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Bruno Jos Machado de Almeida

SEO INTERNACIONAL AUDITORIA E SOCIEDADE: O DILOGO NECESSRIO

Bruno Jos Machado de Almeida Docente na Escola Superior de Gesto de Tomar Doutorando pela Universidade Complutense de Madrid E-mail: brunojmalmeida@clix.pt

RESUMO
A sociedade, majoritariamente estruturada numa ptica de economia de mercado, exige que a funo de auditoria seja cada vez mais interveniente no diagnosticar de determinadas situaes, como o caso da viabilidade da empresa, na denncia de fraudes e de actos ilegais, na apreciao da economia, eficincia e eficcia das organizaes. Assim, o produto auditoria, sua natureza e funes, tem urgentemente que ser clarificado, para que possa responder de forma adequada s expectativas do pblico. Com efeito, considera-se que o mbito da auditoria deve ser ampliado para assim satisfazer s exigncias da sociedade, pois espera-se que fornea um certo nvel de segurana, bem como uma resposta aos seus problemas actuais. O conceito de auditoria permite confrontos entre os auditores e os utilizadores da informao financeira, tendo, como conseqncia, a freqente acusao de que os primeiros no alertam para falhas na organizao, apesar de validarem as demonstraes financeiras. O dilogo entre a sociedade e a auditoria carece de reforo, de forma a encontrar um ponto de equilbrio entre ambas as partes. Palavras-chave: Diferenas de Expectativas, Solues, Sociedade, Auditor, Relatrio de Auditoria.

ABSTRACT
Society, which is mostly structured from a market economy perspective, demands for an audit with increasing interventions in the diagnosis of par ticular situations, such as: going-concern matters, reporting fraud and illegal acts, valuing organizational economy, efficiency and effectiveness. Thus, the audit product, its nature and functions need to be clarified urgently so as to be able to give an adequate response to public expectations. Actually, the range of auditing should be expanded in order to satisfy these demands, since it is expected to provides some degree of assurance, as well as a response to societys current problems. The ambiguous concept of auditing leads to confrontations between auditors and financial information users, resulting in frequent accusations that the former do not alert about organizational flaws, although they approve the financial statements. The dialogue between society and auditing needs to be reinforced, so as to reach a balance point between both.

Keywords: Expectation GAP, Solutions, Society, Auditors, Audit Report.

Recebido em 01.04.03 Aceito em 23.10.03 2 Verso aceita em 13.11.03

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INTRODUO
As diferenas de expectativa na auditoria tm vindo a afectar os profissionais de auditora desde h largos anos, sendo responsveis pelo ambiente de crtica e litgio, movido por parte dos tribunais, polticos, imprensa e pela sociedade, contra os auditores, relativamente sua qualidade e ao seu desempenho. Como reconhecido por Godsell (1992, p. 25-28), existe a opinio generalizada, entre os utilizadores da informao financeira, de que qualquer pessoa que tenha um determinado interesse numa empresa deve ser capaz de confiar nas contas auditadas, como garantia da solvncia e viabilidade da empresa. Por esse motivo, ao ser do conhecimento pblico, sem qualquer aviso prvio, que uma empresa est em srias dificuldades financeiras, existe a opinio generalizada de que algum deve ser responsabilizado por essa situao, e esse algum o auditor. Nas ltimas duas dcadas, os escndalos financeiros, a falncia de empresas e a ineficcia das auditorias colocaram o debate de expectativas numa posio cimeira, quer para os profissionais de auditoria, quer para a sociedade. Mais recentemente, casos como o da Enron, WorlCom, Global Crossing, Swiss Air e Xerox, s para enumerar alguns, nos quais milhares de pessoas perderam as poupanas de uma vida, vieram reforar a percepo do pblico de que a auditoria no est a cumprir a sua funo. Com efeito, esta questo est a tornar-se numa ameaa, e a vulnerabilizar os profissionais de auditoria, ao ponto de colocar em causa o seu papel na sociedade actual. As diferenas de expectativas esto relacionadas com a incerteza associada ao objectivo, valor, natureza e efeito da auditoria. Estudos relacionados com essa questo indicam a sua existncia e a persistncia, no sendo a sua causa exclusivamente devida a expectativas pouco razoveis do pblico. Humphrey et al. (1992, p.137161) afirmam que as causas para a existncia desse problema so muitas e variadas, enumerando os seguintes aspectos aos quais podem ser atribudas as diferenas de expectativas: - a prpria natureza da auditoria; - a ignorncia e expectativas pouco razoveis da sociedade; - as crises das empresas, que originam o surgimento de novas expectativas.
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Apesar de ainda no se ter chegado a um consenso relativamente s causas das diferenas de expectativas, a sua persistncia o testemunho da incapacidade ou relutncia dos auditores na sua reduo. A resposta dos auditores a essa questo pode ser descrita como defensiva ou como construtiva (Gay et al., 1998, p. 474 e Sweeney, 1997, p. 20). A resposta defensiva enfatiza a necessidade de educar o pblico e de tranquiliz-lo acerca das exageradas crticas que se fazem sentir sempre que uma empresa entra em processo de falncia e na tentativa de controlar o debate sobre as diferenas de expectativas, expondo repetidamente as idias dos auditores. A resposta construtiva preconiza o alargamento do mbito e da funo da auditoria. Sweeney (1997, p. 20) refere que a percepo dos utilizadores da informao financeira falha devido auditoria por si mesma, e no devido a um qualquer significativo problema.

