrializado e vendemos esse produto industria-
lizado, ele vai ser tributado novamente, e o sujeito que comprou esse produto para revender
vai ser tributado novamente. Questiona-se qual o efeito prático disso? O sujeito que industria-
liza, ele tende a incorporar etapas do processo produtivo, então o sujeito vai querer contratar
o designer, o sujeito vai querer produzir o tecido, o sujeito vai querer ser sócio da empresa de
plásticos, porque quanto mais etapas do processo produtivo ele tiver sobre o domínio dele,
menos tributo ele vai pagar.
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Isso leva em consideração um valor muito importante para a Ciência das Finanças, para o
Direito Financeiro e por consequência para o Direito Tributário, que é o valor da neutralidade
tributária, ser neutro significa que a decisão sob um modo de produção não levará em
consideração questões tributárias, pouco importa se o sujeito se instale, pouco importa se ele
decide terceirizar o design ou contratar o design para realizar design dentro da própria fábrica,
porque se ele terceirizar o design ele vai ter uma forma de pagar o mesmo tributo, isso significa
que essa tributação é neutra, significa que a decisão sobre a forma de produzir está pautada
por questões exclusivamente econômicas, concorrências administrativas e não tributárias.
Quando o tributo condiciona as escolhas empresariais, costuma-se dizer que o tributo, ele é
menos neutro e isso acaba gerando um aumento, uma outra expressão muito importante que
é custo de transação.
Então vejamos, neutralidade é a circunstância do negócio poder ser feito de muitas maneiras
sem ônus tributário, sem que o tributo influencie o empresário na hora de tomar uma decisão
sobre o seu modo de produção de bens e serviços, do outro lado além da neutralidade, existe a
ideia de custo de transação, é um outro conceito muito importante para os economistas, todos
os economistas que dão palpites ou que contribuem com a sua inteligência ou criatividade para
a discussão de um Modelo Tributário tem essa ideia de custo de transação presente. O que
significa esse custo de transação?
É o gasto extra que temos para realizar a mesma atividade empresarial. Então, se além de
pagar o tributo, o sujeito ainda tem um gasto muito elevado com obrigações tributárias, ainda
tem um gasto muito elevado com contencioso tributário, ainda tem um gasto muito elevado
com incertezas regulatórias tributárias, isso significa que ele tem que ter uma margem muito
maior de lucro, para saber se ele vai efetivamente ter lucro ou não, o preço dele precisa ser
maior e isso faz com que a indústria seja pouco competitiva.
O que aconteceu na indústria brasileira nos últimos 20 anos, nós passamos um grande período
de apreciação do real, ou seja, real muito desvalorizado e isso fazia com que outros países, e
não estamos falando da Espanha e dos Estados Unidos somente, estamos falando do Chile e
Argentina, eram países que, tendo elementos de maior estabilidade tributária, o sujeito que
produz uma camisa, ele consegue mensurar e ter mais certeza sobre o lucro dele, muitas vezes
está todo mundo falando que vai atrair investimentos, nenhum país do mundo se envolveu
com dinheiro de fora e sim se desenvolveu com o próprio dinheiro, às vezes quando o dinheiro
vem de fora é um desenvolvimento efêmero, que normalmente gera crise depois.
É importante então que países, especialmente países que têm um mercado importante, como
o mercado brasileiro com grande capacidade de consumo, mais de 200 bilhões de pessoas
aprendem a observar o próprio mercado, como fonte de desenvolvimento, só que para isso
o sujeito que pode comprar uma camisa aqui e que pode comprar uma camisa nos Estados
Unidos, comprar uma camisa no Chile ou até mesmo comprar uma camisa na Argentina, quer
saber quanto custa essa camisa. E o mesmo empresário que gera milhares de camisas nos
Estados Unidos, mas com um lucro certo de 1 dólar, se ele for desenvolver esse mesmo negócio
no Brasil ele vai precisar colocar 2 dólares, porque pode vir uma autuação que normalmente
não haveria nos Estados Unidos, pode vir um processo que normalmente não viria nos Estados
Unidos, poderia vir um conjunto de elementos não previstos que geram um aumento do custo
e com isso uma diminuição da competitividade.
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Nesse mesmo período, o que aconteceu com o Estado chinês? O Estado chinês teve um
baixíssimo custo de produção, porque não só pela mão de obra, pois, a mão de obra chinesa hoje
é mais cara do que a mão de obra brasileira, ele deixou de ser um país de mão de obra barata,
mas a China não tem os problemas tributários, trabalhistas, previdenciários, consumeristas e
de uma série de outras naturezas regulatórias, que nós temos hoje e isso fez com que o custo
de produção na China seja muito baixo, e isso fez com que a China dominasse não só em relação
ao Brasil, mas em relação ao mundo, a indústria. Então, qual é a intenção de todos que vemos
falar em reforma tributária? Reduzir o custo de produção no Brasil, o custo de realização isto é
imprescindível para darmos competitividade à indústria e fazer com que o País se desenvolva.
Todavia, voltaremos para a ideia de cadeia longa que foi pensada pelo Siemens em 1917,
implementada durante 2 meses no Japão pós-guerra, mas implementado efetivamente em
1947 na França, com a criação do imposto do valor adjunte. A França então, é o primeiro país
que cria um imposto sobre o valor agregado, IVA – Imposto sobre Valor Agregado no mundo,
e isso se difunde nos anos seguintes, a ponto de mais de 180 países terem um IVA. Hoje, o
segundo país do mundo em 1956, a criar um imposto sobre valor agregado foi o Brasil, só que
diferente do que aconteceu com a França e com todos os demais países onde a tributação
sobre o consumo é nacional, a tributação sobre consumo no Brasil, ela foi fragmentada no lugar
de um grande imposto, onde fora dividida em três grandes impostos.
Então, qual foi a lógica do legislador Constitucional de 1968? Imposto sobre a renda que era a
grande fonte de arrecadação para a União, um imposto regulatório sobre a indústria IPI na mão
da União e com isso pode diminuir ou aumentar a alíquota, gerando aumento e diminuição de
consumo e com isso organizando de maneira extrafiscal a economia.
O Imposto Sobre Circulação de Mercadoria, na mão dos Estados e o Imposto Sobre Serviço
na mão do Município, cadeia curta, serviços na mão do Estado, cadeia longa bens e bens
industrializados na mão dos Estados e da União, por isso a cadeia longa importa o crédito dos
insumos, por isso ele tem uma alíquota mais alta e essa alíquota mais alta, permite compensar
o que foi pago nas operações anteriores.
Já a cadeia curta, que não tem muitos insumos, não tem crédito e débito e por conta disso é
uma alíquota menor, que incide uma única vez, então ao fazer essa divisão, o sistema tributário
brasileiro ficou muito organizado a partir do texto constitucional, o texto constitucional que
segregou essas competências, a União com o imposto sobre a renda, Estado com ICMS e União
com IPI, e a tributação sobre o consumo, que é o patrimônio que se gasta na aquisição de bens
e serviços, acabou sendo todo ele organizado. Esse mundo organizado dessa forma teve um
ótimo êxito, especialmente para o ICMS. O ICM na Constituição de 1970, ele foi pensado em
um período em que o Brasil vivia uma ditadura, significa dizer que a eleição de governadores
não existia, logo secretários da Fazenda eram indicados por governadores, que eram indicados
pelo Poder Executivo central os chamados Governadores Biônicos.
É nesse contexto que o, então Ministro da Fazenda Delfim, cria uma tributação sob consumo
subnacional, mas que ela já nasceu vocacionada a ser uma tributação nacional, e em 1975 é
publicada a Lei 24/75, onde essa Lei, que vem disciplinar como funcionaria a não cumulatividade
do ICMS e veio estabelecer regras para que funcionasse o sistema de crédito e débito entre as
Unidades da Federação, e ali foi estabelecido um regramento sobre bens produzidos no Rio
Grande do Sul e vendidos para São Paulo, como vão ser tributados. Bens produzidos em São
Paulo e revendidos para o Distrito Federal, como vão ser tributados.
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Essa divisão de incidências tributárias entre entes que compõem a Federação foi algo que
naquele momento foi considerado genial. Qual era o acordo pensado? Previu-se a criação do
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, onde os secretários - que eram todos eles
indicados por governadores - que por sua vez eram pelo Poder Executivo, Federal e Central,
essas pessoas sentavam em mesas e decidiam ‘’bom o Rio Grande do Sul quer fazer um metro,
vamos cobrar ICM das peças necessárias da composição desse metro’’ ‘’não faz sentido, todos
nós estamos de acordo se sim, vamos editar uma resolução, um convênio CONFAZ permitindo
que o Rio Grande do Sul importe ou adquira de outras Unidades da Federação e não tribute
pelo ICM os bens necessários à constituição da sua infraestrutura.’’ Isso em 1975/1976 e 1977
funcionou de uma maneira muito interessante porque não existia pluripartidarismo, não existia
disputa entre Estados, tal qual passou a existir após a Constituição de 1988.
