INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA

DEPARTAMENTO DE ECONOMIA E GESTÃO

LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E AUDITORIA

Contributo da Auditoria forense na detenção e prevenção de fraude nas instituições

pública. Estudo de caso de Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018)

Moisés Pedro

Chimoio, Maio de 2020

 INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA
DEPARTAMENTO DE ECONOMIA E GESTÃO
LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E AUDITORIA

Contributo da Auditoria forense na detenção e prevenção de fraude nas instituições

pública. Estudo de caso de Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018)

Monografia científica entregue ao centro de recurso de Chimoio/Departamento de

Economia e Gestão, como requisito para obtenção do grau académico de licenciatura em
Contabilidade e Auditoria.

O Candidato O Supervisor
_________________ ______________________
(Moisés Pedro) (dr. Manuel Obedias Muchina)

Chimoio, Maio de 2020

DECLARAÇÃO DE HONRA

Eu,Moisés Pedro, com identidade número 51160142, aluno do programa acadêmico de

Licenciatura em Contabilidade e auditoria do Instituto Superior de Ciências e Educação a
Distância, declaro que o conteúdo do trabalho intitulado: Contributo da auditoria forense na
detenção e prevenção de fraude nas instituições pública. Estudo de caso de Governo do Distrito
de Chibabava (2013-2018), foi reflexo de meu trabalho pessoal e manifesto que perante
qualquer notificação de plágio, cópia ou falta em relação à fonte original, sou directamente o
responsável legal, econômica e administrativamente, isentando Orientador, a Universidade e as
instituições que colaboraram com o desenvolvimento deste trabalho, assumindo as
consequências derivadas de tais práticas.

Assinatura: ___________________________

I
RESUMO
O presente trabalho que intitula-se: Contributo da auditoria forense na detenção e prevenção
de fraude nas instituições públicas. Estudo de caso de Governo do Distrito de Chibabava (2013-
2018), teve como objectivo primordial identificar o contributo de auditoria forense na detenção
e prevenção de fraudes nas Instituições Públicas. No que diz respeito a metodologia usada para
materialização da monografia, abordagem ou ao enfoque, a pesquisa obedeceu ao enfoque
qualitativo e quantitativo, quanto as técnicas de recolha de dados usou-se a entrevista com os
profissionais, assim como relatórios de auditorias forenses realizadas no periodo. Com a
pesquisa evidenciou-se que auditoria forense realizada ao nível do distrito contribui de forma
preponderante na detenção e prevenção de fraudes ao nível das instituições públicas, mas
salienta-se que tem existido algumas vezes limitações como : quebra de sigilo bancário dos
suspeitos, em algum momento falta de recursos suficientes (Materiais e financeiros), para fazer
face a realização destas actividades. Como recomendações: a quem de direito garantir a quebra
de sigilo bancário, disponibilidade de recursos financeiros como forma de ajuda de custo, e
material suficiente para a materialização das actividades, formar cada vez mais profissionais
qualificados na área de contabilidade e auditoria, dar formações continuas ou refrescamento
em novas abordagens aos profissionais em execução, e em que, deve-se criar gabinetes distritais
de combate a corrupção praticamente em todos distritos ao nível do pais.

Palavras Chaves: Fraude; Prevenção; Auditoria forense; Contributo

II
ABSTRACT
This paper is entitled: Contribution of Forensic Auditing in the Detention and Prevention of
Fraud in Public Institutions. Chibabava District Government Case Study (2013-2018) aims to
show the contribution of Forensic Auditing in detaining and preventing fraud in public
institutions. Regarding the methodology used to materialize the monograph as nature focused
on applied research, the objectives we used the descriptive research, approach or focus, the
research followed the qualitative approach, as the data collection techniques used. if the
interview with the professionals. The survey showed that district-level forensic auditing is a
major contributor to the detention and prevention of fraud at the level of public institutions, but
it is noted that there have sometimes been limitations such as breach of bank secrecy of suspects,
At some point there is a lack of sufficient resources (material and financial) to cope with these
activities. As recommendations: to those who are legally entitled to break bank secrecy, the
availability of financial resources as a means of subsistence, and sufficient material for the
realization of activities, to train more and more qualified accounting and auditing professionals,
to provide continuous training. or refreshing new approaches to working professionals, district
corruption offices should be created in virtually every country-level district.

Keywords: Fraud; Prevention; Forensic audit; Contribution

III
AGRADECIMENTOS

Em primeiro lugar agradecer a Deus pelo dom da Vida e saúde que tem me proporcionado dia
a pós dia.
O meu supervisor, por me ter dado a devida atenção e me ter acompanhado em todo processo
de elaboração desta monografia, bem como pela disponibilidade e orientação prestada até a fase
final do trabalho.
Agradecer a minha família e aos meus colegas que dividiram comigo os bons e maus momentos,
dando suporte e acima de tudo encorajando por forma a materializar o sonho que por mim foi
almejado.

IV
DEDICATÓRIA
Dedico o presente trabalho a todos que de forma directa ou indirecta apoiaram para a
concretização desse sonho, em especial a minha família.

V
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1. Sexo dos entrevistados……………………………………………………………40
Gráfico 2. Grau de escolaridade………………………………………………..…………......41
Gráfico 3. Casos de fraudes e erros financeiros que já identificado………….…..…………..41
Gráfico 4. Observância de princípios duma auditoria forense ……………………………….42
Gráfico 5. Limitações na realização da auditoria forense…………………………………….44

VI
LISTA DE TABELAS
Quadro 1. Características da auditoria forense……………………………….......................21
Quadro 2. Fases da auditoria forense………………………………………………………...23
Quadro 3. Técnicas de auditoria forense……………………………………………………..26
Quadro 4. Auditoria forense vs. Auditoria financeira vs. Auditoria interna…………………30

VII
LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Limitações da auditoria forense…………………………………………………..27
Figura 2. Triângulo da fraude………………………………..………………………………29

VIII
ABREVIATURAS
ACFE-Association of Certified Fraud Examiners
EMATUM-Empresa Moçambicana de Atum
FBI- Departamento Federal de Investigação
FMI-Fundo Monetário Internacional
MAM-Moçambique Asset Management
NBCT-Normas brasileiras de contabilidade interpretação técnica

IX
ÍNDICE
DECLARAÇÃO DE HONRA……………………………………………………………..….I

RESUMO……………………………………………………………..……………………….II

AGRADECIMENTOS……………………...………………………………………………..IV

DEDICATÓRIA ………………………………………………………………………………V

LISTA DE GRÁFICOS………………………………………………………………………VI

LISTA DE TABELAS……………………………………………………………………….VII

LISTA DE FIGURAS…………………………………………………………………..…..VIII

ABREVIATURAS……………………………………………………………………………IX

CAPITULO I: INTRODUÇÃO ............................................................................................ 14

1.1. Delimitacao do Tema…………………………………………………………………….16

1.2.Problematização ............................................................................................................. 15

1.3. Justificativa ................................................................................................................... 16

1.4. Objectivos do estudo ..................................................................................................... 16

1.4.1. Objectivo geral ....................................................................................................... 16

1.4.2. Objectivos específicos ............................................................................................ 16

1.5. Hipóteses ...................................................................................................................... 16

CAPITULO II FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ................................................................ 18

2.1.1 REVISÃO DA LITERATURA ................................................................................... 18

2.2 LITERATURA TEÓRICA ............................................................................................. 18

2.2.1.1. Historial da auditoria forense ............................................................................... 20

2.2.1.2. Características da auditoria forense ...................................................................... 21

2.2.1.3. Fases da auditoria forense .................................................................................... 21

2.2.1.4. Objetivos da auditoria forense .............................................................................. 24

2.2.1.5. Princípios básicos da auditoria forense ................................................................. 25

2.2.1.6. Técnicas de auditoria forense ............................................................................... 25

2.2.1.7. Limitações da auditoria forense ............................................................................ 26

2.2.1.8. Fraudes e suas classificações ................................................................................ 27

 2.2.1.9. Vestígios de alerta................................................................................................ 28

2.2.2.1. Auditoria forense vs. auditoria financeira vs. auditoria interna ............................. 29

2.3. LITERATURA EMPÍRICA .......................................................................................... 31

2.4. LITERATURA FOCALIZADA .................................................................................... 32

2.5. Descrição do local de estudo ......................................................................................... 34

CAPITULO III-METODOLOGIA DO TRABALHO .......................................................... 35

3.1. Tipo de pesquisa............................................................................................................ 35

3.1.2. Quanto aos objectivos ......................................................................................... 35

3.1.2. Quanto ao abordagem do problema ..................................................................... 36

3.1.3. Quanto aos procedimentos técnicos ..................................................................... 36

3.2. Métodos de pesquisa ..................................................................................................... 37

3.2.1. Quanto ao método de abordagem......................................................................... 37

3.2.2. Método de procedimento ..................................................................................... 37

3.2.2.1. A recolha de dados ........................................................................................... 37

3.2.2.1.1. Tipo de dados ................................................................................................ 38

3.3. Técnicas de colecta de dados ......................................................................................... 38

3.3.1. Universo e Amostra .................................................................................................... 39

3.5. Desenho de pesquisa ..................................................................................................... 40

CAPÍTULO IV. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS ...................................... 41

4.0. Analise quantitativa ................................................................................................... 41

4.2. Análise qualitativa ..................................................................................................... 47

CAPÍTULO V: CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................... 50

5.2. Recomendações/Sugestões ............................................................................................ 51

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................................................. 52

ANEXO…………….…………………………………………………………………………55
APÊNDICE………….…………..……………………………………………………………57
CAPITULO I: INTRODUÇÃO
1.1.Contextualizaҫão

A auditoria forense é uma técnica que tem como objectivo participar em investigações de
fraudes, em actos conscientes e voluntários em que as leis são contornadas. Este tipo de
auditoria é desenvolvida através de técnicas forenses de investigação, contabilidade integrada
e conhecimento jurídico, para fornecer informações e pareceres à justiça. Com este tema
pretende-se mostrar que é importante reflectir a questão da forma, de técnicas, de
procedimentos e limitações dos profissionais da Procuradoria judicial do Distrito de Chibabava
no que tange a Combate a corrupção tem no quanto em exercício das suas actividades em que
foram conferidas no que concerne a auditoria forense.
A experiência prova que quanto o mais conhecimento que os Profissionais, na realização de
auditore forense, tem sobre as técnicas , os procedimentos e terem menos limitações no decurso
das suas actividades, assim como execução célere das actividades e com rigor e zelo, maior
será as descobertas de fraudes e erros cometidos pelos provedores públicos, para disposição ao
tribunal das provas colhidas, assim actividades estas que irão contribuir na detenção de erros e
fraudes nas entidades Públicas.
Tendo em conta que não se pode reparar só para os Profissionais, no que diz respeito o
conhecimento da matéria de auditoria forense, problemas em realizar auditorias forenses
consistentes, é necessário que as entidades realizem periodicamente formações continuas para
actualizar os Auditores patente na instituição, assim como disponibilidade de recursos
necessários para fazer face as suas actividades. Para o presente estudo, teve como principal
objectivo de identificar o contributo de auditoria forense na detenção e prevenção de fraudes
nas Instituições Públicas, no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018).

A presente monografia foi estruturada e dividida em capítulos a citar, primeiro capítulo foi
estruturado da seguinte forma: introdução, problematização, objectivos do estudo (gerais e
específicos) e hipóteses. Para o segundo capitulo focou-se na fundamentação teórica, e para o
terceiro capitulo falou-se de metodologia de pesquisa, para o quarto capitulo tratou-se da análise
e interpretação de dados, e último capitulo:conclusões, sugestões/Recomendaҫões.

14
1.1.Delimitação do tema
O estudo realizou-se no Governo do Distrito de Chibabava, no período de 2013 -2018, e fez-se
o estudo com profissionais ligados a área da auditoria forense na entidade e relatórios feitos no
periodo.

