Direito Fiscal

A - Actividade Financeira e Direito Financeiro

 
1. Caracterização da actividade financeira
As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e
de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado,
e às outras entidades públicas, uma actividade económica com características
próprias, a actividade financeira.
Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade
financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e
a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar.

2. Conceito de Direito Financeiro

Trata-se da definição dos poderes das entidades públicas na obtenção e no
emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins.
Este conceito, baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das
entidades públicas, como tais. Quando as entidades públicas obtêm receitas nos
mesmos termos que os particulares não faz sentido qualquer ideia de limitação
específica dos poderes dessas entidades.
Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades
públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas
públicas, todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das
receitas públicas. Excluem-se do Direito Financeiro, fundamentalmente, as
receitas públicas de origem privada, cujas relações jurídicas respectivas hão-de
ser definidas por outros ramos de Direito. 
 
3. Divisão interna do Direito Financeiro
O Direito Financeiro, compreende três ramos que, embora sem autonomia
científica, cada um deles, são nitidamente separáveis – o Direito das Receitas, o
Direito das Despesas e o Direito da Administração Financeira.
 
4. Noção de Direito Fiscal ou Tributário como Direito dos Impostos
O Direito dos Impostos, Direito Tributário, ou Direito Fiscal, é o ramo de
Direito Financeiro que corresponde á insuficiência do património e do domínio
para suportarem as despesas crescentes das comunidades políticas. É assim
logicamente supletório, no sentido de que visa a preencher aquela insuficiência.
 
5. Caracteres essenciais do fenómeno tributário
O imposto pode corresponder a uma prestação, a uma relação jurídica ou a um
instituto jurídico.
A relação jurídica de imposto tem carácter obrigacional ou creditício, tem por
fim a realização de uma receita pública e não depende de outros vínculos
jurídicos, nem determina para o sujeito activo respectivo qualquer dever de
prestar específico.
Tendo carácter obrigacional, creditício, o objectivo da relação jurídica de
imposto é de natureza patrimonial. E a respectiva prestação apresenta
geralmente natureza pecuniária. No entanto tal natureza pecuniária não é
essencial.
Tendo por fim a realização de uma receita pública, a relação jurídico-tributária é
estruturada em termos de o respectivo sujeito activo apresentar normalmente a
natureza de entidade pública.
Não dependendo de outros vínculos jurídicos nem determinando para o sujeito
activo qualquer dever de prestar específico, a relação de imposto não implica
qualquer contraprestação para as entidades públicas credoras; nem cria para as
entidades públicas, o dever de reembolsar as prestações tributárias por elas
recebidas. Contudo, será logicamente admissível o reembolso de impostos, não
com fundamento num direito do contribuinte e no correspondente dever de
uma entidade pública, mas sim na base da mera faculdade desta.
 
6. Imposto e a Taxa
O Imposto, é uma prestação obrigatória estabelecida pela lei a favor de
entidades que exerçam funções públicas e para satisfação de fins públicos que
não constituam sanção de actos ilícitos.
No plano da economia financeira a separação entre imposto e taxa pode
estabelecer-se com relativa facilidade, na base do critério da divisibilidade ou
indivisibilidade dos serviços públicos. As taxas, são progressivas porque
aumentam mais que proporcionalmente, há medida que o rendimento aumenta,
taxa progressiva, é a taxa que varia mais que proporcionalmente à variação do
rendimento. O Estado e as outras entidades públicas prestam serviços cuja
utilidade não é divisível pelos cidadãos. A defesa nacional e a diplomacia
constituem exemplos nítidos de serviços públicos indivisíveis e,
consequentemente, suportados pelo imposto. De outros serviços públicos,
porém, extraem os particulares utilidades individualizáveis. É o caso dos
serviços de instrução, de justiça e de muitos outros, ora quando através dos
serviços públicos se prestam utilidades particulares, individualizáveis, quando
esses serviços são divisíveis, em suma, há a possibilidade de realizar a sua
cobertura financeira, ou parte dela, através do pagamento de prestações
exigíveis dos particulares que utilizam tais serviços. Atendendo à diversidade de
estruturação legal, o vínculo jurídico de taxa tem por causa a prestação por uma
entidade pública de utilidades individualizadas. Quer dizer que a taxa, como
aliás o preço também apresenta origem sinalagmática. É este aspecto
precisamente que separa com nitidez a taxa de imposto. Porque a taxa tem por
causa a realização de uma utilidade individualizada, ela depende de outro
vínculo jurídico, o que não acontece com o imposto.
 
7. Classificações jurídicas de impostos
a) Impostos estaduais e não estaduais:
Nem sempre o Estado é credor do imposto, o sujeito activo da relação jurídico-
tributária. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefício de uma Autarquia Local
ou de um Instituto Público. Daí a separação dos impostos estaduais e não
estaduais. A origem de uns e de outros é legal e, portanto, estadual; mas só em
relação aos primeiros o Estado se apresenta como credor. Note-se que os
impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma
entidade diversa do Estado. Mas acontece frequentemente que a receita de um
imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública.
b) Impostos directos e indirectos:
Os impostos directos, visam atingir faculdades contributivas permanentes,
estáveis, enquanto os indirectos, visam atingir faculdades contributivas
intermitentes, instáveis, passageiras, é aquele que geralmente tem inspirado as
leis e contabilidade pública. São impostos directos, aqueles cujo o lançamento se
baseia na elaboração prévia de um rol nominativo de contribuintes; e indirectos
os outros.
c) Impostos reais e pessoais:
Os impostos reais, visam a atribuição de bens económicos, de riqueza, em
termos objectivos, sem que nessa tributação se vão reflectir as condições
pessoais do contribuinte, os impostos pessoais, pelo contrário, procuram atingir
certos bens por pertencerem, ou respeitarem a determinadas pessoas, cuja
capacidade contributiva e outras circunstâncias pessoais, são tidas em conta,
através de alguns aspectos da tributação.
Raramente se encontrarão impostos que visem apenas aspectos pessoais. Mas
pode admitir-se a classificação na base do maior ou menor relevo desses
aspectos. Assim, segundo o critério da predominância, serão reais, além de
todos os impostos de consumo, do selo e aduaneiros, os impostos prediais.
Segundo este mesmo critério de predominância, de aspectos objectivos ou
subjectivos, serão pessoais o imposto sucessório e o IRS, cujas taxas e outros
elementos variam, não apenas em função da capacidade contributiva mas
também em função de outros factores respeitantes à pessoa do contribuinte.
Tendo de reconhecer-se que os impostos indirectos são sempre reais, ou
objectivos, nota-se facilmente que a destrinça oferece interesse escasso, do
ponto de vista jurídico, porquanto no campo dos impostos directos é fácil
distinguir diversidade de tratamento quanto ao nascimento e à estrutura da
obrigação de imposto entre reais e os pessoais.
d) Impostos de cotidade:
 Cada contribuinte tem uma percentagem equivalente a uma cota (variável)
dependente do rendimento.
e) Imposto de repartição: 
São todos relativos aos quais a responsabilidade dos financiadores é igual,
independentemente da sua capacidade contributiva.
 
