PROCESSUS FACULDADE DE DIREITO CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO PBLICO

LAEL FERREIRA NETO

IMUNIDADE TRIBUTRIA AMPLA S PESSOAS JURDICAS DE CARTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimnio, renda e servios ligados s finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos

BRASLIA 2009

PROCESSUS FACULDADE DE DIREITO CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO PBLICO

LAEL FERREIRA NETO

IMUNIDADE TRIBUTRIA AMPLA S PESSOAS JURDICAS DE CARTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimnio, renda e servios ligados s finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos

Artigo cientfico de reviso bibliogrfica apresentado em cumprimento s exigncias para obteno do ttulo de Especialista em Direito Pblico.

Sob a Orientao do Professor SEVERINO OLIVEIRA CAJAZEIRAS Departamento de DIREITO TRIBUTRIO

BRASLIA 2009

AGRADECIMENTOS

Agradeo primeiramente Deus, o autor e consumador da vida e dos tempos; agradeo minha amantssima esposa Tatiana, companheira incessante de todas as horas e de todos os momentos, te amo muito; aos meus amados filhos Natlia, Samuel e o herdeiro que est chegando, minha herana no Senhor e herdeiros de minhas tradies. minha me, um agradecimento especial pelo suporte e incentivos constantes. Amo todos vocs.

RESUMO

Em matria de Direito Tributrio, a questo das imunidades ainda um tanto obscuro e demanda um maior esforo jurisprudencial e doutrinrio para sua melhor adequao realidade ftica que o legislador buscava proteger. No sentido que est se insurgindo a jurisprudncia da Corte Constitucional brasileira, acreditamos no haver bices que as instituies congneres, mantidas pela mesma mantenedora do templo, vinculadas s funes essenciais, previstas nos atos constitutivos da Igreja, so detentoras das mesmas imunidades garantidas ao templo, tudo no espeque de garantia da liberdade de culto, da livre manifestao do pensamento e idias, bem como da no interveno do Estado na realizao do mister da instituio religiosa. Palavras-chave: Tributrio, Imunidade, Templos, Finalidades Essenciais, Atos Constitutivos, Instituies Congneres, Aplicabilidade.

NDICE ANALTICO

AGRADECIMENTOS...................................................................i RESUMO..................................................................................ii NDICE ANALTICO..................................................................iii INTRODUO..........................................................................1 I IMUNIDADE TRIBUTRIA OU COMPETNCIA TRIBUTRIA NEGATIVA...............................................................................3 I.1 Conceito e Natureza Jurdica de Imunidade Tributria.3 I.2 A Imunidade Tributria concedida sobre o Patrimnio, a Renda e os Servios relativos aos Templos de qualquer culto...................................................................................5 II A IMUNIDADE COM RELAO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIES RELIGIOSAS.............................................................................8 II.1 As Finalidades Essenciais das Instituies Religiosas: A necessidade de previso nos atos constitutivos da instituio religiosa............................................................8 II.2 Guisa de Concluso: O Posicionamento do Supremo Tribunal Federal...............................................................10 BIBLIOGRAFIA........................................................................12

INTRODUO Em matria de Direito Tributrio, a questo das imunidades ainda um tanto obscuro e demanda um maior esforo jurisprudencial e doutrinrio para sua melhor adequao realidade ftica que o legislador buscava proteger. Podemos dizer que a matria relativa s imunidades tributrias seria um limbo no universo jurdico brasileiro, algo etreo e ainda no definitivamente firmado na cultura jurdica, talvez porque a maioria dos autores no considere as imunidades como algo controverso, haja vista a sua obrigatoriedade de previso constitucional, no despendendo mais do que poucas linhas na sua discriminao, limitando-se, unicamente, a citar quais seriam as imunidades previstas no ordenamento jurdico-tributrio brasileiro. Acreditamos que a questo no to simples e que as normas de inintributabilidade previstas na Constituio Federal ho de ser interpretadas conforme a constituio, entendimento, esse, sufragado pelo excelso Supremo Tribunal Federal. No apenas em jurisprudncia isolada das turmas, mas em recorrente entendimento plenrio, o STF tem interpretado as normas de inintributabilidade conforme a constituio, segundo uma hermenutica constitucional que preza pela essncia do dispositivo e do instituto ou princpio que a norma constitucional visa proteger, seja ampliando, seja restringindo os efeitos da norma constitucional.