1.2.Problematização
No Sector Público a prática regular de auditoria para avaliar a correcta aplicação de recursos
públicos é cada vez mais uma realidade, principalmente nos distritos.
A auditoria forense enquanto investigação de irregularidades, fraude e corrupção numa empresa
exige só por si, que se estabeleça procedimentos rigorosos e consistentes de trabalho. Um
auditor forense deve estar dotado de conhecimentos forenses especializados, na procura da
fraude e do acto doloso e pouco transparente. O auditor forense deve, utilizar ferramentas de
investigação para conduzir as suas buscas, comunicar claramente e de forma concisa e estar
preparado para “ver através dos números” e determinar a situação real das fraudes. Na verdade,
de uma forma constante ouve-se falar ou lê-se nas televisões maior índice de fraudes, desvios
ou erros cometidos , em que muitos desses ficam impunem, aliado a fraca acção da entidade
que superintende a combate a corrupção, em investigar e levar a justiça, facto que leva a
questionar a gestão dos mesmos nas entidades públicas. Nos anos passados, isto é, em 2016 no
nosso país foram descobertas as dívidas públicas. 1Os empréstimos que na altura não revelados
foram divulgados, pela primeira vez, no princípio do mês de abril do ano de 2016, num artigo
do 'Wall Street Journal'. Através da procuradoria geral da república de Moçambique ao pedido
de Fundo Monetário Internacional (FMI) que é uma agência especializada das Nações Unidas
que foi concebida na conferência de Bretton Woods, New Hampshire, Estados Unidos, em julho
de 1944, por tanto esperar sem sucesso pela auditoria interna e externa em torno deste
escândalo, no Junho de 2016 o FMI recomendou auditoria forense internacional e independente
para avaliação da dívida pública. No novembro de 2016, a procuradoria geral da república,
anunciou que a empresa Kroll, é que iria realizar a auditoria às dívidas da EMATUM (Empresa
Moçambicana de Atum), Proindicus e MAM (Moçambique Asset Management). Foi divulgado
o relatório, com envolvimento evidente dos acusados no escândalo da dívida oculta. Este tema,
no nosso pais, através no levantamento bibliográfico feito, existe pouco estudo do tema, por
esta razão , o estudo consiste em esclarecer, por um lado, se existe efectivamente profissionais
detentores de conhecimentos de auditorias forenses, assim como existencia de auditorias feitas

1
www.opais.dossierdividasocultas.com

15
no distrito e, por outro lado, de que forma as mesmas foram realizadas . Tendo em atenção o
referido anteriormente, identifica-se o seguinte problema que carece de investigação:
De que forma auditoria forense contribui na detenção e prevenção de fraudes nas
instituições públicas, no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018)?

1.3. Justificativa
A relevância em pesquisar este estudo, está nas informações divulgadas nas notícias que de
uma forma constante por meio dos jornais e televisões e em outros órgãos de comunicação,
criticam a sociedade académica, económica e social que as práticas fraudulentas e os erros são
cada vez mais persistentes na vida das instituições do estado em particular nos distritos. O tema
não se limita somente no campo acadêmico, é extensivo até as camadas sociais no nosso país e
no mundo para os investidores. Pois, quando mais transparência tiver a coisa pública na
informação que é prestada para o consumo público consequentemente mais confiança os
investidores bem como o povo terá nos gestores públicos.
Uma auditoria forense bem realizada, ajuda ao tribunal, na tomada de decisão como prova
crucial no julgamento. Ora, em algum momento tem se notado, em algumas instituições ao nível
do distrito, a prestação defeituosa das suas contas.

1.4. Objectivos do estudo

1.4.1. Objectivo geral
 Identificar o contributo de auditoria forense na detenção e prevenção de fraudes nas
Instituições Públicas, no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018);

1.4.2. Objectivos específicos

 Avaliar o nivel de preparaҫão dos profissionais sobre o conhecimento da auditoria
forense;
 Evidenciar procedimentos utilizados nas auditorias forense, no periodo (2013-2018);

1.5. Hipóteses
Segundo Marconi e Lakatos (2003), em relação a hipóteses referem que, há várias
maneiras de formular hipóteses, mas a mais comum é "Se x, então y", onde x e y são variáveis
ligadas entre si pelas palavras "se" e "então".

16
H1: Se as auditorias forenses realizadas ao nível do distrito de Chibabava estarem de acordo
com as técnicas, os procedimentos, as fases correctas, com princípios básicos duma auditoria
forense e tendo profissionais que exerçam as actividades com perfeição, então , Auditoria
forense está a contribuir de forma preponderante na detenção e prevenção de fraudes ao nível
das instituições públicas, no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018);

H2: Se as auditorias forenses realizadas ao nível do distrito de Chibabava não estarem de acordo
com as técnicas, os procedimentos, as fases correctas, não obedecendo princípios básicos duma
auditoria forense e tendo profissionais que exerça as actividades sem perfeição, então auditoria
forense não está a contribuir de forma preponderante na detenção e prevenção de fraudes ao
nível das instituições públicas, no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018);

17
CAPITULO II: FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

2.1. INTRODUÇÃO
Neste ponto, fez-se um enquadramento teórico sobre a temática em causa, em que
referiu-se sobre alguns trabalhos já publicados sobre o assunto. E a presente revisão literária foi
constituída por três momentos fundamentais, a saber: Literatura teórica, onde discutiu-se
alguns conceitos básicos sobre a pesquisa; a literatura empírica, onde abordou-se, os estudos
feitos no mundo sobre a temática em causa e a literatura focalizada, na qual reflectiu-se sobre
a temática em análise mas olhando apenas para os estudos feitos internamente, ou seja estudos
feitos ao nível do país sobre a mesma temática em análise.

2.1.1 REVISÃO DA LITERATURA

Segundo Marconi e Lakatos (2010), referem que revisão da literatura consiste em uma
síntese, a mais completa possível, referente ao trabalho e aos dados pertinentes ao tema, dentro
de uma sequência lógica.
Segundo Bless e Higson- Smit (1995), assumem que a revisão da literatura é um
processo de leitura de qualquer assunto publicado, do qual costa assuntos relevantes para uma
pesquisa.
Portanto, a presente revisão da literatura foi consistida em três momentos,
nomeadamente, a literatura teórica, empírica e focalizada.

2.2 LITERATURA TEÓRICA

Este referencial teórico teve como objectivo de apresentar percepções de diversos
autores sobre a importância da utilização da comunicação interna e sua relação com o
aprendizado organizacional.
2.2.1. Diversas percepções sobre conceito de auditoria forense e fraudes
Segundo Cano & Lugo (2004, citado por Badillo, 2008):
A auditoria forense é uma auditoria especializada em descobrir, revelar e testemunhar
sobre fraudes e crimes no desenvolvimento das funções públicas e privadas. É, em
termos contabilísticos, uma ciência que reúne e fornece informações a nível jurídico-
financeiro, administrativo e fiscal, contabilístico, que são aceites num tribunal ou por
um juiz contra os autores da criminalidade económica.

Segundo afirmação de Tapia (2010):

A auditoria forense é uma técnica que tem como objectivo participar em
investigações de fraudes, em actos conscientes e voluntários em que as leis são
contornadas. Este tipo de auditoria é desenvolvida através de técnicas forenses de
investigação, contabilidade integrada e conhecimento jurídico, para fornecer
informações e pareceres à justiça.
Baseando no mesmo autor, salienta que auditoria forense é uma técnica que facilita as
investigações de advogados, o departamento de investigação policial, fiscal e judicial,
permitindo esclarecer possíveis crimes. O campo de acção deste tipo de auditoria

18
 desenrola-se num ambiente diversificado; ambiente este constituído por uma equipa
multidisciplinar de profissionais, onde conjugam conhecimentos e experiência de
forma a serem aplicados a um fim comum.

Hopwood et al, (2008) diz que auditoria forense é ‘’ aplicação de competências

analíticas e de investigação no sentido de solucionar assuntos de natureza econômico-financeira
de forma que cumpra os requisitos a cumprir em ambiente forense’’.

Para Ayala (2008), refere que,

Na execução do trabalho de auditoria (financeiro, gerenciamento, TI, impostos, meio
ambiente, governo), uma fraude financeira significativa é detectada; e, se
(obrigatório) ou desejar (opcional) se aprofundar sobre eles, a chamada auditoria
forense está sendo inserida. A investigação de fraude financeira será obrigatória,
dependendo de: 1) o tipo de fraude; 2) o ambiente em que ele estava envolvido
(público ou privado); e 3) a legislação aplicável. Um trabalho de auditoria forense
também pode ser iniciado directamente, sem a necessidade de uma auditoria anterior
de outro tipo, por exemplo, no caso de reclamações específicas.

Baseando no mesmo autor refere que quanto a abordagem existe: preventiva e detective:
Auditoria Forense Preventiva - Orientada a fornecer garantia (avaliação) ou
aconselhamento às organizações sobre sua capacidade de impedir, prevenir (impedir),
detectar e reagir a fraudes financeiras, pode incluir trabalhos de consultoria para
implementar: programas e controles antifraude; esquemas de alerta evitarão
irregularidades; sistemas de gestão de reclamações. Essa abordagem é proactiva, pois
envolve acções e decisões no presente para evitar fraudes no futuro.
Auditoria de Detective Forense - Orientada para identificar a existência de fraude
financeira por meio de uma investigação aprofundada, estabelecendo, entre outros
aspectos, o seguinte: quantidade de fraude; efeitos directos e indirectos; possível e
digitando (de acordo com os regulamentos penais aplicáveis); supostos autores,
cúmplices e encobrimentos; Em muitas ocasiões, os resultados de um trabalho de
detective de auditoria forçada são levados à consideração da justiça que será
responsável por analisar, julgar e emitir a respectiva sentença. Essa abordagem é
reactiva porque implica tomar acções e decisões no presente em relação a fraudes que
ocorreram no passado.

Baseando com as afirmações dos autores, na nossa óptica definimos Auditoria forense
como um ramo da auditoria que tem como objectivo prevenir e investigar fraudes. Em caso de
fraude, provar a ocorrência e identificar os perpetradores. A auditoria forense é uma actividade
multidisciplinar útil para o Ministério Público e órgãos de investigações policiais e fiscais
permitindo a identificação de actos ilícitos ou dolosos. Normalmente incluem-se nesta força
investigativa, peritos contadores de notória capacidade e peritos em informações digitais e
computadores. Também podemos definir como uma técnica que visa a participação na
investigação de fraude em actos conscientes e voluntários que contornam a legislação. Ela é
desenvolvida através de técnicas de investigação forense, integrado com a contabilidade,
conhecimento jurídico - processual e habilidades em áreas financeiras, de informação e pontos
de vista perante a justiça.

19
2.2.1.1. Historial da auditoria forense
Segundo Almeida e Taborda (2005) referem que,
A auditoria forense, pelo menos a sua vertente de detecção de fraudes, não é um novo
de campo de acção. Na verdade, apesar do termo o auditor forense não ser muito
utilizado, desde há muitos anos que os profissionais de auditoria e contabilidade
investigam casos de potencial fraude. Podemos encontrar as origens da investigação
forense no século XIX na Escócia, mas o caso mais célebre que envolveu uma
investigação forense foi o do famoso gangster Al Capone, que apesar das conhecidas
actividades ilegais que desenvolvia, apenas foi preso quando acusado de fuga aos
impostos, após o responsável pela investigação Eliot Ness ter contratado o
investigador forense do IRS Special Intelligence Unit, Elmer Irey.

No que ao termo “auditor forense” diz respeito, saliente-se que foi utilizado pela primeira vez
em 1946 por Maurice E. Peloubert. Este autor afirmou que “durante a guerra (II Guerra
Mundial) tanto o contabilista público como o contabilista industrial estiveram envolvidos em
actividades de âmbito forense”, muitos destes ao serviço do FBI.