1. ANTECEDENTES HISTRICOS E O SURGIMENTO DA PROBLEMTICA DAS DIFERENAS DE EXPECTATIVAS

Apesar de a auditoria ter conhecido importantes mudanas nos ltimos anos, a confiana no seu desempenho no uma questo recente. A presso das foras econmicas que acompanham a profisso de auditoria desde os seus primrdios, bem como a sua adaptabilidade realidade econmica e s exigncias da sociedade, tm originado o seu desenvolvimento. A auditoria, enquanto actividade de controlo econmico-financeiro de qualquer instituio, surgiu no mesmo momento em que a propriedade dos recursos financeiros e a responsabilidade da sua aplicao produo deixaram de estar ao cuidado de uma nica pessoa, como ocorre naturalmente quando uma instituio adquire um determinado tamanho e grau de responsabilidade. A auditoria, como actualmente concebida, num ponto de vista mais restrito, consiste na comprovao da veracidade da informao contida nas demonstraes financeiras e apenas nasce na Europa depois da Revoluo Industrial, j em pleno sculo XIX. At aquela data, a auditoria era utilizada pelos indivduos mais ricos e com grande disperso dos seus activos, que necessitavam de saber se estes eram adequadamente mantidos e utilizados e no negligenciados

Referenciado por Canhdler, R., et al., 1993, Changing perceptions of the role of the company auditor, 1840-1940, Accounting and Business Research, Vol. 23, No 92, p. 443-459, London.

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Gestores Decises Directas

Operaes Fonte: Knechel, W. R.

Figura 1 A procura econmica da auditoria

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Idem. Idem.

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pelas pessoas a quem eram confiados (Knechel, 2001, p. 9). Assim, na sua primeira fase, a auditoria dava uma especial nfase deteco de fraudes, como mencionado por Pixley (1881)1 e por Dicksee (1892)2. No entanto, autores menos conhecidos, como o caso de Griffiths (1885)3, questionam esse objectivo, argumentando que a excessiva nfase na deteco de fraudes estava a levar o pblico a colocar uma f injustificada nos poderes da auditoria. No que parecia ser uma primeira referncia problemtica das diferenas de expectativas, Griffiths (p. 9), refere que: Existe uma enraizada opinio do pblico e da imprensa, de que um auditor falhou no desempenho do seu dever caso uma fraude no seja descoberta ou comunicada... O resultado desta ignorncia foi que em casos onde fraudes foram descobertas, exigiu-se imediatamente a demisso do auditor. Este tumulto extremamente injusto e cruel, deveria ser analisado em que medida somos responsveis pela ignorncia que certamente existe em relao aos nossos poderes de controlo, e em relao nossa capacidade de prevenir e detectar fraudes durante o normal desenrolar de uma auditoria. Griffiths (p. 9) tambm acredita que as pessoas mais directamente envolvidas no mundo dos negcios tm expectativas pouco razoveis em relao capacidade de uma auditoria: A minha experincia diz-me que a comunidade empresarial tem as mais irreais opinies em relao ao poder de um auditor na deteco de erros e fraudes, no tendo a mnima noo da natureza do trabalho do auditor... O auditor, atravs da magia ou por qualquer outro meio, deve prevenir que qualquer irregularidade ocorra, e caso esta situao acontea, deve ser responsabilizado. Apesar de algumas criticas, esse modelo prevaleceu at aos primeiros anos de 1900. Foi, a partir dessa data, em conseqncia do grande desenvolvimento da sociedade annima como forma jurdica de empresa, que surgiu a necessidade de se saber se a informao fornecida aos accionistas e aos credores correspondia realmente situao econmica e patrimonial da empresa. O grande desenvolvimento do mercado de capitais, bem como a repartio do capital das grandes empresas por investidores, alterou o comportamento e origi-

nou uma mudana nas linhas de orientao da auditoria. Com efeito, os investidores estavam mais preocupados com os lucros futuros do que com a posse de determinados activos. Assim, o lucro converteu-se na base do estabelecimento e previso dos valores das aces, e a medio e verificao das demonstraes financeiras considerada como a principal preocupao dos auditores. Os proprietrios das empresas necessitam de ter garantias de que os gestores resistem tentao de emitir falsas ou enganosas demonstraes financeiras, enquanto que os utilizadores da informao financeira exigem que uma entidade competente e credvel audite essas demonstraes e emita um relatrio que ateste que elas representam a imagem verdadeira e apropriada da empresa e que foram apresentadas de acordo com os princpios contabilsticos. As seguintes figuras e quadros ilustram a evoluo verificada:
(A) Proprietrios (B) Proprietrios

Decises Directas

Decises Directas

Informaes Directas

Gestores

Operaes Decises Directas

Operaes (C) Proprietrios

Decises Indirectas

Informaes Indirectas/Auditor Auditor

Informaes Indirectas Informaes Directas

Informaes Indirectas

Informaes Directas

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por volta de 1974 que a questo das diferenas de expectativas comea a ser debatida de uma forma mais profunda. Liggio (1974, p. 27-44) alertou para o facto de que um insucesso no estreitamento das diferenas de expectativas poderia resultar num incremento dos processos contra os auditores e num acentuar das crticas existentes. Apercebendo-se de um cada vez maior grau de insatisfao, por parte dos utilizadores da informao financeira, os profissionais de auditoria, por intermdio da AICPA, em resposta aos ataques polticos contra os auditores e s ameaas de interveno governamental nos seus assuntos, criaram, em 1974, uma comisso, designada de Cohen Commission, que foi incumbida da tarefa de averiguar se realmente existiriam diferenas entre as expectativas, ou necessidades, do pblico em relao ao trabalho do auditor, e o que os auditores poderiam e deveriam realizar, dentro de uma certa razoabilidade. As concluses do relatrio emitido por essa comisso apontaram para a existncia das diferenas de expectativas, mas atriburam a principal responsabilidade dessa ocorrncia no ao pblico, mas aos auditores. O fracasso dos auditores na deteco ou na divulgao de falhas de empresas cotadas em bolsa foi tambm a razo oficial para a criao, em 1975, por parte do governo dos Estados Unidos, da Metcalf Comission , que teve como objectivo investigar e sugerir uma maior responsabilizao dos gestores dessas empresas, bem como dos seus auditores. No ano seguinte criou a Moss Comission , cuja preocupao principal foi o estudo das normas de auditoria e a sua repercusso no desempenho dos auditores. Um aspecto comum a todas as comisses mencionadas a unanimidade de pontos de vista em relao existncia de expectativas, e que elas no se deviam unicamente ignorncia dos utilizadores da informao financeira. De acordo com a Cohen Comission, os utilizadores da informao financeira tm expectativas razoveis sobre as competncias dos auditores e sobre as garantias que eles nos transmitem, o problema encontra-se nos profissionais de auditoria, que no conseguiram