Nesse momento específico o ICM cresceu enormemente de arrecadação e o mundo inteiro

olhava e falava ‘’como vocês conseguem criar um tributo subnacional para gravar o consumo
e esse tributo que grava o consumo tem uma técnica de não cumulatividade mais avançada
do que o IVA’’ porque o ICMS naquele momento histórico, era mais avançado do que o IVA,
porque o IVA funciona da maneira em que temos aquisição de todos os insumos e temos um
valor agregado, aquilo que em uma etapa do processo produtivo, soma ao que vamos produzir,
então se o sujeito quer produzir uma camisa, ele comprou botão, linha, tecido, tintura, comprou
também a máquina que vai bordar os símbolos da camisa, cada uma dessas aquisições digamos
que tenha sido feita por R$ 10,00 e soma R$ 50,00 só que a camisa não vai ser vendida a R$
50,00 ela vai ser vendida a R$ 100,00 com o imposto sobre o valor agregado, a soma de todos os
insumos é feita e a diferença entre tudo aquilo que foi somado de insumos e o valor agregado
gera a tributação, a base de cálculo a ser tributada.
O ICM ele é mais preciso, porque ele vai tributar não de acordo com o valor agregado, mas
de acordo com a quantidade efetiva de tributo destacado na nota fiscal de cada um dos
insumos. Então ele é uma técnica que permite uma maior equidade, precisão, para podermos
compensar das etapas anteriores, compensado devido aquilo que foi efetivamente pago nas
etapas anteriores.
No Brasil funcionava de que maneira? O sujeito não queria saber se o tecido custou R$ 10,00,
mas ele queria saber qual foi o efetivo tributo destacado na nota sobre o tecido, tintura, botão
e sobre o fio, então quando tínhamos alíquotas diferentes onde o fio tem uma alíquota, o botão
tem outra alíquota e o tecido tem outra alíquota, temos quantidades de tributo diferentes
pagas no processo produtivo e isso faz com que ao final, consigamos passar uma régua e saber
efetivamente quanto foi pago.
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Contudo, no ICMS temos um livro de entrada onde registramos tudo aquilo que foi comprado
com nota fiscal ao longo de um mês, e também temos o livro de saída que registra todas as no-
tas fiscais de venda em um determinado mês, e assim vamos somar tudo aquilo que vendemos,
somar tudo aquilo que adquirimos e vamos fazer um confronto entre o total da venda, com o
total da compra para saber no livro de apuração o total de ICMS a pagar. Por isso a nota fiscal é
um elemento tão importante, ela não só permite que o
sujeito seja fiscalizado, na medida em que ela indica a to-
talidade do que ele vendeu, como ela faz com que o su-
jeito, que está adquirindo a mercadoria, para ele poder
aproveitar aquele crédito, ele peça a nota fiscal também.
Então essa dinâmica de emissão de nota e pedido de
nota é um dos sistemas, é um dos modelos mais eficien-
tes de fiscalização cruzada entre contribuintes, não por
acaso os Estados pagam em dinheiro para que o contri-
buinte peça a nota fiscal, e isso tudo aconteceu no Brasil
na década de 70, com o ICM crescendo enormemente
em termos de importância arrecadatória.
Todavia, o que aconteceu na Constituição de 1988, aquele tributo que já era muito relevante
para os Estados, que já tinha e dava muito resultado e era um sucesso em termos de arrecadação,
tenha agregado a ele imposto sobre mineração, energia elétrica, telecomunicações, petróleo,
combustíveis e derivados, essas grandezas eram alcançadas antes da Constituição de 1988 por
tributos únicos, que a Constituição de 1988 extinguiu e consolidou toda essa tributação no
ICM, transformando-o no ICMS.
Vejamos a Constituição de 1988, o ICM era um sucesso, praticamente não existia a chamada
guerra fiscal porque todos os Secretários eram indicados, todos os Secretários estavam de
acordo com os Governadores, que por sua vez estavam aliados ao Poder Central, ao Poder da
União, que coordenava todo mundo sentado em uma mesa. Esse era o CONFAZ, o local onde
é uma figura exótica porque o CONFAZ não tem sede, o CONFAZ tem uma sede itinerante, o
CONFAZ ele tem capacidade para alguns elementos, capacidade jurídica para algumas funções,
mas ele não tem personalidade jurídica, então é algo, condiciona o exercício da tributação do
ICMS, mas que o CONFAZ em si só foi criado na Resolução n° 8 do próprio CONFAZ, vejamos que
coisa curiosa temos a Resolução 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7; na 8ª Resolução o CONFAZ decide se criar.
Então, ele é uma figura exótica, uma figura sem paralelo em outras administrações, mas ele ao
mesmo tempo, representa um instrumento de federalismo cooperativo, porque ele obriga que
os entes da Federação estaduais sentem à mesa para debater quem tem direito a conceder
que tipo de benefício, e isso funcionou muito bem durante quase duas décadas. Sendo assim,
quando vem a Constituição de 1988 e decide renovar as competências tributárias e reorganizar
o sistema tributário, aquela matriz primeira que nós falamos na Constituição de 1988 de certa
forma ela é preservada, a União Federal se mantém com o imposto sobre a renda, ou seja, a
tributação daquilo que se agrega ao patrimônio, ela fica com a tributação da propriedade rural,
a propriedade urbana é passada aos Municípios, a cadeia curta, o consumo de cadeia curta,
que é a prestação de serviços fica na mão dos Municípios como já estavam em 1968, o ICM tem
agregada a sua materialidade, a tributação sobre telecomunicações, petróleo, combustíveis,
derivados e minério, e o IPI um imposto regulatório que gravava operações com produtos
industrializados, fica na mão da União, esse desenho dessa época da Constituição de 1988,
sendo a pré-publicação da Constituição de 1988, a margem de tributação versus PIB do Brasil
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era a mesma dos últimos 20/25 anos muito compatível com a dos países em desenvolvimento
dos nossos concorrentes, que era uma tributação que gerava em torno de 21% e 22% do
produto interno bruto, isso em 1988 e isso foi assim até mais ou menos 1993/1994.
O Brasil tributava nessa época 21% ou 22% do produto interno bruto, com a Constituição de
1988, o ICMS ele é inflado com aquelas competências, só que acontece um segundo elemento
não tributário e que trouxe profundos impactos para a tributação. Nessa época da Constituição
de 1988 o conjunto de garantias da chamada cláusula Aliomar Baleeiro das limitações funcionais
ao poder de tributar, ele é ampliado, princípios como a anterioridade que vinha já desde o
Império ganhou força, a anterioridade nonagesimal surgiu. As contribuições foram colocadas
no Sistema Tributário Nacional e naquela época as contribuições não tinham natureza tributária,
a jurisprudência do Supremo evidenciava que as contribuições eram prestações de natureza
não tributária, mesmo estando no sistema, porque elas não estavam dentro do Sistema
Tributário Nacional, essa posição do Supremo foi profundamente criticada, a melhor doutrina
brasileira da época dizia que o argumento topográfico era um argumento de baixíssima
qualidade, porque o tributo já por determinação do Código Tributário Nacional, ele deve ser
considerado uma prestação tributária ou não, não pelo nome dado a ela, muito menos pelo
local, sequer pelo destino dado ao produto da arrecadação, e sim deveria ser dado com base
nas características, atributos, precisava ter os atributos do art. 3 do CTN para ser uma prestação
tributária e as contribuições eram prestação pecuniária compulsória, não decorrente da prática
de ato ilícito instituído em lei, cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
As contribuições atendiam a esse
requisito, logo era um tributo, mas
de acordo com o Supremo Tribunal
Federal não se deveria ser consi-
derado tributo por conta do argu-
mento topográfico. Essa posição do
Supremo mudada já no início dos
anos 90, houve um julgamento da
relatoria do Ministro Carlos Vello-
so sobre a constitucionalidade da
Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido, onde se entendeu que sim
as contribuições tinham natureza
tributária e mais do que isso, ti-
nham natureza tributária autônoma, que não se confundiam com impostos, não se confundiam
com taxas, não se confundiam com empréstimos compulsórios. Pois bem, nesse momento a
Constituição de 1988, reorganizadas as competências, preservando a organização prevista na
Constituição de 68, só que surge o pluripartidarismo com a restauração da Democracia, Gover-
nadores podendo ser eleitos, Prefeitos sendo livremente eleitos, mas especialmente os Gover-
nadores, o que se começou a perceber, o grande inimigo do Estado Brasileiro naquele momen-
to, era a inflação, a União Federal, ela estava muito concentrada em combater a inflação, nós
vivemos no Governo Sarney, hiperinflação quase 2.000% de desvalorização da moeda, vários
planos sucessivos acontecendo, corta 0 daqui corta 0 de lá, chegou-se a imprimir moedas que
tinham carimbo com valor diferente daquele, era, foi um momento muito curioso e um dado
importante é que crianças entendiam de aplicações financeiras.