Apesar da sua longa história, nunca os auditores forenses tiveram uma importância tão grande
como a granjeada nos últimos anos. Para isto contribuiu o número crescente de actividades a
que estes profissionais se dedicaram, bem como a tendência verificada nas empresas em
considerarem qualquer conduta imprópria como extremamente séria (Messmer, 2004). A
procura de auditores forenses tem vindo a assumir-se como um fenómeno sustentado, bem
visível no crescimento do número de membros da Association of Certified Fraud Examiners
(ACFE) - de 5500 membros em 1992, passou para 25000 em 2002. Numa altura de descrédito
na profissão de auditoria, o auditor forense surge como um nicho de mercado, respondendo às
insuficiências da própria profissão.
Nestes tempos de mudanças no mundo, na sociedade e nos negócios, a implementação
e o desenvolvimento da auditoria forense também devem ser incentivados e enriquecidos em
Moçambique como uma metodologia eficaz para aprofundar o combate à corrupção . A
auditoria evoluiu para se adaptar a esses novos processos e enfrentar as grandes transformações
nos diferentes ambientes, como iniciativas de fusões, mudanças tecnológicas, lançamentos de
novos produtos, definição de novos serviços, entre outros. Nessa evolução, a auditoria se
especializou em oferecer novos modelos de auditoria, dentre os quais encontramos o forense
que surge como um novo suporte técnico à auditoria do governo, devido ao aumento da
corrupção nesse sector. Essa auditoria pode ser usada nos sectores público e privado.2

2
https://www.monografias.com/trabajos65/auditoria-forense/auditoria-
forense2.shtml#xiicausa#ixzz2fOP2pi4h

20
2.2.1.2. Características da auditoria forense
Quadro: 1
Características da auditoria forense
Finalidade Prevenção e detecção de fraudes financeiras. Nota-se que é da competência
exclusiva da justiça estabelecer se existe ou não fraude (crime). O auditor
forense chega a estabelecer indicações de responsabilidades criminais que,
juntamente com as evidências obtidas, colocam o juiz correspondente em
consideração para condenar.
Alcance O período coberto por fraude financeira sujeito a investigação (auditoria).
Orientação Retrospectiva em relação à fraude financeira auditada; e prospectivo, a fim de
recomendar a implementação dos controles preventivo, detective e correctivo
necessários para evitar futuras fraudes financeiras. Deve-se notar que
qualquer sistema de controle interno fornece segurança razoável, mas não
absoluta, para evitar erros e / ou irregularidades.
Regulamentos Normas financeiras e de auditoria interna, quando aplicável; padrões de
pesquisa; legislação criminal; Disposições regulamentares relacionadas a
fraudes financeiras.
Foco Preventivamente e / ou detectivamente combater a corrupção financeira,
pública e privada.
Auditor Contador Público (auditor financeiro); Advogado; ou outro profissional
Responsável. listado abaixo como uma equipe de suporte.
(Chefe de
equipe)

Equipa de Multidisciplinar: Advogados, Engenheiros de Sistemas e Computadores

suporte (Auditores de Informática), Investigadores (públicos ou privados),
Criminalistas, Agentes de Governo, Inteligência ou Contra-inteligência
Membros de entidades como Polícia ou Exército, Psicólogos, Especialistas em
diferentes áreas (de acordo com as necessidades de investigação de cada caso).
Fonte: Ayala (2008)

2.2.1.3. Fases da auditoria forense

Em conformidade com cepat (2005) , as fases de uma auditoria forense são as seguintes:
Fase 1: Planeamento da Auditoria
Tendo por base as normas de auditoria, o planeamento de uma auditoria deve
compreender o desenvolvimento de uma estratégia global para a sua execução, bem
como o estabelecimento de uma abordagem adequada sobre a natureza, a
oportunidade e o alcance dos procedimentos de investigação que deverão ser
aplicados. O planeamento deste tipo de auditoria pode ter início após uma denúncia
formal ou informal, ou pode derivar de uma auditoria financeira ou de uma avaliação
dos mecanismos de controlo interno. Esta é uma abordagem que analisa o processo de
controlo interno da entidade ou da área sujeita a investigação, e determina o ambiente
de controlo, a avaliação dos riscos, as atividades de controlo, a informação e
comunicação e a monitorização, de acordo com o COSO.
Fase 2: Definição do Problema
Esta fase é considerada como o início da auditoria forense propriamente dita, pois
quando a investigação começa, a equipa de trabalho analisa se a entidade está sujeita
a possíveis fraudes. A capacidade do auditor de detectar uma fraude depende de

21
 diversos fatores tais como as habilidades do autor do crime, a frequência, a extensão
da manipulação, o nível do poder ou da influência dos envolvidos, entre outros.
Todavia, o auditor forense deve ser capaz de diferenciar um simples erro, numa
transação financeira por exemplo, de uma fraude. Resumidamente, na definição e no
reconhecimento do problema, o auditor deve determinar se existem motivos ou provas
suficientes para investigar as possíveis fraudes.
Fase 3: Avaliação do Risco Forense
O auditor deve considerar a avaliação do risco forense um processo contínuo. Numa
fase inicial, a avaliação do risco deve ter em conta determinados fatores de risco, tais
como: Observações de auditoria; Extensão da última auditoria; Sistemas informáticos;
Esta análise deve ser feita de forma objetiva e incluí as seguintes atividades: Troca de
ideias entre a equipa sobre a suscetibilidade nas demonstrações financeiras, a
probabilidade de apropriação indevida de ativos e a probabilidade de encobrir falsos
relatórios de contas; Considerar a possibilidade de manipulação de resultados e da
informação, de forma a produzir relatórios fraudulentos; Ter em conta os fatores
internos e externos, que possam incentivar a própria gerência ou outros funcionários
a cometerem determinadas fraudes; Considerar a participação da gerência na
supervisão dos funcionários que têm acesso a dinheiro “vivo” ou a outros ativos,
suscetíveis de apropriação indevida; Analisar qualquer mudança incomum ou
inexplicável ao nível pessoal quer da gerência quer de funcionários; Ter em atenção
os procedimentos de auditoria que ajudam a detectar perturbações nas demonstrações
financeiras, causadas por uma fraude; Levar em conta todas as denúncias que chamam
à atenção ao auditor; Contas com aumento orçamental significativo; Contratos e
acordos; Complexidade da estrutura organizacional; Dimensão da entidade.
Fase 4: Elaboração do Programa
O programa de trabalho deve ser adaptado a cada entidade, pois este é resultado após
as avaliações anteriores que o auditor realizou. Este programa deve ser flexível e
dinâmico, de forma a permitir modificações nas provas e no desenvolvimento das
investigações. Quando uma auditoria forense surge da suspeita de irregularidades, esta
torna-se um pouco mais difícil pois não existe alegações sobre a mesma
Fase 5: Avaliação de Evidências
As evidências em auditoria forense têm como objetivo determinar as respostas às
seguintes questões: O quê?, Quem?, Quando?, Onde? e Como?. Para obter as
evidências, de forma a recolher a informação relevante para a investigação, deve-se
aplicar os procedimentos de auditoria e executar os trabalhos de campo, os quais
devem estar devidamente planeados. O processo de recolha, análise, interpretação e
documentação da informação deve ser supervisionado por um auditor forense.
Fase 6: Elaboração do Relatório de Auditoria
A elaboração do relatório de auditoria corresponde à fase da comunicação dos
resultados. O relatório de auditoria forense diferencia-se do relatório de auditoria
financeira, principalmente na parte que diz respeito às conclusões, pois no campo
forense a informação possui um caráter mais confidencial e sensível.

A obtenção de provas é a fase de maior importância na investigação, cujo o sucesso ou fracasso

dependerá precisamente das evidências alcançadas, se estas conseguem suportar a investigação
perante as autoridades fiscais e a justiça. Para tal, o auditor forense utiliza diversas técnicas de
investigação (abordadas no ponto anterior do trabalho).

Segundo Ayala (2008), fala das fases da auditoria forense:

Em relação às fases da auditoria forense, existem várias abordagens; no entanto, a
maioria delas coincidem com as importantes (antecedentes), embora diferem em
aspectos secundários (forma), como a denominação de uma fase, ou as fases
presentes agrupadas em uma única ou, pelo contrário, fases mais desagregadas.
Baseando no mesmo autor refere que é importante observar que a auditoria forense
em seu planejamento e execução deve ser concebida com total flexibilidade, pois cada

22
 caso de fraude é único e serão necessários procedimentos projectados exclusivamente
para cada investigação, podendo haver casos semelhantes, mas nunca idênticos.

O mesmo autor ilustra uma tabela detalhando as fases da auditoria forense:

Quadro 2. Fases da auditoria forense
Fases da auditoria forense
Fase 1 Nesta fase, o auditor forense deve:
Planeamento. Obtenha um conhecimento geral do caso investigado;
Analise todos os indicadores de fraude existentes;
Avalie o controle interno, se possível, e considere necessário (opcional). Essa
avaliação a ser realizada permitirá: a) detectar deficiências de controle que
permitiriam cometer fraudes; b) obter indicadores de fraude (inicial ou
adicional); e, c) faça recomendações para fortalecer o controle interno
existente, a fim de evitar futuras fraudes.
Investigue o quanto for necessário para preparar o relatório da pesquisa de
investigação, no qual ele é motivado a decidir se a investigação merece ou
não; isto é, se houver indicações suficientes para considerar apropriada a
condução da auditoria forense (investigação).
Defina os programas de auditoria forense (objectivos e procedimentos) para
a próxima fase que é a "execução do trabalho", se for estabelecido que é
apropriado continuar a investigação.
Ao planejar uma auditoria forense, você deve levar o tempo necessário,
evitando extremos, como planejamento ou improvisação exagerados.

Fase 2 Nesta fase, são executados os procedimentos de auditoria forense definidos

Trabalho de na fase anterior (planeamento), além dos considerados necessários durante o
campo curso da investigação.
Os procedimentos programados podem variar e, portanto, devem ser
flexíveis, uma vez que a execução do trabalho de uma auditoria forense
avança com sagacidade e cautela à medida que os resultados são obtidos, o
que poderia tornar necessária a modificação dos programas definidos
inicialmente. O uso de equipes multidisciplinares (especialistas: jurídico,
informática, biólogos, outros) e o factor surpresa são fundamentais.
Se necessário, parte da investigação deve ser considerada com o apoio da
força pública (exército ou polícia), dependendo do caso sob investigação.
Um aspecto importante na execução da auditoria forense é o senso de
oportunidade; uma investigação deve durar o tempo necessário, nem muito
nem pouco, o necessário. Muitas vezes, devido à lentidão excessiva, os
criminosos ficam alertas, escapam ou destroem evidências; em outros casos,
devido a muita pressa, as evidências reunidas não são adequadas, em
quantidade e / ou qualidade, para apoiar o juiz na emissão de uma
condenação, sem que os autores do crime financeiro sejam investigados.
O auditor forense deve conhecer ou ser aconselhado por um advogado
experiente em relação a normas legais criminais (por exemplo, devido
processo legal) e outras especificamente relacionadas à investigação que está
conduzindo. O mencionado é fundamental, pois, se o auditor forense não

23
 realizar seu trabalho de maneira organizada e profissional, ele poderá acabar
sendo acusado pelo infractor financeiro
causando dano moral ou algo semelhante.
Fase 3 A comunicação dos resultados será permanente com as pessoas que o auditor
Comunicação for julgar pertinente.
de resultados Ao comunicar resultados parciais ou finais, o auditor deve ser cauteloso,
prudente, estratégico e oportuno, deve limitar-se a informar o que é
pertinente, um erro na comunicação de resultados pode arruinar toda a
investigação (muitas vezes vaza informações ou alertado para a investigação
dos avanços obtidos).
Fase 4 Esta última fase visa garantir que os resultados da investigação forense sejam
Monitoramento considerados apropriados e evitar que sejam esquecidos, concessão de
de caso. autores de impunidade por fraude
Fonte: Ayala (2008)

Para Bohórquez (2013) refere que as fases de auditoria forense:

Primeira fase é do planeamento que envolve a identificação de riscos e indicadores de
fraude e avaliação do controle interno, a segunda fase é desenvolvimento do programa
de auditoria forense que envolve definição e tipificação do facto, para a terceira fase
o autor se refere comunicação de resultados que envolvem apresentação do relatório
técnico e a última fase o monitoramento que envolve a confirmação de resultados.

2.2.1.4. Objetivos da auditoria forense

Baseando-se com Olacefs e Efs (2012,citado por Fernandes, 2016):
Identificam diferentes objectivos da auditoria forense: Identificar responsáveis e
informar as autoridades competentes de violações detectadas, de maneira a combater
a corrupção e a fraude; Evitar a impunidade, pois a auditoria forense fornece meios
técnicos válidos para facilitar a justiça a operar com maior segurança; Deter os
indivíduos de práticas desonestas, promovendo a responsabilização e a transparência
nos negócios; Participar no desenvolvimento de programas de prevenção de práticas
de fraude; Participar na avaliação de sistemas e estruturas do controlo interno; Avaliar
a credibilidade de autoridades e instituições públicas.