8. Âmbito e enquadramento do Direito Fiscal
Direito Fiscal, será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de
imposto e definem os meios e os processos pelos quais se realizam os direitos
emergentes daquelas relações.
O Direito Fiscal tem natureza institucional. As suas normas não se integram no
Direito Comum, cuja disciplina é genérica, comum às mais diversas instituições.
Visam, pelo contrário, disciplinar certos tipos de relações, constituídas na base
das instituições tributárias, as quais encontram a sua origem na ideia-força,
enraizada no seu meio social, da necessidade da contribuição dos patrimónios
dos particulares para a sustentação da comunidade. Dir-se-á mesmo que essa
raiz institucional dá unidade ao Direito Fiscal, através do sentido teleológico das
suas normas, o qual provém daquela mesma raiz.
O sistema fiscal (art. 103º/1 CRP), visa a satisfação das necessidades financeiras
do Estado, e outras entidades públicas de uma repartição justa dos rendimentos
e da riqueza.
O princípio da generalidade, a lei fiscal aplica-se a todos os contribuintes, sejam
eles activos ou passivos.

B - Soberania Fiscal
 
9. Soberania estadual soberania fiscal e poder tributário
Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal.
Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela
reveste, a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas
tributárias, frente a outra soberanias estaduais, e a definição de regimes legais.
As manifestações de soberania fiscal só se nos revelam através da definição
internacional de esferas tributárias e através da abstracção dos comandos
tributários legais. Quando o Estado, ou outra entidade impositora, exerce
poderes em relação a determinados contribuintes, é em obediência àqueles
comandos, na posição de sujeito tributário activo.
A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira, e esta, por
sua vez, um dos aspectos da soberania estadual.
Por soberania fiscal, entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de
alargar ou restringir o seu âmbito, de estabelecer proibições de natureza fiscal.
E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas
características. Em consequência, só os Estados quer unitários quer compostos,
quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal.
 
10. Fundamento da soberania fiscal
Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu
funcionamento último há-de confundir-se como fundamento filosófico-político
do próprio Estado, que poderá entender-se como alheio ao plano da análise
jurídica e tem-se entendido frequentemente que, aquém desse fundamento
último, a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em
princípios gerais de Direito, cuja simples aplicação justificará o poder estadual
de tributar.

11. Limites da soberania fiscal: a limitação pelos fins do Estado

Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados,
não apenas de facto mas também de Direito. A primeira limitação decorre dos
próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. O
Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus
próprios, nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens
para a respectiva comunidade. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser
apreciadas à face de critérios políticos. Mas definidos estes, com eles terá de
conformar-se o poder estadual, e terá consequentemente de admitir, à mesma
luz, cerceamentos à sua capacidade de exigir impostos.

12. A limitação pelo costume, pelos tratados e pelas leis

constitucionais
Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus próprios fins,
e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país
considerado. Mas, além destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo não
apenas moral e político, mas também jurídico, os poderes tributários do Estado
acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente
definidas.
A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a
própria Constituição vigorar, os poderes tributários estaduais, que embora são
restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que
os celebrou, ou a eles aderiu, os não denunciar
  
13. A territorialidade do imposto
No plano internacional, a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente
limitada, pela coexistência de outras soberanias, às suas fronteiras territoriais,
só dentro delas se exercendo, em princípio, o poder de tributar. É esse o
significado da chamada territorialidade do imposto. Só excepcionalmente as
normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além
dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde.
Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal, o Estado só pode
tributar aqueles que, pela posição assumida, de algum modo se presumem
interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios, particulares ou
gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que atribuição seja legítima torna-se
necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade imposta um
vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às
actividades que essa mesma entidade desenvolve.

14. Os conflitos internacionais de tributação

Estes resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes
na definição dos pressupostos tributários, quando uma situação se acha ligada,
pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurídica, essa
disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar, ou que
mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum tribute, quando,
normalmente, sem essa bilateralidade de conexão, ela seria tributada. No
primeiro caso, o conflito é positivo, dele resultando uma duplicação de
impostos; no segundo caso o conflito é negativo, e dá lugar a uma invasão fiscal,
nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atraírem pessoas ou
capitais aos seus territórios, procuram através das suas legislações criar os
designados “paraísos fiscais”.
Também as duplas tributações e a evasão fiscal tributária, no plano
internacional, têm sido evitadas, muitas vezes, à falta de convenções, por
medidas legislativas unilateralmente adoptadas pelos Estados. Assim, por
exemplo, a Lei 65/90, que aprovou o Orçamento de Estado para 1991, autorizou
o Governo, “até que sejam celebradas convenções para evitar a dupla tributação,
a estabelecer medidas unilaterais com essa finalidade relativamente aos
rendimentos auferidos por cooperantes e por sociedades com sede ou direcção
efectiva em Portugal e provenientes de países que foram colónias portuguesas”.
 
C - Fontes de Direito Fiscal
 
15.  Princípios jurídicos fundamentais e costume constitucional
A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos, ou conteúdos.
Um substancial respeita  à origem e à razão vinculativa das normas; outro
formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam,
são enunciados, se apresentam aos seus destinatários. É neste sentido formal
que a expressão vai aqui ser empregada.
A Constituição material, abrange necessariamente, os mais diversos sectores.
Assim, não será concebível que o direito á vida, o direito a constituir família, a
não retroactividade da lei penal, o poder paternal, etc., não tenham relevância, e
ao nível das formas fundamentais, impondo-se ao legislador ordinário, se a
Constituição escrita, por demasiado sucinta, ou por qualquer outro motivo, não
tiver enunciado tais princípios ou direitos. Não há dúvida que a difusão das
“declarações de direitos” e das regras fundamentais do chamado “Estado de
Direito” vieram reforçar a orientação neo-jusnaturalista e dar volume à ideia de
uma Constituição material que se sobrepõe à Constituição formal. Esta
sobreposição poderá mesmo suscitar o problema de uma admissível
inconstitucionalidade formal, por inobservância de alguma ou mais regras da
Constituição material.
Os princípios tributários fundamentais: nem sempre de ideia de costume
constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais,
inclusivamente tributários, não enunciados pela Constituição no sistema
jurídico. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham
sido incluídos em qualquer lei constitucional.
Admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal, pelo
enraizamento na consciência dos povos, tenham assento supra-constitucional,
que se imponha ao legislador, sem excluir o próprio legislador constitucional. E,
não pretendendo embora qualquer enumeração taxativa em tal matéria,
estariam nesse plano os citados princípios da legalidade e da anualidade do
imposto, da igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e da
capacidade contributiva como base da incidência fiscal.
 
