PROCESSUS FACULDADE DE DIREITO CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO

LAEL FERREIRA NETO

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AMPLA ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE CARÁTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimônio, renda e serviços ligados às finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos

BRASÍLIA 2009

PROCESSUS FACULDADE DE DIREITO CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO LAEL FERREIRA NETO IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AMPLA ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE CARÁTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimônio. renda e serviços ligados às finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos Artigo científico de revisão bibliográfica apresentado em cumprimento às exigências para obtenção do título de Especialista em Direito Público. Sob a Orientação do Professor SEVERINO OLIVEIRA “CAJAZEIRAS” Departamento de DIREITO TRIBUTÁRIO BRASÍLIA 2009 .

companheira incessante de todas as horas e de todos os momentos. um agradecimento especial pelo suporte e incentivos constantes.AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente à Deus. o autor e consumador da vida e dos tempos. Amo todos vocês. À minha mãe. aos meus amados filhos Natália. Samuel e o herdeiro que está chegando. minha herança no Senhor e herdeiros de minhas tradições. agradeço à minha amantíssima esposa Tatiana. te amo muito. .

bem como da não intervenção do Estado na realização do mister da instituição religiosa. No sentido que está se insurgindo a jurisprudência da Corte Constitucional brasileira. Atos Constitutivos. da livre manifestação do pensamento e idéias. Templos. mantidas pela mesma mantenedora do templo.RESUMO Em matéria de Direito Tributário. . são detentoras das mesmas imunidades garantidas ao templo. Imunidade. tudo no espeque de garantia da liberdade de culto. Finalidades Essenciais. vinculadas às funções essenciais. a questão das imunidades ainda é um tanto obscuro e demanda um maior esforço jurisprudencial e doutrinário para sua melhor adequação à realidade fática que o legislador buscava proteger. acreditamos não haver óbices à que as instituições congêneres. Instituições Congêneres. previstas nos atos constitutivos da Igreja. Palavras-chave: Tributário. Aplicabilidade.

..........................................................ÍNDICE ANALÍTICO AGRADECIMENTOS............................................5 II – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS.10 BIBLIOGRAFIA..12 .............................................................2 – À Guisa de Conclusão: O Posicionamento do Supremo Tribunal Federal...........2 – A Imunidade Tributária concedida sobre o Patrimônio...................ii ÍNDICE ANALÍTICO......1 – As Finalidades Essenciais das Instituições Religiosas: A necessidade de previsão nos atos constitutivos da instituição religiosa........................................................................................1 I – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OU COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NEGATIVA...............................................................................................i RESUMO.........1 – Conceito e Natureza Jurídica de Imunidade Tributária..................................................iii INTRODUÇÃO............................8 II................................................................................................... a Renda e os Serviços relativos aos Templos de qualquer culto...............................................3 I................................3 I.......................................................................8 II.........

entendimento. seja ampliando.INTRODUÇÃO Em matéria de Direito Tributário. Não apenas em jurisprudência isolada das turmas. talvez porque a maioria dos autores não considere as imunidades como algo controverso. haja vista a sua obrigatoriedade de previsão constitucional. Podemos dizer que a matéria relativa às imunidades tributárias seria um limbo no universo jurídico brasileiro. unicamente. esse. Acreditamos que a questão não é tão simples e que as normas de inintributabilidade previstas na Constituição Federal hão de ser interpretadas conforme a constituição. limitando-se. seja restringindo os efeitos da norma constitucional. não despendendo mais do que poucas linhas na sua discriminação. a questão das imunidades ainda é um tanto obscuro e demanda um maior esforço jurisprudencial e doutrinário para sua melhor adequação à realidade fática que o legislador buscava proteger. sufragado pelo excelso Supremo Tribunal Federal. . mas em recorrente entendimento plenário. algo etéreo e ainda não definitivamente firmado na cultura jurídica. o STF tem interpretado as normas de inintributabilidade conforme a constituição. segundo uma hermenêutica constitucional que preza pela essência do dispositivo e do instituto ou princípio que a norma constitucional visa proteger. a citar quais seriam as imunidades previstas no ordenamento jurídico-tributário brasileiro.