Segundo Buckhoff (2008), os objetivos da auditoria financeira são os seguintes:

Análise do sistema de controlo interno e salvaguarda de activos; - Identificar fraquezas nesses
controlos; - Determinar se alguém dentro da organização retirou benefícios ilegais dessas
fraquezas;

Nuno (2017) refere que os objetivos da auditoria forense são,

Identificar os casos de fraude; Prevenir e reduzir os casos de fraude por meio da
implementação de recomendações e aconselhamento, por meio de acções de controle
interno na empresa; Participe do projecto e criação de programas de prevenção de
fraudes; Avaliação de sistemas de controle interno e investigação e colecta de
evidências que serão colocadas nas mãos da autoridade judicial.

Baseando com os autores, podemos concluir com as nossas palavras, os principais

objectivos da auditoria forense são os seguintes: Obter evidência suficiente, apropriada e

24
legalmente válida, aplicando procedimentos e técnicas forenses, para que sirvam como
elementos de condenação em uma investigação fiscal.

2.2.1.5. Princípios básicos da auditoria forense

Segundo Rozas (2009,citado por Fernandes, 2016), há inúmeros profissionais que
desenvolveram uma prática guiada por princípios básicos, que para o autor são os seguintes:
1) A auditoria forense é diferente da auditoria financeira. É mais um jogo mental que
metodologia. 2). Os auditores forenses são diferentes dos auditores financeiros. Estes
concentram-se em excecções e raridades, irregularidades contabeis e padrões de
comportamento, e não em erros e omissões.3) A auditoria forense aprende-se a exercer
principalmente a partir da experiência, e não através de textos ou documentos de
trabalhos de auditorias anteriores. Neste tipo de auditoria “os elos mais fracos dessa
cadeia são os controlos internos”.4) A partir de uma perspectiva da auditoria forense,
a fraude é uma representação errada e intencional de factos financeiros de natureza
material.5) A fraude é cometida por razões económicas, egocêntricas, ideológicas e
psicóticas, das quais, o motivo económico é o mais comum.6) A fraude cobre uma
teoria estruturada sobre os motivos, oportunidades e benefícios.7) A fraude num
ambiente informatizado de contabilidade pode ser realizada em qualquer fase do
processamento (entrada, processo e saída). As fraudes realizadas na fase de entrada
são as mais comuns, como por exemplo dados de rendimentos falsos e fraudulentos.8)
As fraudes cometidas por funcionários de nível hierarquicamente inferior mais
comuns incluem desvios, tais como nas contas a pagar, nas folhas de pagamento, nos
benefícios e sinistros, e nas despesas.9) As fraudes cometidas por funcionários de
nível hierarquicamente superior mais comuns incluem “alteração de lucros”, tais
como registar vendas antecipadamente e sobrevalorizar inventários.10) As fraudes
mais frequentes ao nível da contabilidade são causadas pela ausência de controlos.11)
As fraudes não estão a crescer exponencialmente, mas as perdas derivadas das
mesmas estão.12) As fraudes contabilísticas são, frequentemente, descobertas mais
por acidente do que por desígnio da auditoria financeira.13) A prevenção da fraude é
uma questão de controlos adequados e um ambiente de trabalho honesto e
transparente.

2.2.1.6. Técnicas de auditoria forense

Segundo Olacefs e Efs (2012,citado por Fernandes,2016):
A selecção e aplicação das técnicas mais apropriadas para cada caso dependem do
auditor e dos critérios escolhidos para tal, de forma a obter evidências suficientes,
competentes e pertinentes. Em síntese, as técnicas de auditoria são ferramentas
práticas de pesquisa, estudo e avaliação, utilizadas pelo auditor forense na obtenção
de evidências para apoiar adequadamente os resultados do seu trabalho. Baseando
com mesmo autor refere que, as técnicas de auditoria forense executam-se através de
procedimentos que se aplicam de forma sistemática e lógica para que os resultados
sejam alcançados; são tarefas específicas que são dadas ao auditor para que obtenha a
informação e as provas que sustentem a investigação. Entre todas as técnicas de
investigação, na auditoria forense destacam-se as seguintes.

Quadro 3. Técnicas de auditoria forense

TÉCNICAS DE AUDITORIA FORENSE
1. Técnicas de verificação Observação; Revisão selectiva; Comparação e Rastreio.
visuais
2. Técnicas de verificação Inquéritos.
verbal

25
 3. Técnicas de verificação
escrita
4. Técnicas de verificação
documental
5. Técnicas de verificação
física
6. Técnicas de auditoria
assistidas por computador
Adaptado pelo: Autor (2019)
Análise; Conciliação e Confirmação.
Comprovação e Documentação.
Inspecção.
Relacionadas com equipamentos, ferramentas e
programas de computadores, internet, sistemas de
comunicação eletrónica, entre outros elementos, que
permitem realizar análise de dados, comportamento de
variáveis, verificações, conciliações, envio e recepção da
informação e de outras actividades.

2.2.1.7. Limitações da auditoria forense

Segundo Fonseca (2015):
Acesso e a análise da informação requerem competências específicas, de acordo com
as leis e os regulamentos normalizados. Assim, para a concretização de uma auditoria
forense é fundamental garantir que os dados recolhidos são fiáveis e suficientes para
a investigação, de forma a assegurar a eficácia da auditoria.

Neste sentido, o autor considera como limitações comuns,

A conformidade legal, pois o processo de auditoria forense tem de ser desenvolvido
em conformidade legal, principalmente na vertente da procteção dos dados pessoais.
Por vezes, a conformidade legal limita o acesso a determinadas informações, onde
estas poderão ser relevantes para a investigação, mas que só podem ser acedidas por
pessoal autorizado, como por exemplo, o sigilo bancário, a informação pessoal
presente nos computadores das organizações ou até registos telefónicos;
O investimento, necessário para a formação dos auditores forenses, se for um recurso
interno à organização é um factor limitativo, pois pode não o justificar. No entanto, é
importante mencionar que a implementação de um sistema de prevenção de fraude na
organização produzirá rápido retorno. Além disso, um auditor forense poderá exercer
outras funções, como por exemplo, ingressar numa equipa de auditoria interna;
A necessidade de constante reavaliação das regras definidas no sistema de
prevenção de fraude, de forma a combater a rotina dos testes forenses (um dos
principais inimigos de qualquer auditoria).

26
Figura 1: Limitações da Auditoria Forense
Adaptado pelo: Autor (2019)

2.2.1.8. Fraudes e suas classificações

Para Crepaldi (2010, citado por Fernandes,2016) entende que,
Fraude é o acto intencional de omissão ou manipulação de transacções, adulteração
de documentos, registos e demonstrações contabeis. O mesmo autor caracteriza como
sendo fraude as: aplicações de práticas contábeis indevidas, registro de transacções
sem comprovação, omissão dos registos contabeis, apropriação indébita de activos e
manipulação de documentos e registos em geral que modifiquem activos, passivos e
resultados.

Silva (2012,citado por Fernandes,2016),

Fraude como sendo a “acção ou omissão pela qual alguém procura obter vantagem
directa ou indirecta, omitindo um activo, uma obrigação, ou causando determinada
perda à pessoa física ou jurídica”. Nasce o ato fraudulento a partir do desejo de
determinada pessoa e também por fragilidade dos sistemas de controle implementados
nas empresas. E ambas andam juntas, pois se há a oportunidade em consequência da
fragilidade, as razões pessoais irão se confrontar até surgir à fraude.

Jesus (2000, citado por Fernandes,2016) divide os métodos de fraude em,

Fraude contra indivíduos, contra o comércio e contra o governo. A primeira, não leva
em consideração as fraudes cometidas contra consumidores como por exemplo as
pesagens e sim a ambição dos investidores onde os mesmos sabem do risco e mesmo
assim aplicam seu dinheiro de maneira gananciosa. Outra forma seria em forma de
doações de instituições de caridade, a empresas e actualmente, a partidos políticos. A
segunda forma de fraude, é contra o comércio onde se usa da tecnologia para quebrar
e usurpar senhas de cartão e, posteriormente, cloná-lo juntamente com a assinatura do
usuário. A terceira tem como base a inexistência de um controle interno rígido e uma
insuficiência em fiscalização. Ela se denomina de fraude contra o governo onde tais
criminosos usam de artifícios ao bem próprio um exemplo é a evasão fiscal.
Confunde-se muito com a elisão fiscal onde usa-se artimanhas legais para a
diminuição de um determinado tributo, respeitando o ordenamento jurídico.

27
 De acordo com o Enquadramento Internacional de Práticas Profissionais de Auditoria
Interna, fraude tem como definição: “Quaisquer actos ilegais caracterizados pelo engano,
encobrimento ou violação da confiança. Tais actos não dependem de ameaça de violência ou
de força física. As fraudes são perpetradas por indivíduos e organizações para se apropriarem
de dinheiros, bens ou serviços; para evitarem o pagamento ou perda de serviços; ou para
obterem vantagens pessoais ou comerciais”.
A fraude e os abusos ocupacionais são definidos como a utilização de um emprego para
enriquecimento pessoal, através do deliberado uso ou aplicação indevidos dos recursos ou
activos da entidade empregadora. (Wells,2009).
De acordo com o mesmo autor, a Árvore da Fraude é constituída por cinquenta e um esquemas
(Anexo I) individuais de fraudes, divididos em três grandes categorias de fraude ocupacional:
 Apropriação Indevida de Activos, que envolve o furto ou a utilização indevida
dos activos de uma organização (como por exemplo, sonegação de rendimentos);-
Corrupção, onde os fraudulentos utilizam injustamente a sua influência numa
transacção comercial para obter uma vantagem para si ou para terceiros, contrária ao
seu dever para com a entidade empregadora (como por exemplo, aceitar comissões e
envolverem-se em conflitos de interesse);-Demonstração Financeiras Fraudulentas,
que envolvem um relatório de informações financeiras da organização
propositadamente errado, com intenção de induzir em erro quem o ler (como por
exemplo, declaração exagerada de receitas).

2.2.1.9. Vestígios de alerta

Fernandes (2016) refere,
A responsabilidade de detectar a fraude é da direcção da organização, o profissional
seja auditor, seja perito ou profissional da área forense, o mesmo deve estar sempre
alerta com a possibilidade de dolo levando em conta que o fraudador nunca irá avisar
e com o avanço da tecnologia proporciona grande criatividade do mesmo.

De acordo com Sun Tzu (Cerca de 100 A. C.),

Procura obter todas as informações sobre o inimigo. Informa-te exactamente de todas
as suas relações, suas ligações e interesses recíproco. A investigação das fraudes
depende muito da visão do investigador, com seus conhecimentos técnicos na área
contábil e mercantil, juntamente com a circunstância económica da empresa e sua
conjuntura no mercado. Em se falando de caça a fraude, o profissional deverá verificar
comprovante conciliando-os com o contábil e o financeiro. Deverá ainda examinar
livros contabeis de suma importância realizados dentro da boa técnica contábil, livros
comerciais, sociais e fiscais buscando coerência entre os livros e os comprovantes. As
evidências para valerem como provas devem ser testemunhais, documental, material
física ou presencial.

2.2.2.0. Como prevenir e combater a fraude

Fernandes (2016) refere,

Que para ter um controle antifraudes, a entidade deve primeiramente ter o consenso
dos Administradores, gerentes e directores para que os mesmos implantem
basicamente dois sistemas: sistemas de controle interno e sistema de contabilidade
com a possibilidade de eliminar e monitorar a fraude.

28
 Tendo em conta Maia (2013) e Badillo (2008), a fraude tem o propósito de ganhar
vantagem ou propriedade de outros, e existem elementos que favorecem a sua ocorrência.

Cressey (1953,citado por Fernandes,2016), fala de três componentes que denominou como o
modelo do triângulo da fraude,
Pressões (Motivos): A pressão resulta de uma necessidade incontrolável de alcançar
dinheiro ou bens de natureza material com valor, a fim de solucionar problemas (como
problemas de saúde, existência de dívidas, hábitos de jogo, consumos excessivos de
álcool ou de drogas), ou simplesmente para aumentar a disponibilidade financeira ou
de património. Oportunidade: A oportunidade resulta da percepção, por parte da
entidade ou do indivíduo, da possibilidade de cometer fraude sem ser apanhado.
Racionalização (Atitude): A racionalização resulta da capacidade que o sujeito
possui para racionalizar (interpretar e correlacionar) os diversos dados que possui
sobre a realidade que o rodeia, e cujo somatório, entre eventuais perdas (riscos de ser
descoberto ou punido) e ganhos (os dividendos resultantes do acto fraudulento) o que
o leva a decidir-se ou não pela prática do acto.