16.  Lei Constitucional
A lei constitucional ocupa, compreensívelmente, lugar de particular relevo na
hierarquia das fontes de Direito em geral. E no campo do Direito Tributário,
para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária,
tem ainda a definir a zona reservada à lei em sentido formal, em obediência ao
princípio da legalidade do imposto. Assim, na Constituição, o princípio da
legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, reflecte-se nos preceitos
contidos nos arts. 103º/2, 104º, 165º/1-i. Também poderá entender-se que o
princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição, através do art.
13º e do art. 104º/1.
 
17. Lei ordinária formal
O princípio da legalidade não é exclusivo do Direito Fiscal, mas apresenta á face
deste um significado mais rigoroso e exigente. Com efeito, o princípio da
legalidade desdobra-se em dois aspectos: o da preeminência da lei e o da reserva
da lei. Quanto à preeminência da lei, ele domina toda a ordem jurídica, se algum
modo excluir o Direito Privado, não obstante o princípio da autonomia da
vontade. Em qualquer sector do Direito, só se pode agir validamente em
subordinação à lei, aceitando a sua preeminência. Mesmo quando as partes
interessadas decidem, preferem, optam livremente, de harmonia com a sua
vontade, fazem-no na medida em que a lei ou o costume com relevância de lei
assim o admite. Quanto à reserva de lei, trata-se de um aspecto menos amplo e
menos extenso; mas mesmo assim, atinge sectores do Direito Privado,
designadamente os institutos respeitantes ao estado e á capacidade das pessoas
(art. 165º/1-a CRP). Este mesmo aspecto de reserva de lei ganha particular
relevo no campo do Direito Fiscal, porquanto os impostos só podem ser criados
e estruturados por lei. E trata-se de uma reserva de lei em sentido formal, posto
que a lei criadora dos impostos deve provir de um órgão com competência
legislativa normal (arts. 103º, 165º/1-i CRP).
 
18.  Decreto-lei
O Governo pode legislar, através de decretos-lei, sobre outras matérias
tributárias, alheias àquela zona reservada. E mesmo sobre as matérias pela
Constituição reservadas à lei formal, poderá o Governo legislar, também através
de decretos-lei, na base de autorizações legislativas. Em tal caso, a Assembleia
da República limita-se a “definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da
autorização”. Baseado nessa definição, já o Governo poderá criar o imposto na
mesma definição indicado, e formular as respectivas normas de incidência,
incluindo as que fixem taxas e estabelecem benefícios fiscais, assim como
legislar sobre garantias dos contribuintes.
 
19. Regulamento
Relativamente às matérias reservadas á lei pelo art. 103º CRP, só parecem
admissíveis regulamentos complementares, ou de execução. Em tais matérias
não serão admissíveis regulamentos autónomos, ou independentes. Poderá
causar estranheza a afirmação de que os regulamentos complementares
contenham normas sobre matérias reservadas à lei pelo art. 103º CRP. Mas
assim acontece com frequência. É corrente que em decretos regulamentares se
incluam normas de incidência, se fixem taxas tributárias, se definam benefícios
fiscais e garantias dos contribuintes.
 
20.  Ordens internas da administração (despachos, instruções e
circulares)
O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”, das instruções
e circulares, emanados de diversas entidades sobre matérias tributáveis, tem
levado, por vezes, a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente
administrativas”, pois essa é a sua natureza, serão fontes de Direito Fiscal. Não
parece que o sejam porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha
circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força
vinculativa resulta tão-somente da autoridade hierárquica dos agentes onde
provêm, e dos deveres de acatamento dos subordinados as quais se dirigem.
 
21.  Costume
“Tacitus consensus populi longa cosutudine inveteratus” (prática reiterada e
constante com convicção de obrigatoriedade), há-de afirmar-se como fonte de
Direito. Mas não parece que tal aconteça no campo tributário, onde as normas
não são criadas espontaneamente pelos destinatários. Não é o princípio da
legalidade do imposto que leva a afastar o costume daquele campo. Porquanto
como se sabe, esse princípio domina apenas alguns aspectos da tributação,
especialmente o da incidência fiscal. Mesmo assim, é difícil admitir que outros
aspectos, como o lançamento, o da liquidação ou da cobrança, possam
conformar-se com a disciplina de normas consuetudinárias.
 
22.  Normas internacionais
À face do entendimento para o qual os destinatários das normas internacionais
são os Estados e não os indivíduos, não faria sentido a inclusão das normas
internacionais entre as fontes de Direito Fiscal (arts. 15º/2 e 74º CIRS, evitar a
dupla tributação: (1) método da imputação; (2) método da não incidência; (3)
método da isenção).
De harmonia com o art. 8º CRP, “as normas e os princípios de Direito
Internacional Geral ou Comum fazem parte integrante do Direito português”; e
“as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas
ou aprovadas vigoram na ordem interna”, assim como, mesmo sem ratificação
ou aprovação, as normas emanadas de organizações internacionais de que
Portugal faça parte e cujos tratados constitucionais vinculam, pois,
directamente os particulares; e quanto às normas de carácter geral ou comum
sem qualquer limitação ou resguardo, ao nível da legislação constitucional
portuguesa, e prevalecendo, por isso, sobre leis ordinárias do Direito Interno.
Entre essas normas internacionais contam-se algumas de natureza tributária,
pelo que não poderá oferecer dúvidas, na actualidade, a inclusão das normas
internacionais entre as fontes de Direito Fiscal.
 
23.  Jurisprudência e doutrina
Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito
Fiscal, salvo, quanto à primeira. Os Tribunais, normalmente, não criam normas
jurídicas através das suas sentenças e dos seus acórdãos.
No entanto, a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior
relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influência que exercem na
evolução dos sistemas de Direito Positivo. E esta influência é ainda mais
marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que
tem sofrido ultimamente e está sofrendo, grandes e profundas alterações, as
quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e
pelas orientações jurisprudenciais.
 