reagir e evoluir com a rapidez necessria para acompanhar a evoluo dos negcios e as mudanas sociais. A uma concluso similar chega a Metcalf Comission, para quem a performance dos auditores muito abaixo do esperado. Segundo Humphrey (1997, p. 11), era de esperar que com o tempo esses problemas tivessem tendncia a desaparecer, mas a questo das diferenas de expectativas continuou a ser debatida durante as dcadas de 80, 90 e actualmente. Nos anos 80 e 90, a credibilidade dos auditores foi novamente abalada com o conhecimento pblico da existncia de actividades fraudulentas que afectaram o sector empresarial, como o caso da Atlantic Computers, Maxwell e Ferranti , MiniSribe, e da Phar-Mor Drugs. Essa situao teve graves repercusses, pelo facto de as referidas empresas terem sido alvo de auditorias que validaram as demonstraes financeiras, o que novamente fez emergir a responsabilidade dos auditores na deteco de fraudes. Repetidamente o governo americano interveio, com o estabelecimento do Brooks Commitee , tendo como preocupao a qualidade das auditorias, e do Dingell Commitee , cuja finalidade era investigar a independncia do auditor. Em 1987, foi criada a Treadway Commission, emanando uma srie de recomendaes sobre a responsabilidade dos auditores na deteco de fraudes e relativamente aos relatrios quadrimestrais. Ao mesmo tempo que a investigao da Treadway Commission estava a ser realizada, o Auditing Standards Board (ASB) lanou uma srie de projectos cujo objectivo era a reduo das diferenas de expectativas. Essas normas de auditoria cobriam vrios assuntos: fraude, actos ilegais, avaliao do controlo interno e o relatrio de auditoria, destinados a diminuir as diferenas de expectativas. Para que esse problema possa ser ultrapassado, os profissionais de auditoria e a comunidade financeira necessitam de reexaminar o papel da auditoria na sociedade e promover um consenso entre os preparadores, utilizadores e auditores dos relatrios financeiros. Enquanto os utilizadores e os auditores continuarem a ter diferentes leituras

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do significado de apresentadas e divulgadas de uma forma verdadeira e apropriada de acordo com os princpios contabilsticos, as diferenas permanecero. Como profissionais, os auditores devem avaliar continuamente as reaces do pblico ao seu papel na actividade financeira, bem como determinar a percepo destes sobre o nvel e o tipo de segurana que acreditam ou desejam que os auditores providenciem. Existe uma preocupao corrente sobre a falta de responsabilidade legal dos auditores perante a deteco de erros e irregularidades. A esse respeito Boyd et al . (2001, p. 57) referem que a f de muitos investidores no processo de auditoria poderia ser justificadamente reforada, se os auditores tomassem responsabilidades nessas reas. A crescente complexidade da economia e os problemas com que os profissionais de auditoria se viram confrontados, fora-os a procurar um novo e mais recompensador paradigma para os seus servios. Tudo leva a crer que a auditoria se vai focar na confirmao e no controlo dos riscos que afectam a organizao, nova problemtica que, em nossa opinio, vai estar na base dos prximos desenvolvimentos na profisso. Os investidores no esto s interessados no retorno do seu investimento, centrando tambm as suas preocupaes em indicadores que demonstrem qual o rumo que a empresa est a tomar no curto e no longo prazo (Knechel, 2001, p. 10). Essa atitude coloca as prioridades da auditoria na rea de riscos futuros e na capacidade da organizao diminuir os riscos atravs de um adequado planejamento e controlo, sem, no entanto, substituir as questes da propriedade e do lucro. Como que os auditores vo responder a essas questes ainda uma matria em aberto, no entanto, os prximos anos prometem trazer rpidas mudanas na profisso (Knechel, 2001, p. 10).

Liggio (1974, p. 27), o primeiro autor que utilizou o termo diferenas de expectativas em auditoria, tendo-o definido como as diferenas entre o desempenho idealizado pelos auditores e pelos utilizadores da informao financeira. Guy e Sullivan (1988, p. 36), Harris e Marxen (1997, p. 160) Wolf et al . (1999, p. 470) definem as diferenas de expectativas como as diferenas entre o que o pblico e os utilizadores da informao financeira crem que so as responsabilidades dos auditores e o que os auditores pensam ser as suas responsabilidades. Para Jennings et al . (1993, p.490) e Lowe (1994, p. 39) as diferenas de expectativas em auditoria so as diferenas entre o que o pblico espera de uma auditoria e o desempenho do auditor. No entanto, alguns autores, como o caso de Porter (1991, p. 50), Parker e Reilly (1996, p. 58) e Boyd et al. (2001, p. 56), opinam no sentido de estas definies no providenciarem uma aclarao exacta do problema, atendendo a no terem em conta o facto de os auditores poderem no ser capazes de atingir os objectivos que a sociedade espera e pensa que lhes podem ser atribudos com razoabilidade. Sugerem, assim, que as diferenas de expectativas se referem ao que o pblico espera do trabalho do auditor e percepo que esse tem da realizao desse trabalho.