e a imunidade tributária garante que esse objetivo seja atingido sem a intervenção do Estado e sem a concorrência de outras denominações religiosas mais abastadas. publicação oficial. em seus atos constitutivos. que a imunidade garantida às funções essenciais previstas nos atos constitutivos da Igreja visa garantir a paridade entre as manifestações religiosas na consecução de seus objetivos. previstas nos atos constitutivos da Igreja. Podemos dizer. inclusive. inclusive. vinculados às funções essenciais das instituições religiosas. tudo no espeque de garantia da liberdade de culto. vinculadas às funções essenciais. No sentido que está se insurgindo a jurisprudência da Corte Constitucional brasileira. Nesse trabalho. abrangendo. previstas em seus atos constitutivos. da livre manifestação do pensamento e idéias.A Suprema Corte está direcionando seus entendimentos no sentido de preservar a função e os objetivos sociais à que a norma constitucional se direcionou quando da sua edição. que vise assistência social. não só os templos. aí. 2 . mas as instituições criadas com base nas disposições estatutárias da pessoa jurídica. que nitidamente poderiam arcar com os ônus tributários sem prejuízo das obras necessárias à realização do mister religioso. mantidas pela mesma mantenedora do templo. A previsão das finalidades essenciais da Igreja. renda e serviços. bem como da não intervenção do Estado na realização do mister da instituição religiosa. são detentoras das mesmas imunidades garantidas ao templo. acreditamos não haver óbices à que as instituições congêneres. delimita o alcance que a profissão de fé propalada busca atingir. e disseminação espírito-cultural. iremos nos ater a questão da imunidade tributária sobre patrimônio. material instrucional. direta ou indiretamente ligadas à função principal de culto.

Tributação Sobre Templos De Qualquer Culto – Imunidades Conferidas Pela Constituição Federal De 1988. Rafael. Enquanto na isenção ocorre a hipótese de incidência. as pessoas elencadas pela Constituição Federal como imunes. Assim. acesso em 15 de março de 2009. a imunidade está fora do campo da hipótese de incidência ou da imposição tributária. dizemos que os referidos institutos encontram-se em planos jurídicos distintos. no qual impede. portanto. por determinação constitucional. a formação da obrigação tributária.I – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OU COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NEGATIVA I. a realização do fato gerador. por força de disposição constitucional. ou seja. limita a própria competência tributária. estão desobrigadas ao pagamento de impostos.”1 Boa é a lição ensinada por Hugo de Brito Machado. segundo alguns autores. “Podemos assim. http://www. mas o ente tributante opta por conceder o benefício e não gerar lançamento. e cinge-se numa limitação ao poder de tributar.artigonal. não podendo. com relação ao conceito e à amplitude da imunidade tributária: 1 Franceschini Leite. 3 . serem sujeito passivo de obrigação tributária. definir imunidade como a característica conferida pelo legislador constituinte.html. em seu Curso de Direito Tributário. consagrado constitucionalmente. No cotejo entre imunidade e isenção.com/authors_98302.1 – CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA A imunidade tributária é instituto jurídico de cunho social. É instituto jurídico de natureza constitucional que. haja vista que a imunidade tributária não é alcançada por qualquer hipótese de incidência.

de modo expresso declararam ser vedado às pessoas políticas tributárias determinadas pessoas. vale dizer. É limitação da competência tributária. que formam o chamado estatuto do contribuinte. dignificando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras do seu campo tributário. E. Curso de Direito Tributário. 4 . A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.“Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. e) fazendo tábua rasa do princípio da não-discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens. O que é imune não pode ser tributado. 2002. o campo dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação. que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta. 20ª edição revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001.” (MACHADO. outra. O Importante é notar que a regra da imunidade estabelece exceção. que pela natureza jurídica que possuem. Se toda atribuição de competência importa uma limitação e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária. relativamente ao desenho constitucional do âmbito do tributo. p. A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela. da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição da hipótese de incidência tributária. Há quem afirme. e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica. A Constituição define o âmbito do tributo. resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência. Uma. ampla. restrita. Malheiros Editores. c) com efeito de confisco. aplicável às normas constitucionais que. quer. que torna imune. bens ou situações. é certo. Hugo de Brito. d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens (salvo a hipótese do pedágio). b) sem a observância dos princípios constitucionais tributários. quer pelo tipo de atividade que desempenham.24l-242) Não outro é o ensinamento de Roque Antônio Carrazza: “A expressão imunidade tributária tem duas acepções. finalmente porque coligadas a determinados fatos. Opera a regra imunizante.

A RENDA E OS SERVIÇOS RELATIVOS AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO As imunidades tributárias estão expressas no artigo 150. Distrito Federal e Municípios instituírem impostos sobre diversas entidades. Malheiros Editores. 2001. I. é vedado à União. p. além de uma limitação ao poder de tributar. Aliomar. 16ª edição revista. Em sua acepção restrita. Baleeiro "(. a não tributar os entes que a Constituição Federal menciona.2 – A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONCEDIDA SOBRE O PATRIMÔNIO. serviços ou renda uns dos outros. estando assim redigido as disposições constitucionais que nos interessam: “ART. a expressão 'imunidade tributária' alcança quaisquer tributos: impostos.Em sua acepção ampla. inciso VI da Constituição Federal. taxas e contribuição de melhoria.” (CARRAZZA. Roque Antônio. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte. podemos afirmar que a imunidade é. ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) VI . ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000. Estados. aos Estados. 11 ed. 600-601). uns dos outros. Curso de Direito Constitucional Tributário. Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. constitucionalmente. Na melhor definição do que seja imunidade tributária temos a visão do precursor do Direito Tributário no Brasil. vedando à União. Direito Tributário Brasileiro...instituir impostos sobre: a) patrimônio. Rio: Forense. apenas os impostos. renda ou serviços. uma competência tributária negativa. 2 BALEEIRO. proveniente da Constituição"2. no sentido de que o poder público está obrigado. 2001 5 . Assim.) como uma exclusão da competência de tributar.