24.  Categorias de normas fiscais
a) Normas de soberania fiscal: são as que definem o poder de tributar,
separando a esfera patrimonial da comunidade política e as esferas patrimoniais
dos particulares, determinando até onde, dentro dos quais limites, podem
desenvolver-se as exigências do poder político quanto aos sacrifícios
patrimoniais daqueles que se situam na sua esfera de domínio político-
económico. Os quadros dentro dos quais se situam os poderes tributários do
Estado são delimitados por normas de soberania fiscal.
b) Normas de incidência: definem o plano de incidência, ou seja, o
complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação
de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação. Determinam quem
é o sujeito activo da obrigação de imposto, quem são em abstracto, os sujeitos
passivos da mesma obrigação, qual a matéria colectável, isto é, a riqueza, os
valores económicos sobre que recai a tributação, qual a taxa do imposto, quota
ou percentagem, calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de
fixação da colecta, da prestação tributária a pagar e qual o facto dinamizante,
gerador que, reunindo, pondo em contacto, os pressupostos tributários,
permitirá que nasça, se constitua, uma obrigação de imposto.
c) Normas de lançamento: consiste no conjunto de actos e operações pelos
quais os serviços fazendários, ou os contribuintes, nos casos de auto-
lançamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigação de imposto.
d) Normas de liquidação: operações que consistem na aplicação da taxa de
imposto à matéria colectável, para determinação da colecta, do quantitativo da
prestação tributária.
e) Normas de cobrança ou de pagamento: conforme a operação seja
considerada do ponto de vista do fisco ou do contribuinte, são todas aquelas que
disciplinam a cobrança ou pagamento dos impostos.
f) Normas de organização de serviços: são nitidamente de índole
administrativa, não se podendo razoavelmente atribuir-lhes natureza diversa
daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer
serviços do Estado.
g) Normas de fiscalização: entre estas à a distinguir duas espécies: umas
respeitam à fiscalização dos serviços e essas são nitidamente de natureza
administrativa; outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros,
que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar, ou facilitar, as
operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos.
h) Normas de sanção: destinam-se a penalizar os contribuintes e, por vezes,
também terceiros, por actos cometidos susceptíveis de comprometer as
operações de lançamento, de liquidação ou de cobrança dos impostos,
participam da natureza das normas penais, ou seja, punitivas.
i) Normas de contencioso: as que se encontram no Código do Processo
Tributário.

Aplicação das Normas Fiscais no Tempo e no Espaço

 
25. Vigência das normas fiscais
Poderá entender-se que as normas fiscais, ou pelo menos, as de incidência, têm
a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de
cobrança de receitas, que se integrará, ou não no Orçamento de Estado. Quanto
a outros aspectos, nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto
à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. Pelo que se lhes aplicam os
prazos estabelecidos no art. 2º da Lei 6/83, quando o legislador não tenha
fixado outros especialmente. Também quanto á cessação da vigência das
normas fiscais essa cessação se verifica nos termos comuns, pela revogação ou
pela caducidade, nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo
legislador limitada no tempo, ou colocada na dependência de condições que
deixaram de verificar-se. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal
a suspensão da vigência de normas, embora essa suspensão deva atribuir-se a
precipitações do legislador, orientado para pôr em rigor normas de difícil
aceitação pelo meio social respectivo.

26. Problemática da não retroactividade das normas fiscais

A questão em causa não consiste em saber se a norma fiscal é aplicável antes da
sua entrada em vigor, após o período de “vacatio legis”, estabelecido em termos
genéricos ou específicos. Mas, mesmo aplicando a norma fiscal apenas a partir
do momento da sua entrada em vigor, importa fixar a quais situações, a quais
relações, é essa norma aplicável. Se todas as situações a todas as relações que
correspondem à previsão de comando normativo, ou se somente àquelas que se
consubstanciam já durante a vigência da norma considerada. Na primeira
hipótese, a norma estará a ser aplicada retroactivamente quanto àquelas
situações, àquelas relações constituídas antes da sua entrada em vigor. Na
segunda hipótese, observar-se-á o princípio da não retroactividade.
Em favor da não retroactividade das normas jurídicas em geral, é invocável um
princípio de segurança, de respeito da boa fé. Porquanto os regimes jurídicos
aplicáveis deverão ser aqueles com os quais os seus destinatários podiam
razoavelmente contar, tendo em face deles estabelecido os seus planos e
realizados as suas opções.
Em homenagem a um princípio da certeza, de segurança, a norma nova deverá
aplicar-se às relações constituídas no domínio da norma anterior; pois, de outro
modo, todas as razoáveis expectativas sobre as consequências das opções dos
membros de uma sociedade seriam fundadas.
Este mesmo princípio de segurança impôs ao legislador a consagração da regra
da não retroactividade das normas civis (art. 12º CC).
Os princípios da legalidade e da tipicidade do imposto podem servir de
fundamento à tese de que não são susceptíveis de aplicação retroactiva das
normas fiscais respeitantes às matérias contempladas pelo art. 103º/2/3 CRP.
Mais frouxa parece ser a argumentação baseada num princípio de igualdade
tributária ou nas regras fundamentais do Estado de Direito, demasiado fugidias
em muitos aspectos para serem utilizadas por uma teoria da aplicação da lei no
tempo. Também não parece consistente fazer duvidar um princípio geral de não
retroactividade das normas desfavoráveis aos cidadãos da “legalidade
democrática” e da submissão do Estado à lei constitucional (art. 3º CRP).
 
27. Territorialidade das normas fiscais
Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no
espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do
Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse
território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de
um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços.
 
28. Relação jurídica de imposto: sua natureza
Os caracteres essenciais da relação tributária ou relação de imposto: vinculo
jurídico obrigacional ou creditício, constituído comum fim de obtenção de uma
receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas
anteriores nem criar novos vínculos legais.
A relação jurídico-fiscal é pois, uma relação obrigacional, embora de Direito
Público. Nem se trata de uma particularidade do Direito Fiscal que possa
interpretar-se como correspondendo àquela conhecida orientação que visa
aproximar esse ramo jurídico do Direito Civil.
 