3. ESTUDOS EFECTUADOS
Foram realizados vrios estudos empricos sobre a problemtica das diferenas de expectativas em auditoria que, tendo como objectivo a descoberta dos factores explicativos dessas diferenas, analisaram o papel do auditor e a percepo das suas responsabilidades bem como do seu trabalho. Baseando-se essencialmente em questionrios realizados junto de auditores e do pblico, Baron et al. (1977, p. 243-250) examinaram a amplitude das responsabilidades dos auditores na deteco de erros materialmente relevantes, de irregularidades e actos ilegais. Esses autores tentaram averiguar se existiriam diferenas entre os auditores e os utilizadores da informao financeira, relativamente percepo de ambos quanto aos deveres de

2. CONCEITO DE DIFERENAS DE EXPECTATIVAS

A definio de diferenas de expectativas varia entre os diferentes investigadores. Provavelmente, foi

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deteco e relato do auditor. Concluram que os utilizadores da informao financeira e os auditores tinham diferentes percepes em relao amplitude das responsabilidades dos auditores, ou seja, os utilizadores da informao financeira consideram que os auditores tm uma maior responsabilidade pela deteco de erros, irregularidades e actos ilegais do que aquela que reconhecida pelos auditores. Lowe (1980, p. 65-70), examinou as diferenas de expectativas na Austrlia. O autor abordou a questo do aumento das responsabilidades relacionadas com a deteco de erros, irregularidades e actos ilegais de acordo com a percepo dos auditores e de no auditores. Deduziu que os dois grupos diferem significativamente em relao percepo do aumento das responsabilidades dos auditores no respeito deteco e comunicao de reas da sua responsabilidade, e, assim, as diferenas de expectativas entre os dois grupos eram reais. Jennings et al. (1993, p. 489-507) sugerem que a responsabilidade dos auditores depende das atitudes dos litigantes judiciais em relao profisso de auditor. Lowe (1994, p. 39-44) comparou as percepes dos auditores e dos litigantes judiciais em relao s expectativas de cada um sobre os profissionais de auditoria, inferindo que, na realidade, existe uma diferena de expectativas entre os auditores e os litigantes judiciais, e que os juizes esperam, sistematicamente, mais dos auditores do que a informao que esses fornecem. Chandler et al . (1993, p. 443-459) estudaram a evoluo da auditoria na Gr-Bretanha, e evidenciaram que os objectivos da auditoria tm tendncia a seguir acontecimentos externos, e que os profissionais de auditoria encontram grandes dificuldades em reconciliar as expectativas do pblico com a prtica da auditoria. Tambm, na Gr-Bretanha, Humphrey et al . (1993, p. 359-411) examinaram as diferenas de expectativas, averiguando a percepo do pblico em relao s expectativas que tinha sobre a auditoria, atravs da formulao de uma srie de questes: Qual , e qual deveria ser, o papel do auditor? Quais deveriam ser as proibies e

regulaes s empresas de auditoria? Quais as decises que devemos esperar que o auditor tome? O estudo revelou que existe uma significativa diferena entre os auditores e os utilizadores da informao financeira, em relao s suas perspectivas sobre a natureza da auditoria. Os resultados confirmaram que as diferenas de expectativas existem, especialmente no mbito da funo da auditoria e na percepo do desempenho do trabalho do auditor e que as componentes crticas das diferenas de expectativas compreendem: o papel do auditor na deteco de fraudes, a independncia do auditor, a ampliao das responsabilidades do auditor e aspectos relacionados com a conduo de uma auditoria. Cameron (1993, p. 76-78) investigou, na Nova Zelndia, a relao entre os auditores e as pequenas empresas suas clientes, atravs das opinies dos contabilistas, pequenas empresas e terceiros associados (bancos, consultores financeiros), em relao ao papel que os auditores desempenham e funo que esperado que desempenhem. O estudo revelou que os trs grupos esperam que os auditores forneam servios de aconselhamento em matria contabilstica, tenham uma atitude practiva, identifiquem os problemas e aconselhem em termos gerais o desenvolvimento do negcio. A percepo do trabalho dos auditores mostrava que esses forneciam todos esses servios, com a excepo de procurarem activamente por problemas que os seus clientes pudessem ter. Em relao a outras funes, o desempenho dos auditores estava abaixo do que esperado. Isto , os trs grupos atribuem funo de auditor uma importante relevncia na deteco dos possveis riscos de negcio subjacentes ao desenvolvimento da actividade das empresas. Na Nova Zelndia, Porter (1993, p. 49-68) conduziu uma anlise emprica com o objectivo de investigar a opinio dos utilizadores da informao financeira em relao aos actuais deveres dos auditores, ao seu cumprimento e s funes que os auditores deveriam desempenhar. As concluses do seu trabalho revelaram que 50% das diferenas de expectativas atribuda a normas deficientes, 34% ao facto de a

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sociedade ter expectativas que no so razoveis em relao aos auditores e 16% advm do deficiente desempenho dos auditores. Mais recentemente, em 2001, McEnroe e Martens (2001, p. 345-358) investigaram a percepo dos investidores e dos auditores em relao s diferenas de expectativas, chegando concluso de que as de expectativas so uma realidade, tendo os investidores expectativas muito elevadas em relao segurana que a auditoria deve fornecer a vrias reas, entre as quais se destacam: aspectos relacionados com as comunicaes do auditor, controlo interno, fraude e actos ilegais. Concluram, tambm, que os investidores esperam que os auditores actuem como ces de guarda. Podemos dizer que as provas da existncia das diferenas de expectativas em auditoria so substanciais.

4. ESTRUTURA E COMPONENTES DAS DIFERENAS DE EXPECTATIVAS

As limitaes de uma auditoria so, de um modo geral, conhecidas pelos auditores, mas no pela grande maioria dos utilizadores da informao financeira. H a acrescentar a este aspecto, a errada suposio, por parte do pblico em geral, de que a emisso de um relatrio fraudulento tem lugar sempre que h a falncia de uma empresa. Assim, o pblico pode ter a percepo de que a qualidade da auditoria inferior que realmente foi desenvolvida (O Reilly et al., 1998, p. 1-17). Com base na definio de diferenas de expectativas de Brenda Porter, a figura seguinte fornece uma ampla viso da estrutura do problema das diferenas de expectativas:

Figura 2 As componentes estruturais das diferenas de expectativas

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As diferenas de expectativas tm duas grandes componentes-base, a diferena de razoabilidade e a diferena no desempenho, esta, por sua vez, dividida em normas inadequadas e desempenho inadequado: - A diferena de expectativas entre o que o pblico espera que o auditor alcance e o que este pode razoavelmente realizar, designa-se por diferena de razoablidade. Essa diferena surge devido ao facto de o pblico esperar de uma auditoria mais do que essa pode proporcionar em termos prticos, como o caso de detectar todos e quaisquer tipos de fraude, independentemente da sua materialidade. O estudo realizado por Porter (1993, p. 49-68) demonstrou que entre o pblico existe a convico de que o auditor examina todas as transaces da empresa, quando, na prtica, o auditor baseia a sua opinio em amostras. - diferena entre o que o pblico pode razoavelmente esperar que os auditores realizem, e a percepo do pblico em relao ao desempenho do auditor chama-se diferena no desempenho. Esta componente ainda pode ser dividida em mais duas diferenas: - Uma diferena entre o que razoavelmente se pode esperar dos auditores e os actuais deveres dos auditores, definidos pelas leis e regulamentos profissionais: Normas inadequadas. Assim, um utilizador da informao financeira pode esperar que um auditor informe as entidades reguladoras, caso se depare com um desvio de fundos. Caso a lei ou os regulamentos profissionais no o exijam, estamos perante normas deficientes. - Uma diferena entre o desempenho que os auditores deveriam ter luz das leis e regulamentos profissionais e a percepo que o pblico tem do desempenho do auditor: Desempenho inadequado. Como exemplo de um desempenho inadequado podemos salientar o facto de o auditor no mencionar quaisquer dvidas que tenha sobre a capacidade da empresa continuar em funcionamento. A partir dessa estrutura das diferenas de expectativas, podemos detectar que a fronteira entre a

diferena de razoabilidade e a diferena de realizao constituda pelos deveres que podemos razoavelmente esperar dos auditores. De modo a que esses deveres sejam razoavelmente esperados, devam ser compatveis com o dever dos auditores na sociedade e o custo-benefcio do trabalho que realizam (Porter, 1991, p. 5). Gray e Manson (2001) ampliaram o trabalho de Porter (1993), enumerando razes para o desempenho inadequado, as normas inadequadas e expectativas pouco razoveis. Assim, como causa para um desempenho inadequado, enumeram as seguintes razes: - Falta de competncia: O estudo de Porter (1993) revelou que os auditores aparentam alguma ignorncia em relao aos seus deveres, enquanto alguns deveres aceites pelos auditores eram vistos, por parte do pblico, como sendo fracamente desempenhados. Pode-se associar a falta de competncia falta de conhecimento, falta de experincia ou falta de interesse. Essas podem ter uma relao directa com a forma de organizao das empresas de auditoria. No entanto, para os referidos autores, mais importante do que a ignorncia dos auditores em relao aos seus deveres o facto de os negcios serem cada vez mais complexos. - Independncia do auditor: A independncia dos auditores vista essencialmente como um estado de esprito por parte do auditor. A independncia do auditor alicerada em trs aspectos: programao, investigao e relatrio independentes. A programao independente requer que o auditor tenha liberdade para poder desenvolver o seu trabalho, quer ao nvel dos passos a realizar, quer em relao quantidade de trabalho a realizar. Essa situao pode ser colocada em causa caso haja presses por parte dos directores no sentido de modificar alguma parte da auditoria. A investigao independente requer que nenhuma fonte legtima de informao seja escondida ao auditor. O relatrio independente significa que o seu contedo est limitado ao mbito do exame, e no foi modificado por presses.

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Na questo da independncia tambm devemos fazer referncia aos honorrios dos auditores. Em que medida o honorrio que recebe de uma determinada empresa, e o peso que tem no total da sua carteira de clientes, podem influenciar a emisso de um parecer. Relativamente s normas inadequadas referida a falta de independncia da profisso, como causa para a sua existncia. - Independncia da profisso: Uma das razes para as instituies representantes dos profissionais de auditoria no introduzirem, ou introduzirem tardiamente, normas mais rigorosas, prende-se ao facto de potenciarem processos contra os auditores. Ou seja, as instituies no so suficientemente independentes dos seus membros, uma vez que argumentam que impossvel proteg-los e simultaneamente assegurarem que a sociedade bem servida pelos auditores. Outra razo que apontada como afectando a independncia da profisso, a excessiva concentrao que se verifica nas empresas de auditoria. Essa excessiva concentrao pode levar a que o negcio seja colocado em primeiro lugar relativamente: prestao de servios. Quanto s expectativas pouco razoveis so referidas as seguintes razes: - Clarificao do papel do auditor: Caso o papel do auditor seja devidamente clarificado, e, em devidas situaes, ampliado, parece claro que deveres considerados pouco razoveis passariam a ser considerados adequados. - Mudanas Tecnolgicas: Uma inovao, ou mudana, nas tecnologias utilizadas durante uma auditoria poderia permitir passar de uma auditoria com base em amostragens, para uma auditoria em que todas as transaces fossem auditadas. Acesso online , acesso em tempo real aos dados do cliente, j so uma realidade. Os efeitos dessa mudana repercutem na relao custo/benefcio de uma auditoria. Segundo o Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) (1993, p. 5), o pblico espera

que os auditores desempenhem um papel na proteco dos interesses dos accionistas, credores, pensionistas, empregados e pblico em geral. Segundo a literatura profissional, Porter (1991, p. 5), Guy e Sullivan (1988, p. 36), Giacomino (1994, p. 31), ICAS (1993, p. 6), Sweeney (1997, p. 18), as diferenas de expectativas so mais evidentes em relao a quatro assuntos, sobre os quais o pblico pensa que os auditores tm um papel preponderante: - A comunicao entre o auditor e os utilizadores da informao financeira; - Os auditores e a aplicao do princpio da continuidade; - O papel dos auditores na deteco e relato de erros e/ou de fraudes; - O papel dos auditores na descoberta e na divulgao de actos ilegais. De acordo com o ICAS (1993, p. 6), uma expectativa deve ser considerada razovel se: - existirem accionistas que esto dispostos a pagar pelo servio prestado; - algum estiver disposto a fornec-lo e for competente para faz-lo. O que os auditores podem fornecer no depende s do que os clientes esto dispostos a pagar, mas tambm das qualidades tcnicas dos auditores e da sua atitude perante o risco.