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Existia uma aplicação financeira chamada overnight, onde íamos dormir com um valor e
acordava com outro valor, porque ela corrigia ao longo da noite, as máquinas trocando preço
simultaneamente, era um momento de grande instabilidade institucional, de frenesi, onde se
imaginava que o Brasil não tinha chance nenhuma de prosperar porque a inflação era muito
forte, houveram episódios de fome maciça, saques a supermercados, era um momento de muita
dificuldade para o Estado Brasileiro e a grande prioridade da União acabou sendo o combate à
inflação. Isso fez com que não se desse atenção a um Plano Nacional de Desenvolvimento, o que
sobrou para Estados e Municípios reduzirem tributos, embora já tivesse um episódio ou outro.
Como por exemplo, a FUNDAF no Espirito Santo, foi iniciativa de um Senador muito aguerrido
que, para o desenvolvimento do Espirito Santo, propôs um incentivo financeiro e a Zona Franca
de Manaus, que também anterior a isso, é imprescindível para o desenvolvimento da Região
Amazônica, tirando esses dois movimentos mais isolados, foi a partir da Constituição de 1988
que os Estados começaram a lançar mão de incentivos tributários para gerar desenvolvimento
e isso abre um novo capítulo sobre ICMS, sobre a história do ICMS.
Aquele capítulo que tinha sido bem-sucedido, ele começa a enfrentar uma nova fase que vem
coincidir com a conjunção de alguns elementos, primeiro elemento muito importante: existia
inflação e como existia inflação o Estado Brasileiro era um Estado muito irresponsável do ponto
de vista fiscal, então o Estado gastava muito mais do que arrecadava, o valor dos autos de
infração das coisas se perdia, porque eles eram corrigidos de maneira muito rápida, aquilo ali
acontecia em uma dinâmica muito grande.
As empresas conseguiram do Governo um negócio chamado Correção Monetária, e esta
permitia que quem tivesse muito crédito tributário ganhasse muito dinheiro, com isso então, o
rico não perdia com a inflação, a empresa não perdia com a inflação, pelo contrário o Governo
bancava o patrimônio acumulado das empresas, que tinham na correção monetária uma fonte
oficial de aumento do patrimônio, enquanto o assalariado tinha uma fonte formal de diminuição
do patrimônio com a inflação, a inflação dava dinheiro para as empresas e tirava dinheiro do
trabalhador, esse era o efeito concreto da inflação e aí uma série de instrumentos, correção de
balanço, correção monetária, todos eram elementos que permitiam uma intensa concentração
de riqueza na mão dos titulares dos meios de produção.
Esse contexto fez com que os
Estados e Municípios fossem
desamparados de um projeto
nacional de industrialização e
começassem, por conta pró-
pria, buscar estimular a vida da
indústria, o Brasil era um país
industrializado, era um país
que, diferente dos demais paí-
ses da América Latina e de boa
parte dos países do mundo,
tinha uma indústria automobi-
lística relevante, tinha indústria
farmacêutica capaz de produzir
55% dos seus insumos, hoje a
indústria brasileira produz 5%
dos insumos.
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Salienta-se que hoje, boa parte dos insumos é indiano ou chinês, 95% do remédio brasileiro
que tomamos, vem da Índia ou da China hoje, e já é assim nos últimos anoa e isso é fruto de um
processo de desindustrialização, porque produzir na China é mais barato que produzir no Brasil,
produzir medicamento na Índia é mais barato do que produzir no Brasil, por isso que muitas
empresas brasileiras optam por produzir lá e trazer para cá depois, porque as condições de
produção lá são mais favoráveis do que aqui. Então dentro desse contexto, os Estados começam
a olhar a Legislação Tributária e criar incentivos tributários para a atração de investimento, e
o que começa acontecer a partir de 1988 em diante, é um declínio da tributação pelo ICMS
porque os Estados começam desesperadamente a não cobrar ICMS como forma de atrair
indústrias para os seus Estados.
Houve uma disputa célebre entre Rio Grande do Sul e Bahia, e a Bahia conseguiu oferecer um
pouco mais de incentivos do que o Rio Grande do Sul oferecia. E com isso conseguiu levar a
fábrica da Ford, que agora deixou de ter uma fábrica no Brasil para anunciar um investimento
de 1 bilhão de dólares na expansão da sua atividade na África do Sul, que é um país em
desenvolvimento também, e anunciar investimentos na Argentina e no Uruguai. Depois de
mais de 100 anos em território brasileiro, juntamente com a Argentina uma série de outras
indústrias estão saindo do Brasil neste momento que estamos vivendo agora. Essa disputa
acabou sendo marcada pela não cobrança do ICMS, e o anúncio dessa possibilidade da não
cobrança já estava presente na Constituição de 1988 de maneira muito mais tímida. Para tentar
acabar com isso em 1982 foi publicada uma Emenda à Constituição, a chamada Emenda Passos
Porto que evidenciava quando o ICMS não for cobrado, ou seja, for dada uma isenção ou for
oferecida uma anistia, não haverá direito a crédito na operação subsequente.
Então dessa forma, a Emenda Passos Porto pretendendo, conseguiu durante um tempo,
impedir que houvesse uma demandada da arrecadação do ICMS por conta dessa guerra entre
os Estados, esse movimento que começa pós Constituição de 1988 foi encontrar uma solução
mais ou menos definitiva em 2 meses.
13
PARTE 02
O ICMS é um segundo tributo do mundo a implementar uma técnica de não-cumulatividade, ele

é um tributo distribuído aos entes subnacionais dos, ele é um tributo que foi pensado apenas
sobre imposto de circulação de mercadorias, que teve uma série de inovações que permitiam
uma maior precisão, que permitiam fiscalização cruzada, que permitiam um enorme sucesso
arrecadatório até a Constituição de 1988. Após a Constituição de 1988 começa a acontecer a
ênfase no controle da inflação, ausência de um plano nacional de desenvolvimento, ausência
de um modelo cooperativo de Federação, fez com que os Estados entrassem entre si em uma
guerra fraticida em busca de investimento, onde o principal instrumento para a atração do
investimento era a concessão de incentivos fiscais, que já era proibida antes da Constituição
de 1988, pela Emenda Passos Porto, que é a origem daquele dispositivo constitucional que
evidencia, que não gera direito a créditos quando em uma etapa do processo produtivo temos
uma não incidência ou uma não tributação.
O que os Estados começaram a fazer, inventar formas criativas de oferecer vantagens tributárias,
sem que com isso pudessem se afirmar, haver alíquota zero ou não incidência, que era o que se
previa na Emenda Passos Porto, que vem na Constituição da República. Então pós Constituição
de 1988, a concessão de incentivos tributários extrafiscais e ilícitos, fez com que a base de
arrecadação do ICMS começasse a reduzir, isto posto, ela começou a reduzir e esse é um
processo que não se interrompeu até hoje, todos os Estados da Federação que recebam a visita
de uma grande empresa, oferecem hoje o conjunto de instrumentos tributários para o não
pagamento de tributo; e isso fez com que aquele, que era um grande tributo da Constituição de
1988, se tornasse o tributo mais problemático da República. Por que de ele ser problemático?
Por exemplo se pode dizer que o PIS e COFINS são problemáticos porque têm grande margem
de contencioso, a União Federal após a criação do PIS e COFINS começou a editar uma série de
atos para transformar a lógica do PIS e COFINS que era essencialmente distinta. O PIS e COFINS
eram um ensaio para a criação de uma IVA Nacional, essa foi a grande desculpa para a criação do
PIS e COFINS não cumulativo, que tal qual o ICMS foi um estouro de arrecadação, foi um super
sucesso de arrecadação, mas ele veio embutido nele toda uma série de normas maliciosas que
foram posteriormente consideradas ilícitas pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo
Tribunal Federal, causando um enorme rombo nas contas públicas, mas a despeito do rombo, o
sucesso do PIS e COFINS é estrondoso.
Isto posto, nos anos 90 ou no início dos anos 2000 foi possível criar o PIS e COFINS não
cumulativo, onde foram, um grupo de empresários, ligados a uma liderança empresarial gaúcha
Jorge Gerdau Johannpeter, onde o Governo Fernando Henrique Cardoso, pedir a criação de um
PIS e COFINS não cumulativos, porque a cobrança 3.65 ainda que não incidisse na exportação
efetiva, a cobrança da etapa anterior dos insumos, fazia com que o produto manufaturado
brasileiro custasse 3.65 a mais do que ele deveria custar, se houvesse uma forma não cumulativa
de desoneração da exportação.
Essa forma de desoneração da exportação foi criada de uma forma eficiente, a exportação
brasileira foi efetivamente desonerada. Em compensação, o governo ofereceu com a mão e
tirou, não só com a outra, mas com uma braçada, que foi elevar um tributo de fácil arrecadação
e manuseio, que era o PIS COFINS 0.65 e 3.65, com baixíssima litigiosidade, de maneira simples,
nada pode ser mais simples do que uma base de cálculo com alíquota em cima, uma tributação
mais simples que isso só o tributo fixo, que não captura a capacidade contributiva de maneira
14
adequada. Todavia, o PIS e COFINS que eram tributos simples, passaram a ser tributos sobre
valor agregado, incidindo sobre consumo, bens e serviços, e, ao fazer isso, só o aumento de 1%
do PIS, gerou, em termos arrecadatórios para o ano seguinte, 17 bilhões a mais de arrecadação.