29. As “relações tributárias acessórias”
Admite-se que o sentido teleológico e a natureza institucional do Direito
Tributário aconselhem a inclusão de todas as relações que visam a defesa de
interesses fiscais no âmbito daquele Direito. Mas importará, em qualquer caso,
considerar as dúvidas que razoavelmente podem suscitar-se a tal respeito. Para
mais, as legislações fiscais têm, por vezes, adoptado terminologia, e até
metodologia, que tornam inaceitável o desconhecimento puro e simples do
problema.
Parece teoricamente possível ou enquadrar todos os deveres cujo o fim
tributário na obrigação de imposto, ou separá-los desta, ou incluir tão-somente
aqueles deveres de que é também sujeito o contribuinte, o devedor da prestação
tributária.
A questão deverá ser resolvida na base do conceito de obrigação tributária. E,
assim, onde se reconhece um vínculo obrigacional constituído com o fim de
realizar uma certa receita pública e do qual não nasce qualquer dever para o
sujeito activo, não se estará também em presença de uma obrigação tributária.
Poderá duvidar-se se o dever de prestar declarações terá natureza obrigacional,
e se se destina, directamente ao menos a criar uma receita pública. Mas, sendo
mesmo o seu fim último e quando tem por sujeito, o sujeito passivo de uma
relação de imposto, aquele dever, como poder correspondente, integrar-se
numa relação tributária acessória, ou subsidiária que, depende da relação
principal, perde autonomia.
A obrigação fiscal, obrigação tributária ou obrigação de impostos é uma relação
jurídica e constitui mesmo a relação jurídico-tributária ou jurídico-fiscal por
excelência. Nela poderão incluir-se os vínculos tributários acessórios quando se
verifique coincidência de sujeitos; mas já parece inconveniente nela integrar tais
vínculos quando sejam diversos os sujeitos. Não faz sentido uma relação jurídica
incluindo, não apenas poderes e deveres diversos, mas repartidos por sujeitos
aos quais corresponderiam posições de natureza muito variável também.

Constituição da Relação Jurídica de Imposto

 
30. Conjugação dos “pressupostos tributários” como facto
constitutivo da relação de imposto
O facto constitutivo, ou facto gerador da relação de imposto, será aquele facto
que conjugou os pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor
jurídico bastante, que lhe advém da lei, para pôr em movimento, para combinar,
os pressupostos tributários, considerados estes como aquelas situações, pessoais
e reais, previstas expressa ou tacitamente, pelas normas de incidência tributária.
Um pressuposto, em si mesmo, como tal, não é causa, não é facto constitutivo. É
qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se não verifica, não
actua.
O pressuposto de facto, no sentido global de conjunto de pressupostos é sempre
indispensável para que qualquer obrigação tributária se constitua.
 
31. Pressupostos da relação de imposto
Os princípios da generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por
exemplo serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. Mas,
numa construção jurídica, interessam, fundamentalmente os pressupostos
jurídicos, isto é, os factos de cuja conjugação a lei de imposto faz depender,
expressa ou tacitamente, o nascimento da relação tributária.
Os pressupostos jurídicos de uma relação tributária podem ser muito variáveis.
Uma das classificações que se impõe divide os pressupostos tributários por duas
grandes categorias, a dos subjectivos e a dos objectivos. Com efeito, os
pressupostos tributários podem dizer respeito a pessoas e bens.
Outra classificação indispensável divide os pressupostos tributários em
genéricos, os que procedem toda e qualquer relação de imposto; e específicos,
aqueles que precedem as relações de imposto de certo tipo.
Tendo-se definido pressupostos tributários, como aquelas situações previstas,
expressa ou tacitamente, pelas normas de incidência tributária, é admissível
fazer-lhes corresponder todas as realidades jurídicas que correspondem para a
constituição de qualquer vínculo tributário. Os pressupostos podem abranger,
assim, não apenas o plano da projecção directa de uma lei de imposto mas todo
o complexo legal dos comandos impositivos e mesmo o plano supra-legal da
soberania tributária.
Assim, para que se constitua qualquer relação de imposto, seja qual for a sua
espécie é necessário que exista um Estado soberano, o exercício dos seus
poderes fiscais, que o respectivo crédito tributário seja atribuído a alguém que
possa, pela sua natureza, integrar-se numa relação tributária como sujeito
activo, que o respectivo débito tributário recaia sobre um ente cuja
personalidade passiva seja reconhecida pelo Direito Fiscal, que esse ente se
encontre num certa posição de presumível benefício relativamente a um ente
económico, e que se mantenha o necessário enquadramento jurídico de um
sistema fiscal. Mesmo conjugando-se todos esses pressupostos genéricos, a
verificação de uma isenção fiscal, funcionando como pressuposto negativo,
obstará a que se constitua um vínculo jurídico de imposto.

F - Sujeitos da Relação Jurídica de Imposto

 
32.  Personalidade tributária
A personalidade tributária, constitui um dos aspectos da personalidade jurídica.
Consiste no reconhecimento de centros de imputação de direitos e deveres
tributários. É a susceptibilidade desses direitos e desses deveres.
As leis fiscais, visando transferir para as entidades públicas a parte dos
patrimónios que se julga devida pela participação daquelas no processo de
formação de riqueza, atingem pela incidência tributária, realidades económicas,
que nem sempre correspondem a situações jurídicas regularmente definidas.
A personalidade jurídica sofre, limitações e cerceamentos, ditados pelas
particularidades dos ramos de Direito face aos quais não faria sentido, não teria
causa, atribuir personalidade a determinadas entidades. E acontece também,
por vezes, que a personalidade jurídica é atribuível apenas como
susceptibilidade de certos direitos e deveres em determinados tipos de relações
jurídicas.
 
33. Natureza da personalidade tributária activa
A susceptibilidade em obrigações tributárias como sujeito activo, isto é, a
personalidade tributária activa é nitidamente separável da soberania fiscal. Não
apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades
diversas do Estado, não soberanas, mas também porque a personalidade do
Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o
Estado-administrador. E é este que aparece nas relações tributárias como
sujeito activo.
A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o
nascimento da relação jurídico-fiscal, atribui a certas entidades determinados
direitos, dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na
relação jurídico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto não pode atribuir uma
qualidade de credor um vínculo tributário a uma entidade que não goze da
personalidade tributária activa. Põe-se, pois, o problema de saber de que
condições depende essa personalidade, a que poderá a lei de imposto atribuir a
qualidade de sujeito tributário activo.
A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses
colectivos. Poderá admitir-se que o Estado legislador seja livre na concessão
dessa personalidade tributária activa; mas aos sistemas políticos e jurídicos
evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não
prosseguem fins de interesse público.
 