5. PROPOSTAS DE SOLUO
Como podemos verificar, os profissionais de auditoria vm sendo alvo de constantes crticas por parte dos utilizadores da informao financeira, o que resulta numa ampliao das diferenas de expectativas. O escndalo financeiro da Enron veio despoletar uma crise de confiana sem precedentes nos mercados financeiros em nvel mundial. A associao da Arthur Andersen a esse escndalo, originou uma perda de credibilidade nos relatrios financeiros e colocou em causa a independncia das empresas de auditoria. O papel do auditor deve ser o de dar uma opinio independente sobre os relatrios financeiros das empresas. Ao

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ter esta responsabilidade, necessita de seguir as normas de auditoria com competncia e integridade, credibilizando a informao financeira emitida, facilitando desse modo o seu uso por parte dos seus utilizadores. O facto de as grandes empresas de auditoria providenciarem uma ampla variedade de servios que se estendem para alm da auditoria em si, como o caso dos servios de consultoria, tem sido eleita como uma das principais razes para a destruio da independncia do auditor. Esta situao gera um conflito de interesses entre o dever das empresas de auditoria para com os utilizadores da informao financeira e a relao que tm que ter com os gestores das empresas para fornecerem os servios de consultoria. Estes problemas tm levantado enorme apreenso entre os rgos reguladores da auditoria. Preocupado com estas questes, o IFAC criou, em 2002, uma comisso cujo objectivo era o de propor medidas com vista a restaurar a credibilidade nos relatrios financeiros. Em Julho 2003, essa comisso emitiu um relatrio denominado Rebuilding public confidence in financial reporting que prope, entre outras, as seguintes medidas a serem tomadas: Criao de um cdigo de tica para empresas, cujo cumprimento deve ser devidamente monitorizado; Dar uma maior ateno s ameaas independncia do auditor, o que inclui um controlo sobre os servios de consultoria fornecidos s empresas; Aumentar o controlo de qualidade das auditorias; Criao de cdigos de conduta, e o seu cumprimento monitorizado por outros participantes do processo de relato financeiro, como o caso dos analistas financeiros, conselheiros legais e bancos; Reviso das normas de auditoria, das prticas contabilsticas e do relatrio de auditoria, bem como reforo dos poderes dos comits de auditoria. Em 2002, foi emitida pelo AICPA uma nova norma de auditoria, a SAS N 99 Consideration of fraud in a financial statement audit , relacionada com a fraude. Esta nova norma no altera a

responsabilidade do auditor, de planear e executar uma auditoria de modo a obter uma segurana razovel de que as demonstraes financeiras estejam livres de distores materialmente relevantes causadas por erros ou por actos fraudulentos que, advinha da SAS N 82. No entanto, contm ferramentas adicionais e proporciona linha de orientao mais exactas que assistem o auditor na sua responsabilidade de deteco de distores materialmente relevantes, dando uma grande nfase ao cepticismo do auditor. O novo normativo requer igualmente que se executem procedimentos adicionais que permitam compreender como que os controlos podem ser torneados pelos gestores das empresas, bem como que sejam desenvolvidos procedimentos especficos que visem identificar a existncia de fraude, mesmo quando a avaliao preliminar no identificou essa empresa como tendo um elevado risco de ocorrncia de fraudes. A par da implementao desta norma, foi desencadeado pelo AICPA um vasto programa de formao, cujos os objectivos eram proporcionar aos auditores ferramentas que lhes permitissem aumentar os seus conhecimentos e eficincia na deteco de fraudes (Klein, 2003, p. 53). Mais recentemente o IFAC emitiu um exposure draft , com vistas reviso da ISA 240 The auditors Responsability to Consider Fraud in a Audit of Financial Statements. Na sua proposta o IFAC refora o cepticismo do auditor, incumbindolhe uma atitude mais pr-activa na busca de sinais de fraude, bem como em relao aos factores de risco. Todas estas medidas visam reconquistar a confiana dos utilizadores da informao financeira nos relatrios de auditoria, bem como prevenir a ocorrncia de novos escndalos financeiros; no entanto, as novas normas no deixam de salientar que a responsabilidade principal pela preveno de fraudes reside na gerencia das empresas. No seguimento destas medidas que foram implementadas, no podemos deixar de apresentar a nossa contribuio para ultrapassar as diferenas de expectativas. Assim, na tentativa de

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estreitar essas diferenas, apresenta-se a figura a seguir, onde esto referidas vrias alternativas para ultrapassar essa problemtica. A figura a seguir representa os degraus que os auditores tm de subir, e os degraus que os utilizadores da informao financeira tm de descer

para que se possa chegar a um ponto de equilbrio. Assim, nessa problemtica os auditores tm o principal papel, possuindo as ferramentas necessrias para diminuir as diferenas de expectativas, e alcanar a confiana da sociedade em relao ao seu desempenho profissional.

Figura 3 Medidas que visam a estreitar as diferenas de expectativas

Pela figura anteriormente evidenciada, constatase que para poder-se atingir um ponto de equilbrio entre os auditores e os utilizadores da informao financeira, necessrio que ambas as partes faam determinadas concesses. Aos auditores, mais concretamente aos organismos profissionais de auditoria, cabe o papel de ultrapassar o obstculo do desempenho inadequado e o da normas inadequadas. No que concerne s expectativas dos utilizadores da informao financeira que incluem deveres que vo para alm dos actualmente existentes, e que

so considerados razoveis para poderem ser desempenhados pelos auditores, torna-se necessrio redefinir as linhas de orientao desses, para, assim poderem reduzir as diferenas de expectativas existentes. Uma vez identificadas as normas deficientes, imperativo que os representantes dos profissionais de auditoria tomem as devidas medidas para colmat-las ou ampli-las. As presses para a ampliao dos deveres dos auditores podem emanar de entidades reguladoras, do Estado, de presses informais (englobando acadmicos, individualidades polticas, e accionistas de grande peso).