(BALEEIRO. c) patrimônio. desde que não empregados em fins econômicos”. Forense. não se devem considerar templo “apenas a igreja. p. compatível ou comp1ementar. d) livros.As vedações expressas no inciso VI. alíneas "b" e "c". p. Baleeiro enfatiza que “o templo se integra de tudo o que é necessário. 182. para esse fim”. da Constituição Federal. inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor. RJ. o “culto não tem capacidade econômica. RJ. “O Direito Tributário da Constituição Financeira”. o convento. os anexos por força de compreensão.b) templos de qualquer culto. a renda e os serviços. sem fins lucrativos. 6 . “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”. inciso VI. sinagoga ou edifício principal. sejam outros edifícios anexos. atendidos os requisitos da lei. mas também a dependência acaso contígua. inclusive suas fundações. Para ele. 1959. compreendem somente o patrimônio. A imunidade tributária foi a forma que o Estado encontrou de garantir o direito à livre manifestação de culto.” O clássico Aliomar Baleeiro escreveu que a produção dos efeitos da imunidade dos “templos de qualquer culto” depende de “interpretação sem distinções sutis nem restrições mesquinhas”. onde se celebra a cerimônia pública. Assim. Aliomar. (…) § 4 . renda ou serviços dos partidos políticos. consagrada no artigo 5 o. relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. periódicos e o papel destinado a sua impressão. jornais. sejam instalações e pertences. Não é fato econômico”. das instituições de educação e de assistência social. 176). 1977. Em obra anterior. das entidades sindicais dos trabalhadores.

De alguma forma. porquanto o texto constitucional é claro quanto à limitação com relação aos impostos. que são tributos de espécie e natureza jurídica distinta dos Impostos. não atingindo as Taxas e as Contribuições. tributando patrimônio renda ou serviços. 7 . e também porquanto a incidência de taxas e contribuições não afeta diretamente à capacidade de prestar os serviços a que se destina a instituição religiosa. que não poderiam arcar com a pesada carga tributária que recai sobre patrimônio renda e serviços. o posicionamento do Supremo Tribunal Federal é congruente com a maioria da doutrina. na medida em que poderia estar limitando a manifestação de fé de comunidades religiosas menos abastadas. E não só as comunidades menos abastadas. concedendo isenção tributária somente com relação aos Impostos. verifica-se que a imunidade atinge apenas a espécie tributária do Imposto. ainda mais quando as manifestações religiosas nitidamente não possuem fins lucrativos. que preleciona que a imunidade tributária atingiria toda espécie de tributo incidente sobre patrimônio renda e serviços ligados às finalidades essenciais dos templos de qualquer culto. porquanto refletem apenas em fatos esporádicos. ou de valorização patrimonial em virtude de obras públicas. não constantes como os impostos. o Estado estaria interferindo na liberdade religiosa. À despeito de posicionamento isolado de Hugo de Brito Machado. Esse também é nosso posicionamento. Visivelmente. haja vista que os templos ou a capacidade contributiva das instituições religiosas é diretamente proporcional ao número de membros efetivos congregantes. ante o texto constitucional. mas também as iniciantes e as de pequeno grupo de fiéis.

a finalidade à que se destina a instituição religiosa há de estar expressa nos seus atos constitutivos. a sociedade empresária despersonalizada não possui os mesmos direitos e garantias das sociedades personificadas. ou em sede de direito empresarial. não possuam atos constitutivos registrados. posto que estar-se-ia perpetuando uma ilegalidade de existência de uma entidade sem personalidade jurídica. As instituições religiosas que não estejam formalmente constituídas. 8 . onde a pessoa jurídica de direito público assume as obrigações do ente administrativo. onde se reconhece a possibilidade de sociedade empresária sem personalidade jurídica. Obviamente. para que ela “nasça” no ordenamento jurídico e seja titular de direitos e deveres. A existência de entes despersonalizados acontece apenas em sede de administração pública. encontram-se desamparadas das garantias constitucionais. uma vez que qualquer negócio jurídico celebrado à de ser de maneira personalíssima com a pessoa do ministro que preside os cultos ou na pessoa de algum dos fiéis que se predisponha a emprestar sua pessoa para celebrar negócios em prol da igreja. sendo que tal analogia é perfeita para o caso em questão com relação às igrejas.1 – AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS: A NECESSIDADE DE PREVISÃO NOS ATOS CONSTITUTIVOS DA INSTITUIÇÃO RELIGIOSA Como qualquer pessoa jurídica. inclusive da imunidade tributária.II – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS II. Outro não poderia ser o posicionamento do ordenamento jurídicoconstitucional.