34. Personalidade tributária activa do Estado
O Estado, pela sua mesma natureza, carece de órgãos para através deles
exprimir a sua vontade soberana, de império, no exercício da sua função
legislativa, ou governativa. De igual modo, o Estado, ao exercer funções
executivas, administrativas, carece de órgãos que, normalmente, exprime a
vontade do Estado, no plano da Administração é o Governo.
O Governo é também o órgão por meio do qual o Estado manifesta a sua
vontade nos quadros da relação jurídica de imposto, através de actos de
conteúdo individual (lançamento, liquidação, cobrança, fiscalização) realizados
por agentes situados na hierarquia da orgânica governamental.
 
35. Personalidade tributária passiva
As especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à
susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal, quanto à
personalidade tributária passiva.
Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às
entidades que como pessoas são tidas pela generalidade de outras disciplinas
jurídicas, quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas.
 
36.  Sujeito tributário passivo, contribuinte de direito e contribuinte
de facto
O sujeito da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a
prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de
Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em
consequência de, por vezes, o sacrifício económico resultante do pagamento do
imposto ser suportado por pessoa diversa a quem é juridicamente exigível.
 
37.  Sujeitos tributários passivos originários e não originários
Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo – titular de uma situação
jurídico-tributária passiva – do contribuinte – pessoa em relação à qual se
verificam os pressupostos tributários – e do devedor de imposto – aquele sobre
quem recai o dever de prestar.
Não deverá pretender-se que o substituto de impostos ou que o responsável
tributário sejam devedores mas não sejam contribuintes, nem sujeitos passivos,
da relação de imposto. O substituto como o responsável, como o devedor
solidário, como o sucessor devem o imposto, são devedores, porque são
contribuintes, porque são sujeitos passivos a relação jurídica de imposto.
Apenas não são sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores
originários.
O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um
débito não originário. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente
originário.
Mas também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter
presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o
desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Não serão sujeitos
passivos não originários apenas as pessoas daquela relação. Há casos em que a
entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de
imposto é um sujeito passivo não originário. Assim acontece com os substitutos
de imposto, chamados a pagar a prestação tributária normalmente, isto é, na
base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo
assim, os substitutos de impostos são devedores, sujeitos passivos, não
originários; porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de
benefício que justifique a incidência tributária.
 
38.  Fundamento genérico da personalidade tributária passiva
A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de
carácter político e económico. É o factor político que fixa os limites da atribuição
no espaço. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas, mas apenas
aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta esfera é
limitada por elementos políticos, tais como a cidadania, o domicílio, a
residência, a passagem pelo território estadual, a situação de bens nesse mesmo
território, a propositura de uma acção judicial perante os Tribunais do Estado,
etc. Assim, sujeito passivo de uma relação tributária predial, ou de contribuição
autárquica, será quem se presume auferir um rendimento – elemento
económico – proveniente de um prédio situado no território do Estado –
elemento político: será sujeito de uma relação tributária de imposto do selo
quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira invocá-lo perante a
ordem jurídica portuguesa.
 Personalidade tributária em especial 
Não basta o gozo de personalidade tributária passiva, em geral, para que uma
entidade se integre, como sujeito passivo, em qualquer tipo de obrigação de
imposto. A estrutura característica de cada espécie tributária exige
preenchimento de certos requisitos de cuja verificação depende a personalidade
tributária em especial.
As isenções pessoais ou subjectivas, funcionam como condições negativas
relativamente à atribuição de personalidade tributária passiva específica. Esta
só será atribuída a certa entidade se ela não beneficiar de uma isenção.
As isenções – quer as subjectivas quer as objectivas – não devem confundir-se
com as situações de não incidência. Para que se verifique uma isenção tributária
é indispensável precisamente uma situação de incidência, da qual a isenção tem
o efeito de afastar uma pessoa – caso de isenção subjectiva – ou um bem – caso
da isenção objectiva.
 
39. Situações de personalidade tributária passiva
Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo
vínculo tributário, é de admitir que a lei fiscal a considere solidariamente
obrigadas. E nesse caso, o sujeito activo poderá exigir de uma só o pagamento
da totalidade da prestação tributária nos termos comuns do regime de
solidariedade (art. 521º e 524º CC).
 

G - Objecto da Relação Jurídica de Imposto

 
40. Pressupostos objectivos da tributação
Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se
considera um único pressuposto tributário, no sentido de facto constitutivo,
facto gerador, haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a
aspectos pessoais e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do
plano de incidência fiscal.
Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo
jurídico-tributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza,
bens materiais, bens económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a
usufruição dessa riqueza, não há também imposto. No entanto, é de notar que
essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. A constituição do vínculo
tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma circulação real, de
riqueza, pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal
produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas
reformas tributárias portuguesas tenham afirmado o princípio da tributação dos
rendimentos reais, princípio recebido a nível constitucional quanto à tributação
das empresas, os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre
presunções, o que, por vezes, determina injustiças menores do que tributar,
como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida, por
deficiências da contabilização e outras razões ainda.
 
41. Objecto imediato da relação jurídica de imposto
O objecto mediato, é aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo, pelos
direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à prestação.
O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é
pois, constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada
direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastará
indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito
passivo, para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Indicar-se-ão, assim, os
deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte.
O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de
imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação.
Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação
jurídica de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns
autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer
duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo.
 
42. Objecto mediato da relação jurídica de imposto
O objecto mediato da relação jurídica de imposto é uma conduta, uma prestação
positiva, “de dare”, “de facere”, ou negativa “de non facere”.
Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributária principal é
sempre ”de dare”, só se apresentando como “de facere” ou “de non facere” as
prestações acessórias. E assim será se se negar natureza tributária ao aspecto
negativo dos monopólios fiscais, isto é, à proibição de fabricar ou vender
produtos monopolizados.
As prestações tributárias acessórias, quer “de facere” quer “de non facere”,
geralmente não são fungíveis, pois pressupõem uma conduta pessoal do
contribuinte.
Distinguem-se, frequentemente, a prestação tributária principal, resultante da
aplicação da taxa básica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas
importará observar que a prestação global, resultante da aplicação da taxa
básica, dos adicionais e dos adicionamentos, é, em regra, incidível.
 