Projetando isso para a COFINS que saiu de 3 para 7.25, podemos ter uma ideia da enormidade
de arrecadação que o PIS e o COFINS proporcionaram ao Estado Brasileiro. Durante um bom
período o PIS e o COFINS representavam o principal tributo da União, eles arrecadavam mais do
que o IR, arrecadavam de maneira mais eficiente. Mas por que o PIS e COFINS foram criados
assim?
O PIS e COFINS foram a observação oportunista, mas talvez
até oportunista no bom sentido, de que os Estados não
estavam ocupando, ou seja, instituindo plenamente os
tributos que lhe caberiam instituir. Foram os Estados que
optaram por não cobrar ICMS da indústria, para fazer com
que a indústria viesse para os seus territórios, e, ao fazer
isso de maneira generalizada, houve um aspecto positivo,
como Brasília, Centro Oeste e todos os Estados da Federação
se desenvolveram e tiveram um aumento de arrecadação,
houve uma descentralização da riqueza.
Todavia, acabou havendo uma grande transferência de uma base de arrecadação, que deveria
ter sido alcançada pelo ICMS e não foi, e a União criou o PIS e COFINS não cumulativo para
trazer para a arrecadação pública aquilo que o Estado deliberadamente optou por não cobrar,
para atrair investimento. Então, esse é um dado muito importante que justifica, em certa
medida, a complexidade da legislação do ICMS, porque, no lugar de tributar de maneira mais
uniforme, criou-se muitos regimes especiais, criou-se muitas situações excepcionais, muitas
regras, muitos interesses particulares foram atendidos. O ICMS, como tributo único, é algo que
só está no livro, estamos falando do ICMS como uma coisa única; mas isso não existe, pois,
cada grande empresa tem o seu ICMS moldado não só pela legislação, mas especialmente por
convênios e por termos e ajustes de regime especial.
A onde quer que exista uma grande empresa, há alguns ou muitos regimes especiais que
ajustam o ICMS a suas necessidades. Regimes especiais, formas especiais de tributação, isso
em si não é problemático, problemático é que isso não seja acessível a todos, que isso não seja
passível de ser fiscalizado por todos e, que não se meça a relação entre o custo tributário e a
vantagem do investimento realizado. Boa parte das concessões tributárias no Brasil, não
quantificam o retorno desse gasto tributário.
Gasto tributário é aquilo que se deixa de arrecadar por
conta de um incentivo, que é um conceito equívoco.
Equívoco por quê?
Pode se dizer, por exemplo, que a FORD, em São Paulo
e na Bahia, gerou um gasto tributário. Agora que a FORD
foi embora não tem mais gasto; todavia, não tem mais
indústria. E aí, o que é mais vantajoso?
15
A ideia de gasto tributário é uma ideia que deriva da noção de que, poderia ter sido arrecadado
aquele valor caso não fosse dado incentivo, é falso, pois, se não houvesse incentivo, não haveria
a base de arrecadação, que se mostrou que, mesmo tendo incentivo, a base de arrecadação foi
dissolvida. Da mesma forma o Simples. O Simples é considerado gasto tributário. Questiona-se:
sem o Simples, essas empresas existiriam? Pagariam tributo regularmente?
Logo, é necessário separar o gasto tributário do gasto tributário constitucionalmente previsto, o
gasto tributário da receita tributária que não existiria sem um incentivo tributário. E necessário
sofisticar essas noções, porque tem muita gente manipulando esses dados e levando isso pela
imprensa ou conhecimento da sociedade e, formando consensos falsos acerca de temas muito
importantes, como a reforma tributária.
Feitos esses esclarecimentos, e demonstrado que o ICMS não deriva só da constituição da lei, ele
é construído no dia a dia pela jurisprudência, podemos passar para a análise da competência, a
partir da seguinte fórmula:
Competência é igual a enunciação e matéria. O que é enunciação? É a parte formal da

competência, quem pode criar, como deve ser criada, onde, quando, e a parte material da
competência, que são os sujeitos, qual é o espaço de vigência, em que tempo e com que
conteúdo.
Nada que seja discutido sobre competência tributária, vai além desses elementos mencionados.
Ou seja, ele pode ser traduzido em 8 perguntas. Essas 8 perguntas chamam atenção para os
pontos relevantes da tributação.
As perguntas são as seguintes:
1) Quem pode criar?
2) Como deve ser criado?
3) Onde deve ser criado?
4) Quando deve ser criado?
5) Sobre o que pode incidir?
6) Quais os condicionantes positivos?
7) Quais os condicionantes negativos?
8) Quais as normas gerais?
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1) Quem pode criar o ICMS?

Quem pode criar está na Constituição da República, vejamos:
ART. 155, II, CR:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior; 1
Efeitos:
• União não pode isentar;
• Há regras de tributação em operações interestaduais;
• Há potenciais conflitos de competência entre os entes tributantes.
Os efeitos disso são: que a União não pode criar ICMS, Municípios não podem criar ICMS e,
por consequência, se há uma esfera reservada aos Estados e ao DF, há um potencial conflito de
competência com os demais entes da Federação. Ainda sobre quem pode criar, vimos que cabe
ao CONFAZ disciplinar a forma como se dá a não cumulatividade e com efeito, o modo como os
benefícios fiscais devem ser concedidos.
É justamente isso que o art. 155, § 2º, XII, CR diz caber a lei complementar.
Art. 155, § 2º, XII, CR:
XII – cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 2
Além disso, a Lei Complementar nº 24/75 estabelece os elementos:

Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão
concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo
Distrito Federal, segundo esta Lei. 3
2) Como o ICMS deve ser criado?

Por lei. Porém, a despeito de ter a lei, essa peculiaridade do ICMS ser um tributo estadual,
mas com uma competência federalizada pela lei complementar e pela necessidade de convênio
CONFAZ, o que observamos é que, tal qual os demais tributos, o ICMS, diferente dos demais
tributos, tem uma parte grande da sua disciplina, feita pelo convênio CONFAZ, feita por atos
infralegais, como regimes especiais. A recomendação, portanto, é que, diferente do ISS e
diferente de outros tributos, o papel da legislação infralegal é muito mais um papel de arranjo
dos elementos, do que se observa em qualquer outro tributo.
1 BRASIL. Constituição da República.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm

2 BRASIL. Constituição da República.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
3 BRASIL. Lei Complementar nº 24/75. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp24.htm
17
Então, ele está submetido ao princípio da legalidade estrita; mas, essa legalidade estrita precisa
ser contextualizada com a quantidade de informação e de prescrição que o convênio CONFAZ
oferece. Nesse sentido, o Recurso Extraordinário nº 632.265, julgado em 18/06/2015, diz que
somente lei em sentido formal pode instituir o regime de recolhimento do ICMS por estimativa.
O que acabou acontecendo foi o seguinte, entre as muitas formas de facilitar a arrecadação
do ICMS, foi criada a substituição tributária, que é uma técnica onde concentram-se as etapas
de incidência em um sujeito em relação ao que vai acontecer no futuro, ou em relação ao que
aconteceu no passado. E criar regimes de estimativa significa que, no lugar de esperar que cada
operação de circulação de mercadoria e de prestação de serviço aconteça, se prevê um valor
estimado daquilo que vai acontecer no futuro, e aí, viabiliza-se isso.
O que acontece é que, todos esses modelos do ICMS acabam sendo feitos por ato infralegal, e
aí essa decisão recente do STF, de 2015, feita de forma vinculante, acaba dizendo que somente
lei em sentido formal pode instituir regime de recolhimento de ICMS por estimativa, ou seja,
Estado que não publicou lei, não pode de maneira legítima estabelecer esse regime de recolhi-
mento.
No passado, tínhamos uma maneira de organizar a compreensão do ICMS, vejamos:
Era assim na Constituição de 88. Hoje em dia, a jurisprudência cresceu muito de importância
por dois fatores, primeiro porque tem muito processo e é muito fácil ter acesso ao conteúdo
dos processos, pois está tudo digitalizado e acessível para todo mundo na internet; segundo:
o processo responde a perguntas com um grau maior de objetividade, então, quando se tem
um Estado que quer criar um regime de estimativa, ao se ler na Constituição, se vê que tudo
deve ser feito por meio de lei, ao ler na Lei Complementar a regulamentação da não cumulati-
vidade, deve ser feita por meio de resolução. São coisas muito abstratas, até que se chega na
jurisprudência, e na jurisprudência é algo muito mais concreto e preciso, é feita para um caso
semelhante.
18
Então, com o novo Código de Processo Civil, com as figuras da jurisprudência vinculante que
temos no Direito Brasileiro, a solução e a disciplina dos casos tributários hoje, encontra na juris-
prudência algo muito importante, porque a jurisprudência que diz se a portaria, regulamento
ou lei complementar é ou não compatível com a Constituição.