Portanto. seja com relação ao produto da atividade. nas dependências do Templo. a mera profissão de fé e celebração de cultos. Saliente-se bem. são alcançadas pelos benefícios e garantias da imunidade tributária. Portanto. como funções essenciais. renda ou serviços. 9 . não podendo ocorrer concorrência desleal com a atividade econômica laica. tudo aquilo que for previsto nos atos constitutivos da instituição religiosa. posto que vinculados às finalidades essenciais da instituição religiosa. bem como toda a renda auferida à de ser revertida para o desenvolvimento da atividade fim à que a instituição religiosa se destina. as finalidades essenciais de uma igreja despersonalizada seriam aquelas que o senso comum reconhece como finalidade de uma igreja. Editoras. as finalidades essenciais são aquelas devidamente expressas em seus atos constitutivos. Gráficas. seja com relação aos insumos (papel. elevadas à categoria de essenciais pelos seus fundadores. imunizam o patrimônio. Nas instituições religiosas personificadas. que todo o tipo de atividade produtiva aqui mencionada à de ser voltada exclusivamente para material de cunho religioso. mídias. filme. com seus atos constitutivos devidamente registrados. ou edifícios anexos por acepção teleológica. que irão nortear as atividades da instituição e a doutrinação de fé dos seguidores. não obstante estarem as mesmas amparadas por qualquer outro tipo de imunidade ou isenção. Comércios de material exclusivamente religioso. relativamente aos impostos sobre patrimônio. a renda e os serviços relativamente a esses estabelecimentos. ou seja. agremiações religiosas. maquinários e peças de reposição). Nitidamente a previsão estatutária de criação de Produtoras.

proveniente de São Paulo. mas. VI. CF. 150.” Nos debates. 10 . “b”. também. em que não se falava em patrimônio. renda ou serviço.II. que foi assim ementado: No julgamento em questão a Suprema corte assentou entendimento de que “a imunidade prevista no art. renda ou serviços” já existente na letra “c” e o fez justamente para abarcar a letra “b”. que a imunidade tributária afeta todo e qualquer patrimônio. O precedente com relação ao presente assunto abriu-se no julgamento do Recurso Extraordinário no 325.822-2. renda ou serviço ligado às finalidades essenciais da instituição religiosa. o patrimônio. o então Ministro Moreira Alves sustentou que o § 4o do artigo 150 da Constituição Federal quis fazer uma equiparação entre as letras “b” e “c” porque não precisaria repetir “patrimônio. a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. deve abranger não somente os prédios destinados ao culto. acertadamente.2 – À GUISA DE CONCLUSÃO: O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL O Supremo Tribunal Federal entendeu.

muito claramente assim se manifestou: “Os bens. não há esse aporte. o patrimônio. plenamente vinculada à atividade espiritual ou de disseminação de idéias. e desde que dissociada da atividade laica. 11 . doutrinas e filosofias eclesiásticas. porque esse artigo. um aporte uma vantagem que seja outorgada. do disposto no artigo 19 da Constituição Federal. ao vedar à União. Portanto. na espécie. são imunes à tributação de impostos. ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos. considerada a necessidade de distinguirem-se institutos.” E conclui afirmando que havendo o elo. pressupõe um ato positivo. aos Estados. dos bens para com a finalidade essencial do templo. independentes da atividade a ser explorada. nos estritos termos da decisão recorrente da Suprema Corte. Não vejo.O então presidente da Corte. não há como ser afastada a imunidade. são destinados à finalidade do próprio templo. a renda e os serviços ligados à finalidade essencial da instituição religiosa. entendidas aquelas presentes nos atos constitutivos da pessoa jurídica. no caso. e. Ministro Marco Aurélio. uma pertinência maior. no tocante à imunidade. a destinação.

Malheiros Editores. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Hugo de Brito.html. 2002. Aliomar. acesso em 15 de março de 2009. http://www. Roque Antônio.BIBLIOGRAFIA BALEEIRO. MACHADO. Curso de Direito Tributário. 20ª edição revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001. Malheiros Editores. ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000. CARRAZZA. RJ. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16ª edição revista.com/authors_98302. 2001. Tributação Sobre Templos De Qualquer Culto – Imunidades Conferidas Pela Constituição Federal De 1988. FRANCESCHINI LEITE. Aliomar. Rio: Forense.artigonal. 12 . Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. Rafael. 1977. Forense. 2001 BALEEIRO. 11 ed. Direito Tributário Brasileiro.

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