A Suprema Corte est direcionando seus entendimentos no sentido de preservar a funo e os objetivos sociais que a norma constitucional se direcionou quando da sua edio. Nesse trabalho, iremos nos ater a questo da imunidade tributria sobre patrimnio, renda e servios, vinculados s funes essenciais das instituies religiosas, previstas em seus atos constitutivos, abrangendo, a, inclusive, no s os templos, mas as instituies criadas com base nas disposies estatutrias da pessoa jurdica, que vise assistncia social, publicao oficial, material instrucional, e disseminao esprito-cultural, direta ou indiretamente ligadas funo principal de culto. No sentido que est se insurgindo a jurisprudncia da Corte Constitucional brasileira, acreditamos no haver bices que as instituies congneres, mantidas pela mesma mantenedora do templo, vinculadas s funes essenciais, previstas nos atos constitutivos da Igreja, so detentoras das mesmas imunidades garantidas ao templo, tudo no espeque de garantia da liberdade de culto, da livre manifestao do pensamento e idias, bem como da no interveno do Estado na realizao do mister da instituio religiosa. A previso das finalidades essenciais da Igreja, em seus atos constitutivos, delimita o alcance que a profisso de f propalada busca atingir, e a imunidade tributria garante que esse objetivo seja atingido sem a interveno do Estado e sem a concorrncia de outras denominaes religiosas mais abastadas, que nitidamente poderiam arcar com os nus tributrios sem prejuzo das obras necessrias realizao do mister religioso. Podemos dizer, inclusive, que a imunidade garantida s funes essenciais previstas nos atos constitutivos da Igreja visa garantir a paridade entre as manifestaes religiosas na consecuo de seus objetivos. 2

I IMUNIDADE TRIBUTRIA OU COMPETNCIA TRIBUTRIA NEGATIVA I.1 CONCEITO E NATUREZA JURDICA DE IMUNIDADE TRIBUTRIA A imunidade tributria instituto jurdico de cunho social, consagrado constitucionalmente, e cinge-se numa limitao ao poder de tributar. instituto jurdico de natureza constitucional que, segundo alguns autores, limita a prpria competncia tributria. No cotejo entre imunidade e iseno, dizemos que os referidos institutos encontram-se em planos jurdicos distintos, haja vista que a imunidade tributria no alcanada por qualquer hiptese de incidncia. Enquanto na iseno ocorre a hiptese de incidncia, mas o ente tributante opta por conceder o benefcio e no gerar lanamento, a imunidade est fora do campo da hiptese de incidncia ou da imposio tributria, por fora de disposio constitucional.
Podemos assim, definir imunidade como a caracterstica conferida pelo legislador constituinte, no qual impede, por determinao constitucional, a formao da obrigao tributria, ou seja, a realizao do fato gerador. Assim, as pessoas elencadas pela Constituio Federal como imunes, esto desobrigadas ao pagamento de impostos, no podendo, portanto, serem sujeito passivo de obrigao tributria.1

Boa a lio ensinada por Hugo de Brito Machado, em seu Curso de Direito Tributrio, com relao ao conceito e amplitude da imunidade tributria:

Franceschini Leite, Rafael, Tributao Sobre Templos De Qualquer Culto Imunidades Conferidas Pela Constituio Federal De 1988, http://www.artigonal.com/authors_98302.html, acesso em 15 de maro de 2009.

Imunidade o obstculo decorrente da regra da Constituio incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que imune. limitao da competncia tributria. H quem afirme, certo, que a imunidade no uma limitao da competncia tributria porque no posterior outorga desta. Se toda atribuio de competncia importa uma limitao e se a regra que imuniza participa da demarcao da competncia tributria, resulta evidente que a imunidade uma limitao dessa competncia. O Importante notar que a regra da imunidade estabelece exceo. A Constituio define o mbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hiptese de incidncia da regra de tributao. A regra de imunidade retira desse mbito uma parcela, que torna imune. Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional do mbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de iseno relativamente definio da hiptese de incidncia tributria. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 20 edio revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001, Malheiros Editores, 2002, p.24l-242)

No outro o ensinamento de Roque Antnio Carrazza:

A expresso imunidade tributria tem duas acepes. Uma, ampla, dignificando a incompetncia da pessoa poltica para tributar: a) pessoas que realizam fatos que esto fora das fronteiras do seu campo tributrio; b) sem a observncia dos princpios constitucionais tributrios, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c) com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens (salvo a hiptese do pedgio); e) afrontando o princpio da uniformidade geogrfica; e) fazendo tbua rasa do princpio da no-discriminao tributria em razo da origem ou do destino dos bens. E, outra, restrita, aplicvel s normas constitucionais que, de modo expresso declararam ser vedado s pessoas polticas tributrias determinadas pessoas, que pela natureza jurdica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente porque coligadas a determinados fatos, bens ou situaes.