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Quando os profissionais de auditorias no esto a desempenhar o seu dever de acordo com o estipulado pelas normas profissionais, devem ser tomadas medidas que rectifiquem os desempenhos deficientes. Como forma de elimin-los devem ser ministrados programas de formao contnua que assegurem o total conhecimento dos deveres dos auditores essa medida cada vez mais imperativa devido s constantes e rpidas mudanas econmicas, sociais e jurdicas com que os profissionais de auditoria se deparam todos os dias; outra medida passa por um controlo mais eficiente e apertado no que se refere ao cumprimento das normas em vigor, bem como medidas disciplinares mais severas para os auditores que no cumpram as normas estipuladas. Essas medidas visam a ajudar a credibilizar a profisso, a competncia e a independncia do auditor e a assegurar que a auditoria, deixe de estar presente na mente dos utilizadores da informao financeira, como uma profisso cujos membros so extremamente protegidos e muitas vezes desresponsabilizados. Apesar de os auditores terem um importante papel activo no estreitar das diferenas de expectativas, aos utilizadores da informao financeira cabe adequar as suas expectativas ao que pode ser exigido, com razoabilidade, a uma auditoria. Trazer as exigncias dos utilizadores da informao financeira para nveis aceitveis compreende um determinado nmero de medidas que os auditores devem empreender juntos destes. Essa situao requer programas de educao do pblico e melhorar a comunicao sobre a natureza da auditoria e sobre os deveres que os auditores podem razoavelmente desempenhar. Tambm necessrio equacionar a relao custo/

benefcio de uma auditoria. Assim, eventuais novos procedimentos a tomar pelos auditores devem ser vistos como pouco razoveis se os benefcios da sua execuo forem menores do que os custos. H, no entanto, a ressalvar que nem sempre podemos medir os proveitos em termos quantificveis, nomeadamente os potenciais, cujo valor essencialmente intangvel. Os custos adicionais apenas poderiam ser justificados, se os benefcios para a sociedade fossem vistos como sendo maiores, independentemente da forma como sejam avaliados. Em relao ao relatrio de auditoria, torna-se claro que o actual modelo no satisfaz totalmente s exigncias da sociedade. Na pgina seguinte, apresentamos um esquema que, no nosso entender, deve ser interpretado como uma contribuio para melhorar/complementar o actual relatrio de auditoria. Assim, o novo relatrio deve satisfazer os vrios interessados numa auditoria (investidores, credores, auditores, organismos reguladores e o cliente auditado), passando a providenciar ampla informao sobre a envolvente interna e externa da empresa e sobre as demonstraes financeiras. Em relao anlise das demonstraes financeiras, o auditor dever pronunciar-se sobre a liquidez da empresa, continuidade, fiabilidade das demonstraes financeiras, ocorrncia de fraudes, erros e de actos ilegais. No que concerne anlise da envolvente interna e externa, o auditor dever pronunciar-se sobre aspectos relacionados com a posio competitiva, concorrncia, estrutura accionista, controlo interno, entre outros. Ao auditor ser solicitado a que avalie cada um dos itens acima descritos, e que no final, avalie a empresa na sua globalidade.

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Figura 4 Elementos a incluir no novo relatrio de auditoria Cada uma das componentes da anlise da envolvente interna e externa e da anlise das demonstraes financeiras avaliada numa escala de 1 a 5, em que 1 ser a nota mxima e 5 a nota mais baixa.
Classificao

De um modo sinttico, poderamos avaliar cada uma das componentes mencionadas na figura anterior do seguinte modo:

Aspectos relevantes Scios com elevada capacidade financeira, solventes e competentes; Empresa sem problemas em recorrer a financiamento bancrio; Excelente sistema de controlo interno, Negcio em alta desde algum tempo. Negcio consolidado; Scios com reconhecida capacidade de gesto; Empresa cobiada pelos bancos, Bom sistema de controlo interno. Negcio estabilizado; Empresa com suficiente capacidade financeira; Scios capazes de dirigir a empresa em condies normais, Pode ser difcil o acesso ao crdito caso a conjuntura se agrave. Produtos sofrem de falta de atraco; Empresa com dificuldades para cumprir os seus compromissos; Scios de capacidade duvidosa, que embarcaram numa aventura, Sistema de controlo interno fraco. Scios com problemas de solvncia; Controlo interno praticamente inexistente; Empresa sem acesso ao crdito, e Poucas perspectivas actuais e futuras.

Quadro 1 - Anlise Interna

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Classificao

Aspectos relevantes A empresa lder no mercado em que desenvolve a sua actividade; Existncia de uma situao de monoplio ou oligoplio, e A liderana a nvel de quota de mercado normalmente acompanhada pela liderana na tecnologia/inovao. A posio da empresa no mercado solida, sendo uma das melhores empresas do sector; A sua quota de mercado elevada, mas no lder, e Poder ser lder a um nvel regional ou num nicho de mercado. Posio mdia do sector; Necessita de se manter em alerta s caractersticas dos produtos dos seus concorrentes para no perder posio num mercado competitivo. Sector duvidoso e em baixa, ou posio da empresa abaixo da mdia sectorial; Quota de mercado baixa ou com tendncia de declnio, Os seus produtos dirigem-se a segmentos de mercado desadequados ou saturados. Sector com importantes problemas que afectam a maioria das empresas; Empresa completamente ultrapassada pela concorrncia, com uma quota de mercado muito pequena, M performance normalmente associada precariedade financeira e falta de qualidade de gesto.

Quadro 2 - Anlise Externa

Classificao

Aspectos relevantes Empresa com elevados capitais prprios; Boa qualidade de activos; Boa relao entre activos e passivos; Nvel de endividamento reduzido, Boa capacidade de gerao de fundos. No existem dvidas quanto capacidade da empresa solver os seus compromissos; Boa cobertura de dvidas, Boa estrutura de capitais prprios. Capital prprio aceitvel em relao ao nvel de endividamento; Pode ser afectada por crises mais prolongadas, Capacidade de gerao de fundos e qualidade de activos de nvel mdio. Baixo grau de autonomia financeira; Elevado grau de endividamento; Fraca capacidade de gerao de fundos, Necessita com muita frequncia de capitais alheios. Sem capacidade para solver os seus compromissos; Capacidade de gerao de fundos muito reduzida ou mesmo negativa, Relao entre activos e passivos muito negativa.