RACIONALIZAÇÃO
Justificação das acções
desonestas

OPORTUNIDADES PRESSÃO
Capacidades para realizar Fraude Motivação ou incentivo
apropriação indevida para cometer a fraude

Figura 2.Triângulo da Fraude

Fonte: Maia (2013)

Quadro 4. Auditoria forense vs. Auditoria financeira vs. Auditoria interna

2.2.2.1. Auditoria forense vs. Auditoria financeira vs. Auditoria interna
Iten a Auditoria Forense
comparar
Importância É importante na
investigação de crimes.
Objetivo Prevenir e investigar
fraudes. Em caso de
fraude, provar a
ocorrência e identificar
os perpetradores.
Extensão Período coberto pela
Auditoria Financeira Auditoria Interna
É importante para É importante para o
alcançar e manter um monitoramento dos
bom sistema controlos e processos
financeiro. internos da
organização.
Formular e expressar Emitir informação
uma opinião sobre a sobre a eficácia e a
informação financeira, eficiência dos
aferindo acerca da sua controlo
“imagem verdadeira e e processos internos
apropriada”. da organização.
Período definido Período definido

29
 infração, desde o início geralmente é um ano). (geralmente é um
até à conclusão, ano).
incluindo as ações legal.
Critérios Não há critérios Normas de Auditoria Normas de Auditoria
totalmente definidos. Financeira. Interna.
Técnicas Parte das técnicas de Baseia-se nas técnicas Baseia-se nas técnicas
auditoria e que de auditoria. de auditoria.
desenvolvem a
investigação.
Evolução da Opcional, dependendo É necessário. Indispensável.
estrutura do das circunstâncias.
Controlo
Interno
Entrevistas Orientada para os Necessárias, focadas Necessárias, focadas
denunciantes, na na área de auditoria.
testemunhas, área de auditoria.
informadores e
investigadores.
Responsável Depende do caso a Auditores Auditores e
investigar. Contabilistas.
Conteúdo do Varia consoante a Opinião do auditor. Funcionalidade da
relatório de natureza e as organização, controlos
auditoria características do de gestão e erros
processo de detectados.
investigação.
Conclusões Nos casos criminais A opinião é a Observações e
do auditor são formuladas as conclusão melhorias a fazer ao
provas. principal, pode conter controlo interno.
algumas sugestões.
Frequência Em qualquer momento. Geralmente é anual. Geralmente é anual,
mas pode ser no
momento em é
requisitado.
Quadro 4: Diferenças entre Auditoria Forense, Auditoria Financeira e Auditoria Interna
Fonte: Moreira, 2014; Cepat, 2005 e Asf

Baseando com o quadro comparativo, notamos que auditoria forense, como área, está
mais qualificado para combater fraudes e erros nas instituições públicas. Em que, este estudo é
de extrema importância, dar a entender aos profissionais de Gabinete de combate a corrupção
em estar capacitado na matéria e ter o domínio da auditoria forense para combater crimes
financeiros.

30
2.3. LITERATURA EMPÍRICA
Neste ponto, fez-se uma reflexão em torno de estudos realizados ao nível internacional
sobre a temática em causa. Como são tantos, optou-se por mencionar apenas dois.
No primeiro estudo intitulado “Relação entre a Auditoria Forense e a Ética nas
Organizações”, Fernandes (2016) , tinha como Objectivos principais averiguar o impacto dos
auditores forenses na prevenção de fraudes, a importância da existência de um bom sistema de
controlo interno para a prevenção de fraudes, a importância da ética nas organizações e a
responsabilização dos gestores no aparecimento de fraudes.

Com esse estudo Fernandes (2016):

Mostrou que auditoria forense é um tipo de auditoria mais presente em investigações
de fraudes intencionais, e nenhuma das empresas entrevistadas foi alvo de fraudes a
esse nível. E comprovou, através da análise complementar realizada, que é uma das
ferramentas fundamentais para a prevenção de fraudes. Salientou ainda, que a questão
da ética nas organizações é imprescindível, pois todas as organizações precisam de se
reger por normas éticas, para que o funcionamento das mesmas seja bem direcionado;
como tal, pode-se afirmar que a ética é propícia no que diz respeito à sobrevivência
das organizações no mercado atualmente competitivo.

O segundo estudo intitulado “A prevenção de fraude e a afirmação da auditoria”,

Fonseca (2015). tinha como objectivo de demonstrar o papel que um auditor forense deve ter
numa organização, procurando assegurar a implementação de mecanismos que previnam e
possam dissuadir a fraude, com todas as vantagens mais adiante demonstradas.

Com esse estudo Fonseca (2015), concluiu que:

É fundamental para o país e para as organizações, erradicar as situações que podem
servir de incentivo a actos fraudulentos, impondo-se políticas e um investimento
global estratégico para implementação de medidas ao nível da prevenção, maior
celeridade na detecção e investigação da fraude. Com este trabalho refere que pretende
contribuir para reforçar junto das organizações importância da dissuasão de fraude,
contrariando, cada vez mais, as ideias de facilidade e de impunidade que estarão na
oportunidade de fraude.

Finalmente, há que se ressaltar que estes estudos não tem a pretensão de ser definitivo
livre de equívocos, mas sim, um direccionamento a ser aprofundado em estudos futuros acerca
do contributo da auditoria forense na prevenção e detenção de fraudes no ambiente das
organizações, em especial, nas instituições Públicas. Portanto, estas são as acepções que se
podem tirar relativamente a literatura empírica consultada.

31
2.4. LITERATURA FOCALIZADA
Internamente, também existem alguns estudos sobre o contributo de Auditoria forense
na detenção e prevenção de fraudes e erros, dos quais se podem-se destacar os seguintes,
No primeiro estudo intitulado: ‘’Auditoria Forense ao Banco Austral’’, Gil( 2017), tinha como
objectivo principal ilustrar transparência e integridade; contra a injustiça e a delapidação do
bem público.
Com este estudo Gil (2017):
Ao longo de vários meses foi realizada em Moçambique, por uma firma estrangeira,
uma auditoria forense ao Banco Austral, na sequência da sua recapitalização, processo
no qual foram envolvidos dinheiros dos contribuintes moçambicanos. A realização da
auditoria enquadrou-se no contexto dessa recapitalização, que se destinava a cobrir os
prejuízos acumulados do Banco Austral. Tendo em conta que até 2002 o Banco
Austral era detido em 40% pelo Estado moçambicano e o facto de que a auditoria
forense cobriu essencialmente o período de gestão até esse ano, é legítimo que os
contribuintes moçambicanos – os detentores desses 40% - tomem conhecimento sobre
o que é que realmente se passou com a gestão do Banco Austral.
Se os contribuintes moçambicanos foram obrigados a apertar os cintos para cobrir os
prejuízos acumulados do Banco Austral e a dívida pública interna tenha crescido por
essa razão, é legítimo que eles saibam como é que esses prejuízos foram permitidos.
Com base no Direito à Informação consagrado na Constituição da República e
tomando em consideração que a auditoria forense não foi feita no âmbito de qualquer
investigação judicial e, portanto, não está coberta pelo preceito do segredo de Justiça,
os contribuintes moçambicanos têm o direito de saber quais foram os contornos da
gestão do Banco Austral.

No segundo estudo intitulado: As famosas dividas ocultas. Nos últimos anos em Moçambique
foram descobertas as famosas dividas ocultas. 3Os empréstimos que na altura não revelados
foram divulgados, pela primeira vez, no princípio do mês de abril do ano de 2016, num artigo
do 'Wall Street Journal'. Atraves da procuradoria geral da república de Moçambique ao pedido
de Fundo Monetário Internacional (FMI) que é uma agência especializada das Nações Unidas
que foi concebida na conferência de Bretton Woods, New Hampshire, Estados Unidos, em julho
de 1944, por tanto esperar sem sucesso pela auditoria interna e externa em torno deste
escândalo, no Junho de 2016 o FMI recomendou auditoria forense internacional e independente
para avaliação da dívida pública. No novembro de 2016, a procuradoria geral da república,
anunciou que a empresa Kroll, é que iria realizar a auditoria às dívidas da EMATUM (Empresa
Moçambicana de Atum), Proindicus e MAM (Moçambique Asset Management). Foi divulgado
o relatório, com envolvimento evidente dos envolvidos no escândalo da dívida oculta. Olhando
para cenário actual em Moçambique nota-se que é de extrema importância o estudo e

3
www.opais.dossierdividasocultas.com

32
fortalecimento de auditoria forense, porque, nesta, o objectivo é investigar as fraudes cometidas
pelos provedores públicos e usuários de patrimónios do estado.

Olhando para níveis mais periféricos, referindo dos distrito onde que rara vezes existem
profissionais qualificados , existe necessidades de alocar, neste momento funciona com,
simplesmente representante do gabinete provincial de combate a corrupção, peso embora , que
em caso de fraudes a entidade máxima do distrito solicita/cria uma equipa para apurar a
veracidade da situação e caso de indícios e denúncias de gênero.

33
2.5. Descrição do local de estudo
Para conhecimento, o Gabinete de combate a corrupção ao nível do País, foi criado pela
Lei n.º 22/2007 de 1 de Agosto prevê no seu artigo 21 que subordinado ao Procurador Geral da
República funcionará o Gabinete Central de Combate à Corrupção, que até o momento centra-
se na cidade de Maputo. Por sua vez foram ramificados ao nível do País, os gabinetes
provinciais de combate a corrupção. Estando previsto implementação ao nível dos distritos, os
gabinetes distritais de combate a corrupção, mas até então, somente existe uma representação.
Faz parte das atribuições e competências do gabinete central de combate a corrupção, segundo
artigo 40-E, da mesma lei:
a) Participar na formulação de políticas e estratégias visando a prevenção e repressão
dos crimes de corrupção e conexos;
b) Apresentar propostas de medidas susceptíveis de conduzirem à diminuição dos
crimes de corrupção e conexos;
c) Coordenar e executar as actividades que tenham por objecto a prevenção e
repressão dos crimes de corrupção e conexos;
d) Propor as providências necessárias ao Procurador-Geral da República sobre o
prosseguimento das investigações no estrangeiro e acordar as formas de actuação, em
coordenação com as autoridades competentes dos respectivos Estados, no caso de
crimes de corrupção e conexos;
e) Contribuir para a formação de pessoal especializado na prevenção, investigação e
repressão dos crimes de corrupção e conexos;
f) Exercer as demais atribuições que lhe sejam cometidas por lei.

Segundo Artigo 40-J, da mesma lei,(Criação e jurisdição dos Gabinetes Provinciais e Distritais
de Combate à Corrupção):
1. Os Gabinetes Provinciais e Distritais de Combate à Corrupção são criados por
Decreto do Conselho de Ministros
2. Os Gabinetes Provinciais de Combate à Corrupção exercerão as funções dos
Gabinetes Distritais de Combate à Corrupção, enquanto os mesmos não forem criados,
na área de jurisdição que lhes for atribuída aquando da sua criação.
3. O Procurador-Geral da República aprovará o Regulamento interno dos Gabinetes
Provinciais e Distritais de Combate à Corrupção.
De salientar que as atribuições e competências não deferem com as de gabinete central e
provincial.

Com o objectivo de trazer dados exaustivos para o estudo, o pesquisador recorreu a

técnica de “entrevista”, e análise documental a qual através dela permitiu o diálogo entre o
entrevistador e o entrevistado, por via de uma interlocução aberta das partes. A mesma
estendeu-se para diferentes intervenientes mencionados por meio de adjectivos como forma de
garantir e proteger a sua imagem.Ao pedido dos entrevistados, pedindo o anonimato, fizemos
a codificação dos 3 funcionários em estudo, a saber: primeiro foi designado pelo funcionário
X, para segundo funcionário Y e para terceiro como funcionário Z. Para codificação dos
funcionários obedeceu o critério de posicionamento da entrevista, quanto ao primeiro, segundo
e terceiro entrevistado, e para documentos fizemos tratamento de 5 processos de auditoria
forense realizado nesta instituição.