Em sua acepo ampla, a expresso 'imunidade tributria' alcana quaisquer tributos: impostos, taxas e contribuio de melhoria. Em sua acepo restrita, apenas os impostos. (CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 16 edio revista, ampliada e atualizada at a EC n 31/2000, Malheiros Editores, 2001, p. 600-601).

Na melhor definio do que seja imunidade tributria temos a viso do precursor do Direito Tributrio no Brasil, Baleeiro "(...) como uma excluso da competncia de tributar, proveniente da Constituio"2. Assim, podemos afirmar que a imunidade , alm de uma limitao ao poder de tributar, uma competncia tributria negativa, no sentido de que o poder pblico est obrigado, constitucionalmente, a no tributar os entes que a Constituio Federal menciona. I.2 A IMUNIDADE TRIBUTRIA CONCEDIDA SOBRE O PATRIMNIO, A RENDA E OS SERVIOS RELATIVOS AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO As imunidades tributrias esto expressas no artigo 150, inciso VI da Constituio Federal, vedando Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios institurem impostos sobre diversas entidades, servios ou renda uns dos outros, estando assim redigido as disposies constitucionais que nos interessam:
ART. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: () VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio: Forense, 2001

b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. () 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

O clssico Aliomar Baleeiro escreveu que a produo dos efeitos da imunidade dos templos de qualquer culto depende de interpretao sem distines sutis nem restries mesquinhas. Para ele, o culto no tem capacidade econmica. No fato econmico. Assim, no se devem considerar templo apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia do proco ou pastor, desde que no empregados em fins econmicos. Em obra anterior, O Direito Tributrio da Constituio Financeira, RJ, 1959, p. 182, Baleeiro enfatiza que o templo se integra de tudo o que necessrio, compatvel ou comp1ementar, sejam outros edifcios anexos, sejam instalaes e pertences, para esse fim. (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, RJ, 1977, p. 176). A imunidade tributria foi a forma que o Estado encontrou de garantir o direito livre manifestao de culto, consagrada no artigo 5 o, inciso VI, da Constituio Federal.

De alguma forma, tributando patrimnio renda ou servios, o Estado estaria interferindo na liberdade religiosa, na medida em que poderia estar limitando a manifestao de f de comunidades religiosas menos abastadas, que no poderiam arcar com a pesada carga tributria que recai sobre patrimnio renda e servios, ainda mais quando as manifestaes religiosas nitidamente no possuem fins lucrativos. E no s as comunidades menos abastadas, mas tambm as iniciantes e as de pequeno grupo de fiis, haja vista que os templos ou a capacidade contributiva das instituies religiosas diretamente proporcional ao nmero de membros efetivos congregantes. Visivelmente, ante o texto constitucional, verifica-se que a imunidade atinge apenas a espcie tributria do Imposto, no atingindo as Taxas e as Contribuies, que so tributos de espcie e natureza jurdica distinta dos Impostos. despeito de posicionamento isolado de Hugo de Brito Machado, que preleciona que a imunidade tributria atingiria toda espcie de tributo incidente sobre patrimnio renda e servios ligados s finalidades essenciais dos templos de qualquer culto, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal congruente com a maioria da doutrina, concedendo iseno tributria somente com relao aos Impostos. Esse tambm nosso posicionamento, porquanto o texto constitucional claro quanto limitao com relao aos impostos, e tambm porquanto a incidncia de taxas e contribuies no afeta diretamente capacidade de prestar os servios a que se destina a instituio religiosa, porquanto refletem apenas em fatos espordicos, no constantes como os impostos, ou de valorizao patrimonial em virtude de obras pblicas. 7

II A IMUNIDADE COM RELAO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIES RELIGIOSAS II.1 AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIES RELIGIOSAS: A NECESSIDADE DE
PREVISO NOS ATOS CONSTITUTIVOS DA INSTITUIO RELIGIOSA

Como qualquer pessoa jurdica, a finalidade que se destina a instituio religiosa h de estar expressa nos seus atos constitutivos, para que ela nasa no ordenamento jurdico e seja titular de direitos e deveres. As instituies religiosas que no estejam formalmente constitudas, no possuam atos constitutivos registrados, encontram-se desamparadas das garantias constitucionais, inclusive da imunidade tributria, uma vez que qualquer negcio jurdico celebrado de ser de maneira personalssima com a pessoa do ministro que preside os cultos ou na pessoa de algum dos fiis que se predisponha a emprestar sua pessoa para celebrar negcios em prol da igreja. Outro no poderia ser o posicionamento do ordenamento jurdicoconstitucional, posto que estar-se-ia perpetuando uma ilegalidade de existncia de uma entidade sem personalidade jurdica. A existncia de entes despersonalizados acontece apenas em sede de administrao pblica, onde a pessoa jurdica de direito pblico assume as obrigaes do ente administrativo, ou em sede de direito empresarial, onde se reconhece a possibilidade de sociedade empresria sem personalidade jurdica. Obviamente, a sociedade empresria despersonalizada no possui os mesmos direitos e garantias das sociedades personificadas, sendo que tal analogia perfeita para o caso em questo com relao s igrejas. 8