Quadro 3 - Liquidez

Classificao 1 2 3 4 5

Aspectos relevantes No foram encontrados erros e/ou fraudes, nem foram cometidos actos ilegais. No foram cometidas fraudes nem erros, no entanto foram cometidos actos ilegais no materialmente relevantes. Foram cometidos actos ilegais, no entanto o seu efeito no materialmente relevante nas demonstraes financeiras, Foram encontrados erros no materialmente relevantes nas demonstraes financeiras. Foram encontrados actos ilegais e erros materialmente relevantes. Foi cometida fraude na empresa.

Quadro 4 - Fraudes/Erros/Actos Ilegais

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Aspectos relevantes Empresa sem problemas em continuar em laborao, Monoplio/Oligoplio. Empresa sem problemas de continuidade, cotada entre as melhores do sector. Em situaes prolongadas de crise econmica, a continuidade da empresa poder ser posta em causa. Empresa cuja viabilidade futura corre srios riscos, necessitando de ajuda de terceiros para se sustentar. Empresa sem viabilidade.

Quadro 5 - Continuidade

Classificao 1 2

Aspectos relevantes As demonstraes financeiras so elaboradas de acordo com os princpios contabilsticos em vigor. As demonstraes financeiras do uma imagem verdadeira e apropriada da empresa. As demonstraes financeiras foram apresentadas de acordo com os princpios contabilsticos em vigor, mas encontram-se afectadas por incertezas fundamentais, no entanto, incluindo essas incertezas, do uma imagem verdadeira e apropriada da empresa. Existe discordncia em relao aceitabilidade das polticas contabilsticas adoptadas, ao mtodo da sua aplicao, e divulgao apropriada nas demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras no do uma imagem verdadeira e apropriada da empresa, no entanto, no seu todo, no se apresentam totalmente erradas. Os princpios contabilsticos no so respeitados, afectando as demonstraes financeiras de um modo muito significativo, que essas no seu todo se apresentam erradas.

3 4 5

Quadro 6 - Fiabilidade A pontuao final poder ser atribuda atravs de uma mdia aritmtica simples dos valores atribudos a cada uma das componentes acima identificadas. No entanto, basta que uma dessas componentes tenha uma m classificao para influenciar toda a classificao final da empresa. Tendo em ateno esse facto, deveremos atribuir uma maior ponderao aos aspectos negativos, pelo que se prope a adopo dos seguintes critrios: - Se a empresa tiver, pelo menos uma classificao de 5, dever ser globalmente classificada com a nota 5; - Se duas, ou mais, componentes forem classificadas com a nota 4, dever ser classificada na sua globalidade com a nota 4; - Caso apenas uma componente for classificada com 4, a nota de todas as outras componentes dever ser corrigida para um valor menor. Assim, as empresas classificadas com a nota final de 1 so empresas saudveis em todos os aspectos, obtendo todas as componentes uma classificao de 1 ou de 2. Qualquer fraqueza detectada de pequena importncia e pode ser resolvida de uma forma simples por parte do rgo de gesto. Caso a classificao global da empresa seja a nota 2, podemos dizer que a empresa, na sua globalidade, saudvel, e que as fraquezas detectadas so moderadas. As suas componentes no tm classificao inferior a 2. No campo oposto, uma empresa que obtenha a classificao de 5 apresenta pelo menos uma fraqueza de grande importncia, que pode colocar em causa a sua credibilidade, ou mesmo a sua viabilidade. As fraquezas detectadas podem estar para alm da resoluo do rgo de gesto.

CONCLUSES
As diferenas de expectativas em auditoria esto presentes no dia-a-dia da sociedade, e, enquanto existirem, alimentaro o ambiente de crtica e de litgio contra os auditores, continuando a quebrar o elo de confiana entre estes e os utilizadores da informao financeira. Essa questo levanta srias preocupaes, uma vez que no s o trabalho como o papel do auditor est em causa, sendo tambm necessrio ter em ateno que a credibilidade que os auditores conferem s demonstraes financeiras est em risco, e, conseqentemente, a dos mercados financeiros. A actual funo da auditoria, meramente virada para o passado, comea a ser questionada, encaminhando-se a profisso de auditor para uma

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nova etapa na sua histria. Os utilizadores da informao financeira so da opinio de que o auditor deve alargar o seu campo de actuao e pronunciar-se sobre matrias que actualmente no fazem parte do seu relatrio, muito embora para o fazer necessite de dominar tcnicas que, at ento, no utiliza com freqncia, como o caso das tcnicas financeiras relacionadas com as previses de falncia e evoluo futura do negcio. Essa tendncia implicar um maior envolvimento do auditor na projeco da evoluo previsvel da empresa, ligando mais intimamente o seu passado e futuro, originando, assim, um novo alcance social a desempenhar pela auditoria, passando a incluir o aspecto prospectivo de que tem andado afastada. De facto, caso os auditores queiram que os danos que a sua profisso vem sofrendo no se tornem irreparveis, necessitam de

empreender urgentes e eficazes medidas que visem ao estreitar das diferenas de expectativas. Por cada uma das expectativas identificadas, acreditamos que os gestores e os auditores tm a responsabilidade de fornecer garantias ao pblico, mas devemos salientar que a responsabilidade para ultrapassar as diferenas de expectativas no residem s nos profissionais de auditoria, pois aos utilizadores da informao tambm compete ter um papel activo nessa questo. Para que essas diferenas sejam totalmente fechadas, se que isso possvel, os profissionais de auditoria e a comunidade financeira necessitam reexaminar o papel da auditoria na sociedade, alcanando um acordo entre as partes envolventes. As opinies dos utilizadores da informao financeira devem servir como um sinal de alerta para os auditores de que ainda h muito trabalho a desenvolver.

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NOTA: Endereo do autor: Rua do Penedo da Meditao n 8 Coimbra - Portugal 3000 Revista Contabilidade & Finanas - USP, So Paulo, n. 34, p. 80 - 96, janeiro/abril 2004

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