OS SISTEMAS DE CUSTOS

a) Introduo

Usualmente, os sistemas de custos so classificados em funo dos dois seguintes critrios: 1. A natureza do processo produtivo; e 2. O tipo de custo usado De acordo com a natureza do processo produtivo, o sistema de custo classificado segundo a forma pela qual o produto acabado manufaturado as duas principais alternativas dentro dessa classificao so: 1. Ordens de produo; e 2. Processo de produo. De acordo com o critrio do tipo de custo utilizado, os sistemas podem se: 1. De custos histricos; e 2. De custos predeterminados. Da resulta a dupla classificao a que esto sujeitos, os sistemas de apropriao de custos.

Numerosas variaes e combinaes desses sistemas de custos so encontradas na prtica so os chamados sistemas de custos hbridos. A natureza do processo de manufatura, a estrutura organizacional, e o tipo das informaes desejadas pela alta administrao so os determinante s do tipo de custeamento a ser utilizado em cada empresa.
b) Custos Histricos

b.1. Sistema de Custo por Ordem de Produo O sistema de custo por ordem de produo o sistema de custeamento no qual cada elemento do custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de produo emitidas pelo Setor de Programao e Controle de

Produo PCP. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo do servio e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado pela corr espondente emisso de uma ordem de produo. O sistema de ordem de produo mais apropriado para o custeio da fabricao de produtos por encomenda. Os termos ordem de fabricao, ordem de servio, ou ordem de trabalho so sinnimos de ordem de produo e, conforme j vimos, tanto os custos histricos como os custos predeterminados podem ser usados no seu custeamento. O procedimento utilizado nesse sistema provavelmente a mais antiga forma de apurao de custos que se conhece, muito anterior ainda ao j antigo RKW, surgido na Alemanha. Este tipo de custeamento atende s necessidades de controle de inventrio e de desenvolvimento da experincia dos custos, atendendo ainda aos requisitos do sistema de servios por contrato. til para o controle de inventrio, porque acompanha o fluxo fsico do material; til na experincia de custos, porque rene todos os custos ocorridos em um nico documento e til nos servios por contrato porque, uma vez encerrada a ordem de produo, servir de indicao dos lucros ou prejuzos gerados por esse contrato. b.1.1. Natureza da contabilidade de ordem de produo Na contabilizao dos custos das ordens de produo, cada elemento do custo coletado separadamente para cada trabalho desenvolvido na fbrica. O pr-requisito do mtodo a identificao da produo por lotes, grupos ou pedidos. O sistema de ordem de produo raramente usado nas indstrias de produo em massa do tipo Fordista mas freqentemente usado por ferramentarias ou estamparias ou ainda por empresas onde a quantidade produzida pequena. , ainda, bastante empregado nas empresas de projetos de engenharia, para controle das construes e para atividades de manuteno, mesmo quando o sistema de processo de fabrica o regularmente utilizado na empresa. b.1.2. Caractersticas da contabilidade da ordem de produo 1. As ordens de produo so emitidas e seu custo mantido para cada lote de produto manufaturado. Estas ordens so controladas atravs da conta de Produtos em Processo de Elaborao, separando-se os custos diretos dos indiretos. 2. Os gastos gerais de fabricao so lanados inicialmente s contas departamentais e posteriormente aplicados a cada ordem de produo concluda. 3. A conta de Produtos em Processo de Elab orao usada para registrar os custos, os produtos manufaturados e o inventrio dos produtos em processo.

4. A distino entre custos diretos e indiretos muito mais enfatizada nesse sistema do que no sistema de processo de fabricao. O sistema de ordens de produo apresenta algumas desvantagens, tais como: 1. O seu custo administrativos muito elevado. um sistema bastante dispendioso porque exige considervel trabalho burocrtico para o registro das informaes minunciosas nas ordens de produo. 2. Um controle ostensivo e permanente necessrio para verificar se o material e a mo-de-obra foram corretamente lanados na ordem de produo. 3. Quando um embarque parcial efetuado antes de se completar a ordem de produo necessrio estimar os custos p ara determinao do custo. b.1.3. Formulrio da ordem de produo O formulrio da ordem de produo o centro nevrlgico e o item mais importante do sistema. Basicamente, esse formulrio fornece o registro do material direto, mo-de-obra direta e uma estimativa dos gastos gerais de fabricao para cada trabalho executado durante o perodo de produo. Apesar desse formulrio necessitar de adaptaes de acordo com cada tipo de empresa, podemos aqui indicar as informaes mnimas necessrias que este formulrio dever conter:
      

Nmero da ordem de produo; Descrio do produto a ser manufaturado; Data da emisso, trmino previsto e trmino efetivo; Seo para registrar o material direto; Seo para registrar a mo-de-obra direta; Estimativa de gastos gerais de fabricao; Sumrio dos custos.