34
CAPITULO III: METODOLOGIA DO TRABALHO
No presente capítulo, se pretende mostrar como foi desenvolvido o estudo, partindo do
uso concomitante das diversas técnicas com vista ao maior entendimento do assunto em estudo.
Através da adopção de uma metodologia qualitativa e quantitativa que forma uma pesquisa
mista, este capítulo é constituído pelos itens referentes ao tipo de pesquisa, método de
abordagem, método de procedimento, técnicas de pesquisa, população e amostra, tratamento de
dados, método de análise.
De acordo com Gil (1999), metodologia é método ou conjunto de procedimentos
intelectuais e técnicos adoptados para atingir um determinado conhecimento ou maneira de
chegar a um resultado.
Conforme Creswell (2007) a pesquisa de métodos mistos “é uma abordagem de
investigação que combina ou associa as formas qualitativa e quantitativa”. Como são duas
abordagens com características antagônicas, elas se combinam de forma que uma prevalecerá
sobre a outra ao mesmo tempo em que podem se complementar na apresentação de resultados.

3.1. Tipo de pesquisa

3.1.1. Quanto à natureza
Para este trabalho o estudo em relaҫão a natureza focou-se na pesquisa aplicada, que é aquela
que “objectiva gerar conhecimentos para aplicação prática, dirigidos à solução de problemas
específicos. Envolve verdades e interesses locais”Gerhardt e Silveira (2009). Seguindo esta
lógica é a própria natureza da ciência da Contabilidade e auditoria,que é utilitarista, o interesse
deste estudo é a sua aplicação prática, na tentativa de dar algum contributo ao processo de
auditorias forenses realizadas, na detenҫão e prevenҫão de fraudes nas instituiҫões Públicas em
Moҫambique, em particular no distrito de Chibabava.
3.1.2. Quanto aos Objectivos
Para este trabalho quanto aos objectivos focou-se na pesquisa exploratória e discritiva.
Exploratorio, porque, este tipo de pesquisa tem como objectivo proporcionar maior
familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a construir hipóteses. A
grande maioria dessas pesquisas envolve: (a) levantamento bibliográfico; (b) entrevistas com
pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado; e (c) análise de
exemplos que estimulem a compreensão (Gil, 2007). De acordo com o mesmo autor refere que,
essas pesquisas podem ser classificadas como: pesquisa bibliográfica e estudo de caso.
A pesquisa descritiva exige do investigador uma série de informações sobre o que deseja
pesquisar. Esse tipo de estudo pretende descrever os factos e fenômenos de determinada

35
realidade (Triviños, 1987). São exemplos de pesquisa descritiva: estudos de caso, análise
documental, pesquisa ex-post-facto. Por seu turno a Pesquisa Descritiva – Assume, em geral, a
forma de Levantamento. Apenas regista e descreve os factos observados sem interferir neles.
Onde neste estudo de caso, a pesquisa exploratória foi usada para buscar a bibliografia dos
autores que já trataram do mesmo tema, como por exemplo na revisão da literatura: Literartura
empírica, bem como focalizada, não só mas também aquilo que foi avaliação de toda pesquisa
neste estudo de caso. Entretanto, já a descritiva foi usada para descrever os conteudos desta
toda literatura bem como do estudo.

3.1.2. Quanto ao abordagem do problema

Quanto à abordagem ou ao enfoque, a pesquisa obedeceu ao enfoque misto que envolve
a pesquisa qualitativa e quantitativa. Qualitativa por ser uma pesquisa em que a maior
preocupação é a interpretação dos fenómenos e a atribuição de significados (Prodanov &
Freitas, 2013). Então, valendo-se das técnicas qualitativas, foi possível interpretar e comentar
o contributo da Auditoria forense realizado ao nível do distrito, no que concerne a obtenção e
prevenção de fraudes e erros nas entidades públicas. Quantitativa, na medida em que se recorreu
ao uso de técnicas estatísticas, convertendo as opiniões dos profissionais ,em dados numéricos.
Desta forma, entende-se que a utilização conjunta de pesquisa qualitativa e quantitativa permite
com que o pesquisador recolha mais informações do que se poderia conseguir utilizando as
duas pesquisas isoladamente (Fonseca, 2002).

3.1.3. Quanto aos procedimentos técnicos

Os métodos de procedimento adoptados para o desenvolvimento do estudo, foram o método
estatístico e estudo de caso. O método estatístico, que constitui importante auxílio para a
investigação em ciências sociais, fundamenta-se na aplicação da teoria estatística, onde é
possível determinar em termos numéricos o acerto de determinadas conclusões (Gil, 2008).
Sustentando-se deste método, foram aplicadas técnicas estatísticas para a aferição de opiniões
dos profissionais representante do gabinete provincial de combate a corrupção, ao nível do
Distrito, particularmente o inquérito por entrevista, que foi convertido em dados numéricos na
sua descrição. Quanto ao estudo de caso, que parte do princípio de que o estudo de um caso
em profundidade pode ser considerado representativo de muitos outros ou mesmo de todos os
casos semelhantes, que podem ser indivíduos, instituições, grupos, comunidades, etc.” (Gil,
2008), por meio deste método, profissionais representantes do gabinete provincial de combate

36
a corrupção, ao nível do Distrito, e relatórios de auditoria forense realizados no período
constituíram o centro de desenvolvimento do estudo, onde foi efectivada a parte empírica.
Especialmente, quanto ao tema escolhido é pouco explorado, existe pouco
conhecimento sistematizado e acumulado na área em que o trabalho será realizado, por meio
deste método o Gabinete provincial de combate a corrupção, através da sua representação no
Distrito de Chibabava, constituiu o centro de desenvolvimento do estudo, onde foi efectivada a
parte empírica.
3.2. Métodos de pesquisa
Método científico é o conjunto de processos ou operações mentais que se devem
empregar na investigação. É a linha de raciocínio adoptada no processo de pesquisa. Os
métodos que fornecem as bases lógicas à investigação são: dedutivo, indutivo, hipotético-
dedutivo, dialético e fenomenológico ( Lakatos & Marconi, 1993).
3.2.1. Quanto ao método de abordagem
O método de abordagem que se usou neste estudo foi o método dedutivo é o método
proposto pelos racionalistas, como Descartes, Spinoza, Leibniz, e parte do geral para o
particular. Origina-se de princípios reconhecidos como verdadeiros e indiscutíveis e permite
chegar a conclusões de maneira puramente formal, em função de sua lógica ( Duarte e al. 2003).
Através deste método se estudou o contributo de auditoria forense na detenção e prevenção de
fraude nas instituições públicas, em um caso específico, neste caso nas instituições do distrito
de Chibabava.
3.2.2. Método de Procedimento
No que tange ao método de procedimento, focou-se no estudo de caso e pesquisa
documental, onde segundo Gil (2008), tem como princípio de que o estudo de um caso em
profundidade pode ser considerado representativo de muitos outros ou mesmo de todos os casos
semelhantes. Através destes métodos, fez-se o tratamento estatístico das respostas dos
entrevistados e levantamento de relatórios de auditorias forenses realizadas no período (2013-
2018).
3.2.2.1. A recolha de dados
Segundo Martins (2017), refere que Análise de dados busca transformar números em
informação, em significado, em solução de problemas.

37
3.2.2.1.1. Tipo de Dados
A disponibilidade de informação para o trabalho de pesquisa foi de dados primários e
secundários. Os dados primários foram obtidos directamente dos profissionais ligados a área de
auditoria forense e relatórios realizados no período.

Segundo Churchill Jr. e Petter (2000), os dados primários são aqueles colectados
especificamente para o propósito da investigação.
Hair. etal. (2005) complementam o pensamento ao afirmar que:
Sob o contexto de uma pesquisa com dados primários, o pesquisador está envolvido
em todos os aspectos da transformação de dados em conhecimento, sendo que,
qualquer projecto de pesquisa que exija a criação e implementação de um survey dará
origem a dados primários.

Para a pesquisa, os dados foram colectados pela via de entrevista aos inqueridos. Ou seja,
colheu-se as impressões dos inqueridos sobre a problemática, e levantamentos de informações
patentes nos relatórios.

Os dados secundários são aqueles que já foram colectados, tabulados, ordenados e até mesmo
analisados, com outros objectivos que não os da pesquisa em questão. Além da fonte interna,
constituída pelo banco de dados da empresa, outras fontes externas podem ser consultadas,
como os relatórios gerados por organizações, instituições de ensino, institutos de pesquisa,
publicações científicas, entidades e demais fontes governamentais, Qualibest (2019). Nesta
onda de ideia foram utilizados artigos já publicados com contro de integridade pública de
Moҫambique (CIP). Foram obtidos por meio de fontes que na recolha dos dados primários não
foram incluídas.

3.3. Técnicas de colecta de dados

As técnicas de colecta de dados são um conjunto de regras ou processos utilizados por
uma ciência, ou seja, corresponde à parte prática da colecta de dados (Lakatos & Marconi,
2001). Por forma a colectar os dados com maior eficiência e eficácia na pesquisa privilegiou-
se a entrevista semi-estruturada. Para Laville & Dionne (1999) afirmam que as entrevistas semi-
estruturadas podem ser definidas como uma lista das informações que se deseja de cada
entrevistado, mas a forma de perguntar (a estrutura da pergunta) e a ordem em que as questões
são feitas irão variar de acordo com as características de cada entrevistado. A entrevista é,
portanto, uma forma de interação social. Mas especificamente, é uma forma de diálogo, em que
uma das partes busca colectar dados e a outra se apresenta como fonte de informação. Essa
técnica foi usada para obter informações aos profissionais do Gabinete provincial de combate

38
a corrupção de Sofala, na sua representação, no distrito de Chibabava, onde com mais precisão
forneceram dados pretendidos pelo pesquisador.

3.3.1. Universo
Para Gil (1995), diz que: O universo da pesquisa é um conjunto definido de elementos que
possuem determinadas características. Assim, o trabalho foi constituído por um universo de
colaboradores que fazem parte do quadro do pessoal da instituição ora em estudo. Tendo em
conta que o tema trata-se de auditoria forense, evidencia-se o universo de 5 funcionários. Este
é o universo da populaҫão, em que estão ligado ao sector de combate a corrupҫão. Dos Quais 2
encontram-se a ocuparem cargo de chefia e 3 sem nenhum cargo de chefia. Desta populaҫão 3
encontram-se directamente ligado a área de auditoria foronse, e os restantes 2 estão no regime
geral, isto é, que não são da área técnica. Com um nível de confiança de 95%, margem de erro
5% e o cálculo voltou a mostrar que devem sim ser pesquisados todos os 5 funcionários.

3.3.2. Amostra
Característica do universo
Descriҫão Característica da amostra
Área técnica Regime geral
Nº de Amostra 3 2
Fonte: Autor (2019)
De acordo com Chiquinho (2017), apresenta a fórmula para determinar amostra de uma
populaҫão:
1
Para valor da aproximaҫão: nº=𝐸𝑜² Onde : nº= Valor da aproximaҫão

Eo=valor de erro amostral=5%

𝑁∗𝑛º
Para Tamanho da amostra: n=𝑁+𝑛º Onde: n=Tamanho da amostra

N= Universo/ Populaҫão
nº= Valor da aproximaҫão
De acordo com as formula a amostra foi de :
1 1
nº=𝐸𝑜2 = (5%)2 =1/(0.05)²=1/0.0025=400
𝑁∗𝑛º 5∗400 2000
n=𝑁+𝑛º = 5+400 = = 4,9382716049 ≈ 5
405

Logo o tamanho da amostra =5

39
Amostras probabilísticas

De acordo com Ochoa (2015) refere que, deve-se considerar uma amostragem probabilística,
todos os elementos da população que apresentam uma probabilidade maior que zero para ser
selecionados na amostra e conhecer precisamente a probabilidade para cada elemento, também
chamado de probabilidade de inclusão. Nas amostras probabilísticas a pesquisa foi realizada de
amostra estratificada. Este modelo permite dividir o grupo alvo em diferente subgrupo, ou
estratos. Pois ele ainda garante a percentagem adequada de cada grupo de classe na amostra
final.

Amostra não probabilisticas

De acordo com Dias (2018), diz que amostra não probabilística é aquela em que a colecta é
baseada em critérios definidos previamente, em que nem todos o universo tem a mesma chance
de ser entrevistado, mas que no final o trabalho de campo o resultado seja representativo e
passível de extrapolação. Dentro desta amostragem, a pesquisa foi elaborada por amostragem
por quotas. De acordo com Ochoa (2015) diz que a amostragem por quotas é como a versão
não probabilística da amostra estratificada. Divide-se a população do estudo em grupos de
forma exaustiva (todos os indivíduos estão em um grupo) mutuamente exclusivos (um
indivíduo só pode estar em um único grupo), semelhante à divisão em camadas usadas na
amostragem estratificada.