E diz mais que isso, diz o sentido que essas prescrições abstratas devem ser compreendidas,
daí a importância de entender talvez não mais como uma pirâmide, mas sim uma pirâmide in-
vertida ou muito mais do que pirâmide ou sendo ela invertida, muito mais do que um modelo
hierárquico, pensar em um modelo heterárquico, onde na hierarquia o superior fundamenta
o inferior, porém na heterarquia o fundamento de validade pode vir da mesma hierarquia, é o
que acontece na jurisprudência vinculante para o mesmo tribunal, então uma decisão vincu-
lante do TJ do Rio Grande do Sul vincula o TJ do Rio Grande do Sul para o futuro. Então, o fun-
damento de validade da decisão do próprio TJ é o que o próprio TJ decidiu no passado e essa é
uma maneira diferente de raciocinar. Não é o raciocínio superior fundamenta o inferior, é um
raciocínio onde estabelecemos uma coerência entre o que foi decido no passado e o que vai ser
decidido no futuro pelo mesmo agente, por isso que é muito importante para advogar, seja na
função privada ou pública, mas também relevante para decidir, que o sujeito entenda o contex-
to, ou seja, os outros textos que foram produzidos antes a respeito da matéria que se pretende
decidir em outra forma de expressar, se quisermos fazer uma defesa de um auto de infração,
precisamos entender como o órgão ao qual nos dirigimos decidiu casos iguais ou semelhantes
no passado, para pedir que este caso seja julgado tal qual foi no passado ou dizer que o caso
que temos na mão é diferente do que foi julgado no passado e por conta disso ele deve ter um
julgamento diferenciado também.
Então vejamos, a sociedade que nós vivemos o Direito não se coloca mais de maneira hierár-
quica, porque não é só mais de maneira hierárquica que se fundamenta a validade, a validade
são muitas circunstâncias, é o mesmo sujeito com decisões do passado que fundamentam as
decisões do futuro, qualquer decisão de uma câmara TJ do Rio Grande do Sul, do Superior Tri-
bunal de Justiça, do Supremo Tribunal Federal o número de menções, a própria jurisprudência
é muito superior ao número de menções a leis ou a própria Constituição da República. É raro
que encontremos mais uma situação, mais de uma decisão em se mencione o texto constitu-
cional e não a jurisprudência do próprio tribunal, inclusive autores como Guyton Tobner e Ni-
klas Luhmann falam que na contemporaneidade, justiça é conseguir estabelecer uma coerência
ao longo do tempo entre os padrões de decisão. O tribunal que é consistente com a sua própria
jurisprudência, ele é muito mais justo do que o tribunal que é incoerente com aquilo que ele
decidiu, isso de maneira muito mais relevante, do que a referência a uma norma superior, isso
toca os casos concretos da mesma forma.
Mas vejamos, ao dizer isso não afastamos a importância da Constituição, a importância da lei,
sendo assim apenas aumentamos a relevância da jurisprudência como elemento fundamenta-
dor de validade de casos concretos.
3. A materialidade do ICMS: sobre o que pode incidir?

a. Operações de circulação de mercadorias;
b. Serviços de comunicação;
c. Transporte interestadual e intermunicipal.
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Sendo que, dentro das mercadorias há petróleo, combustíveis e derivados como também há
minerais, coisa que no passado era tributada de maneira isolada.
Então, nós não temos um tributo e sim nós temos um tributo guarda-chuva, que agrega dentro da
sua materialidade outros elementos que não exclusivamente um, como nós temos por exemplo
o ISS que é exclusivamente serviço, porém o ICMS, ele tem muitas possibilidades como já vimos.
3.1 Operações de circulação de mercadorias
Materialidades
• Realizar operação mercantil que acarrete a circulação de mercadorias no território nacional;
• Realizar operação mercantil que acarrete a circulação de mercadorias vindas do exterior
(importação);
• Conceitos essenciais;
1) Operação;
2) Circulação;
3) Mercadoria.
Vejamos algumas decisões que incidem sobre isso:
Tema 1099 de Repercussão Geral (STF) – 15.08.2020
Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo con-
tribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a
realização de ato de mercancia. 4
Salienta-se que esse não é um tema novo, isso já foi decidido no passado, porque o que se
entendia no passado é que para cada extensão de inscrição estadual, temos uma nova pessoa
jurídica, temos a despeito de ser a mesma pessoa jurídica uma nova personalidade, por conta
disso deveria sim ser considerada transferência, sem ser considerada uma operação de venda.
Então, é um tema de repercussão geral de 15 de agosto de 2020, falando dessa não incidência
do ICMS.
Contudo já havia sido decidido pelo STJ:
Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro es-
tabelecimento do mesmo contribuinte. 5
Ponto importante, é saber se o crédito relacionado àquela mercadoria, ele acompanha a mer-
cadoria da mesma forma, sendo assim depende da forma como isso deve se dar.
Analisemos a Lei Kandir (LC 87/96):
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimen-
to do mesmo titular; 6
4 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.
5 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. https://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas
6 BRASIL. Lei Complementar nº 87. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm
20
Então a unidade de incidência do ICMS acaba não sendo a personalidade jurídica com todos
os seus estabelecimentos, mas sim o estabelecimento individualmente considerado. Agora,
quando fazemos compra e venda de um estabelecimento é uma coisa e quando fazemos uma
simples transferência entre estabelecimentos é outra.
Vista a questão da materialidade, sendo esta materialidade de mercadorias, nós temos também
outras materialidades como petróleo, combustíveis, derivados e serviços de comunicação. A
grande questão é saber o que é a materialidade do serviço de comunicação, então por exemplo
quando pagamos a assinatura sem minutos juntos, aquilo que estamos pagando é ou não base
de cálculo do ICMS, antigamente podíamos pagar o valor da assinatura independente dos
minutos que contratássemos para falar efetivamente, esse pagamento era considerado algo
fora da materialidade, ele não integrava a base de cálculo do ICMS.
Frisa-se que todas as operadoras de telefonia
celular do Brasil colocavam a assinatura
junto com o pacote de minutos, que era
uma maneira de obrigar o contribuinte a
trazer aquilo que elas efetivamente ganham
dinheiro que não é com assinatura, era mais
a quantidade que pagávamos para a conexão
do sujeito à rede, mas pagava-se para que
o sujeito comprasse minutos e ele usasse o
telefone efetivamente.
Uma empresa israelense comprou a GVT, que era uma concessão em que existia no Paraná,
pequena, por R$ 100.000,00 e o que a GVT fez, foi separar o valor da assinatura e colocar a
assinatura bem alta, ressaltando que ela não dá direito a minuto nenhum, o sujeito pagava a
assinatura alta, em compensação os minutos eram muito baixinhos, mais barato do que
qualquer outro operador. Então no primeiro momento o sujeito pagava um valor maior, e esse
valor não estava sujeito ao ICMS porque ele não era comunicação, mas ao longo do tempo se
compensava porque minuto era mais barato e a GVT acabou com isso conseguindo do Norte do
Paraná e ampliando a sua área de atuação, ela foi vendida por R$ 18 bilhões, sendo um negócio
que começou com R$ 100.000,00.
É lógico que não foi apenas um planejamento tributário
que se valeu do conceito de prestação de serviços para
fins de ICMS que justificou toda essa expansão, atrás
da GVT, que acabou sendo comprada pela telefônica.
Existia a inteligência israelense que desenvolveu uma
boa tecnologia, desenvolveu uma boa qualidade de
prestação de serviços, que encontrou uma super
oportunidade e fez essa oportunidade se tornar um
negócio multibilionário, partindo do investimento inicial
de R$ 100.000,00. Contudo, o tributo ICMS, neste caso,
foi decisivo para o sucesso do caso GVT.
21
4. Princípios
Princípios gerais da tributação:
• Legalidade (art. 150, I, Constituição da República): o princípio da legalidade impõe que
a instituição e não só a instituição, a modificação de todos os elementos relevantes, a
identificação jurídica tributária, a qualidade das partes envolvidas, a quantificação da base
de cálculo do quanto deve ser pago de tributo, deve ser feito por lei, porém, nós vimos que
o ICMS tem uma dinâmica diferente para um tema que é extremamente relevante, que é
o que dá e o que não dá créditos na operacionalização da não cumulatividade. Então, é
possível que a despeito de todos os elementos fundamentais da regra matriz de incidência
tributária, estejam previstos por lei esses elementos, possam ser transformados, ou seja,
o prazo para pagamento do tributo pode ser deferido, aquilo que se aceita como gerador
de crédito pode ser transformado, aquilo que permite que pagamos de tributo pode ser
modificado, então um convênio CONFAZ pode autorizar sem lei a concessão de incentivos
por decreto, e essa não é a melhor técnica legislativa, o melhor que seja sempre por lei,
porque é o que determinada a lei complementar, determina a Constituição da República,
determina o Código Tributário Nacional, mas essa determinação nem sempre é aceita e
várias decisões do Supremo já admitiram que concessão de incentivos com fundamento
em convênio CONFAZ não precise para ser efetivada.
Isto posto, é sempre bom levarem em atenção, mas como regra nós podemos dizer que
competência do ICMS precisa ser exercida por meio de lei, quanto a autorização do CONFAZ, a
lei pode não ser criada para alcançar certas situações, pessoas e coisas com o convênio CONFAZ.