H - Facto Extintivo da Relação Jurídica de Imposto
 
43. Cumprimento da obrigação tributária
Facto tributário, está sujeito ao princípio da tipicidade (fechada), o que leva a
alguma especificação na integração de lacunas, toda a riqueza ou rendimento é
possível de imposto. Subsunção do facto à norma, aplica-se ao facto tributário a
norma que potência a determinação de imposto.
O cumprimento, ou pagamento, constitui a forma normal de extinção da
obrigação tributária, como de qualquer outra. O princípio fundamental em
matéria de cumprimento é o da pontualidade, o que significa que o
cumprimento há-de corresponder, em todos os aspectos ao montante à época,
ao local e ao modo.
A pontualidade não exige, normalmente, que a obrigação deva ser cumprida
pelo próprio sujeito passivo, directamente ou através dos seus representantes,
legais ou voluntários. Compreende-se bem que assim seja em relação à
generalidade das prestações tributárias, por não se tratar de prestações de coisa,
ou de facto, mas sim, normalmente, de prestações pecuniárias. No entanto,
algumas prestações acessórias poderão ser exigidas pessoalmente do
contribuinte.
A prestação tributária deverá ser realizada no prazo e no local estabelecidos e
pela forma legalmente prevista. Quanto ao prazo do cumprimento, ele é muitas
vezes estabelecido directamente pela lei, que tem definido um período de
cobrança à “boca do cofre”, durante o qual os impostos podem ser pagos sem
juros de mora, um período de cobrança voluntária, durante o qual os impostos
já só podem ser pagos acrescidos dos respectivos juros de mora, e um período
de cobrança coerciva, iniciado com o relaxe das contribuições. Assim acontece
com os impostos directos periódicos.
 
44. Dação em cumprimento da obrigação tributária
A dação em cumprimento, dação em pagamento, ou “datio in soliutum”, que, tal
como o próprio cumprimento, extingue imediatamente a obrigação,
distinguindo-se assim, da “datio pro solvendo”, ou “dação em função de
pagamento” é admitida, por vezes, no Direito Fiscal português.
Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de
pagamento por cheque, por vale de correio, ou por transferência de conta. Pela
liquidez imediata que aquelas formas evolvem, elas não correspondem à figura
da dação em cumprimento, a qual, para mais, implica a prestação ao credor de
uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada.
 
45. Prescrição da obrigação tributária
Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se
extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período
de tempo. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se
inicia e qual a sua duração. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto
da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência, no
desinteresse, do credor, que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu
direito. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são
irrenunciáveis, poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não
fossem prescritíveis. Mas o instituto da prescrição encontra também
fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais, que não se
compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos, ou cujo o
vencimento, se situem em épocas muito remotas.

I - Garantias da Relação Jurídica de Imposto

 
46. Garantias tributárias em geral
O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade
conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A
acção creditória sobre o património do devedor constitui, a garantia comum das
obrigações (arts. 601º e 817º CC). Também o património do sujeito tributário
passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de
um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o
património do devedor, que corresponde á execução fiscal.
Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção
declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio
não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção, da letra, que são ao
mesmo tempo declarativas e executivas.

47. Garantias tributárias em especial

São pessoais, as garantias resultantes da responsabilidade que as leis fiscais
frequentemente atribuem no sentido de melhor assegurar o cumprimento da
obrigação tributária pela vinculação de outras pessoas, além do obrigado
originário. São garantias reais ou privilégios creditórios, estabelecidos em favor
da Fazenda Nacional e das Autarquias Locais, a hipoteca legal, de que uma e
outra gozam, e ainda a prestação de caução, nalguns casos admitida.
Admite ainda a lei que o cumprimento da obrigação tributária seja assegurado
através de uma caução pelos contribuintes que queiram beneficiar de certas
vantagens, nomeadamente exercer determinados direitos, sem pagamento
prévio de imposto que, em princípio, seria exigível.
 
48. Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias
Se o imposto não for pago no prazo legalmente estabelecido, começam a vencer-
se juros de mora, a uma taxa mensal de 2%. Os juros de mora só serão devidos
quando o cumprimento não tenha sido pontual. Mas poderá não haver mora do
contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter procedido
tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Se esse atraso não for
imputável ao contribuinte, este só terá que realizar a prestação tributária, não
acrescida de quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuível, à prestação
acrescerão juros de compensatórios, sem prejuízo das multas e outras penas
porventura aplicáveis.
Também as multas fiscais e outros meios compensatórios, poderão, em termos
paralelos constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária.

J - Processo de Lançamento e Liquidação

 
49.  Competências quanto ao processo de lançamento e liquidação
É às repartições de finanças que tem cabido, geralmente, instaurar o processo
de lançamento e liquidação na generalidade dos impostos.
A competência das repartições de finanças é determinada em função do
domicílio, da residência, da sede, da direcção efectiva ou do estabelecimento do
sujeito passivo para os processos de lançamento da generalidade dos impostos.
Mas essa competência depende da situação dos bens cujo rendimento, ou cuja
transmissão, constituam objecto do imposto.
Quanto às competências no processo de lançamento da generalidade dos
impostos, elas não dependem, arbitrariamente, do domicílio, da residência, da
sede, da direcção efectiva, ou do estabelecimento, ao sabor da preferência
pessoal dos funcionários ou dos contribuintes.
 
50. Iniciativa no processo de lançamento e liquidação: a iniciativa do
contribuinte
O processo de lançamento inicia-se, normalmente, com a declaração do
contribuinte. É através dela, que o sujeito activo, em regra, toma conhecimento
de que determinados pressupostos tributários se verificam e, com essa
verificação, uma certa relação jurídica de imposto se constitui. Assim se passa
com os impostos sobre o rendimento, pela declaração do contribuinte no
sentido de que iniciou, ou se propõe iniciar, uma actividade comercial,
industrial ou profissional, ou de que auferiu um certo rendimento, ou de que
participou um acto que lhe confere o direito a um certo rendimento.
As declarações tributárias, em processos de lançamento e cobrança eventuais
correspondem, por vezes, a uma solicitação do próprio contribuinte, no sentido
de lhe ser lançado o imposto.
A ideia de autoliquidação só será aceitável em relação a certas declarações
iniciais, porquanto estas nem sempre contêm qualquer determinação de colecta,
da prestação a pagar. Também a declaração inicial, às vezes altera-a; e porque
não tem força probatória plena contra o declarante (art. 358º CC), porquanto
através de reunir elementos não constantes da declaração inicial e de concluir
até num sentido mais favorável ao declarante do que aquele que resultaria da
sua declaração.
Ao contribuinte são exigíveis também, por vezes, declarações subsequentes.
Sobretudo quando se verifica alguma alteração das situações tributárias
respectivas. Tais declarações subsequentes são geralmente disciplinadas pelos
mesmos princípios e regras respeitantes à declaração inicial.
 