3.5. Desenho da Pesquisa

No que diz respeito ao desenho de pesquisa foi abordado no carácter observatório dos
documentos levantados e os questionários respondidos pelos funcionários.

40
CAPÍTULO IV: ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Neste capítulo procedeu-se com a apresentação de dados colhidos durante o trabalho

de campo. O mesmo foi possível através da aplicação de um guião de entrevista semi-
estruturado, de pesquisa mista (qualitativa e quantitativa), que foi direccionado aos
profissionais do Gabinete provincial de combate a corrupção de Sofala, na sua representação
no distrito de Chibabava, assim como processos /relatórios (2013-2018)

4.0. Analise Quantitativa

A seguir serão feitas as análises e interpretações com objectivo avaliar cada uma das questões
inerente ao contributo de auditoria forense na detenção e prevenção de erros e fraudes, ao nível
das Instituições públicas de Chibabava. Estas respostas serão analisadas e interpretadas de
acordo com as percentagens extraídas da função Excel.

4.1. Apresentação e Discussão dos Resultados dos Profissionais representante do Gabinete

provincial de combate a corrupção de Sofala, ao nível distrito de Chibabava.

4.1.1. Perfil sociodemográfico dos entrevistados

Gráfico 1.Sexo dos entrevistados

masculino feminino

Fonte: Autor (2019)

Segundo Monkey (1999) refere que é de extrema importância em apresentar perfil

demográfico num estudo porque oferece informações relevantes sobre o público-alvo aos
usuários de diversas indústrias nos sectores público e privado. Elas também podem ajudar você
a segmentar seu público com diferentes necessidades com base na renda, no gênero, na
localização e em muitos outros factores”.

41
 Informação patente no gráfico mostra os sexos dos profissionais que fizeram parte do
presente estudo a partir da identificação e descrição do seu perfil sociodemográfico. Quanto ao
sexo, o estudo contou 67% dos profissionais do sexo masculino e 33% profissional de sexo
feminino. Esta notório que a maior parte dos entrevistado pertence ao sexo masculino.

4.1.2.Em relação ao grau de escolaridade, os nossos entrevistados proferiram seguinte:

Grafico 2.grau de escolaridade

Ensino médio
Mestrado/doutor
Ensino primário Pós-graduação
geral
ado
0% 0%
Ensino técnico
profissional
33%

Licenciatura
67%

Ensino primário Ensino médio geral Ensino técnico profissional

Licenciatura Pós-graduação Mestrado/doutorado

Fonte: Autor (2019)

Esses dados são muito importantes para chegar as questões norteadas, porque é tão
importante saber o nível acadêmico de cada elemento do grupo. Baseando com Ayala
(2008),refere que faz parte de chefe da equipa de auditoria forense, o cantador público (auditor
financeiro);advogado, e através da equipa de apoio composto por equipa multidisciplinar:
Advogados, Engenheiros de Sistemas e Computadores (Auditores de Informática),
Investigadores (públicos ou privados), Criminalistas, Agentes de Governo, Inteligência ou
Contra-inteligência, Membros de entidades como Polícia ou Exército, Psicólogos, Especialistas
em diferentes áreas (de acordo com as necessidades de investigação de cada caso).

Desta feita através da representação gráfica nota-se que a entidade em estudo 67% dos
entrevistados pertence ao grau de licenciatura e 33% pertence ao grau de ensino técnico
profissional. Duma pesquisa mais aprofundada notamos que dentre os licenciados estão o

42
licenciado em direito e em Contabilidade e Auditoria. Deste 33% de ensino técnico profissional,
especificamente pertence ao na totalidade Policia de investigação criminal.

4.1.3. Casos de fraudes e erros financeiros que já identificado no período de 2013-2018.

Grafico 3.Casos de fraudes e erros financeiros que

já identificado no período de 2013-2018.
acima de onze
entre0 6-10
casoscasos
0% casos
0%

entre 1-5 casos

100%
0 casos entre 1-5 casos entre 6-10 casos acima de onze casos

Fonte: Autor (2019)

Para que a pesquisa tenha relevância ao nível do distrito, quanto ao seu estudo é
necessário que a entidade tenha detectado alguns casos, ao longo dos últimos 5 anos, referimos
no período em estudo, porque se a entidade não tenha detectado nenhum caso logicamente
tornar-se-á, evidente a não seriedade, no quanto a execução das actividades. Através dos
processos obtidos pelos nossos entrevistados, representadas graficamente, usando as nossas
palavras notamos que está evidente, que a instituição no período em estudo já identificou entre
1-5 casos, com a percentagem de 100%. Salientando que através das declarações de
funcionários X, Y e Z, confirmamos através dos registos e processos disponíveis que foram 5
casos. Segundo NBC T (2011) , no que concerne a identificação de casos de fraudes e erros,
refere que , “o auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção
de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrência,
de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas
demonstrações contábeis. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administração da
entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados. Ao detectá-los,
o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas
corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam
adoptadas”.

43
4.1.4. As técnicas, os procedimentos, as fases no que tange aos princípios básicos duma
auditoria forense, em relação a obtenção de fraudes e erros:

Gráfico 4.Observância de principios básicos duma

auditoria forense
Não
20%

Sim
80%
Sim Não

Fonte: Autor (2019)

Neste sentido, para uma auditoria forense contribua na detenção e obtenção de fraudes
e erros é necessário que as actividades executadas pelos profissionais estejam guiadas pelas
técnicas correctas, que obedeçam às fases e que tudo esteja guiado pelos princípios básicos
duma auditoria forense.

Para conhecimento, através dos autores apresentados no decurso do trabalho, usando

Cepat (2005), quanto as fases, refere que “ para uma auditoria forense seja consistente e produza
bons resultados é necessário que primeiro que se faça planeamento da auditoria, segundo, que
se defina o problema, terceiro, que se faça uma avaliação de risco forense, quarto, que se elabore
o programa, quinto, que se faça avaliação das evidencias e por fim sexto, que se faça elaboração
do relatório da auditoria. É necessário também que os profissionais tenham o domínio das
técnicas de auditoria forense.

Segundo Olacefs e Efs( 2012, citado por Fernandes, 2016) referem que :
1.Técnicas de verificação visuais :Observação; Revisão selectiva; Comparação e
Rastreio.2.Técnicas de verificação verbal:Inquéritos.3.Técnicas de verificação
escrita: Análise; Conciliação e Confirmação. 4.Técnicas de verificação documental:
Comprovação e Documentação. 5.Técnicas de verificação
física:Inspecção.6.Técnicas de auditoria assistidas por computador:Relacionadas com
equipamentos, ferramentas e programas de computadores, internet, sistemas de
comunicação eletrónica, entre outros elementos, que permitem realizar análise de
dados, comportamento de variáveis, verificações, conciliações, envio e recepção da
informação e de outras actividades.

Em relação aos princípios básicos, tornando necessário o seu conhecimento por parte dos
profissionais, em quanto a realização da auditoria forense, segundo Rozas (2009, citado por

44
Fernandes, 2016), há inúmeros profissionais que desenvolveram uma prática guiada por
princípios básicos, que para o autor são os seguintes:
1) A auditoria forense é diferente da auditoria financeira. É mais um jogo mental que
metodologia. 2). Os auditores forenses são diferentes dos auditores financeiros. Estes
concentram-se em excecções e raridades, irregularidades contabeis e padrões de
comportamento, e não em erros e omissões. 3) A auditoria forense aprende-se a
exercer principalmente a partir da experiência, e não através de textos ou documentos
de trabalhos de auditorias anteriores. Neste tipo de auditoria “os elos mais fracos dessa
cadeia são os controlos internos”. 4) A partir de uma perspectiva da auditoria forense,
a fraude é uma representação errada e intencional de factos financeiros de natureza
material. 5) A fraude é cometida por razões económicas, egocêntricas, ideológicas e
psicóticas, das quais, o motivo económico é o mais comum. 6) A fraude cobre uma
teoria estruturada sobre os motivos, oportunidades e benefícios. 7) A fraude num
ambiente informatizado de contabilidade pode ser realizada em qualquer fase do
processamento (entrada, processo e saída). As fraudes realizadas na fase de entrada
são as mais comuns, como por exemplo dados de rendimentos falsos e fraudulentos.
8) As fraudes cometidas por funcionários de nível hierarquicamente inferior mais
comuns incluem desvios, tais como nas contas a pagar, nas folhas de pagamento, nos
benefícios e sinistros, e nas despesas. 9) As fraudes cometidas por funcionários de
nível hierarquicamente superior mais comuns incluem “alteração de lucros”, tais
como registar vendas antecipadamente e sobrevalorizar inventários. 10) As fraudes
mais frequentes ao nível da contabilidade são causadas pela ausência de controlos. 11)
As fraudes não estão a crescer exponencialmente, mas as perdas derivadas das
mesmas estão. 12) As fraudes contabilísticas são, frequentemente, descobertas mais
por acidente do que por desígnio da auditoria financeira. 13) A prevenção da fraude é
uma questão de controlos adequados e um ambiente de trabalho honesto e
transparente.

Através da representação gráfica e das amostras dos processos, esta notório que 80% dos
processos representam que sim estão de acordo, ao nível do distrito em relação as técnicas
usadas, as fases no que tange aos princípios básicos duma auditoria forense, em relação a
obtenção de fraudes e erros e 20% dos processos representam não. Para estas percentagens está
notório que, ao nível do distrito existe observância de princípios básicos duma auditoria forense.
Essas 80%, estão ao nível aceitável, sustentando através de Reis (2018) sobre observância de
princípios duma auditoria forense, refere que:
A auditoria forense geralmente é solicitada pelo Ministério Público, após análise de
um inquérito policial. Esta é uma actividade multidisciplinar. Logo, para realizar uma
auditoria forense, a equipe precisa ter habilidades que vão além dos seus
conhecimentos sobre números e balancetes. Isso porque as entrevistas com directores
e funcionários faz parte das suas atribuições. E estas conversas podem demonstrar o
que os números tentam esconder, quando maquiados. O motivo disto está no facto de
que nem todas as pessoas que sabem de fraudes cometidas nas empresas nas quais
trabalham compactuam com elas. Em contrapartida, o medo de retaliação por uma
delação prévia à auditoria amedronta a muitos. Assim, as entrevistas são uma
oportunidade de os auditores ouvirem detalhes de quem já tinha ciência do crime.
Além das entrevistas, a auditoria forense deve ter: Uma busca aprofundada de
informações, incluindo a quebra de sigilos bancários, industriais e fiscais, desde que
autorizados por um juiz; Verificação dentro da própria empresa, com avaliação de
riscos e comparação de informações; Análise documental; Análise de dados nos
computadores da empresa e dos suspeitos; E conciliações de contas e relatórios da
companhia.

Olhando para as percentagens esta notório que, muitos processos estão de acordo com
princípios básicos duma auditoria forense, perfazendo 80%, isto, nos põem em concordância,
que em relação ao princípios , a entidade segue no alcance os objectivos

45
4.1.5. No processo, contém informação da limitação encontrada no momento da realização
da Auditoria forense?
Como ponto de partida, baseando-se com Fonseca (2015):
Neste sentido, o autor considera como limitações comuns:
A conformidade legal, pois o processo de auditoria forense tem de ser desenvolvido
em conformidade legal, principalmente na vertente da procteção dos dados pessoais.
Por vezes, a conformidade legal limita o acesso a determinadas informações, onde
estas poderão ser relevantes para a investigação, mas que só podem ser acedidas por
pessoal autorizado, como por exemplo, o sigilo bancário, a informação pessoal
presente nos computadores das organizações ou até registos telefónicos;
O investimento, necessário para a formação dos auditores forenses, se for um recurso
interno à organização é um factor limitativo, pois pode não o justificar. No entanto, é
importante mencionar que a implementação de um sistema de prevenção de fraude na
organização produzirá rápido retorno. Além disso, um auditor forense poderá exercer
outras funções, como por exemplo, ingressar numa equipa de auditoria interna;
A necessidade de constante reavaliação das regras definidas no sistema de
prevenção de fraude, de forma a combater a rotina dos testes forenses (um dos
principais inimigos de qualquer auditoria).