Por outro lado, a lei pode sim deixar de ser criada, quando a lei sem convênio não alcança
certas situações, pessoas e coisas que deveriam alcançar, esse não alcance é considerado um
incentivo tributário ilícito, que gera consequências diante da Lei de Responsabilidade Fiscal e
gera até ato de improbidade administrativa, previsto na Lei Complementar 160, e por conta
disso hoje os gestores públicos tomam um cuidado especial, que não tomavam no passado
recente, mas ainda assim há muitos casos onde não se cria dessa forma.
• Anterioridade (art. 150, III, ‘’b’’ e ‘’c’’ Constituição da República): neste ponto, temos a
anterioridade simples e anterioridade nonagesimal, é a necessidade de que uma alteração
do ICMS, para valer no exercício, tenha sido criada no exercício anterior, então se queremos
que uma norma seja plenamente válida e vigente em 2021 é necessário que essa norma
tenha sido criada em 2020, e tenha o início da sua vigência previsto para 2020, sendo assim
ela suspende e só vai incidir em casos concretos no exercício financeiro seguinte, mas
mais além do que isso, não só do exercício financeiro seguinte, mas em um prazo superior
a 90 dias de publicação da lei que cria ou aumenta o ICMS. Então são duas garantias
do contribuinte, uma do exercício financeiro e outra do prazo de 90 dias para evitar os
presentes de aniversário, que aconteciam com muita frequência, antes dessa garantia ser
estabelecida na Constituição da República, que era o sujeito criar no dia 31/12 um novo
tributo que poderia ser cobrado no dia 01/01, então de nada adiantava a anterioridade e a
irretroatividade.
S endo assim, criou-se a anterioridade nonagesimal com exceção dos tributos regulatórios,
como por exemplo o IPI, IOF, imposto de importação e imposto de exportação e assim
sucessivamente.
22
• Irretroatividade (art. 150, III, ‘’a’’ Constituição da República): é a garantia de que a

majoração do ICMS não vá alcançar fatos acontecidos antes do início da sua vigência,
então se a anterioridade obriga a norma tributária a valer para frente, a irretroatividade
impede que a norma tenha vigência retrospectiva, é salvado claro, os casos em que há
interpretação mais favorável ao contribuinte, mas isso normalmente se restringe a multas
e sanções tributárias, então uma sanção menos onerosa retroage, mas um novo benefício
tributário deve valer nos estritos termos da legislação e não pode retroagir, sem que haja
menção expressa a isso.
• Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º): é o princípio específico dos impostos à vista,
não é possível falar da capacidade contributiva para contribuições de taxas, pois há uma
doutrina que defende isso, porém, o texto constitucional parece bastante claro quando
prescreve que os impostos, vejamos que os impostos e não o tributo, os impostos sempre
que possível, serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
Então, a necessidade de graduação é prescrita para os impostos e não para os tributos.
Sendo assim, se parece corretamente que ampliamos o juízo de capacidade contributiva para
outras espécies tributárias distintas dos impostos, mas o ICMS é imposto e por conta disso ele
é alcançado pela capacidade contributiva e por conta disso ele deve ser graduado de acordo
com a capacidade contributiva, o ICMS fixo que não varie de acordo com a base de cálculo, é,
portanto, um ICMS inconstitucional, expressa afronta ao § 1º do art.145 da Constituição.
• Não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I Constituição da República): é a possibilidade de em
cada operação se deduzir do valor devido, aquilo que foi pago nas operações anteriores, e
isso se faz com um livro que se registra as notas fiscais das operações anteriores e por conta
disso, se quantifica o que foi pago nas operações anteriores e se registra aquilo que está
sendo pago na operação presente, o confronte entre o que foi pago na operação anterior
com o que está sendo pago na operação presente é o que gera a não-cumulatividade,
porque ele permite a dedução. À vista disso, que se entenda a não-cumulatividade como
um instrumento de calibração da obrigação tributária, isso já temos alíquota e base de
cálculo, basta diminuir a alíquota ou aumentar a alíquota.
Isto posto, a não-cumulatividade pretende alcançar é a neutralidade fiscal, ou seja, permitir que
em operações onde temos muitas etapas de processo produtivo seja possível não só cobrar em
todas as etapas e com isso aumentar a eficiência arrecadatória, mas também fazer com que as
contratações, terceirizações possam acontecer sem gerar prejuízo do ponto de vista tributário.
Então, do ponto de vista ideal, o sujeito deve se especializar naquilo que ele é melhor, será
melhor ele fazer design, ele não precisa produzir móveis e fazer design, e sim ele pode
contratar design de terceiros, se ele é melhor em distribuir, ele não precisa ser o cara que
industrializa para distribuir aquele que foi industrializado, porque a industrialização tem uma
lógica econômica diferente da lógica da indústria, diferente da lógica do serviço, é uma lógica
muito própria de eficiência alocativa para pegarmos um bem aqui e colocar em outro lugar,
então o sujeito precisa ser especializado nisso para ele sobreviver e prosperar nesse negócio.
Todavia, a não-cumulatividade, ela viabiliza justamente a neutralidade, quando há restrição ao
crédito, quando há disputa por crédito, a neutralidade da tributação acaba sendo atingida, e
essa neutralidade acaba gerando ineficiência produtiva e o sujeito acaba colocando em risco
o lucro, e todo o negócio é criado para gerar lucro e quando se é colocado em risco - o lucro -
inibimos o investimento.
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Sendo assim, é por isso que o sujeito prefere montar a fábrica na China e trazer do outro lado
do mundo para o Brasil, porque ele sabe que lá ele não vai tomar um auto de infração errado,
porque lá simplesmente existe uma forma de recolhimento em que pactuamos com o Estado e
não vai ter mais dor de cabeça, pode-se discutir que não tem capacidade contributiva, que não
tem garantia, mas em compensação se tem um custo de produção muito mais baixo. Exemplo,
a extração de petróleo na Noruega, a situação de petróleo na Noruega 80% é pago a título de
tributo para o Fundo Soberano da Noruega, pergunta-se a alguém que está extraindo petróleo
da Noruega ou quer ir embora tem que pagar 80%, porque há estabilidade. Quanto às regras e
estabilidade, quanto à certeza de retorno, e esse é o elemento decisivo: saber se vai ter ou não
vai ter retorno, por isso a não-cumulatividade, objeto de grande questionamento, como é no
Brasil enseja tanta dor de cabeça.
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PARTE 03
O princípio da não-cumulatividade, ele é central para a compreensão do ICMS, tal qual é central
para a compreensão do PIS e COFINS não-cumulativo. A não-cumulatividade como o intuitiva-
mente já sugere, é a possibilidade de compensar do valor devido nesta operação o que foi pago
de tributo nas operações anteriores, isso é feito registrando as notas fiscais, que destacam o
tributo das operações anteriores, registrando as notas emitidas no período, confrontando uma
com a outra no chamado livro de apuração, esse livro de apuração ele é levado para um outro
documento e é apresentado ao Estado com a síntese de tudo que se vendeu, comprou e quan-
to apresenta de débito e crédito.
Existe a possibilidade, por exemplo das empresas que exportam bens, elas só adquirem crédito
imenso ICMS, elas não pagam ICMS, isso faz com que elas acumulem crédito e ao acumular cré-
dito, elas podem utilizar esse crédito, para utilizar uma expressão de Geraldo Ataliba como moe-
da escritural, sendo que esta última significa que pagamos o tributo com dinheiro ou com crédi-
to, então o crédito, ele tem o papel de dinheiro para o fim específico de pagar tributo, dinheiro
todo mundo tem que aceitar pois é obrigado por lei, crédito, ele tem uma função específica que
é diminuir a quantidade de tributo que pagamos, mas no ICMS é possível que possamos pedir ao
Poder Público que autorize fazermos uso desse crédito para quitar tributos de terceiros.
Então, que possamos depois de gerar o crédito, depois de certificar o crédito, ceder o crédito,
como forma de monetizar o crédito, ou seja, transformar o crédito em dinheiro, mas normal-
mente essas operações elas demandam autorização do Poder Público, mas vejamos que esta-
mos falando da quantificação do tributo, por isso ele é tão relevante, por isso ele é tão impor-
tante e ele desempenha um papel na atividade econômica, na atividade produtiva, essencial
que é permitir neutralidade ,ou seja, que a decisão do empresário seja pautada por razões
econômicas, tendo em vista o aumento da competitividade do bem e não razões tributárias
exclusivamente.
• Seletividade (art. 155, § 2º, III da Constituição da República): é a necessidade de ajustar a
alíquota de acordo com a essencialidade das mercadorias e serviços, quanto mais essencial
a mercadoria ou o serviço, menos ele deve pagar de tributo, quanto menos essencial ou
supérfluo, aquilo que não é essencial, mais deve pagar de tributo. Acontece que ao longo
do tempo, por conta de razões de eficiência arrecadatória acabamos observando que al-
guns bens essenciais, como eles representam grandes margens de arrecadação, eles ten-
dem a concentrar tributo. Por exemplo, petróleo, combustíveis e derivados, são essenciais
para a funcionamento da vida na sociedade contemporânea, mas eles têm uma alta inci-
dência de IMCS porque eles são grandes bases de arrecadação.