Os custos incorridos devem ser suportados por documentos, tais como: requisio do almoxarifado, cartes de tempo, etc., que devem sempre indicar o nmero da ordem de produo, qual o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos so geralmente estimados como uma porcentagem do material direto, mo-de-obra direta, etc. As ordens de produo podem ser controladas atravs de uma ou vrias contas de Produo em Elaborao dependendo do grau de controle requerido pela administrao. B.1.4. Contabilizao do material

A requisio de material representa o primeiro documento de suporte na contabilizao do material. Dever indicar se o material solicitado ser aplicado direta ou indiretamente, e qual o nmero da ordem d e produo em que o material ser aplicado. As requisies so emitidas e enviadas ao almoxarifado e, posteriormente, lanadas no registro de estoques e arquivadas, obedecendo -se seqncia da ordem de produo. Ao final do ms so preparados sumrios, de bitando-se Material em Processo de Elaborao e creditando -se Estoque de Material Direto. Quando ocorrer o caso de o material ser devolvido ao almoxarifado, dever tambm ser emitido um documento suportando o seu retorno ao estoque. A conta de Material em Processo de Elaborao dever ser resumida tendo como suporte as ordens de produo em processo de fabricao. Quando o produto concludo na fase de fabricao, a conta de Material em Processo creditada e debita -se a conta de Produtos Acabados. Ao fina l de um determinado perodo contbil, o saldo da conta de Material em Processo de Elaborao deve ser igual ao custo do Material dos Produtos em Fase de Elaborao lanados nas ordens de produo. b.1.5. Contabilizao da mo -de-obra O primeiro documento de suporte da contabilizao da mo -de-obra o carto de tempo. O carto de tempo deve indicar se a mo -de-obra direta ou indireta. A mo-de-obra direta deve, sempre, identificar -se com um determinado trabalho ou ordem de produo. Os cartes de registro de tempo devem ser colocados em ordem, diariamente, por nmero de ordem de produo e, periodicamente, resumidos para efeito dos lanamentos contbeis, debitando -se Mo-de-obra em Processo e creditando-se Salrios a Pagar. Posteriormente, um lanamento creditando-se Mo-de-obra em Processo e debitando-se Produtos Acabados efetuado quando o trabalho concludo. O saldo da conta de Mo-de-obra em Processo, no final de um determinado perodo, dever corresponder ao custo da mo -de-obra lanada conta de produtos ainda em processo. A mo-de-obra indireta debitada como Gasto Geral de Fabricao dentro da conta de Mo-de-Obra Indireta.

b.1.6. Contabilizao dos gastos gerais de fabricao

A apropriao dos Gastos Gerais de Fabricao por Ordem de Produo um pouco mais complexa do que a apropriao do material direto e da mo -deobra direta implicando, normalmente, quatro etapas: 1.a) Acumulao das despesas atuais de manufatura, em total ou por departamento, o que significa efetuar os lanamentos referentes mo-de-obra indireta, despesas de manuteno, depreciao, seguros, aluguel, energia eltrica, telefone, etc.; 2.a) Distribuio dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou de servios aos departamentos de produo, im plicando,, em primeiro, acumular todas as despesas dos departamentos auxiliares, de apoio ou de servios para, posteriormente, seguindo critrios racionais de prestao de servio, efetuar as alocaes por departamentos de produo; 3.a) Aplicao dos gastos de manufatura s Ordens de Produo com base em taxas predeterminadas, o que implica, muitas vezes, a utilizao de uma taxa-padro desenvolvida anteriormente (geralmente os gastos passados divididos pela mo-de-obra direta); 4.a) Apurao da diferena entre o gasto real e o aplicado atravs de taxas predeterminadas, verificando -se as razes da diferena encontrada. A apropriao desta diferena pode ser realizada proporcionalmente s ordens de produo encerradas dentro do ms e as que ainda esto em processo, o que, de acordo com o volume de ordens de produo, pode implicar em trabalho adicional considervel. Muita s empresas preferem apropriar esta diferena diretamente em Lucros e Perdas. Discutiremos, a seguir e separadamente, as quatro etapas acima: 1.a ) Acumulao das despesas atuais indiretas de fabricao Contas separadas de custos indiretos podem ser mantida s no razo para acumular os custos atuais, porm comum usar uma conta de controle denominada Conta de Controle dos Gastos Gerais de fabricao e manter uma subdiviso por tipo de custo. Requisies de materiais indiretos, cartes de tempo e pagamento de mo-de-obra indireta, aluguel, energia eltrica, etc., representam os documentos de suporte para acumulao dos custos. Outros custos como depreciao, seguro, impostos, etc. so apropriados no final do ms. 2.a) Distribuio dos custos entre os departamen tos auxiliares, de apoio ou de servios e de produo Nas empresas departamentalizadas necessrio determinar os gastos gerais de fabricao aplicveis a cada departamento. A apropriao dos custos aos departamentos de produo, auxiliares, de apoio ou de servios conhecida como distribuio primria; a redistribuio dos custos dos