51.  A iniciativa de terceiro
A iniciativa no processo de lançamento tributário cabe, por vezes, a um terceiro.
Quer se trate de um particular quer de um funcionário.
É admissível porém que um terceiro preste a declaração inicial. E parece
facilmente compreensível que a um terceiro, nem responsável nem substituto,
particularmente conhecedor da verificação dos pressupostos tributários, seja
exigida a declaração inicial. Mas poderá a declaração inicial de terceiro
apresentar-se nalgumas relações tributárias como normal.
Também são exigíveis a terceiros declarações subsequentes. Sobretudo para
efeitos de fiscalização. É mesmo mais frequente que a iniciativa não caiba a
terceiros; mas que as declarações destes conjugadas com as dos contribuintes,
permitam confrontá-las, dando lugar a pedidos de esclarecimento e,
eventualmente a correcções.
 
52.  A iniciativa oficiosa
A iniciativa no processo de lançamento é oficiosa quando o contribuinte, ou um
terceiro a quem coubesse fazê-lo, não tenha prestado a declaração inicial.
Porque quando os serviços fiscais têm conhecimento, seja por que via for, de
factos tributários que deram lugar ao nascimento de uma relação de imposto,
instauram o respectivo processo de lançamento, além do processo de contra-
ordenação, pela falta de declarações. A via pela qual os serviços têm
conhecimento daqueles factos, quando falta a declaração inicial, é muito
frequentemente a da denúncia.
Muitas vezes a denúncia é indirecta, através da comunicação dos factos a
funcionários com competência para levantarem autos de notícia.
Importa separar com nitidez a denúncia da declaração de terceiro, ou de todo e
qualquer dever tributário acessório. Quem declara um facto tributário porque a
lei fiscal lhe impõe essa declaração não é um denunciante. Cumpre um dever.
Pelo contrário, a denúncia não é obrigatória, parte da pessoa que não tem o
dever de prestar qualquer declaração tributária. As leis fiscais admitem a
denúncia; mas não a impõem.
 L - Ilicitude Tributária e Infracção Fiscal
 
53.  Ilicitude tributária
A infracção, de “infringere”, consiste em toda e qualquer quebra, toda e
qualquer violação, de uma norma, seja qual for a sua natureza. Mas, tratando-se
de infracção qualificada como fiscal, a norma por ela violada há-de ser de
natureza tributária também. Infracção fiscal, é pois, toda e qualquer violação,
toda e qualquer inobservância, de uma norma tributária.
As normas de Direito Tributário são heterogéneas. E, necessariamente, todas
elas poderão consistir objecto de violação. Qualquer atitude oposta a um
comando tributário será qualificada como ilícito fiscal (“quod non licet”). Mas
essa ilicitude apresentará natureza e terá efeitos diversos, em conformidade com
a diversidade dos sectores do Direito Fiscal em que a violação se verifique.
Na esfera do Direito Tributário material a ilicitude apresenta-se em termos que
não diferem dos correspondentes à ilicitude civil. Assim, a violação das normas
de Direito Tributário material, respeitantes, à relação jurídica de imposto,
suscita apenas a reconstituição do património lesado pela violação. Se o sujeito
passivo do vínculo jurídico, não pagar a prestação tributária devida, a ordem
jurídica, ao reagir contra essa violação, não exige senão o cumprimento daquela
mesma prestação; a qual, porque não foi realizada pontualmente, há-de ser
acrescida de juros de mora, correspondentes ao período de tempo que tenha
mediado entre o momento em que o imposto deveria ter sido pago e aquele em
que tenha sido efectivamente recebido nos cofres do Estado.
 
54. Infracção fiscal em sentido amplo e em sentido restrito
Em sentido amplo a infracção consistirá na quebra, na violação, de toda e
qualquer norma. Assim também poderá empregar-se a expressão relativamente
à ofensa de uma norma fiscal, seja qual for a sua natureza. A infracção depara-
se, à luz desse sentido restrito, como sinónimo de crime ou delito, abrangendo
tanto os julgados mais graves como os menos graves (contravenções e contra-
ordenações). Nesse sentido restrito se compreenderá aqui a expressão. A
infracção fiscal será considerada, assim, como a violação de um comando
tributário susceptível de provocar uma sanção de tipo penal, e de tipo punitivo.

M - Processo de Execução Fiscal

 
55.  Natureza e objecto do processo de execução fiscal
O processo de execução fiscal integra-se, como espécie característica, no género
correspondente ao processo executivo. Trata-se, portanto, de um meio
processual de reparação efectiva de um direito violado. Este é o traço distintivo
em relação ao processo declarativo que tem por objecto a definição de um
direito ou de uma situação.
O processo executivo não tem por objecto uma definição de direito, que já se há-
de achar definido. Visa, sim, torná-lo efectivo, obter a prestação devida ao
titular de direito. Essa prestação poderá consistir, no processo executivo
comum, na entrega de uma importância pecuniária, na entrega de uma coisa
certa ou na prestação de um facto. Mas não assim no processo executivo fiscal.
Neste a prestação exequenda consiste sempre numa importância pecuniária,
certa, líquida e exigível.
O processo de execução fiscal, caracteriza-se, especialmente, pela simplicidade e
pela celeridade. Por isso, de todos os incidentes da instância só admite o da
falsidade, estabelecendo-se, neste processo, que a citação de herdeiros tenha
lugar sem prévia habilitação, assim como a penhora sem despacho que a ordene,
a não suspensão da execução no caso da penhora de bens comuns, etc.
Sistema fiscal português, IRS, imposto pessoal único:
1- Incide sobre o rendimento das pessoas singulares;
2- Atendendo às características do agregado familiar.
 

Apuramento Do IRS

Rendimento Bruto = Rendimento Ilíquido de cada Categoria

Específicas (despesas próprias da actividade fixadas no Orçamento de Estado –

art. 21º/1, 25º, 54º CIRS)

Rendimento Global Líquido (procede-se ao englobamento) (art. 21 CIRS)

Abatimentos e Benefícios Fiscais (pensões declaradas em sentenças transitadas

em julgado), art. 55º CIRS
 =

Rendimento Colectável

Quociente Conjugal (:2), art. 72º/1 CIRS

Aplicação da Taxa de Imposto (de acordo com os escalões (*2), art. 71º CIRS)

Quociente Conjugal (*2), art. 72º/2 CIRS

Colecta Total

Deduções à Colecta (natureza pessoa ou real), art. 80º CIRS

Imposto Liquidado

Retenções na Fonte
 
=

VALOR APURADO

Bibliografia:
Martinez, Soares:
Direito Fiscal, Almedina