Há um conflito entre a determinação constitucional de que o que
é relevante, pague pouco tributo e o imperativo pragmático, a ne-
cessidade de arrecadação dos Estados que tendem a olhar para o
petróleo, combustíveis e derivados, energia elétrica e telecomuni-
cações essencialmente como fontes fundamentais de receita pú-
blica. Então, a energia elétrica sem cuja presença não há celular,
internet, energia elétrica, todas as suas utilidades, ela tem altíssi-
ma carga tributária, porque com a fiscalização de 2 ou 3 empresas
por Estado, conseguimos ter uma arrecadação equivalente à fisca-
lização de milhões de outros contribuintes.
25
Então, é um ponto muito importante a ser observado, esse conflito entre essencialidade e
praticabilidade da arrecadação tributária, este é um balanço muito importante, que nem
sempre é claro para quem está começando a estudar o ICMS, há inclusive uma discussão
tributária que acontece no Rio de Janeiro, mas por exemplo não acontece em São Paulo, em
São Paulo a alíquota de energia elétrica é semelhante alíquota dos demais produtos, mas no
Rio de Janeiro é uma alíquota de 35% para energia elétrica, sendo assim muitas empresas
optam por propor medidas judiciais para que a alíquota não seja calculada por dentro com
35%, e sim seja 18% que é a alíquota ordinária.
À vista disso, se não pode o Poder Judiciário atuar como legislador positivo e,
embora essa discussão de legislador negativo e positivo tenha perdido muito
espaço com o Direito Contemporâneo e a jurisprudência como um elemento
preponderante entre as fontes do Direito, sabemos que acabamos tendo decisões
dos Tribunais de Justiça e já há inclusive decisões do Supremo Tribunal Federal,
ainda pendente de solução, mas com voto muito bom do Ministro Luís Roberto
Barroso, evidenciando a impossibilidade de que um bem essencial como a energia
elétrica, seja gravado por uma alíquota superior àquela usualmente praticada por
bens não essenciais.
Essa questão da seletividade é uma outra questão
que está muito na ordem do dia, por conta dos
debates de reforma tributária, o que se diz é que
no Brasil essas determinações de seletividade não
são adequadamente medidas, então não se sabe
qual a relação entre retorno e gasto tributário.
Por exemplo, cesta básica quem mais consome?
Argumentam alguns que são os ricos, então como
os ricos compram muitos produtos da cesta básica,
a desoneração da cesta básica faz com que o maior
benefício seja para os ricos e não para os pobres. Então seria importante ter uma alíquota única
para qualquer situação e aqueles mais pobres receberiam de volta o valor proporcional ao que
eles pagaram, é como uma espécie de Bolsa Família ou de bolsa ICMS, pelo tributo que eles
pagaram na mesma proporção.
Essa é uma ideia muito interessante, é uma ideia muito curiosa, ela de certa forma tem 2
elementos complicados, a despeito de ser engenhosa e ter argumentos muito bons, a alíquota
única coloca em pé de igualdade cigarro que tem 275% de alíquota e açúcar, farinha de trigo,
arroz e feijão, coloca a mesma alíquota para bebida e suco, então a extrafiscalidade, que torna
mais caros produtos nocivos, dependendo da criação de um outro tributo regulatório, que
ficaria na mão da União e que ninguém sabe quando virá, como virá e em que alíquota virá,
esse é o primeiro ponto.
O segundo ponto, é que os modelos de devolução de tributo que foram utilizados na história
brasileira até agora, e quando se quis criar a Lei Kandir para desonerar exportação, existia um
mecanismo de compensação dos Estados pela diminuição da arrecadação de tributos para
exportação, quando se quis criar a substituição tributária, se previu por lei e pela Constituição,
devolução rápida e imediata do valor arrecadado, qualquer pessoa que pague alguma coisa a
mais sobre o imposto sobre a renda, sabe como é para pegar de volta esse dinheiro ao longo do
tempo.
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Conforme fora conversado anteriormente, é muito importante estudar história do Direito

Tributário não para fundamentar a validade de normas, pelo menos para entender o que já
deu certo e o que já deu errado, e criar mecanismos onde o que deu certo funcione e não se
repita aquilo que deu errado, como podemos crer que a tributação em pé de igualdade para
produtos supérfluos e essenciais violando a seletividade, que é uma garantia constitucional
do contribuinte, que bem ou mal funciona em troca de um modelo de devolução de tributos,
sendo que todas as devoluções tributárias criadas na história brasileira recente foram
ineficientes, para dizer o mínimo. Quem acreditou que receberia tributo de forma presencial
rápida e imediata tal qual prevista na lei e Constituição, se frustrou e não viu isso acontecer
concretamente. Podemos olhar para a história de 100 anos e dizer: a partir de agora tudo será
diferente porque houve uma alteração da Constituição, é disso que estamos falando. Então,
toda vez que a gente pensa por que o nosso sistema é complexo, tem que se pensar de onde
veio essa complexidade, e na hora de se propor uma solução para esse sistema complexo, é
muito relevante que se questione: no passado algo assim já foi feito? Deu certo ou errado? Os
modelos de devolução vinculados à arrecadação de tributos, todos deram errado, todos não
funcionaram, a partir de agora vai funcionar? Por que razão?
Então, acabar com essa sinceridade equiparando a tributação do feijão e arroz com a do
cigarro, faz sentido? Porque vai ser parte disso entregue à população mais carente, não parece
fazer sentido com base - não na ideia, que as ideias são ótimas, não nas razões colocadas nos
artigos, porque as ações colocadas nos artigos são ótimas - mas os órgãos encarregados de
realizar este tipo de tarefa. No nosso passado recente o fizeram de maneira eficiente, justa e
previsível? Não, então porque insistir com o deu errado e não pensar novas formas que possam
ser efetivamentes e trazer resultados positivos e inovadores.
O tema da seletividade chama atenção para este tipo de debate, e este tipo de debate tem
que ver com não abrir mão do potencial do tributo como instrumento de implementação de
políticas setoriais, o que é imprescindível aperfeiçoar o sistema, o que exige de certa forma,
uma falta de prioridade ou sistema tributário, que é como unha, é como o custo, tem que
ser analisado e cuidado sempre, se deixamos de cuidar do sistema tributário que é algo tão
dinâmico, algo que muda tanto, porque o sistema vai se tornando progressivamente, a partir
de razões econômicas e tecnológicas ineficientes. Então é necessário sempre ter pequenos
ajustes, a reforma tributária ela deve ser constante, não se reformará o sistema e pronto ele
está resolvido, porque a Constituição, a dinâmica da sociedade muda com muita frequência,
então ajustes são necessários que se façam sempre, uma grande transformação do Sistema
Tributário pode ser feita, mas não vimos até agora nenhum modelo satisfatório que entenda de
onde vem a complexidade e que ataque o problema na raiz.
O grande problema de se criar uma única forma de tributação para produtos que são variados
e contribuintes que são variados, é a injustiça desse tipo de medida. Do ponto de vista da
igualdade, a justiça é tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida em
que se desigualam, uma proposta que abre mão de tratar igualmente os iguais e desigualmente
os desiguais, pouco importa o tanto quanto eles se desigualem, é uma proposta que reforça a
injustiça do sistema, a regressividade do sistema, que é a característica de que os mais pobres
paguem muito mais tributo proporcionalmente ao que ganham do que os mais ricos.
Então, nós temos já a terceira maior arrecadação de tributo sobre o consumo do mundo, criar
uma alíquota única mais alta, fará com que a nossa tributação sobre o consumo seja a mais alta
do mundo, o que nós precisamos é aumentar a tributação sobre renda, ter formas eficientes
de alcançar o patrimônio e renda, que o pagamento de tributos sobre o patrimônio rural é
27
baixíssimo, sobre o patrimônio predial e territorial é muito baixo, mas temos muita tributação
sobre consumo, a tributação sobre a renda no Brasil é baixíssima, somos o 36° país em termos
de tributação sobre a renda, e o 3° país sendo 11ª ou 12ª economia do mundo, mas ser a 12°
economia do mundo e ser o 3° país que mais tributa consumo, e ser 36° que menos tributa
a renda é o que está aí o elemento de ajuste que precisamos fazer, e mais a tributação ela
pode ser muito mais alcançada pela tecnologia e sim, o que nós precisamos é de instrumentos
tecnológicos.
Se o Brasil hoje tem muita tecnologia para reduzir a quantidade de obrigações acessórias, a
União está trabalhando com os Estados, está praticamente pronto na Receita Federal um único
modelo de obrigações acessórias que funde as estaduais com as federais e já está bastante
evoluído para as municipais, quando nós tivermos um único cadastro para contribuinte, essa
será a mais revolucionária reforma tributária que alguém pode fazer, porque automaticamente
nós saberemos quem paga o que, a título do que e vamos poder quantificar gastos tributários,
incentivos tributários, quem está arrecadando e quem não está. Esse é o ponto talvez mais
relevante a ser feito, levar tecnologia e evitar duplicidade de obrigações, isso tem um potencial
de multiplicar algumas vezes aquilo que já se arrecada de tributo, que muita gente não paga
tributo hoje porque simplesmente tem CNPJ conflitantes, muito da discussão sobre conflitos de
competência tributária, conflitos de incidência tributária, duplicidade de obrigações tributárias,
isso aumenta o custo do Brasil, como também aumenta a ineficiência da tributação, aumenta
a quantidade de litígios entre fisco e contribuinte, entre a União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, e tudo isso pode ser resolvido por tecnologia.