Portanto, as finalidades essenciais de uma igreja despersonalizada seriam aquelas que o senso comum reconhece como finalidade de uma igreja, ou seja, a mera profisso de f e celebrao de cultos. Nas instituies religiosas personificadas, com seus atos constitutivos devidamente registrados, as finalidades essenciais so aquelas devidamente expressas em seus atos constitutivos, elevadas categoria de essenciais pelos seus fundadores, que iro nortear as atividades da instituio e a doutrinao de f dos seguidores. Portanto, tudo aquilo que for previsto nos atos constitutivos da instituio religiosa, como funes essenciais, so alcanadas pelos benefcios e garantias da imunidade tributria, relativamente aos impostos sobre patrimnio, renda ou servios. Nitidamente a previso estatutria de criao de Produtoras, Grficas, Editoras, Comrcios de material exclusivamente religioso, agremiaes religiosas, nas dependncias do Templo, ou edifcios anexos por acepo teleolgica, imunizam o patrimnio, a renda e os servios relativamente a esses estabelecimentos, posto que vinculados s finalidades essenciais da instituio religiosa, no obstante estarem as mesmas amparadas por qualquer outro tipo de imunidade ou iseno, seja com relao aos insumos (papel, filme, mdias, maquinrios e peas de reposio), seja com relao ao produto da atividade. Saliente-se bem, que todo o tipo de atividade produtiva aqui mencionada de ser voltada exclusivamente para material de cunho religioso, no podendo ocorrer concorrncia desleal com a atividade econmica laica, bem como toda a renda auferida de ser revertida para o desenvolvimento da atividade fim que a instituio religiosa se destina. 9

II.2 GUISA DE CONCLUSO: O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL O Supremo Tribunal Federal entendeu, acertadamente, que a imunidade tributria afeta todo e qualquer patrimnio, renda ou servio ligado s finalidades essenciais da instituio religiosa. O precedente com relao ao presente assunto abriu-se no julgamento do Recurso Extraordinrio no 325.822-2, proveniente de So Paulo, que foi assim ementado:

No julgamento em questo a Suprema corte assentou entendimento de que a imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Nos debates, o ento Ministro Moreira Alves sustentou que o 4o do artigo 150 da Constituio Federal quis fazer uma equiparao entre as letras b e c porque no precisaria repetir patrimnio, renda ou servios j existente na letra c e o fez justamente para abarcar a letra b, em que no se falava em patrimnio, renda ou servio.

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O ento presidente da Corte, Ministro Marco Aurlio, muito claramente assim se manifestou:
Os bens, no caso, so destinados finalidade do prprio templo. No vejo, na espcie, uma pertinncia maior, considerada a necessidade de distinguirem-se institutos, do disposto no artigo 19 da Constituio Federal, porque esse artigo, ao vedar Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios subvencionar cultos, pressupe um ato positivo, um aporte uma vantagem que seja outorgada, e, no tocante imunidade, no h esse aporte.

E conclui afirmando que havendo o elo, a destinao, dos bens para com a finalidade essencial do templo, no h como ser afastada a imunidade. Portanto, nos estritos termos da deciso recorrente da Suprema Corte, o patrimnio, a renda e os servios ligados finalidade essencial da instituio religiosa, entendidas aquelas presentes nos atos constitutivos da pessoa jurdica, independentes da atividade a ser explorada, e desde que dissociada da atividade laica, plenamente vinculada atividade espiritual ou de disseminao de idias, doutrinas e filosofias eclesisticas, so imunes tributao de impostos.

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BIBLIOGRAFIA

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio: Forense, 2001 BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, RJ, 1977. CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 16 edio revista, ampliada e atualizada at a EC n 31/2000, Malheiros Editores, 2001. FRANCESCHINI LEITE, Rafael, Tributao Sobre Templos De Qualquer Culto Imunidades Conferidas Pela Constituio Federal De 1988, http://www.artigonal.com/authors_98302.html, acesso em 15 de maro de 2009. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 20 edio revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001, Malheiros Editores, 2002.

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