Gráfico 5.Limitaҫões na realizaҫão da auditoria

forense
Não
20%

Sim
80%

Sim Não

Fonte: Autor (2019)

Em relação a estão questão, dos cinco processos que equivalem a uma percentagem de 100%
, destes 80% notou-se que não tiveram nenhuma limitação em quanto a sua execução e 20%
tiveram limitações. Diante disto fazendo tratamento de dados dos 5 processos , 4 não tiveram
limitações, somente um. Nesta matéria no seu estudo empírico, Porter (1993), além de
decompor as diferenças de expectativas nas componentes, concluiu acerca do peso relativo de
cada uma delas. Consequentemente, chegou às seguintes conclusões: 50% das diferenças de
expectativas são atribuídas a normas inadequadas, 34% ao facto da sociedade ter expectativas
que não são razoáveis em relação aos Auditores e 16% advêm do deficiente desempenho dos
auditores.

46
Logo o estudo está com 20% de não existência e informações de limitações, o que nos torna
dizer que a entidade está, nesta componente de facto da sociedade ter expectativas que não são
razoáveis em relação aos Auditores.

4.2. Análise qualitativa

Quadro referente a entrevista que apenas cingiu para os 3 profissionais da amostra ao nível da
instituição, por ser umas das áreas peculiares que participa directamente na elaboração das
actividades.

Tabela 5: Referente a Entrevista

1 São disponibilizados recursos necessários para realização de auditoria forense
no período em estudo?

Para os nossos entrevistado , proferiram seguinte, “ nós não temos em

nalgumas vezes tido recurso financeiro, isto e subsídio de alimentação, deslocamento,
quando estamos a fazer actividades , visto que saímos pra campo, em algumas vezes
muito sendo e só voltamos tarde, sem direito a comida pelo menos, por parte de
recurso humano, ainda há muita falta mesmo, porque só pra olhar nos agora que
estamos a representar o gabinete ao nível deste distrito somente um tem uma
formação profissional de Auditoria, para nossos casos tivemos capacitação nesta
matéria”.(citado por funcionário X)

(….) em algumas vezes não temos tido subsídio de alimentação e

deslocamento quando estamos a trabalhar fora da vila-sede, factor este que nos
apoquenta bastante , tem aquele ditado que diz saco vazio não fica de pé.( citado por
funcionário Y)

O funcionário Z, não esteve longe das declarações dos funcionários X e Y,

usando das próprias palavras, proferiu seguinte, “material para execução das
actividades, a entidade nos disponibiliza sim, o que nos fustiga, e falta de recursos
humanos com esta formação, visto que, até então sou único formado nesta área.
Precisa-se pelos menos 3 a 4 profissionais desta área porque praticamente não saiu
de férias. As vezes temos tido dificuldades de alimentação, enquanto execução de
actividades”.

2 Até que ponto Auditoria forense contribui na detenção e prevenção de fraudes

nas instituições públicas em particular no Governo do Distrito de Chibabava
(2013-2018)?
Para esta questão, usando das próprias palavras, o funcionário X, frisou, “ de ponto
de vista das detenções e prevenções das fraudes, está evidente através dos casos que
já apresentamos ao tribunal, ao nível das instituições públicas deste distrito, que
auditoria forense esta ajudar bastante em detenção e prevenção de fraudes”

(…..) as nossas auditorias forenses estão num ponto aceitável, duma forma
preponderante, olhando para casos já apresentados (citado por funcionário Y).
Para o funcionário Z, proferiu “ olhando para nosso distrito com a implementação
duma área que superintende na área de auditoria forense, através de supervisões
rotineiras que temos feito, as fraudes baixaram, crimes financeiros tendem a baixar

47
 temendo denúncias e auditoria forense, diante disto, para o nosso distrito, a auditoria
está num ponto aceitável”.

3 Qual é seu grau de escolaridade?

(……) “Em relação ao meu grau de escolaridade sou licenciado em Direito,
e não tenho formação na área de auditoria, mas sim fui capacitado” (citado por
funcionário X).
(……)Eu sou agente da polícia de investigação criminal, o meu grau de
escolaridade, fiz ensino técnico profissional frisou, não tenho formação na área de
auditoria.(citado por funcionário Y).
Dando continuidade a entrevista em relação ao grau de escolaridade o
funcionário Z, proferiu “ Eu sou licenciado em contabilidade e Auditoria,
logicamente possui uma formação na área de Auditoria,”.

Fonte: Autor (2019)

Para que uma actividade , mesmo em qualquer ramo, precisa de recursos suficientes e
básicos aceitáveis, para garantir a eficácia e eficiência destas actividades e obtenção de
resultados consistentes. Quando não existe, ou fraco recurso humanos, logicamente o poder-se-
á existir problemas na divisão de tarefas, fazendo obrigar os funcionários disponíveis redobrar
os esforços, para garantir a obtenção das provas, como vede a actividade de auditoria forense e
composta por vários intervenientes visto que trata-se duma equipa multidisciplinar, em que cada
integrante desempenha um papel fundamental. Os recursos financeiros são muito importantes
para garantir a eficácia das actividades,
Olhando para as declarações dos 3 profissionais em estudo, notou-se que falta de subsídios de
deslocamento, alimentação no decurso das actividades e falta de recurso humano suficiente para
cobrir a demanda, são as preocupações deste funcionários, nos constatamos, mas com essas
barreiras, salienta-se que não tem, afecta negativamente na obtenção das provas.
Esta questão reflete-nos, todos pontos discutidos no decurso da entrevista, uma vez notado os
5 casos ao longo do período em estudo, foi evidente que, somente um não foi possível provas
suficientes para apresentar ao tribunal, por motivos burocráticos, olhando para fragilidade do
sistema de controlo interno e auditorias internas e externas , no decurso do período não foi
sendo possível a detenção de fraudes.

48
4.3. Medidas para aumentar a detenção e prevenção de fraudes na realização de Auditoria
forense:
Para a materialização e garantia da eficiência das actividades de auditoria forense, apresenta-se
algumas formas e medidas para detenção e prevenção de fraudes, ao nível do distrito. Junto ao
advogado alocado e demais funcionários entrevistados, colocamos como proposta, criação de
um plano de supervisão periódica as entidades públicas ao nível do distrito; Sempre que se faça
uma actividade fora da vila sede deve-se garantir subsídio de alimentação para a equipa de
trabalho; sempre se for possível flexibilizar o pedido de quebra de sigilo bancário dos suspeitos,
se for por via eletrônica; solicitar junto ao tribunal declaração de rendimento dos gestores
financeiros e de topo, assim como declaração dos bens, e a fonte de obtenção; Sempre que for
possível a entidade deve fazer formações continuas/ em trabalho para os demais funcionários
da instituição.

49
CAPÍTULO V: CONSIDERAÇÕES FINAIS

Auditoria forense é um ramo da auditoria que tem como objectivo prevenir e investigar fraudes.
Em caso de fraude, provar a ocorrência e identificar os perpetradores. A auditoria forense é uma
actividade multidisciplinar útil para o Ministério Público e órgãos de investigações policiais e
fiscais permitindo a identificação de actos ilícitos ou dolosos. Normalmente incluem-se nesta
força investigativa, peritos contadores de notória capacidade e peritos em informações digitais
e computadores.
Para que os objectivos da auditoria forense sejam almejados é necessário que as actividades
nelas exercidas estejam guiadas pela observação de princípios básicos duma auditoria forense,
o cumprimento de fases correctas, observância de técnicas para sua execução e profissionais
qualificados com zelo e rigorosidade .
Esses procedimentos quando bem implementados e cumpridos pós, esta auditoria irá contribuir
na detenção e prevenção de fraudes e erros nas Instituições públicas em particular.
Em virtudes dos factos mencionados, o gabinete provincial de combate a corrupção de Sofala ,
na sua representação ao nível de Chibabava, no decurso de período em estudo realizou-se as
auditorias forenses.
Levando em conta os resultados obtidos, nota-se que os objectivos afixados nesta monografia
foram alcançados, uma vez que os dados colhidos evidenciam que a entidade em análise
apresentam auditorias forense, salientando que durante o período de 2013-2018, já se realizou
aproximadamente 5 auditorias forenses, em que somente uma, a equipa não conseguiu provas
suficientes, as mesmas auditorias vem com características preventivas e detectivas.
Portanto, no que se refere ao problema levantado, destaca-se que a auditoria forense é uma das
Ferramentas indispensáveis e que contribui para detenção e prevenção de erros e fraudes nas
entidades públicas em particular, visto que este instrumento contribui significativamente para
que se obtenha provas suficientes para tribunal.
Em função das hipóteses formuladas verificou-se que as auditorias forenses realizadas ao nível
do distrito de Chibabava estão de acordo com as técnicas, os procedimentos, as fases correctas,
com princípios básicos duma Auditoria forense e tem profissionais que exerçam as actividades
com perfeição, portanto, estão a contribuir de forma preponderante na detenção e prevenção
de fraudes ao nível das instituições públicas, no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018);
Das duas hipóteses, a primeira espelha o senário das actividades ao longo do período em estudo
ao nível do Distrito. Duma forma geral constatou-se, existência de algumas limitações, em

50
quanto a realização destas actividades como a conformidade legal (como quebra de sigilo
bancário) e investimento ( fraca formação continua dos profissionais).

5.2. Recomendações/sugestões
A instituiҫão deve dar mais formações continuas aos seus colaboradores,aumentar Palestras nas
instituições públicas sobre fraudes e erros financeiros e seus prejuízos, criar cada vez mais
medidas para aumentar a detenção e prevenção de fraudes na realização de auditoria forense.
Redobar e envidar esforҫos no Pagamento de subsídios de deslocamentos para os profissionais
no decurso das suas actividades, como forma de estimulo operacional.
Fortificar o maior grau de autoridade aos profissionais enquanto realização de auditoria
forense, principalmente quebra de sigilo bancário dos suspeitos.

51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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consulta: 20/10/2019.
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52
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2012_Revista_OLACEFS_N10.pdf, data da consulta a 20/10/2019.
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Wadsworth, Bless;Higson-Smith, C.(1995). Fundamentos dos métodos de pesquisa social:
uma perspectiva africana. Cidade do Cabo: Juta.

53
ANEXO

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Árvore da Fraude

Fonte: Wells, 2009

55
APÊNDICE

56
QUESTIONÁRIO

Este estudo realizou-se no âmbito de projecto de monografia de Licenciatura em Contabilidade

e Auditoria do Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância, subordinado ao tema:

Contributo da Auditoria Forense na detenção e prevenção de fraudes nas entidades publicas.

Eu, Moisés Pedro, agradeço o tempo disponibilizado na resposta a este questionário

e peço o favor de o responder de forma verdadeira e correta.
Entidade Entrevistada:________________________________________________
Codificaҫão dos entrevistados Nº______
1 . Em que gênero você pertence? Masculino _____ Feminino____
2 .Qual é seu grau de escolaridade?
[ ] ensino primário [ ] ensino médio geral [ ] ensino técnico profissional
[ ] Licenciatura [ ] pós-graduação [ ] mestrado/doutorado
3. Tem uma formação profissional na área de auditoria? Sim_____ Não _______
4. Durante o período de 2013-2018, quantos casos de fraudes e erros financeiros que a sua
entidade já identificou?
[ ] 0 casos [ ] entre 1-5 casos [ ] entre 6-10 casos [ ] acima de onze casos
5. Será que as Auditorias forenses realizadas pelos profissionais ao nível do Governo do Distrito
de Chibabava, no que tange as técnicas, os procedimentos, as fases estão de acordo com
princípios básicos duma Auditoria forense, como forma de obter provas verídicas, contribuindo
assim na obtenção e detenção de erros e fraudes nas entidades públicas- (2013-20118)?
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
6.Será que os profissionais na realização da Auditoria forense (2013-2018), tem muitas
limitações da mesma, durante execução das suas actividades ?
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
7. Será que a vossa entidade tem disponibilizado recursos necessários para realização de
Auditoria forense no período em estudo?

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___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
8. Até que ponto Auditoria forense contribui na detenção e prevenção de fraudes nas instituições
públicas em particular no Governo do Distrito de Chibabava (2013-2018)?
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________

Fim

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