Salienta-se que, não estamos falando de algo hipotético, etéreo, e sim estamos falando de
expandir aquilo que já existe e funciona muito bem no âmbito do Simples, o Simples já tem
mais de 15 milhões de empresas, 98% das empresas do Brasil estão no Simples e tem uma
forma única de arrecadação centralizada sem conflitos e sem contencioso, a grande questão é
que falar mal do Simples e falar bem, e ampliar o Simples, vai fazer com que mais pessoas
paguem tributo que hoje em dia não pagam, aumentar as faixas do Simples vai inibir que
empresas façam planejamento tributário criando muitas outras, isso é algo ruim que precisa
ser combatido, mas ampliar o Simples permitirá que mais empresas paguem tributo, ao passo
que quando temos uma reforma que cria um livro nacional substituindo ISS, ICMS e IPI existem
razões que não estão sendo todas elas colocadas na mesa que é por exemplo, a desoneração
de 35 bilhões por ano para as instituições financeiras, e isso ninguém que defenda, sendo que
existem pessoas que vão alegar que em nenhum canto do mundo as instituições financeiras
pagam isso, onde no Brasil não deve ser diferente, mas ao deixar de pagar no Brasil PIS e COFINS
sobre receitas financeiras, elas deixam de recolher aos cofres públicos R$ 35 bilhões ao ano, e
isso não está quantificado em nenhum projeto que foi apresentado ao Poder Público.
Então, se temos uma economia de R$ 35 bilhões ao ano é
fácil fazer congresso, fazer estímulos e estimular economistas
ligados ao setor bancário, para produzir artigos falando que
tudo que existe no Brasil não presta e que nós precisamos
criar algo que vai servir para desonerar em R$ 35 bilhões
o setor bancário, é o momento de a gente desonerar em
R$ 35 bilhões o setor bancário? Não se trata de simplificar,
porque que a complexidade do sistema tributário, não deriva
do excesso de norma, a complexidade do sistema tributário
brasileiro deriva da incompetência do relacionamento entre o
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fisco e o contribuinte no entendimento, mais do isso, litígio no Brasil dá dinheiro a começar pelo
Estado, quando um Estado lavra um auto de R$ 10 milhões ele tem a receber R$ 10 milhões,
que aumenta a capacidade de endividamento dele, então se o Estado lavra R$ 10 bilhões de
auto de infração, ele tem a receber R$ 10 bilhões e isso faz com que aumente a capacidade de
endividamento, por isso que pouco importa se o auto está certo ou errado, na cabeça de quem
está lavrando o auto, o contribuinte ele não perde nada ao ser autuado, ele não tem impacto
na bolsa, ele não tem impacto em demonstração financeira, o empresário não perde nada, ele
não tem que contratar escritório de advocacia.
Isto posto, essa insensibilidade para o relacionamento entre o fisco e contribuinte é premiada
para o Estado que tem a receber, é premiada para o fiscal que lavra a auto de infração, porque
ele tem bônus em cima daquilo ali, é premiado para o advogado que apresenta a defesa, porque
ele tem honorários em cima disso, e isso onera o setor produtivo, que tem que sustentar autos
de infração lavrados com equívocos com frequência, e isso faz com que diminua competividade
porque coloca em risco a possibilidade de lucro, quando temos uma tese de exclusão do ICMS
da base de cálculo do PIS e da COFINS aumentam os lucros e diminuem, conforme as empresas
lá de fora não entendem como pode estar vindo tanto dinheiro de obrigações tributárias,
mas toma-se esse crédito porque o Supremo Tribunal Federal mandou tomar o crédito e
depois há risco que o Supremo Tribunal Federal volte atrás, e diga que só pode como pediu
efetivamente a Procuradoria da República, pediu que se considere a tese a partir do momento
em que houver a decisão terminativa do Supremo, ou seja, as grandes empresas brasileiras e
todo mundo que confiou no Supremo, que teve trânsito em julgado, ainda que não tenha tido
trânsito em julgado, que confiou no Supremo e considerou que a palavra do Supremo era algo
confiável e por conta disso já tendo sido julgado e não tendo potencial infringente, deveria ter
sido aproveitada aquela decisão.
Acontece que nessas circunstâncias, as empresas vão ser obrigadas ao valor que elas já usaram,
esse tipo de coisa é que é o grande problema do Estado Brasileiro em matéria tributária e
mudar a Constituição. O jogo para começar tudo isso de novo, não se está atacando o problema
real, que é o entendimento entre fisco e contribuinte. Mudando a premissa de uma relação
conflituosa e muito rentável para os dois lados, em termos de conflito, então o Brasil talvez
seja o País que tem mais tributarista no mundo porque é o País que mais tem litígio tributário
no mundo, mas o litígio tributário brasileiro não deriva da Constituição, o litígio tributário
brasileiro deriva da quantidade de incentivos econômicos ao litígio, que existe no Brasil por
parte do Estado, e por parte do contribuinte. Esse é um negócio que precisa ser transformado
pela tecnologia, tal qual já existem hoje, por exemplo nos aplicativos, se o Estado sabe que
ele vai ganhar ou perder e antecipa isso impedindo a lavratura de autos de infração, ele
reduz o litígio, o Município de Belo Horizonte, antes de lavrar um auto de infração ele manda
ressaltando o número de notas que deveriam ter sido base de cálculos do ISS, onde não fora
visto o recolhimento, onde questionam se o sujeito vai querer continuar sem recolher, pois o
auto de infração já está pronto.
Neste diapasão, abre espaço para que o sujeito explique o que tem ali, justifique e
eventualmente não seja autuado, o Município antecipa recebimentos que são lícitos e deixa de
criar recebimentos que são ilusórios, essa é uma prática que já existe e funciona e que é uma
grande revolução da relação entre fisco e contribuinte. Da mesma forma os aplicativos Ifood e
Uber, já imaginamos o que seria para o Airbnb o sujeito que está em São Paulo que quer alugar
um apartamento na praia de Torres para passar um verão com a família, pelo aplicativo Airbnb e
tem um desentendimento com o dono do apartamento, acontece que na sociedade tradicional
29
o sujeito tinha que mover uma ação e o sujeito morando em São Paulo entra com um pedido
e gera um precatório que vai para o TJ do Rio Grande do Sul que desce para instrução, colhe
testemunhas, que faz a instrução e volta para que isso possa ser julgado e depois comunicado a
outro sujeito que estava lá.
Essa era a complexidade da sociedade do passado, a sociedade do presente que tem algoritmos
à disposição, como nunca existiu na história da humanidade, e pode identificar e solucionar
previamente os litígios, então quando conversamos pelo chat do Ifood, ressaltamos que
compramos um produto e não entregaram e demonstramos isso, e escrevemos isso, o Ifood
sabe que, se formos na justiça nós ganhamos. Então, o que ele faz, ele antecipa a solução, mas
ele não te devolve imediatamente, ele espera um tempo para devolver para inibir a não fazer
de novo, então só vamos cancelar no futuro e vamos ficar 2 meses com aquele valor preso, ou
seja, só vai receber aquele dinheiro de volta no futuro.
Então isso é analise de comportamento e soluções tecnológicas para evitar litígios, esse é o
futuro da tributação, tem informação sobre os padrões de comportamento do contribuinte tal
qual existe para o crédito, um número que qualifique o contribuinte e que diga que tipo de
contribuinte é esse porque um dos grandes problemas da administração pública é não saber
o que ela está negociando, não saber se é um bom ou mau contribuinte, não saber se é um
sujeito que tem potencial de ser um devedor, uma pessoa que utiliza de expedientes para
fraudar a Legislação Tributária ou não. Sendo assim, esse é o desafio da tributação no futuro, é
ter soluções tecnológicas que primeiro unifiquem todos os contribuintes e depois, a partir de
padrões de comportamento, preveja litígios e preveja soluções a esses litígios antecipadamente.
É lógico, que quando a gente olha um modelo simplificado de alíquota baixa com ampla margem
de contribuição como é o Simples, esse tipo de instrumento que dá certo, que funciona, que foi
talvez responsável por uma das maiores inclusões e formalizações tributárias da história recente
da tributação do mundo, precisam ser percebidos e estimulados, ao passo que desonerar
produtos danosos à sociedade e à saúde das pessoas ou desonerar contribuintes com enorme
capacidade contributiva sem prever contrapartidas, parece que viola a Lei de Responsabilidade
Fiscal, viola leis que tratam da responsabilidade financeira do Estado Brasileiro.
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LLM EM DIREITO E

PROFESSOR TÁCIO LACERDA

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