departamentos auxiliares, de apoio ou de servios aos departamentos de produo conhecido como distribuio secundria. 3.a) Aplicao dos gastos gerais de fabricao por o rdem de produo Desde que os custos primrios, material direto e mo -de-obra direta so lanados ao custo dos produtos em processo na base do custo real, seria lgico tambm apropriar o terceiro componente do custo da mesma maneira. Na prtica, porm, este tipo de custo no pode ser apropriado diretamente, porque exigiria um elevado e exaustivo trabalho administrativo sem que, contudo, fosse construda uma significativa medida de controle de custos. Como poderamos, por exemplo, distribuir por ordem de pro duo os gastos com manuteno de equipamentos ou mesmo a energia eltrica consumida? Em substituio, usamos taxas predeterminadas. As taxas predeterminadas no requerem um elevado trabalho administrativo, podendo custear as operaes aps o seu encerrame nto, sem prejuzo da exatido dos custos desde que as taxas de atribuio sejam determinadas atravs de critrios racionais. 4.a) Apurao dos gastos gerais absorvidos a mais ou a menos O total dos gastos gerais de fabricao, absorvidos a mais ou a menos, obtido pela comparao das despesas atuais, refletidas na conta de Controle de Gastos Gerais de Fabricao, com o total aplicado que aparece na conta de Gastos Gerais de Fabricao Aplicados. Essa comparao pode ser feita mensalmente ou por ocasio do encerramento anual. O total aplicado representa a taxa predeterminada aplicada sobre a mo -deobra direta ou sobre o material direto, dependendo da base escolhida para sua alocao, representando, tambm, a parcela de custo dos gastos gerais de fabricao relativos a cada ordem de produo. lgico, como dissemos anteriormente, que esses valores representam apenas uma estimativa que visa eliminar o elevado e exaustivo trabalho burocrtico acarretado pela tentativa de contabilizao dos custos reais. b.1.7 Avaliao dos produtos em processo O valor dos produtos em processo de elaborao ao final do perodo contbil representa o saldo acumulativo do Material em Processo. Mo -deObra em processo e Gastos Gerais de Fabricao em Processo. Esses totais podem ser verificados pela soma dos custos lanados nas diversas ordens de produo, que se encontram ainda em processo de fabricao. b.1.8 Relatrios no sistema de ordem de produo O Balano Patrimonial e O Demonstrativo de Resultados de uma empresa que usa o sistema de ordem de produo no diferente dos de outras empresas que usam outros sistemas de acumulao dos custos.

Uma caracterstica especial do sistema de ordem de produo o da preparao de demonstrativos envolvendo os gastos e o tempo por trabalho executado. Estes demonstrativos geralmente envolvem: 1. Uma comparao histrica com trabalhos similares; 2. Algumas bases para futuras estimativas de custo e preo de venda; e 3. Comparaes com estimativas iniciais b.1.9 Registro das ordens de produo conclu das Depois de concludo o trabalho, os lanamentos finais cobrindo material, mo-de-obra e gastos gerais so registrados na folha de custo. As seguintes etapas so executadas: 1. Todas as colunas da ordem de produo so totalizadas, e os valores lanados no sumrio; 2. Computa-se o custo total; 3. Computa-se o custo unitrio. A folha da ordem de produo removida do razo depois do clculo de todos os lanamentos, e um lanamento para registrar a concluso efetuado. O lanamento referente a hipotticas Orde ns de Produo concludas mostrado a seguir:
RELAO DAS ORDENS DE PRODUO CONCLUDAS Janeiro de 2000 Produto Acabado Ordem de Dbito 00502 Data Produo Cliente Produto em Processo Nmero Crdito 00503 5 Cia. Industrial Teste $ 10.000 6 Piratininga S/A $ 25.000 5 7 So Paulo Ltda $ 25.000 10 Rio de Janeiro S/A $ 15.000 Total $ 75.000

Ao final do ms, atravs do total das ordens de Produo concludas, efetua-se o dbito a Produtos Acabados e crdito a Produtos em Elaborao.
Conta 00502 00503 D 75.000 C 75.000

Janeiro 31 Produtos Acabados Produtos em Elaborao Custo das ordens de produo concludas durante este ms

ORDENS DE PRODUO EM PROCESSO Data Histrico Doc. N.o Janeiro 1 Janeiro 31 Saldo Inicial Material Direto Mo-de-Obra Gastos gerais Custo de Produo Dbito

Conta 00503 Crdito Saldo

14.000 15 17 18 19 30.000 20.000 20.000 75.000 9.000

O saldo da conta Produtos em Elaborao representa o saldo das ordens de produo em processo de elaborao e deve, ainda, ser detalhado de forma a mostrar os elementos de custos, conforme exemplo abaixo:
Ordem n o 11 12 13 14 Material 200 400 500 700 $ 1.800 Mo-de-Obra 300 600 600 900 $ 2.400 Gastos Gerais 600 1.200 1.200 1.800 $ 4.800 Total 1.100 2.200 2.300 3.400 $ 9.000

Airton Martins